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Apelação Cível Nº 5041627-84.2024.4.02.5101/RJ
RELATOR: Desembargador Federal ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR
RELATÓRIO
Trata-se de recurso de apelação interposto por CSB DROGARIAS S.A. e suas filiais, NICE RJ PARTICIPAÇÕES S.A. e D1000 VAREJO FARMA PARTICIPAÇÕES S.A., visando à reforma da sentença (), proferida pelo MM. Juízo da 28ª Vara Federal do Rio de Janeiro, que denegou a segurança vindicada, consistente na pretensão de se apropriar da totalidade dos créditos da contribuição ao PIS e da COFINS sobre os valores suportados a título de ICMS-ST.
Em suas razões recursais (), as Apelantes sustentam, em resumo, que o entendimento adotado pelo MM. Juízo Federal a quo contraria o princípio constitucional da não cumulatividade (art. 195, § 12, da CF) e as disposições contidas nas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, que autorizam o desconto de créditos sobre bens adquiridos para revenda e insumos.
Argumentam que o ICMS-ST, por ser tributo definitivo e irrecuperável, compõe o custo de aquisição da mercadoria, nos termos do Decreto nº 9.580/2018, razão pela qual deve integrar a base de cálculo dos créditos das referidas contribuições.
Afirmam, ainda, que a interpretação constante da Solução de Consulta nº 106/2014 da Receita Federal, no sentido de afastar o direito ao crédito, carece de amparo legal e afronta a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, que já teria reconhecido a possibilidade de inclusão do ICMS-ST no cálculo dos créditos de PIS e COFINS.
Defendem que a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo dos créditos viola os princípios da razoabilidade, neutralidade fiscal, livre concorrência, capacidade contributiva, isonomia e segurança jurídica.
Requerem, ao final, a reforma integral da sentença, para reconhecer o direito de incluir o ICMS-ST relativo às mercadorias adquiridas para revenda na base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS, bem como assegurar o direito à compensação dos valores recolhidos a maior, devidamente atualizados pela taxa SELIC, observada a prescrição quinquenal prevista no art. 168 do CTN.
A União Federal/Fazenda Nacional apresenta contrarrazões no , na qual alega, em resumo, que a sentença deve ser mantida diante do efeito vinculante da tese firmada no Tema Repetitivo 1231/STJ. Requer, no entanto, "em respeito ao princípio da eventualidade, na remota hipótese de provimento do recurso, deve ser delimitado o julgado ao pedido, ou seja, à pretensão de inclusão na base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS todo o valor relativo ao ICMS-ST embutido no custo da aquisição de bens e serviços, não se estendendo ao creditamento de PIS e COFINS no regime de tributação monofásica, para o qual a apelante, na qualidade de comerciante varejista, é parte legítima para a pretensão, pois a tributação de toda a cadeia recai sobre os importadores e industriais (refinarias), fabricantes, de forma que as autoras não recolhem PIS/COFINS sobre os produtos submetidos a tal regime".
Na petição do , o Ministério Público Federal afirma não ter interesse em opinar neste mandado de segurança, ante a ausência de interesse público.
É o relatório.
Peço dia para julgamento.
VOTO
Conheço do recurso porquanto presentes seus pressupostos de admissibilidade.
1. Do regime não-cumulativO de PIS e COFINS.
A EC 42/03 introduziu o § 12 no art. 195 da CF/88, dispondo que a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes sobre o faturamento ou a receita bruta serão não-cumulativas. A partir de então, o conceito de “não-cumulatividade” não pôde mais ser interpretado exclusivamente à luz das leis ordinárias; por outro lado, há que se extrair um conteúdo semântico mínimo dessa expressão, como já reconhecido na jurisprudência (v.g. RE 346.084/PR, Tribunal Pleno, Rel. p/ o acórdão o Ministro Marco Aurélio, DJ 01/09/2006).
No RE 607642, julgado em repercussão geral (Tema 337), ponderou-se que a Constituição da República, diferentemente do que fez para os casos de IPI e ICMS, não escolheu uma técnica de incidência da não cumulatividade das contribuições sobre o faturamento ou a receita, havendo, assim, uma maior liberdade ao legislador para discipliná-la. Para esses casos, a não cumulatividade deve ser vista como técnica voltada a afastar o efeito cascata na atividade econômica, considerada a receita ou o faturamento auferidos pelo conjunto de contribuintes tributados sequencialmente ao longo do fluxo negocial dos bens ou dos serviços.
Quando daquele julgamento, assinalou-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, ao negar créditos em certas hipóteses e os conceder em outros, de modo genérico ou restritivo, não afrontou o art. 195, § 12, da CF, uma vez que o legislador, considerando as peculiaridades das referidas exações, instituiu critério próprio de operacionalização da não cumulatividade diverso da técnica da “base sobre base” ou “tributo sobre tributo” - regime do crédito escritural - aplicada a não cumulatividade do IPI e do ICMS, que é pautada nos métodos tradicionais de cálculo sobre o valor agregado.
Especificamente quanto ao alcance do art. 195, § 12, da CF/88, que prevê a aplicação do princípio da não-cumulatividade ao PIS e à COFINS, recentemente, o C. STF julgou o RE 841979 (DJe 9/2/23), em repercussão geral (Tema 756), fixando as seguintes teses:
I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das contribuições ao PIS e COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança;
II. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade, com essas leis, das IN SRF nºs 247/02 (considerada a atualização pela IN SRF nº 358/03) e 404/04.
III. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04.
Na ocasião, ressaltou-se que o legislador ordinário possui autonomia para tratar da não cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, negar créditos em determinadas hipóteses e concedê-los em outras, de forma genérica ou restritiva, desde que respeitados a matriz constitucional das citadas exações, mormente o núcleo de sua materialidade, e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção da confiança.
Ainda, reconheceu-se legítima a vedação ao aproveitamento de crédito decorrente de operação em que não se verifica o efeito cascata da tributação - o qual o regime da não-cumulatividade busca afastar -, uma vez que essa técnica não afronta o conteúdo mínimo da não cumulatividade predisposto no art. 195, § 12, da CF.
2. DA IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO DE PIS E COFINS SOBRE OS VALORES DE ICMS-ST
Cuida salientar, inicialmente, que, no tocante à possibilidade de aproveitamento do ICMS-ST quando da apuração dos créditos de PIS e COFINS, o Eg. STF tem reconhecido tratar-se de matéria de índole infraconstitucional (v.g. ARE 1092749 ED-AgR, Relator (a): RICARDO LEWANDOWSKI, Segunda Turma, julgado em 30-11-2018, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-262 DIVULG 05-12-2018 PUBLIC 06-12-2018; ARE 1472838 AgR, Relator (a): LUÍS ROBERTO BARROSO (Presidente), Tribunal Pleno, julgado em 11-03-2024, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 26-03-2024 PUBLIC 01-04-2024.)
Não se olvida que, na Primeira Turma do Eg. STJ, já prevaleceu a compreensão de que
"o ICMS-ST constitui parte integrante do custo de aquisição da mercadoria e, por conseguinte, deve ser admitido na composição do montante de créditos a ser deduzido para apuração da Contribuição ao PIS e da COFINS, no regime não-cumulativo, à luz dos arts. 3º, I, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, independentemente da incidência de mencionadas contribuições sobre o tributo estadual recolhido pelo substituto na etapa anterior, sendo que não há óbice para que referido raciocínio jurídico tenha igualmente curso no ICMS antecipação”.
Neste sentido, por exemplo: REsp 1428247 (DJ 15/10/19); AgInt no AgInt no REsp 1525939 (DJ 27/4/22).
Entretanto, este entendimento foi suplantado (expressamente, cabe ressaltar) quando do julgamento dos RREEsp 2075758/ES, 2072621/SC e EREsp 1959571/RS (DJe 25/6/24), em que se analisou, sob a sistemática dos recursos repetitivos (Tema Repetitivo 1231), a questão relativa à “possibilidade de creditamento, no âmbito do regime não-cumulativo das contribuições ao PIS e COFINS, dos valores que o contribuinte, na condição de substituído tributário, paga ao contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMS-substituição (ICMS-ST)”.
Por ocasião daquele julgamento, o Eg. STF fixou as seguintes teses:
1ª) Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77;
2ª) Os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído.
De fato, quando o ICMS-ST é cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário este é mero depositário do valor financeiro correspondente ao tributo que será posteriormente entregue ao Fisco. Como não integra a receita bruta do substituto tributário, o ICMS-ST não está na base de cálculo de PIS e COFINS não-cumulativas por si (pelo substituto) devidas e definida nos arts. 1º e §2º, das Leis 10.637/02 e 10.833/03 (expressão: "total das receitas auferidas").
Logo, não há o pagamento de PIS e COFINS não-cumulativas pelo substituto sobre a parcela referente ao ICMS-ST, o que afasta a aplicação do princípio da não-cumulatividade das contribuições no que diz respeito ao ICMS-ST para o substituído.
Além disso, mesmo que se entenda que o imposto estadual integre o “custo de aquisição”, é certo que nem todo o custo de aquisição gera direito ao creditamento na sistemática não cumulativa de PIS e COFINS.
Confira-se, nesta linha, trecho do voto condutor do Tema Repetitivo 1231 que bem esclarece a questão:
“Com efeito, quando ocorre a retenção e recolhimento do ICMS pela empresa vendedora substituta a título de substituição tributária (ICMS-ST), sob o ponto de vista estritamente jurídico, a empresa substituta - na condição de "terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação"- não é tecnicamente contribuinte de tal parcela do ICMS (art. 121, parágrafo único, I, do CTN), mas responsável tributária por substituição (art. 121, parágrafo único, II c/c art. 128, do CTN), pois aquele que poderia ser juridicamente considerado contribuinte é o próximo na cadeia, o substituído. Aqui é indiferente haver fato gerador definitivo e/ou presumido. O fato é que sua sujeição passiva (da empresa substituta) não pode se dar a título de contribuinte (art. 121, parágrafo único, I, do CTN), mas de responsável por substituição (art. 121, parágrafo único, II, do CTN), o que está de acordo com o art. 150, §7º, da CF/88 ("A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente ").
Nessa situação, a própria legislação tributária prevê que tais valores são meros ingressos transitórios na contabilidade da empresa vendedora substituta que se torna apenas depositária de tributo (responsável tributário por substituição ou agente arrecadador) que será posteriormente entregue ao Fisco. Então não ocorre, nessa etapa do vendedor substituto, a incidência das contribuições ao PIS/PASEP, COFINS sobre a parcela do ICMS-ST, já que essa parcela não constitui receita da empresa vendedora substituta. Para compor a receita bruta do vendedor substituto é preciso que o tributo efetivamente incida sobre a sua venda (seja tributo seu) e tal não é o caso, pois há substituição tributária "para a frente" (pagamento antecipado de tributo que incidiria na venda de outro).
(...)
O princípio da não cumulatividade, que limita as possibilidades de creditamento, pressupõe sempre e sempre o pagamento do tributo na etapa econômica anterior, ou seja, pressupõe a cumulatividade (ou a incidência em "cascata") das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS. Sendo assim, se as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não incidem sobre o ICMS-ST na etapa anterior (substituto), não podem gerar crédito para ser utilizado na etapa posterior (substituído).
Dito de outra forma, o princípio da não cumulatividade preconiza que o valor do tributo incidente sobre o bem na saída do vendedor é que irá gerar o valor do crédito na entrada do bem para o comprador/adquirente. Assim, se não houver tributação (de PIS/PASEP e COFINS) na saída do vendedor (substituto), não haverá creditamento (de PIS/PASEP e COFINS) na entrada para o comprador/adquirente (substituído) e qualquer crédito (de PIS/PASEP e COFINS) concedido nessa situação ou para além do valor do tributo (PIS/PASEP e COFINS) pago na etapa anterior é crédito presumido ou fictício, carecedor de lei específica, na forma do art. 150, §6º, da CF/88 (...)
Sendo assim, o valor do ICMS-ST não pode compor o conceito de valor de bens e serviços adquiridos para efeito de creditamento das referidas contribuições (de PIS/PASEP e COFINS) para o substituído, exigido pelos arts. 3, §1º, das Leis n n. 10.637/2002 e 10.833/2003, mesmo que (equivocadamente, como se verá) se entenda que o valor do ICMS-ST integre o custo de aquisição. Isto porque o ICMS – Substituição Tributária não sofreu incidência da contribuição para PIS e da COFINS na venda (por parte do fornecedor) e, portanto, não pode compor a base de cálculo dos créditos de tais contribuições, na aquisição (pela empresa adquirente).
(...)
Também já dissemos (item 4) que os tributos recolhidos em substituição tributária "para frente" não podem ser custo de aquisição simplesmente porque são mera antecipação de um tributo que incidiria na venda (não na aquisição) a ser feita pelo substituído.
Como se tal não fosse suficiente para o desfecho da causa, deve-se frisar também que nem todo o custo de aquisição gera direito ao creditamento na sistemática não cumulativa das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS. Aliás, há registros em precedentes deste Tribunal, inclusive em sede de recurso repetitivo, que o conceito de custos e despesas utilizados na legislação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ (onde se encontra o custo de aquisição) não guarda identidade com o conceito de insumos para efeito de creditamento das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas. Transcrevo para exemplo, o precedente de minha relatoria o qual foi referendado pela Primeira Seção quando do julgamento dos recurso repetitivo REsp. n. 1.221.170/PR (Primeira Seção, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 22.02.2018) que ensejou os Temas 779 e 780 onde enfrentado o conceito de insumos para as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas (...)
Nessa mesma linha, afastando uma relação necessária e suficiente entre custo de aquisição e direito ao creditamento, também pode ser citada como exemplo a primeira das teses fixadas no TEMA n. 1.093/STJ: 1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003) (recurso repetitivo REsp. n. 1.894.741/RS, Primeira Seção, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 27.04.2022).” (g.n.)
O voto condutor assinalou, ainda, a impropriedade da utilização da classificação de "tributo irrecuperável" própria do IPI direto e, por corolário, da tese, comumente adotada pelos contribuintes, segundo a qual, se o "tributo recuperável" não integra o custo, a contrario sensu, o "tributo irrecuperável" integra necessariamente o custo e o ICMS-ST seria esse tipo de tributo assim como o IPI-ST. Veja-se:
“Aqui alguns pontos merecem atenção.
O primeiro é que a substituição tributária progressiva, muito embora estivesse formalmente prevista no Brasil quando do advento do art. 58, §2º, II, do CTN (Lei n. 5.172/66), somente pôde efetivamente produzir efeitos a partir da publicação da Lei Complementar n. 44/83. (...) tanto o art. 66, §3º, da IN-SRF n. 247/2002 quanto o art. 8º, §3º, I, da IN-SRF n. 404/2004, não se referem às situações de ICMS-ST ou de IPI-ST. Sequer é possível instrução normativa que assim trate a matéria, sob pena de extrapolar a lei de regência. A interpretação de que o art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 também abarca as hipóteses de substituição tributária é uma adaptação (mutação) incabível da interpretação da norma e por isso tem causado enorme confusão.
Já o segundo ponto é que os tributos recolhidos em substituição tributária "para frente" não podem ser custo de aquisição simplesmente porque são mera antecipação de um tributo que incidiria na venda (não na aquisição) a ser feita pelo substituído, ou seja, não são juridicamente uma oneração na aquisição, mas uma oneração antecipada da venda a ser futuramente feita. Não há, portanto, como integrarem o conceito de custo de aquisição. Não se pode confundir o mundo econômico com o mundo jurídico. (...)
O terceiro ponto é o equívoco que se comete ao se classificar o ICMS-ST ou o IPI-ST como "tributos irrecuperáveis" a partir do fato de que eles em si não geram créditos ou não admitem o abatimento de créditos já gerados para seu pagamento. (...) resta claro que o raciocínio proposto pelos contribuintes em relação às instruções normativas, além de ser uma extrapolação de normas específicas para o IPI, olvida que a norma não foi construída para beneficiar as situações onde o IPI é recolhido via substituição tributária. Desse modo, essas mesmas normas não podem albergar a situação onde o ICMS é recolhido via substituição tributária, como desejam. Em suma, não é possível essa equiparação extrapolada e cruzada entre o IPI recolhido na sistemática normal e o ICMS recolhido via substituição tributária (ICMSST). A rigor, essa classificação de "tributo recuperável" e "tributo não recuperável" sequer seria aplicável aos casos de substituição tributária, porque monofásicos. Esse conceito somente se aplica a situações de plurifasia (incidência múltipla na cadeia) onde o adquirente não pode fazer uso de crédito algum na saída por não ser contribuinte em razão da finitude da cadeia plurifásica. No caso concreto, estamos diante de uma situação de substituição tributária de ICMS, portanto não há plurifasia de ICMS que permita a aplicação do conceito.” (g.n.)
Por fim, importa consignar que o art. 3º, §2º, III das Leis 10.637/02 e 10.833/03, introduzido pela Lei 14.592/23, com vigência a partir de 30/5/23, passou a vedar expressamente a possibilidade de creditamento de PIS e COFINS sobre o ICMS incidente nas operações de aquisições:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
III - do ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição.”
Essa inovação legislativa, aliás, será analisada no julgamento do Tema Repetitivo 1364/STJ. Cabe destacar, porém, que essa discussão não se confunde com a presente, como expressamente consignado na decisão de afetação daquele repetitivo (ProAfR no REsp 2150097/CE; DJe 24/6/25):
“A questão aqui identificada difere daquela que já foi objeto de afetação sob a relatoria do Ministro Mauro Campbell Marques no EREsp 1.959.571/RS e nos REsps 2.075.758/ES e 2.072.621/SC (Tema Repetitivo 1.231/STJ). Nesses casos, cuidava-se de discussão jurídica referente à possibilidade de creditamento, no âmbito do regime não-cumulativo das contribuições ao PIS e COFINS, dos valores que o contribuinte, na condição de substituído tributário, paga ao contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMS-substituição (ICMS-ST) e aqui, trata-se do creditamento no ICMS próprio após a promulgação da Lei 14.592/2023.” (g.n.)
3. Do caso concreto.
O presente mandado de segurança foi impetrado visando a declaração do direito líquido e certo das impetrantes à inclusão de todo o ICMS-ST relativo aos bens adquiridos para revenda na base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS, conforme disposto nos art. 3º, I, das Leis 10.637/02 e 10.833/03.
Para tanto, as impetrantes alegaram no , que "entre os custos e despesas passíveis de creditamento de PIS/COFINS no regime de apuração não-cumulativa, é necessário considerar o valor total da nota fiscal de aquisição, considerando, inclusive, o ICMS ST incidente sobre a mercadoria ou serviço, pois a referida parcela compõe o valor de aquisição da mercadoria ou serviço".
A sentença julgou improcedente o pedido por entender, em síntese, que "o STJ, no julgamento do Tema 1.231, firmou tese no sentido de que 'Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77; Os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído'" ().
A apelante sustenta que a sentença deve ser reformada, porque (i) para efeitos de determinação do “valor dos bens adquiridos para revenda”, que constitui a base de cálculo dos créditos a serem descontados, devem ser considerados todos os custos relacionados à aquisição, sob pena de violação ao consagrado princípio da não cumulatividade; (ii) nos casos que envolvem a substituição tributária, a entrada desses produtos não propicia direito algum de crédito na escrita fiscal ou contábil, logo o ICMS-ST é imposto definitivo e irrecuperável conforme já decidido pelo STF na ADI nº 1.851-4/AL; (iii) a legislação do PIS e da COFINS (Leis 10.637/02 e 10.833/03) em seus arts. 3º, §3º, I e II, prevê a tomada de créditos sobre os custos e as despesas incorridas pela pessoa jurídica em decorrência da atividade praticada, assim, tratando-se de custo de aquisição, o tributo que não é recuperável deve gerar crédito ao contribuinte.
Tais alegações, como visto, não foram acolhidas pelo Eg. STJ quando do julgamento do Tema Repetitivo 1231, ocasião em que se firmou o entendimento – de observância obrigatória, ex vi do art. 927, III, do CPC – segundo o qual, seja em razão dos limites impostos pelo princípio da não-cumulatividade, seja em razão da impossibilidade de tratamento anti-isonômico entre os contribuintes, seja porque não configuram custo de aquisição e seja porque nem todo o custo de aquisição gera direito ao creditamento na sistemática não-cumulativa de PIS e COFINS, os valores despendidos pelo contribuinte substituído, a título de reembolso ao contribuinte substituto pelo recolhimento do ICMS-ST, não geram créditos dessas contribuições não-cumulativas.
Isto posto, voto por negar provimento à apelação das impetrantes.
Documento eletrônico assinado por ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002528583v6 e do código CRC 37596546.
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