Apelação Cível Nº 5000191-05.2025.4.02.5104/RJ
RELATOR: Juiz Federal MAURO LUIS ROCHA LOPES
RELATÓRIO
Trata-se de apelação cível interposta pela HYUNDAI HEAVY INDUSTRIES BRASIL INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE EQUIPAMENTOS DE CONSTRUÇÃO S.A. em face da sentença que denegou a segurança (evento SJRJ 18). O mandamus foi impetrado para assegurar o reconhecimento de que “os créditos referentes a saldo credor de PIS/COFINS apurado em razão da aquisição de insumos tributados para fabricação de produtos cuja venda é parcialmente não tributada em virtude da redução de base de cálculo prevista pelo art. 1º, § 2º, II, da Lei nº 10.485/2002 são ressarcíveis”, bem como determinar à autoridade coatora o pagamento integral dos PER indicados no item ‘a.1’ e a análise dos PER referidos no item ‘a.2’, considerando como ressarcíveis os créditos referentes a saldo credor de PIS/COFINS neles indicados.
A impetrante, em suas razões de apelação (evento SJRJ 29), sustenta que é pessoa jurídica de direito privado, tendo como objeto social a fabricação de máquinas e equipamentos para terraplenagem, pavimentação e construção, peças e acessórios, dentre outras atividades descritas em seu estatuto social; que, no exercício de suas atividades, adquire insumos nacionais e importados para a industrialização de máquinas, tributados regularmente pelo PIS e pela COFINS sob as alíquotas modais correspondentes, respectivamente, a 9,25% e 11,75%, operações sobre as quais apura créditos não cumulativos das contribuições; e que parte relevante da receita de venda dos bens produzidos pela apelante é sujeita ao regime monofásico de apuração do PIS e da COFINS, o qual, apesar de estabelecer alíquotas majoradas, também prevê a aplicação de redução de base de cálculo em 48,1% quanto aos bens vendidos, conforme art. 1º, § 2º, II, da Lei nº 10.485/2002.
Assevera que, sobre os insumos adquiridos, apura créditos fiscais do PIS e da COFINS, optando pelo método de rateio proporcional previsto no art. 3º, §8º, II, comum, das Leis nº 10.833/2003 e nº 10.637/2002; que a apropriação de créditos de PIS/COFINS sobre a aquisição de insumos e a posterior venda dos produtos fabricados com a redução de base de cálculo prevista pelo art. 1º, § 2º, II, da Lei nº 10.485/2002 acarreta a apuração de saldo credor acumulado das contribuições, que é objeto de Pedido de Ressarcimento a cada trimestre; que o ressarcimento em dinheiro do saldo credor acumulado das contribuições é permitido pelo art. 5º, § 2º, da Lei nº 10.637/2002 (PIS) e art. 6º, §2º, da Lei nº 10.833/2003 (COFINS), bem como pelo art. 17 da Lei nº 11.033/2004; que, diferentemente da sistemática adotada na apuração do ICMS, no caso do PIS/COFINS, não existe um Código de Situação Tributária (CST) específico de “operação com redução de base de cálculo” a ser indicado nas notas fiscais de saída das mercadorias, que permita segregar a receita não tributada das vendas (48,1%), da receita tributada (51,9%); e que, assim, a única alternativa é a classificação das operações em que há redução de base de cálculo no CST 02, correspondente a operações tributadas com alíquota diferenciada.
Assinala que, no procedimento de análise dos Pedidos de Ressarcimento do saldo credor acumulado de PIS e COFINS referentes ao 3º e 4º trimestres de 2020 e 1º, 2º, 3º e 4º trimestres de 2021, a autoridade coatora indicada na inicial deferiu apenas parcialmente o ressarcimento dos créditos pleiteados pela apelante, por entender que o saldo credor acumulado em razão da aquisição de insumos tributados para a fabricação dos produtos vendidos com a mencionada redução de base de cálculo não seriam passíveis de ressarcimento, como se verifica nos Relatórios Fiscais anexados à inicial (OUT5 a OUT10, do Evento 01, dos autos originários); que a autoridade coatora entendeu, com base na análise do código de CST das notas fiscais de saída, que os créditos correspondentes à situação em referência não seriam passíveis de ressarcimento porque o CST indicado se referiria, supostamente, a mercadorias tributadas no mercado interno, cujo crédito de PIS e de COFINS é limitado à compensação/dedução das próprias contribuições na escrituração; que a autoridade impetrada procedeu à reclassificação de parte das receitas, que passaram a ser indevidamente consideradas como receita bruta para fins de rateio, e efetuou novo cálculo do rateio proporcional, resultando no reconhecimento do direito ao ressarcimento em valores muito inferiores aos originariamente pleiteados pela apelante; e que, ao contrário do entendimento manifestado pela autoridade coatora, os créditos referentes a saldo credor de PIS/COFINS apurado em razão da aquisição de insumos tributados para fabricação de produtos cuja venda é parcialmente não tributada em virtude da redução de base de cálculo prevista pelo art. 1º, § 2º, II, da Lei nº 10.485/2002 são passíveis de ressarcimento em dinheiro.
Salienta que a sentença denegou a segurança, ao fundamento de que o art. 16 da Lei nº 11.116/2005, que permite o ressarcimento dos créditos de PIS/COFINS acumulados em virtude da realização das operações previstas no art. 17 da Lei nº 11.033/2004, não se aplica às vendas com redução de base de cálculo; que a sentença entendeu que o art. 17 da Lei nº 11.033/2004 faz referência apenas às vendas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência, sem citar as vendas com redução de base de cálculo, e que tal espécie de benefício não se equipara à isenção; que, ao contrário do entendimento adotado pela sentença, não há que se sustentar que a redução de base de cálculo não estaria abrangida pelo art. 17 da Lei nº 11.033/2004, que faz referência a “suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS” uma vez que a redução de base de cálculo possui essencialmente a mesma funcionalidade das demais hipóteses de não incidência, qual seja, a redução da carga tributária; que, na sistemática da não cumulatividade, a isenção (não incidência total) e a redução de base de cálculo (não incidência parcial) produzem o mesmo efeito, qual seja, a redução do saldo devedor das contribuições nas operações de saída, com o consequente direito à manutenção de crédito vinculado às operações de entrada, assegurado pelo art. 17 da Lei nº 11.033/2004; que, no caso concreto, em virtude da especificidade da operação da apelante, impedir o ressarcimento da parcela dos créditos de insumos proporcional às receitas que foram beneficiadas com a redução de base de cálculo geraria um acúmulo de créditos “podres”, que jamais poderiam ser aproveitados para dedução na EFD-Contribuições; e que, portanto, é válida a conclusão da equivalência entre os institutos da redução de base de cálculo e da isenção, cujo efeito há de ser a manutenção de créditos vinculados às operações alcançadas por redução de base de cálculo, na proporção do montante reduzido.
Aduz, ainda, que o STF já assentou, ao julgar o Tema nº 299 (RE nº 635.688), em repercussão geral, que "os casos de redução de base de cálculo estão compreendidos no conceito de isenção"; que, no referido precedente, embora estivessem sendo analisados créditos de ICMS, o que se julgou foi a equiparação entre os conceitos de redução de base de cálculo e isenção, sendo decidido que "embora se valham de estrutura jurídica diversa, tanto a isenção total – que elimina o dever de pagamento do tributo, porque lhe ceifa a incidência – quanto a redução de base de cálculo ou de alíquota (isenções parciais) – que apenas restringe o critério quantitativo do consequente da regra matriz de incidência tributária – têm semelhante efeito prático: exoneram, no todo ou em parte, o contribuinte do pagamento do tributo”; que, embora o paradigma diga respeito ao ICMS, o entendimento firmado pelo STF de que a redução da base de cálculo se equipara à isenção deve ser aplicado igualmente ao PIS e COFINS; que as diferenças estruturais entre essas espécies tributárias não têm o condão de afastar a equivalência jurídica reconhecida pelo STF; que tanto a “isenção parcial” quanto a “redução de base de cálculo” são conceitos próprios da teoria geral do Direito Tributário, devendo ser aplicados de forma uniforme a todas as espécies tributárias; que a mesma lógica foi adotada pela 1ª Turma do STJ no julgamento do REsp nº 1.747.824/SP; que o mesmo entendimento foi adotado pelo TRF3 (3ª Turma, AC - 5001313- 25.2019.4.03.6110, Rel. Des. Fed. NELTON DOS SANTOS, DJEN de 13/10/2022); e que a Receita Federal permanece classificando os créditos aqui tratados como não ressarcíveis, conforme Relatórios Fiscais de deferimento parcial dos PER nº 32829.22334.240123.1.1.18-1590 (PIS – 1º trimestre de 2020), 02374.93764.240123.1.1.18-0330 (PIS – 2º trimestre de 2020) e 00953.56900.240123.1.1.19-0409 (COFINS – 2º trimestre de 2020), concluídos no decurso da demanda.
Contrarrazões no evento SJRJ 34.
O Ministério Público Federal manifestou-se pelo provimento do apelo (evento TRF2 12).
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
Conheço do apelo, porque presentes os pressupostos de admissibilidade.
Como relatado, a sentença denegou a segurança (evento SJRJ 18). O mandamus foi impetrado para assegurar o reconhecimento de que “os créditos referentes a saldo credor de PIS/COFINS apurado em razão da aquisição de insumos tributados para fabricação de produtos cuja venda é parcialmente não tributada em virtude da redução de base de cálculo prevista pelo art. 1º, § 2º, II, da Lei nº 10.485/2002 são ressarcíveis”, bem como determinar à autoridade coatora o pagamento integral dos PER indicados no item ‘a.1’ e a análise dos PER referidos no item ‘a.2’, considerando como ressarcíveis os créditos referentes a saldo credor de PIS/COFINS neles indicados.
In casu, a impetrante defende, em síntese, a aplicação do Tema 299 do STF à situação dos autos, tendo em vista que, “muito embora estivessem sendo analisados créditos de ICMS, o que se julgou foi a equiparação entre os conceitos de redução de base de cálculo e isenção”.
Por sua vez, a Receita Federal do Brasil entende pela literalidade do art. 17 da Lei nº 11.033/2004, afastando sua aplicação à situação da impetrante por entender que não estariam abrangidas as operações sujeitas à base de cálculo reduzida.
Conforme salientado na sentença, “o cerne da questão repousa na definição da natureza jurídica da redução da base de cálculo de PIS e COFINS, se teria ou não a mesma identidade jurídica que a isenção - e, por conseguinte, se confere o direito de requerer o ressarcimento em dinheiro pelos créditos de PIS e COFINS não utilizados”, defendendo a aplicação do art. 17 da Lei nº 11.033/2004 e do art. 16 da Lei nº 11.116/2005.
Confira-se o teor do mencionado art. 17 da Lei nº 11.033/2004:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. (Vide Lei Complementar nº 214, de 2025) (Revogado a partir de 01/01/2027)
E o teor do art. 16 da Lei nº 11.116/2005:
“Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na forma do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto no art. 17 da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de: (Vide Lei Complementar nº 214, de 2025) Produção de efeitos
I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria; ou
II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de agosto de 2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação desta Lei, a compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a partir da promulgação desta Lei.”
Por sua vez, merece transcrição a tese estabelecida no julgamento do Tema 299 do STF (RE 635.688):
“A redução da base de cálculo de ICMS equivale à isenção parcial, o que acarreta a anulação proporcional de crédito relativo às operações anteriores, salvo disposição em lei estadual em sentido contrário.”
No voto relativo ao Tema 299, o Relator Ministro Gilmar Mendes ressaltou que:
“De fato, embora se valham de estrutura jurídica diversa, tanto a isenção total – que elimina o dever de pagamento do tributo, porque lhe ceifa a incidência – quanto a redução de base de cálculo ou de alíquota (isenções parciais) – que apenas restringe o critério quantitativo do consequente da regra matriz de incidência tributária – têm semelhante efeito prático: exoneram, no todo ou em parte, o contribuinte do pagamento do tributo.
É verdade que a maneira como o fazem, isto é, o modo como se processa essa exoneração tributária, em termos jurídicos, é diferente. Na isenção total, afasta-se a própria incidência ou, como prefere parte da doutrina, dispensa-se integralmente o pagamento do tributo, em relação aos sujeitos e às situações atingidos pelo benefício.
Nas isenções parciais, a situação é outra. Tem-se a incidência do tributo e, por conseguinte, o nascimento da obrigação tributária, mas o valor a ser pago é menor do que aquele que seria devido não fosse a mudança (redução) no critério quantitativo da norma tributária padrão, seja na alíquota, seja na base de cálculo.
Em outras palavras, a regra matriz de incidência tributária é alterada – ‘mutilada’, no dizer de Paulo de Barros Carvalho (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22ª ed. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 560-562) –, em algum dos seus critérios ou elementos, para reduzir o valor devido pelo contribuinte. E, para tanto, são muitos os expedientes normativos de que pode se utilizar o legislador, entre os quais a diminuição da base de cálculo, como no caso em tela.”
Assim, embora o Tema 299 do STF se refira ao ICMS, o que foi decidido é que a redução da base de cálculo equivale à isenção parcial. E tal raciocínio deve ser aplicado também ao PIS e à COFINS.
Do entendimento do STF no julgamento do Tema 299, conclui-se que a isenção e a redução da base têm o mesmo efeito prático para o contribuinte: a desoneração, no todo ou em parte, do pagamento do tributo, de modo que não há sentido em se fazer tal distinção e não reconhecer o direito da impetrante ao ressarcimento em espécie, conforme art. 17 da Lei nº 11.033/2004 e art. 16 da Lei nº 11.116/2005.
Sobre o tema, quanto à equiparação da redução da base de cálculo com a isenção parcial, cite-se aresto do TRF – 3ª Região:
“TRIBUTÁRIO. ADMINISTRATIVO. PIS/COFINS. BASE DE CÁLCULO REDUZIDA. ISENÇÃO PARCIAL. COMPENSAÇÃO. LEIS NºS 10.637/02, 10.833/03, 10.485/02, 11.033/04 E 11.116/05. ARTIGO 74 DA LEI Nº 9.430/96. APLICAÇÃO LITERAL DO ARTIGO 45 DA INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 1.717/2017. AFASTADA.
1. No RE n.º 635.688, o Supremo Tribunal Federal proferiu a seguinte tese: "Tema 299 - A redução da base de cálculo de ICMS equivale à isenção parcial, o que acarreta a anulação proporcional de crédito relativo às operações anteriores, salvo disposição em lei estadual em sentido contrário. Obs: Redação da tese aprovada nos termos do item 2 da Ata da 12ª Sessão Administrativa do STF, realizada em 09/12/2015."
2. O Supremo Tribunal Federal nos ED no RE n.º 174478, em mudança de orientação aproximou as figuras da redução da base de cálculo do ICMS e da isenção parcial, a ponto de as equiparar, na interpretação do art. 155, § 2º, II, "b", da Constituição da República.
3. Como bem discorreu a sentença de primeiro grau, “as contribuições PIS/COFINS não são seletivas, vez que incidem sobre o faturamento ou sobre a receita, que se trata de manifestação de riqueza una e indivisível. Entretanto, a União utiliza destes tributos como se fossem seletivos utilizando-se da técnica de discriminar a fonte desta receita ou deste faturamento para criar um cipoal de alíquotas diversas, isenções, reduções de base de cálculo, alíquota zero, sem prejuízo dos créditos presumidos, etc. E exatamente por assumir esta roupagem seletiva é que tais institutos são importados para estas contribuições, o que faz convir que inexiste qualquer discrímen para que a redução da base de cálculo seja isenção parcial para o ICMS e não o seja para as contribuições PIS/COFINS.”
4. Remessa oficial e recurso de apelação desprovidos.”
(TRF – 3ª Região, Apelação Cível nº 5001313-25.2019.4.03.6110, Terceira Turma, Relator: Des. Fed. NELTON DOS SANTOS, julgado em 05/10/2022.)
Corroborando o entendimento, verifica-se que a 1ª Turma do STJ, no julgamento do REsp nº 1.747.824/SP, ao examinar controvérsia relativa à base de cálculo da contribuição ao PIS e COFINS, aplicou a tese firmada pelo STF no tema nº 299 de repercussão geral (trecho contido no voto):
“Acerca do tema, o Supremo Tribunal Federal, em precedente submetido ao regime de repercussão geral, adotou compreensão consoante a qual parcelas redutoras da base de cálculo equivalem a isenções parciais cujo objetivo precípuo consiste na redução da carga fiscal imposta aos contribuintes (Tema n. 299, RE n. 635.688/RS, Rel. Min. Gilmar Mendes, j. 16.10.2014, DJe 13.02.2015).”
Dessa forma, aplica-se o disposto no art. 17 da Lei nº 11.033/2004 aos casos de redução da base de cálculo, equiparável para todos os fins à figura da isenção parcial, nos termos do art. 1º, § 2º, II, da Lei nº 10.485/2002.
Esse também foi o entendimento manifestado pelo MPF quando, em segundo grau, opinou pelo provimento da apelação, sustentando que “o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL estabelece que a redução da base de cálculo equivale à isenção parcial e que isso acarreta a anulação proporcional de crédito relativo às operações anteriores, salvo disposição mais benéfica da legislação específica”.
Por outro lado, cabe registrar que não há como se conceder a segurança para determinar à autoridade impetrada o pagamento integral dos PER indicados nos itens ‘a.1’ e ‘a.2’, que devem ser analisados pela Receita Federal do Brasil, observado o direito ao ressarcimento em dinheiro ora reconhecido. Em outras palavras, não cabe, em mandado de segurança, averiguar a correção dos valores pleiteados a título de ressarcimento em dinheiro, que deve ser efetuado pela autoridade fiscal.
Impõe-se, assim, o provimento parcial da apelação da impetrante. A aferição da correção dos valores objetos dos PER indicados nos itens ‘a.1’ e ‘a.2’ do pedido fica a cargo da autoridade fiscal.
Isso posto, voto por conhecer da apelação e dar-lhe parcial provimento, concedendo, em parte, a segurança, para: (i) reconhecer que são ressarcíveis os créditos referentes a saldo credor de PIS/COFINS apurado em razão da aquisição de insumos tributados para a fabricação de produtos cuja venda gera receita tributada com a redução de base de cálculo prevista no art. 1º, § 2º, II, da Lei nº 10.485/2002; e (ii) determinar à autoridade coatora que proceda à reanálise dos PER indicados na petição inicial, nos termos do art. 17 da Lei nº 11.033/2004 e do art. 16 da Lei nº 11.116/2005.
Documento eletrônico assinado por MAURO LUIS ROCHA LOPES, Juiz Federal Convocado, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002453705v11 e do código CRC 04d5a247.
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