Apelação Cível Nº 5026892-26.2022.4.02.5001/ES
RELATOR: Juiz Federal ADRIANO SALDANHA GOMES DE OLIVEIRA
RELATÓRIO
Trata-se de remessa necessária e de apelação cível interposta pela UNIÃO FEDERAL em face da sentença que concedeu, em parte, a segurança, para reconhecer o direito da parte impetrante ao aproveitamento do crédito do PIS e da COFINS, incidentes sobre o custo de aquisição para revenda dos combustíveis diesel, suas correntes, derivados de petróleo, bem como biodiesel, GLP e querosene de aviação, para até 90 (noventa) dias da data da publicação da MP 1.118/2022, nos termos do texto original do art. 9º da Lei Complementar 192/2022 (evento SJES 41).
A apelante UNIÃO, em suas razões de apelação (evento SJES 52), sustenta que as alterações promovidas pela MP nº 1.118/2022 e, posteriormente, pela LC nº 194/2022 no art. 9º da LC nº 192/2022 apenas reforçam a incidência das vedações de creditamento já estabelecidas nas leis específicas das contribuições sociais, não havendo inovação legislativa.
Assevera que o STJ já se firmou no sentido contrário à pretensão de creditamento na revenda de produtos sujeitos à tributação monofásica; que, no julgamento referente ao Tema Repetitivo 1.093, estabeleceu-se, dentre outras teses, que: “É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003)”; que se discutia se o art. 17 da Lei nº 11.033/2004 havia revogado as vedações legais ao creditamento do revendedor, tendo se concluído que as vedações legais, nesse caso, são da essência do regime de tributação concentrada em uma única fase; que a expressão que assegurava que o sujeito mantivesse os créditos existentes não se comunicava com a vedação à obtenção de créditos referentes aos produtos de tributação monofásica; que a argumentação de que as normas impeditivas do creditamento teriam sido revogadas pela LC nº 192/2022 é muitíssimo semelhante à argumentação de que essas mesmas normas teriam sido revogadas pelo art. 17 da Lei nº 11.033/2004; e que tal celeuma foi silenciada pelo julgamento do Tema 1.093 de Recursos Repetitivos do STJ.
Alega que é irrefutável que a impossibilidade de creditamento das revendedoras, em relação aos produtos submetidos à incidência concentrada da tributação (monofásica), decorre da lógica do próprio regime de tributação; e que nunca houve a possibilidade de creditamento no sistema monofásico de incidência tributária.
Ressalta que o regime de arrecadação monofásico (art. 149, § 4°, da CF) caracteriza-se por concentrar a tributação em um único contribuinte do ciclo econômico; que, nessa sistemática, o produtor ou importador de mercadorias é responsável pelo recolhimento das contribuições que envolvem toda a cadeia produtiva, de forma que o revendedor (atacadista ou varejista) encontra-se dispensado do recolhimento da contribuição para o PIS e da COFINS nas operações que realizar; que admitir que teriam sido revogados os dispositivos legais que proíbem o creditamento nas aquisições de bens sujeitos à tributação concentrada "monofásica" significa considerar que se estabeleceu não apenas uma isenção geral para todas as cadeias de produção-circulação, mas, mais que isso, que se estabeleceu um verdadeiro subsídio; e que, conforme expõe o Ministro Gurgel de Faria, se a técnica da monofasia é utilizada para setores econômicos geradores de expressiva arrecadação, por imperativo de praticidade tributária, tendo por objetivo o combate à evasão fiscal, resta diametralmente oposta à lógica do razoável uma interpretação que venha a admitir a possibilidade de creditamento do tributo que termine por neutralizar toda a arrecadação exatamente dos setores mais fortes da economia.
Salienta que não houve revogação da proibição de que trata o art. 3º, I, “b”, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, nem a superação do entendimento fixado pelo STJ no Tema 1.093 de Recursos Repetitivos; que as alterações legislativas, provocadas pela MP nº 1.118/2022 e pela LC nº 194/2022, não significaram o aumento das contribuições sociais, mesmo de forma indireta, o que afasta a aplicação do princípio da anterioridade nonagesimal, de que trata art. 195, § 6º, da Constituição Federal; e que interpretação em sentido contrário violaria o art. 9º da Lei Complementar 192/2022, os arts. 3º, § 2º, II, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, o art. 111, II, do CTN e o art. 195, § 6º, da Constituição Federal.
Assinala, ainda, que a compensação dos débitos previdenciários rege-se pelo disposto no art. 66 da Lei nº 8.383/1991 c/c art. 89 da Lei nº 8.212/1991, concluindo-se que a norma admite apenas a compensação entre créditos previdenciários; que a Lei nº 8.212/1991 deixou os termos e condições para realização da compensação a cargo de regulamentação pelo órgão fazendário, atualmente regulamentada pela IN SRF nº 1.717/2017; e que a possibilidade de compensação entre os demais tributos administrados pela SRFB e as contribuições previdenciárias, diante da expressa previsão legal, só pode ocorrer quando o período de apuração tanto do crédito quanto do débito for posterior à utilização do eSocial.
Sem contrarrazões, conforme certificado no evento SJES 59.
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
Conheço da remessa necessária e da apelação, porque presentes os pressupostos de admissibilidade.
Como relatado, a sentença concedeu, em parte, a segurança, para reconhecer o direito da parte impetrante ao aproveitamento do crédito do PIS e da COFINS, incidentes sobre o custo de aquisição para revenda dos combustíveis diesel, suas correntes, derivados de petróleo, bem como biodiesel, GLP e querosene de aviação, para até 90 (noventa) dias da data da publicação da MP nº 1.118/2022, nos termos do texto original do art. 9º da Lei Complementar nº 192/2022 (evento SJES 41).
A sentença será mantida.
Passo à análise do alegado direito de aproveitamento do crédito do PIS e da COFINS.
Com o advento das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, ficou definido o regime da não cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS em determinadas hipóteses. Vale ressaltar que sobre o PIS e COFINS não há operações sucessivas, como o que se verifica para o IPI e ICMS, de forma que a instituição desse regime não cumulativo para essas contribuições sempre foi visto pela doutrina e jurisprudência como um benefício, um incentivo fiscal.
Por sua vez, a Lei Complementar nº 192/2022 instituiu o regime monofásico para os combustíveis, técnica de incidência tributária única, com alíquota mais elevada, que recai sobre a pessoa jurídica do produtor, fabricante ou importador, com a consequente desoneração nas etapas posteriores de comercialização dos referidos produtos.
A possibilidade de direito ao creditamento de PIS e COFINS no regime monofásico esteve em debate no Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Tema 1.093. Foi firmada a seguinte tese:
1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003).
2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe somente às empresas que se encontram inseridas no regime específico de tributação denominado REPORTO.
3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não permite a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003.
4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento, visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar créditos.
5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica.
Infere-se do julgado que o STJ, intérprete da legislação, concluiu que não há direito a crédito na hipótese de incidência monofásica de PIS e COFINS, mas que há previsão legislativa (art. 17 da Lei nº 11.033/2004) para a manutenção do creditamento, ainda que a operação se sujeite a regime monofásico ou alíquota zero, como no caso, já que a lei questionada, além de instituir o regime monofásico, também desonerou a tributação de combustíveis.
De acordo com os autos do mandamus, as apeladas são pessoas jurídicas constituídas com o objetivo de lucro, no segmento de varejo de combustível, sujeitando-se ao regime não cumulativo do PIS e COFINS, tal como permitido pelo art. 195, §12, da Constituição Federal, regulamentada pelas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003.
O art. 9º, caput, da LC nº 192, publicada em 11/03/2022, na sua redação originária, possibilitou a comercialização de óleo diesel e suas correntes; gás liquefeito de petróleo – GLP, derivado de petróleo e de gás natural; querosene de aviação; e biodiesel, por toda pessoa jurídica da cadeia, quais sejam, o importador, o produtor (refinaria), o revendedor (posto de gasolina e distribuidor) e o adquirente final (as pessoas jurídicas que adquirem os combustíveis para uso próprio), com redução a 0 (zero) das alíquotas de PIS e COFINS, até 31/12/2022, bem como estabeleceu a possibilidade de manutenção de créditos vinculados, entre 11/03/2022 (data da sua publicação) até 31/12/2022. Confira-se a redação do dispositivo mencionado:
“Art. 9º As alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Contribuição para o PIS/Pasep) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) de que tratam os incisos II e III do caput do art. 4º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, o art. 2º da Lei nº 10.560, de 13 de novembro de 2002, os incisos II, III e IV do caput do art. 23 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, e os arts. 3º e 4º da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005, ficam reduzidas a 0 (zero) até 31 de dezembro de 2022, garantida às pessoas jurídicas da cadeia, incluído o adquirente final, a manutenção dos créditos vinculados”.
Parágrafo único. As alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços (Contribuição para o PIS/Pasep-Importação) e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior (Cofins-Importação) incidentes na importação de óleo diesel e suas correntes, de biodiesel e de gás liquefeito de petróleo, derivado de petróleo e de gás natural, e de querosene de aviação de que tratam o § 8º do art. 8º da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, e o art. 7º da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005, ficam reduzidas a 0 (zero) no prazo estabelecido no caput deste artigo”.
Posteriormente, foi editada a MP nº 1.118, em 17/05/2022, nos seguintes termos:
“Art. 1º A Lei Complementar nº 192, de 11 de março de 2022, passa a vigorar com as seguintes alterações:
(...)
Art. 9º As alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins de que tratam os incisos II e III do caput do art. 4º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, o art. 2º da Lei nº 10.560, de 13 de novembro de 2002, os incisos II a IV do caput do art. 23 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, e os art. 3º e art. 4º da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005, ficam reduzidas a zero até 31 de dezembro de 2022.
§ 1º As alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços - Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior - Cofins-Importação incidentes na importação de óleo diesel e suas correntes, de biodiesel e de gás liquefeito de petróleo, derivado de petróleo e de gás natural, e de querosene de aviação de que tratam o § 8º do art. 8º da Lei nº 10.865, de 2004, e o art. 7º da Lei nº 11.116, de 2005, ficam reduzidas a zero no prazo estabelecido no caput.
§ 2º Aplica-se às pessoas jurídicas produtoras ou revendedoras dos produtos de que trata o caput o disposto no art. 17 da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004” (NR)
Art. 2º Fica revogado o parágrafo único do art. 9º da Lei Complementar nº 192, de 2022.
Art. 3º Esta Medida Provisória entra em vigor na data de sua publicação”.
Com a referida MP, a parte final do caput do art. 9º da LC 192/2022 foi excluída, a qual garantia às pessoas jurídicas da cadeia, incluindo o adquirente final, a manutenção dos créditos vinculados, bem como revogou o parágrafo único, que tratou da mesma desoneração para o PIS/COFINS-Importação sobre a importação dos mesmos produtos. Além disso, incluiu o §2º ao referido dispositivo, o qual disciplinou que seria aplicado às pessoas jurídicas produtoras ou revendedoras o direito à tomada de créditos PIS/COFINS sobre as aquisições realizadas, excluindo, portanto, o consumidor final.
Em razão da alteração promovida pela MP 1.118/2022, foi ajuizada a ADI 7.181/DF. O STF no julgamento da medida cautelar na ação direta de inconstitucionalidade nº 7.181, de relatoria do Ministro Dias Toffoli, fixou entendimento no sentido de que a "Medida Provisória nº 1.118, de 17 de maio de 2022, somente produza efeitos após decorridos noventa dias da data de sua publicação". Confira-se a ementa:
“EMENTA Referendo em medida cautelar em ação direta de inconstitucionalidade. Direito tributário. PIS/Pasep e COFINS. Medida Provisória nº 1.118/22. Revogação da possibilidade de as pessoas jurídicas adquirentes finais dos produtos a que se refere o caput do art. 9º da LC nº 192/22 manterem os créditos vinculados. Majoração indireta da carga tributária. Necessidade de observância da anterioridade nonagesimal. Medida cautelar referendada. Eficácia retroativa. 1. O art. 9º da LC nº 192/22 estabeleceu a alíquota zero de PIS/Pasep e de COFINS de que tratam determinados dispositivos legais (contribuições devidas por produtores, importadores ou fabricantes relativamente a óleo diesel e suas correntes; gás liquefeito de petróleo – GLP, derivado de petróleo e de gás natural; querosene de aviação; e biodiesel), até 31/12/22, e garantiu às pessoas jurídicas da cadeia, inclusive o adquirente final, a manutenção dos créditos vinculados. 2. A Medida Provisória nº 1.118/22, por seu turno, revogou a possibilidade de as pessoas jurídicas adquirentes finais dos produtos a que se refere o caput do citado art. 9º manterem os créditos vinculados, ensejando, assim, majoração indireta da carga tributária das referidas contribuições. Ocorre que essa revogação se operou sem a observância da anterioridade nonagesimal, violando, desse modo, o art. 195, § 6º, do texto constitucional. 3. Medida cautelar referendada, esclarecendo-se que tem eficácia retroativa, nos termos da parte final do § 1º do art. 11 da Lei nº 9.868/99, a determinação de que a Medida Provisória nº 1.118, de 17 de maio de 2022, somente produza efeitos após decorridos noventa dias da data de sua publicação.
(ADI 7181 MC, Relator: Ministro DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 21/06/2022, publicado em 09/08/2022.) (Destaquei.)
Entendeu-se, portanto, que o princípio da anterioridade nonagesimal deve ser aplicado, tendo em vista que o caso revela majoração indireta da carga tributária, em razão da revogação da possibilidade de as pessoas jurídicas adquirentes finais dos produtos sujeitos à alíquota zero manterem os créditos vinculados. Estabeleceu-se, ainda, que a decisão possui efeitos retroativos e, por isso, as empresas têm assegurado o direito de manter os créditos vinculados em relação a todo o período protegido pela noventena, o que abrange o período entre a data da publicação da medida provisória e a sua decisão monocrática.
Entretanto, posteriormente foi publicada a LC 194 de 23/06/2022, com produção de efeitos imediatos, alterando diversos dispositivos da LC 192/2022, entre eles, novamente o art. 9º. Confira-se:
Art. 10. A Lei Complementar nº 192, de 11 de março de 2022, passa a vigorar com as seguintes alterações:
"Art. 9º [...]
§ 2º Aplicam-se às pessoas jurídicas atuantes na cadeia econômica dos produtos de que trata o caput deste artigo:
I - em relação à aquisição de tais produtos, as vedações estabelecidas na alínea b do inciso I do art. 3º e no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e na alínea b do inciso I do art. 3º e no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003; e
II - em relação aos créditos de que tratam o art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, distintos do crédito referido no inciso I deste parágrafo, a autorização estabelecida pelo art. 17 da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004.
§ 3º De 11 de março de 2022 até o prazo estabelecido no caput , a pessoa jurídica que adquirir os produtos de que trata o caput deste artigo para utilização como insumo, nos termos do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, fará jus a créditos presumidos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em relação à aquisição no mercado interno ou importação de tais produtos em cada período de apuração.
§ 4º O valor dos créditos presumidos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de que trata o § 3º deste artigo em relação a cada metro cúbico ou tonelada de produto adquirido no mercado interno ou importado corresponderá aos valores obtidos pela multiplicação das alíquotas das referidas contribuições estabelecidas no caput do art. 2º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre o preço de aquisição dos combustíveis.
§ 5º Os créditos presumidos instituídos no § 3º deste artigo:
I - sujeitar-se-ão às hipóteses de vinculação mediante apropriação ou rateio e de estorno previstas na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins para os créditos de que tratam o art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, especialmente aquelas estabelecidas no § 8º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no § 8º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e no § 3º do art. 6º, combinado com o inciso III do caput do art. 15 dessa mesma Lei;
II - somente poderão ser utilizados para desconto de débitos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, exceto se vinculados a receitas de exportação ou na hipótese prevista no art. 16 da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005.
§ 6º Durante o prazo estabelecido no caput, fica suspenso o pagamento das contribuições de que tratam o caput e o § 1º deste artigo incidentes nas aquisições no mercado interno e nas importações de petróleo efetuadas por refinarias para a produção de combustíveis.
§ 7º Aplica-se o disposto no § 6º deste artigo aos insumos naftas, com Nomenclatura Comum do Mercosul/Sistema Harmonizado - NCM/SH 2710.12.49, outras misturas (aromáticos), NCM/SH 2707.99.90, óleo de petróleo parcialmente refinado, NCM 2710.19.99, outros óleos brutos de petróleo ou minerais (condensados), NCM 2709.00.10, e N-Metilanilina, NCM/SH 2921.42.90.
§ 8º A suspensão de pagamento de que tratam os §§ 6º e 7º deste artigo converte- se em alíquota 0 (zero) após a utilização exigida pelos referidos dispositivos, aplicando-se à pessoa jurídica que adquire o produto com suspensão o disposto no art. 22 da Lei nº 11.945, de 4 de junho de 2009.
§ 9º A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto nos §§ 6º, 7º e 8º deste artigo, podendo, inclusive, exigir que o adquirente preste declaração ao fornecedor de petróleo para informar a parcela da aquisição que será utilizada para a produção dos combustíveis referidos nos §§ 6º e 7º deste artigo."(NR)
"Art. 9º-A As alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins e da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide) incidentes sobre as operações que envolvam gasolina e suas correntes, exceto de aviação, de que tratam o inciso I do caput do art. 4º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, o inciso I do caput do art. 5º e o art. 9º da Lei nº 10.336, de 19 de dezembro de 2001, e o inciso I do caput do art. 23 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, ficam reduzidas a 0 (zero) até 31 de dezembro de 2022.
Parágrafo único. As alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços (Contribuição para o PIS/Pasep-Importação) e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior (Cofins-Importação) incidentes na importação de gasolina e suas correntes, exceto de aviação, de que trata o § 8º do art. 8º da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, ficam reduzidas a 0 (zero) no prazo estabelecido no caput deste artigo."
Art. 9º-B Até 31 de dezembro de 2022, ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas das contribuições de que tratam o caput e o § 1º do art. 9º desta Lei Complementar incidentes sobre a receita ou o faturamento na venda ou sobre a importação de gás natural veicular classificado nos códigos 2711.11.00 ou 2711.21.00 da NCM."
Assim, as alterações promovidas pela LC nº 194/2022 mantiveram a retirada do benefício previsto na LC nº 192/2022 ao adquirente final, bem como para o revendedor, caso das apeladas, na qualidade de postos de combustíveis, impossibilitando a manutenção de créditos nas operações de aquisição dos produtos para revenda e consumo.
Portanto, tendo em vista que a LC nº 192/2022 previu a alíquota zero de PIS/COFINS do óleo diesel, do gás liquefeito de petróleo - GLP, do querosene de aviação e do biodiesel até o final do exercício financeiro de 2022, assim como disciplinou que todas as pessoas jurídicas da cadeia teriam garantido a manutenção dos créditos vinculados, e o decidido na ADI 7181/DF, pelo qual a Medida Provisória nº 1.118/2022 não poderia produzir efeitos sem observar a noventena, resta evidente que a Lei Complementar nº 194/2022, ao restringir ou mesmo obstar a manutenção do crédito, incorreu no mesmo vício reconhecido pelo STF na MP, majorando indiretamente a carga tributária, sem se submeter às regras constitucionais da anterioridade nonagesimal.
Isso porque a anterioridade nonagesimal, prevista no art. 150 da Constituição Federal, ao tratar das limitações do poder de tributar, vedou a cobrança ou aumento de tributo antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (inciso III, “c”). Vejamos:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - Cobrar tributos:
(...)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003);"
Assim sendo, a Medida Provisória nº 1.118/2022 e a Lei Complementar nº 194/2022 não poderiam se aplicar retroativamente, de forma a alcançar períodos anteriores à sua vigência. Outrossim, em respeito ao princípio da anterioridade, no presente caso, a nonagesimal, com fulcro no art. 195, §6º e art. 150, III, “c”, da Constituição Federal, não podem novas normas serem aplicadas imediatamente, devendo observar os marcos temporais referentes ao referido princípio, qual seja, de 90 dias para contribuições sociais e 1º de janeiro do ano subsequente para os demais tributos.
Quanto ao tema, o Supremo Tribunal Federal possui entendimento de que qualquer modificação legislativa que, de maneira direta ou indireta, implicar carga tributária maior, há de respeitar o princípio da anterioridade anual ou nonagesimal, conforme o caso exija. Confira-se o teor dos seguintes julgados:
“IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS DECRETOS Nº 39.596 E Nº 39.697, DE 1999, DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DEVER DE OBSERVÂNCIA PRECEDENTES. Promovido aumento indireto do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ICMS por meio da revogação de benefício fiscal, surge o dever de observância ao princípio da anterioridade, geral e nonagesimal, constante das alíneas b e c do inciso III do artigo 150, da Carta. Precedente Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.325/DF, de minha relatoria, julgada em 23 de setembro de 2004. MULTA AGRAVO ARTIGO 557, § 2º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. Surgindo do exame do agravo o caráter manifestamente infundado, impõe- se a aplicação da multa prevista no § 2º do artigo 557 do Código de Processo Civil."
(STF, RE 564.225, Primeira Turma, Rel. Ministro MARCO AURÉLIO, DJe 18/11/2014.)
“AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. MARGEM DE VALOR AGREGADO – MVA. MODIFICAÇÃO LEGISLATIVA. MAJORAÇÃO DA CARGA TRIBUTÁRIA. OBSERVÂNCIA DOS PRINCÍPIOS DA ANTERIORIDADE. ART. 150, III, B E C, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. I – Toda modificação legislativa que, de maneira direta ou indireta, implicar elevação da carga tributária, há de observar os princípios da anterioridade, geral e nonagesimal, constantes do art. 150, III, b e c, da Constituição Federal. Precedentes. II – Agravo regimental a que se nega provimento.”
(STF - ARE: 1328239 RS, Segunda Turma, Relator: Ministro RICARDO LEWANDOWSKI, publicado em 01/12/2022.)
Ademais, recentemente, o STF, por unanimidade, no RE nº 1390517 (Tema 1.247), com repercussão geral reconhecida, publicado em 17/04/2023, reiterou que decretos que diminuíram os coeficientes de redução da alíquota de contribuição do PIS e da COFINS incidentes sobre a importação e comercialização de combustíveis, ainda que dentro dos limites legais, devem observar a anterioridade de 90 dias (nonagesimal), por se tratar de majoração indireta de tributo. Confira-se a tese estabelecida:
“As modificações promovidas pelos Decretos 9.101/2017 e 9.112/2017, ao minorarem os coeficientes de redução das alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a importação e comercialização de combustíveis, ainda que nos limites autorizados por lei, implicaram verdadeira majoração indireta da carga tributária e devem observar a regra da anterioridade nonagesimal, prevista no art. 195, § 6º, da Constituição Federal."
Portanto, considerando a jurisprudência consolidada do STF em relação à observância obrigatória da anterioridade nonagesimal, bem como o decidido no julgamento da ADI 7.181/DF, conclui-se que tanto a MP nº 1.118/2022 como a LC nº 194/2022 somente poderiam produzir efeitos após decorridos noventa dias da data de sua publicação.
Contudo, a sentença acolheu o pedido subsidiário, concedendo, em parte, a segurança, para reconhecer o direito da parte impetrante ao aproveitamento do crédito do PIS e da COFINS, incidentes sobre o custo de aquisição para revenda dos combustíveis diesel, suas correntes, derivados de petróleo, bem como biodiesel, GLP e querosene de aviação, para até 90 (noventa) dias da data da publicação da MP 1.118/2022, nos termos do texto original do art. 9º da Lei Complementar 192/2022 (evento SJES 41).
Assim, inexistindo apelação por parte das impetrantes para defesa do direito de creditamento para até 90 dias da data de publicação da Lei Complementar 194/2022, há de se manter a sentença que reconheceu o direito ao aproveitamento de crédito do PIS e da COFINS no período de 11/03/2022 (data da publicação da LC nº 192/2022) até 90 dias após a publicação da MP 1.118/2022 (18/05/2022).
Já a alegação da União Federal de que a tributação do combustível é monofásica e, em razão disso, os revendedores e consumidores não poderiam descontar créditos em suas operações restou superada com o que restou decidido no Tema 1.093 do STJ e na ADI 7181 MC, uma vez que “a atual regra geral de que as aquisições de produtos não sujeitos ao pagamento das contribuições não ensejam direito a crédito no regime não cumulativo (vide inciso II do § 2º do art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, incluído pela Lei nº 10.865/04) não impede que o legislador determine em sentido contrário em casos específicos” (da ADI 7181).
O STF, inclusive, na referida decisão, consignou que, “a priori, julgo inexistir vedação constitucional quanto à possibilidade de o legislador prever que, em casos particulares, a aquisição de bens não sujeitos ao pagamento das contribuições em tela, como é o caso de aquisição de bens sujeitos à alíquota zero de PIS/Pasep e Cofins, gerar direito a crédito em tal regime. É que o legislador ordinário possui autonomia para tratar da não cumulatividade da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins.”
Sobre o tema, esta Corte, recentemente, assim já decidiu:
“APELAÇÃO E REMESSA NECESSÁRIA. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. CRÉDITOS DE PIS E COFINS SOBRE COMBUSTÍVEIS. LEI COMPLEMENTAR 192/2022. MEDIDA PROVISÓRIA Nº 1.118/2022. ADI 7181/DF. LEI COMPLEMENTAR Nº 194/2022. APLICAÇÃO DAS RAZÕES DA ADI 7181. HIPÓTESE SIMILAR AO DOS AUTOS. INOBSERVÂNCIA DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. ART. 195, § 6º, DA CRFB/88.
1. Trata-se de remessa necessária e de recurso de apelação interposto pela UNIÃO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL (evento 32 da SJRJ) em face de sentença proferida pelo Juízo da 3ª Vara Federal da Seção Judiciária de Niterói/RJ (evento 26 da SJRJ), que concedeu a segurança, julgando procedente o pedido, para assegurar ao Impetrante o direito de aproveitar créditos da contribuição para o PIS/PASEP e da Cofins, em conformidade com as determinações do art. 9º da Lei Complementar nº 192/2022, entre 11 de março até 90 dias após a publicação da LC 192/2022, em observância ao princípio da anterioridade nonagesimal, assegurando o direito de realizar na via administrativa a compensação dos valores recolhidos indevidamente a tal título, na forma do art. 167, parágrafo único do CTN, excetuadas as contribuições anteriormente sujeitas à Secretaria da Receita Previdenciária (Lei nº 11.457/07, artigos 2º, 26 e 27).
2. A via é adequada pois não se discute lei em tese, mas a efetiva lesão que a alteração legislativa questionada virá a causar ao contribuinte. Também considero que remonta a 18 de maio de 2022 a Medida Provisória 1.118 que alterou a redação da LC nº 192/2022, retirando a possibilidade do creditamento em exame até 31 de dezembro de 2022, de forma que, proposto o writ em 16/08/2022, encontra-se atendido o prazo decadencial previsto no art. 23 da Lei nº 12.016/09.
3. O reconhecimento judicial do direito à compensação pode ser pleiteado através do mandado de segurança, conforme a inteligência do verbete nº 213 do STJ, inclusive em relação a créditos anteriores à impetração, desde que não alcançados pela prescrição. Por sua vez, o Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Tema 1.262, em 22/08/2023, firmou o seguinte entendimento: “Não se mostra admissível a restituição administrativa do indébito reconhecido na via judicial, sendo indispensável a observância do regime constitucional de precatórios, nos termos do art. 100 da Constituição Federal.”
4. O art. 9º, caput, da LC nº 192, publicada em 11/03/2022, na sua redação originária prevê que toda pessoa jurídica da cadeia de comercialização de combustíveis, quais sejam, o importador, o produtor (refinaria), o revendedor (posto de gasolina e distribuidor) e o adquirente final (as pessoas jurídicas que adquirem os combustíveis para uso próprio), a redução a 0 (zero), até 31/12/2022, das alíquotas de PIS e COFINS a manutenção dos créditos vinculados. A edição da MP nº 1.118, em 17/05/2022, excluiu a parte final do caput do referido dispositivo, afastando desde sua edição a possibilidade de creditamento e ainda, restringiu o rol de pessoas jurídicas que poderiam gozar do anterior benefício legal.
5. Em razão da alteração promovida pela MP 1.118/2022, a Confederação Nacional do Transporte (CNT) ajuizou a ADI 7181/DF, instando o STF a se manifestar sobre a sua constitucionalidade. Ficou decidido no referido julgado que embora o legislador possa livremente revogar benefício fiscal, isto não pode ocorrer em a observância da anterioridade nonagesimal, o que caracterizaria majoração indireta de tributo.
6. A LC nº 194/2022 veio a promover diversas alterações em relação às pessoas jurídicas beneficiadas e ao creditamento, além de outras alterações e, para o que concerne ao caso, ao manter a determinação de produção de efeitos a partir de sua publicação, incorreu no mesmo vício reconhecido pelo STF em relação à MP 1.118/2022, restringindo ou mesmo obstando a possibilidade de aproveitamento de créditos, majorando indiretamente a carga tributária, sem observas a regra constitucional da anterioridade nonagesimal.
7. O Supremo Tribunal Federal possui entendimento de que qualquer modificação legislativa que, de maneira direta ou indireta, implicar carga tributária maior, há de respeitar o princípio da anterioridade anual ou nonagesimal, conforme o caso exija. Precedentes. Assim, considerando a jurisprudência consolidada do STF em relação à observância obrigatória da anterioridade nonagesimal, bem como no que decidiu no julgamento da ADI 7.181/DF, o qual deve ser aplicado ao presente caso, conclui-se que a LC nº 194/2022 somente poderá produzir efeitos após decorridos 90 (noventa) dias da data de sua publicação.
8. O fato de a mesma legislação estabelecer o regime monofásico para os produtos em questão não reflete na conclusão O próprio STJ o julgar o Tema 1.093, confirmou que há hipóteses em que a própria legislação admite a manutenção de creditamento, mesmo em se tratando de regime monofásico de tributação, debate também ocorrido na ADI 7181 onde se concluiu que “a atual regra geral de que as aquisições de produtos não sujeitos ao pagamento das contribuições não ensejam direito a crédito no regime não cumulativo (...) não impede que o legislador determine em sentido contrário em casos específicos.”
9. Confirma-se que a compensação que se autoriza é futura e deve ser realizada na seara administrativa, após o trânsito em julgado da demanda, de forma que nada obsta que o contribuinte a realize conforme legislação vigente à época do encontro de contas, desde que atenda a todos os requisitos da legislação então vigente. Ressalva-se que, no caso, não há valores pretéritos a 11/03/2022 a serem compensados. Com a edição da Lei nº 9.250/95, aplica-se exclusivamente a taxa SELIC para a recomposição da correção monetária e juros de mora, a teor do art. 39, § 4º do referido diploma legal, a partir dos recolhimentos indevidos.
10. Em suma, a remessa necessária e o recurso da União Federal devem ser desprovidos em razão de ter sido demonstrado o direito líquido e certo da Impetrante de ser observada a anterioridade nonagesimal para a aplicação da legislação em exame.
11. Remessa necessária e recurso de apelação da UNIÃO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL desprovidos.”
(TRF2 – RN/AC nº 5000710-54.2023.4.02.5102/RJ, Rel. Des. Fed. MARCUS ABRAHAM, 3ª Turma Especializada, publicado em 10/10/2023)
Outrossim, cumpre destacar que a compensação administrativa é forma de execução de título judicial, que não precisa estar expressamente prevista no título, uma vez que é um desdobramento da procedência do pedido inicial.
A declaração do direito à compensação do indébito eventualmente existente é procedimento que deverá ocorrer na seara administrativa, seguindo as normas vigentes e sob o crivo da autoridade fazendária, que deverá efetivar a fiscalização cabível e em consonância com o decidido nesta demanda, incumbindo às impetrantes apresentar a documentação hábil que permita a identificação dos valores a serem compensados.
Assim sendo, deve ser mantida a sentença que garantiu às impetrantes a utilização dos custos de aquisição de combustíveis em forma de crédito das contribuições para o PIS e a COFINS, do período de 11/03/2022 até 90 dias após a publicação da MP nº 1.118/2022.
Isto posto, voto no sentido de conhecer da remessa necessária e da apelação da União e negar-lhes provimento.
Documento eletrônico assinado por ADRIANO SALDANHA GOMES DE OLIVEIRA, Juiz Federal Convocado, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002218510v9 e do código CRC 2538fa84.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): ADRIANO SALDANHA GOMES DE OLIVEIRA
Data e Hora: 17/2/2025, às 13:5:20