Documento:20002149481

Poder Judiciário

TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 2ª REGIÃO

Apelação Cível Nº 5051675-73.2022.4.02.5101/RJ

RELATOR: Desembargador Federal PAULO LEITE

RELATÓRIO

Trata-se de recurso de apelação interposto por BG COMÉRCIO E IMPORTAÇÃO LTDA. (“BG BRASIL”) em face da sentença proferida nos autos de embargos à execução fiscal (evento 36, SENT1), integrada pelo julgamento dos embargos de declaração opostos pela embargante (evento 56, SENT1), a qual julgou procedente em parte o pedido formulado na inicial:

Neste contexto, JULGO PROCEDENTE, EM PARTE, O PEDIDO, apenas para excluir dos créditos em cobrança na execução embargada as multas aplicadas, nos termos do § 9º-A, do art. 25, do Decreto 70.235/72 (incluído pela Lei nº 14.689, de 2023).

Sem custas (Lei n° 9.289/96, art. 7°) e sem honorários advocatícios, eis que a exclusão das multas ora determinada somente se viabilizou com a superveniente publicação da Lei nº 14.689, em 21/09/2023, quando os autos já se encontravam conclusos para julgamento (evento 35)."

Intimem-se.

P. R. I.

Na origem, BG COMÉRCIO E IMPORTAÇÃO LTDA. (“BG BRASIL”) opôs embargos à execução fiscal nº 5013365-32.2021.4.02.5101, ajuizada pela União Federal para a cobrança do valor de R$ R$ 89.047.501,01. Os valores constantes nas certidões de dívida ativa 70 6 17 013656-09 e 70 2 17 001472-00 tem como origem a cobrança de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), multa de lançamento ex-officio referente aos exercícios de 2001 e 2002 (evento 1, CDA3) e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido - CSLL e multa de lançamento ex-officio referentes aos exercícios de 2001 e 2002 (evento 1, CDA4).

Na inicial dos embargos à execução fiscal (evento 1, INIC1), com valor da causa de R$ 92.184.154,73, a embargante alega improcedência da cobrança, requerendo, em síntese:

198. Por fim, a Embargante requer a procedência dos presentes embargos à execução fiscal, para que seja determinada a anulação ou o cancelamento integral – ou ao menos parcial, se Vossa Excelência assim entender - dos débitos inscritos em dívida ativa sob os nºs 70 6 17 013656-09 e 70 2 17 001472-00, com a desconstituição do crédito tributário cobrado na Execução Fiscal nº 5013365- 32.2021.4.02.5101, bem como com a consequente condenação da Embargada ao reembolso das custas e das despesas processuais e ao pagamento dos honorários advocatícios de sucumbência, nos termos do artigo 85 do CPC.

A embargante apresentou os seguintes motivos para a anulação da cobrança dos débitos de IRPJ e CSLL:

187. Em primeiro lugar, preliminarmente, é nula a exigência fiscal restabelecida no processo administrativo pelo voto de qualidade do Presidente do CARF. Trata-se de medida inconstitucional e ilegal, que não observa os princípios constitucionais da isonomia, da razoabilidade, da proporcionalidade, da ampla defesa, do contraditório e do devido processo legal, previstos no artigo 5º, caput, incisos LIV e LV, da CF/1988, retirando o requisito essencial de certeza do débito tributário e malferindo o princípio do in dubio pro contribuinte, positivados nos artigos 112, incisos I e II, e 204 do CTN.

188. Em segundo lugar, ainda preliminarmente, a autuação deve ser cancelada por força da aplicação retroativa da Lei nº 13.988/2020, que extinguiu o voto de qualidade e determinou que, em caso de empate na apreciação administrativa da validade do lançamento tributário, este deve ser cancelado. Por se tratar de norma de caráter híbrido, contendo tanto aspectos materiais quanto processuais, ela deve retroagir, sob pena de violação aos artigos 106 e 112 do CTN.

189. Em terceiro lugar, já adentrando o mérito propriamente dito, não merece prosperar a exigência de IRPJ e CSLL no caso concreto. A Embargada não pode incluir, para fins de apuração do preço de transferência do custo dedutível fiscalmente na importação de bem, o valor do frete interno do gás natural, realizado e pago no Brasil, a uma empresa brasileira, não vinculada à Embargante, nos termos do artigo 18, § 6º, da Lei nº 9.430/1996.

190. A pretensão fiscal não pode ser amparada por nenhum método de interpretação do referido dispositivo legal. Do ponto de vista gramatical, o frete referido no dispositivo é evidentemente aquele realizado em âmbito internacional, na importação da mercadoria, não abrangendo o frete doméstico. Sob o ângulo sistemático, esse frete doméstico não pode ser integrado como custo da “importação do bem”, nem muito menos consta de “documento de importação ou de aquisição do bem”. Uma análise teleológica também afasta a cobrança, já que não é a finalidade das normas de preços de transferência regular transações ocorridas em âmbito nacional entre pessoas não vinculadas.

191. Em quarto lugar, há grave ilegalidade ao se aplicar as regras de preços de transferência à transação ocorrida entre a Embargante e a Transportadora Brasileira TBG, que é uma empresa residente e domiciliada no Brasil, controlada por uma concorrente da Embargante e com preços controlados pela ANP, não se caracterizando de forma alguma como uma pessoa vinculada à Embargante, para atrair o regramento de preço de transferência, nos termos do artigo 23 da Lei nº 9.430/1996.

192. Em quinto lugar, a Embargada está indevidamente restringindo o direito da Embargante de deduzir fiscalmente um gasto necessário e legitimamente incorrido para transporte da mercadoria por comercializada, em afronta aos artigos 13 do Decreto-lei nº 1.598/1977 e 47 da Lei nº 4.506/1964.

193. Em sexto lugar, caso se admitisse a aplicação das regras de preços de transferência e a glosa desse custo de transporte incorrido pela Embargante, haveria uma inconstitucionalidade na cobrança, em manifesta ofensa aos artigos 151, inciso I e 152 da CF/1988. A Embargante estaria sujeita a uma tributação excessiva, não uniforme e discriminatória. Ela estaria submetida a uma tributação muito maior de IRPJ e CSLL apenas porque teria que transportar e comercializar sua mercadoria no Estado de São Paulo, em situação muito mais gravosa do que as empresas que realizam suas operações no Estado do Mato Grosso do Sul.

194. Em sétimo lugar, há também inconstitucionalidade e ilegalidade, com violação aos artigos 153, inciso IV, 195, I, “c” da CF/1988 e 43 do CTN ao se glosar injustificadamente o gasto de transporte interno, exigindo-se IRPJ e CSLL sobre um claro decréscimo patrimonial.

195. Em oitavo lugar, mesmo que prevaleça a cobrança em referência, a Embargante entende que deve ser excluído o valor referente à Capacidade de Encargo não Utilizada, tendo em vista que esse valor é pago pela mera disponibilidade da infraestrutura e não pode ser considerado juridicamente como “frete” para fins de enquadramento no disposto no artigo 18, § 6º, da Lei nº 9.430/1996.

Na sentença (evento 36, SENT1) integrada pelo julgamento dos embargos de declaração opostos pela embargante (evento 56, SENT1), o Juízo de origem julgou procedente em parte o pedido "apenas para excluir dos créditos em cobrança na execução embargada as multas aplicadas, nos termos do § 9º-A, do art. 25, do Decreto 70.235/72 (incluído pela Lei nº 14.689, de 2023)".

A embargante requer que seja conhecido e provido o seu recurso de apelação, "a fim de que a r. sentença apelada seja decretada nula e os presentes autos retornem à primeira instância para que sejam apreciados todos os fundamentais argumentos fático-jurídicos apresentados pela Apelante" (evento 64, APELAÇÃO1). No mérito, a apelante requer a reforma da sentença, com a procedência dos pedidos formulados na inicial e o cancelamento dos débitos inscritos nas CDA' nºs 70 6 17 013656-09 e 70 2 17 001472-00, nesses termos:

194. Em primeiro lugar, preliminarmente, a r. sentença deve ser anulada para que seja proferida uma nova pelo MM. Juízo de primeira instância, dessa vez devidamente fundamentada e considerando todos os aspectos fático-jurídicos do presente caso – notadamente a existência de dois fretes distintos, sendo o primeiro internacional e o segundo local; o transporte do gás, no caso dos autos, é inequivocamente segmentado, tanto do ponto de vista jurídico como econômico, como indiscutivelmente comprovado ao longo do processo --, uma vez que a r. sentença incorreu em omissão e erro material de premissa, violando assim os artigos 489, §1º, inciso IV e 1.022, incisos II e III do CPC/2015.

(...)

206. Nesse sentido, a Apelante requer o provimento integral do presente recurso, a fim de que a r. sentença apelada seja decretada nula e os presentes autos retornem à primeira instância para que sejam apreciados todos os fundamentais argumentos fático-jurídicos apresentados pela Apelante, devendo inclusive ser realizada a perícia requerida pela Apelante desde a petição inicial. Caso Vossas Excelências entendam que os presentes autos não precisam retornar à primeira instância, o que se admite apenas para argumentar, a Apelante requer ao menos que essa perícia seja realizada em segunda instância perante esse Egrégio Tribunal.

207. Ademais, caso Vossas Excelências optem por julgar o mérito da lide neste momento processual, a Apelante respeitosamente requer o provimento desta apelação para que os embargos à execução fiscal em referência sejam julgados procedentes e haja a nulidade ou o cancelamento – integral ou ao menos parcial, em alguma extensão maior do que a das multas já canceladas - dos débitos inscritos em dívida ativa sob os nºs 70 6 17 013656-09 e 70 2 17 001472-00, com a desconstituição do crédito tributário cobrado na Execução Fiscal nº 5013365- 32.2021.4.02.5101, bem como com a consequente condenação da Apelada ao reembolso das custas e das despesas processuais e ao pagamento dos honorários advocatícios de sucumbência, nos termos do artigo 85 do CPC.

Nas razões de apelação, a apelante alega, preliminarmente: i) que há pontos fundamentais que foram desconsiderados pela sentença, o que configura a existência de erro material de premissa e omissão. Alega ainda a nulidade da sentença apelada em razão da violação aos artigos 489, parágrafo 1º, inciso IV e 1.022, incisos II e III do CPC/2015; ii) a necessidade de produção de prova pericial em razão da fundamentação da r. sentença apelada; iii) a inconstitucionalidade e a ilegalidade do “Voto de Qualidade” do Presidente do CARF, considerando a incerteza na constituição do débito tributário e a ofensa aos artigos 5º, LIV e LV da CF/1988, 112 e 204 do CTN; iv) a retroatividade da Lei nº 13.988/2020.

A apelante afirmou que "o empate de votos em órgão colegiado deve ser considerado como dúvida para fins de aplicação do art. 112 do CTN" e que a decisão do CARF violou o art. 112 do CTN. A apelante sustentou ainda a retroatividade da Lei nº 13.988/2020, "a qual, no seu artigo 28, declarou a inaplicabilidade do voto de qualidade a favor do Fisco nos julgamentos de processos sobre a determinação e exigência do crédito tributário no âmbito federal".

No mérito, a apelante afirma que: i) a ilegalidade de inclusão do transporte interno no Brasil para fins de cálculo do preço de transferência na transação internacional, em razão da violação ao artigo 18, § 6º, da Lei nº 9.430/1996; ii) a ilegalidade da aplicação da regra de preços de transferência em transações com pessoas não vinculadas e a ofensa ao artigo 23 da Lei nº 9.430/1996; iii) a ilegalidade da glosa de custos e despesas inerentes à atividade empresarial, diante da ofensa aos artigos 13 do Decreto Lei nº 1.598/1977 e 47 da Lei nº 4.506/1964; iv) a inconstitucionalidade da exigência fiscal por falta de uniformidade na tributação e por discriminação tributária em função do destino de bens – a violação aos artigos 151, inciso i, e 152 da CF/1988; v) a inexistência de acréscimo patrimonial no caso concreto, em razão da violação aos artigos 153, inciso IV, 195, I, “c” da CF/1988 e 43 do CTN.

Por fim, subsidiariamente, a apelante ressalta a "vi) a necessidade de exclusão dos montantes recolhidos à transportadora brasileira TBG sobre encargo de capacidade não utilizada, considerando a ofensa ao artigo 18, § 6º, da Lei nº 9.430/1996".

Em síntese, a apelante aduz que o referido artigo "refere ao frete e seguro internacionais e os tributos pagos até o momento da importação. Depois que a mercadoria ingressa em território nacional e o transporte passa a ser doméstico, não há propriamente um frete ou mesmo uma operação internacional, que deva se sujeitas às normas de preços de transferência", nesses termos:

88. A grande controvérsia no caso concreto diz respeito à necessidade de inclusão ou não como “custo do gás natural importado” do valor do frete doméstico, incontroversamente pago pela Embargante à Transportadora Brasileira TBG, uma empresa brasileira, pelo transporte executado no Brasil, pelo gasoduto Brasil-Bolívia até o Estado de São Paulo.

89. Para a Embargada, o valor desse transporte deveria ser incluído como custo no preço de referência para fins de comparação com o preço parâmetro. Para a Embargante, isso não deve ser feito.

90. O fundamento principal para inclusão desse valor é a interpretação que a Embargada faz do artigo 18, § 6º, da Lei 9.430/1996, que possuía a seguinte redação ao tempo dos fatos aqui examinados:

“Art. 18 (...). ....................................................................................................................................... § 6º Integram o custo, para efeito de dedutibilidade, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador e os tributos incidentes na importação.”

91. Em uma leitura apressada do dispositivo acima, se poderia entender que qualquer frete integraria o custo de aquisição do bem importado. É esse o entendimento da autuação em referência.

92. Ocorre que uma análise do referido dispositivo minimamente cuidadosa, que leve em consideração elementos gramaticais, sistemáticos e teleológicos, chega à conclusão de que essa interpretação pretendida pela Embargada é completamente equivocada.

93. Do ponto de vista gramatical, está muito claro no dispositivo que integra o custo “o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador e os tributos incidentes na importação”. O texto evidentemente se refere ao frete e seguro internacionais e os tributos pagos até o momento da importação. Depois que a mercadoria ingressa em território nacional e o transporte passa a ser doméstico, não há propriamente um frete ou mesmo uma operação internacional, que deva se sujeitas às normas de preços de transferência.

A apelante alega que "o relevante, para fins de cálculo do preço de transferência são, como bem qualifica a lei, a aquisição de “Bens, Serviços e Direitos Adquiridos no Exterior” (não os valores pagos no Brasil em função do transporte interno)", nesses termos:

94. Sob o ângulo da interpretação sistemática, tampouco há como se sustentar a pretensão fiscal em comento. O relevante, para fins de cálculo do preço de transferência são, como bem qualifica a lei, a aquisição de “Bens, Serviços e Direitos Adquiridos no Exterior” (não os valores pagos no Brasil em função do transporte interno). Além disso, a fonte de controle de preços de transferência são os custos previstos nos “documentos de importação” ou “de aquisição” dos bens, direitos e serviços importados.

95. Ora, o contrato de transporte em questão – frise-se bem – está longe de ser esse tipo de documentação a que alude a legislação. Trata-se de um contrato celebrado no Brasil, com pessoa jurídica brasileira, que sequer pode ser qualificada como pessoa vinculada à Embargante, como será demonstrado adiante em tópico específico.

(...)

103. Nesse sentido, só há como se entender que o artigo 18, § 6º da Lei nº 9.430/1996 abrange única e exclusivamente o frete do gás do estabelecimento da BG Bolívia até a fronteira da Bolívia com o Brasil, e sobre isso não há discussão nos presentes autos.

104. O frete doméstico, realizado por empresa nacional, até os estabelecimentos de destino do gás no Brasil não pode de forma alguma ser considerado como um custo sujeito aos critérios de dedutibilidade de preços de transferência.

105. A fim de tornar a legislação ainda mais clara, o legislador alterou o §6º do artigo 18 da Lei nº 9.430/1996, por meio da Lei nº 12.715/2012, determinando expressamente que não devem integrar o custo de aquisição o valor do frete e do seguro assumidos pelo importador que tenham sido contratados com pessoas não vinculadas, assim definidas no art. 23 daquela norma legal3 . Confira-se a atual redação do citado dispositivo:

“Art. 18. (...) § 6o Não integram o custo, para efeito do cálculo disposto na alínea b do inciso II do caput, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador, desde que tenham sido contratados com pessoas: I - não vinculadas; e II - que não sejam residentes ou domiciliadas em países ou dependências de tributação favorecida, ou que não estejam amparados por regimes fiscais privilegiados.”

Nesse contexto, a embargante reitera que "o valor pago à Transportadora Brasileira TBG, parte independente e não vinculada, para transporte do gás boliviano da fronteira brasileira até os pontos de entrega situados no território de São Paulo, não deve ser incluído no custo de aquisição da mercadoria importada" e que "não há qualquer obrigação que imponha a inclusão do frete doméstico realizado pela Transportadora Brasileira TBG para fins de comparação com o preço parâmetro", nesses termos:

112. Como se pode verificar dos contratos apresentados à Embargada e que deram origem à autuação fiscal em comento (vide docs. 5 a 7), o custo do transporte do gás natural boliviano foi completamente segregado. Os serviços de transporte do gás são prestados (i) pela empresa Gas Transboliviano S.A. (GTB) no território boliviano; e (ii) pela sociedade Transportadora Brasileira Gasoduto Bolívia-Brasil S.A. (TBG) no território brasileiro, em pleno exercício de soberania que cada Estado usufrui no seu respectivo território.

113. Diante dessa distinção feita pelo próprio direito no que diz respeito à segregação dos países e às empresas responsáveis pela administração do gasoduto Brasil-Bolívia, não há qualquer obrigação que imponha a inclusão do frete doméstico realizado pela Transportadora Brasileira TBG para fins de comparação com o preço parâmetro.

A apelante sustenta ainda que "o valor pago pela Embargante pelo transporte à Transportadora Brasileira TBG não deve estar submetido às regras de preço de transferência, por se tratar de uma transação realizada com pessoa jurídica brasileira, residente e domiciliada no Brasil, que não se enquadra no conceito de pessoa vinculada, nos termos do artigo 23 da Lei nº 9.430/1996", nesses termos:

128. A controvérsia no presente caso reside precisamente no fato de que o valor pago pela Embargante pelo transporte à Transportadora Brasileira TBG não deve estar submetido às regras de preço de transferência, por se tratar de uma transação realizada com pessoa jurídica brasileira, residente e domiciliada no Brasil, que não se enquadra no conceito de pessoa vinculada, nos termos do artigo 23 da Lei nº 9.430/1996.

129. Nem se alegue, como faz a Embargada, que deveria ser considerado, no caso que há uma pequena participação societária na Transportadora Brasileira TBG de uma pessoa jurídica do Grupo BG, relacionada à Embargante.

A apelante também aduz que "ao glosar o valor que a Embargante incorreu para transporte doméstico, a Embargada está violando os artigos 13 do Decreto-lei nº 1.598/1977 e 47 da Lei nº 4.506/1964" e que "não deve ser levado em consideração o valor do frete interno, realizado no Brasil, para fins de apuração do custo dedutível e aplicação dos preços de transferência. Caso contrário, há uma distorção que gera tributações agravadas sobre o lucro a depender da destinação da mercadoria":

146. Mas, ainda que fosse possível, para fins de argumentação, desconsiderar todos os dispositivos legais acima indicados, e se pudesse computar os valores do transporte do gás natural pagos pela Embargante à Transportadora Brasileira TBG, como se se tratasse de um custo relacionado à importação, em transação com parte vinculada, sujeita às regras brasileiras de preços de transferência, o fato é que a pretensão fiscal incorreria em grave inconstitucionalidade.

147. É que haveria uma cobrança maior de IRPJ e de CSLL pelo simples fato de a mercadoria estar sendo destinada ao Estado de São Paulo, e não simplesmente desembaraçada e comercializada em Corumbá, na fronteira entre o Brasil e a Bolívia.

Por fim, subsidiariamente, a apelante afirma que, caso as suas alegações não sejam acolhidas, "deve ser ao menos retificada a base de cálculo da autuação em referência a fim de se excluir a parte do montante pago à Transportadora Brasileira TBG a título de encargo de capacidade não utilizada, que sequer pode ser qualificada como “frete”, à luz do artigo 18, § 6º da, da Lei nº 9.430/1996, citado para fundamentar a exigência fiscal", nesses termos:

174. Ou seja, o Encargo de Capacidade é devido pelo simples fato de a estrutura em questão estar disponível para utilização da Embargante, independentemente do efetivo transporte do gás natural.

175. Logo se vê que o Encargo de Capacidade não Utilizada, estabelecido no contrato, absolutamente não tem a natureza de um preço pelo efetivo serviço de transporte, na acepção jurídica do termo.

(...)

178. A corroborar esse entendimento, destaca-se que na nota fiscal emitida pela Transportadora Brasileira TBG referente à parcela do Encargo de Capacidade não Utilizada (doc. 16) também não há o destaque do ICMS incidente sobre os serviços interestaduais de transporte, justamente por não se tratar de um efetivo serviço de transporte.

182. No caso em análise, de forma muito parecida, o valor contratado pela Embargante a título de Encargo de Capacidade não Utilizada não pode ser considerado como preço do transporte, visto que será realizado o pagamento mesmo que o referido transporte não ocorra efetivamente.

Nas contrarrazões (evento 73, CONTRAZAP1), a União Federal requer que seja negado provimento ao recurso de apelação da embargante, mantendo-se a r. sentença. A apelada aduz que "a decisão recorrida, sob nenhuma hipótese, está eivada de vício de omissão ou nulidade, eis que perfeitamente fundamentada e analítica, diríamos até com notável detalhamento, sendo acertadamente julgada improcedente a pretensão da embargante/apelante" e ressalta que:

A decisão recorrida, sob nenhuma hipótese, está eivada de vício de omissão ou nulidade, eis que perfeitamente fundamentada e analítica, diríamos até com notável detalhamento, sendo acertadamente julgada improcedente a pretensão da embargante/apelante. Não há, por certo, demonstração mínima de qualquer vício passível anular o julgado.

Ora, as questões relativas aos fretes e demais que foram relevantes para o deslinde do processo foram plena e fundamentadamente julgadas, estando exposto o acertado entendimento do MM. Juízo, em linha, inclusive, com a substanciosa peça de defesa apresentada pela União, com todo detalhamento da fase administrativa – minuciosa análise documental/contábil - que antecedeu a inscrição do débito em dívida ativa.

A União Federal ressalta que "a embargante/apelante foi, inclusive, intimada expressamente para especificar provas (EVENTO 24), inclusive sob a advertência também expressa de preclusão, mas não o fez, deixando de atender o despacho judicial". Além disso, esclarece que o recurso da apelante não deve ser provido, devendo ser afastadas as preliminares suscitadas pela embargante, considerando que:

O “voto de qualidade”, vigente ao tempo dos fatos, não é desprovido de fundamento legal e tampouco representa qualquer violação a normas constitucionais, tais como isonomia ou garantias do devido processo legal.

(...)

A regra do art. 112 do CTN é norma de direito penal tributário e não se aplica às hipóteses de empate nos processos decisórios do CARF nas quais não haja questão criminal de fundo.

(...)

O art. 19-E da Lei 10.522/02 não pode retroagir para alcançar decisões proferidas pelo CARF em que houve trânsito em julgado em âmbito administrativo.

Ademais, a apelada alega a improcedência das alegações de mérito, tendo em vista que:

A despeito da complexidade que a temática pode, à primeira vista, aparentar, no caso concreto, o cerne do debate reside em se compreender se é ou não devida a inclusão, para efeito do cálculo do custo do produto importado para fins de determinação do Preço de Transferência pelo método PRL, do valor do frete pago pela importadora (embargante/apelante) à empresa transportadora brasileira.

(...)

Num exame detalhado da matéria, em breve síntese, a demonstrar a completa improcedência da tese da embargante, pode-se concluir que:

(i) A Fiscalização apurou que, para cálculo do Preço de Transferência, a empresa não adicionou ao preço do gás importado o valor do transporte referente à utilização do gasoduto Bolívia-Brasil, que seria utilizado em toda a sua extensão para o transporte desse gás;

(ii) A legislação não faz distinção se o frete é relativo a transporte efetuado no Brasil ou no exterior (sendo legal, portanto, a inclusão que respaldou a autuação);

(iii) À luz do art.18, §6º, da Lei nº 9.430/96 (redação ao tempo dos fatos) frete e seguro, arcados pelo importador, integram o custo;

(iv) Para que não ocorresse uma distorção na comparação do preço parâmetro com o custo do gás importado da Bolívia, seria necessário que no custo do gás importado estivesse incluído o valor do transporte do gás pela utilização do gasoduto Bolívia-Brasil (constatação pela DRJ quando do julgamento da impugnação da contribuinte, que restou rejeitada). Vale dizer, a autuação fiscal, no caso concreto, se harmoniza com procedimento tendente a evitar distorções na composição do preço e evitar redução indevida do tributo;

(v) Constou do Termo de Constatação Fiscal que que o Gasoduto Brasil-Bolívia era utilizado para em toda sua extensão, tanto em solo boliviano, como em brasileiro, e que o fluxo do gás era contínuo, já que não descarregado na fronteira do Brasil com a Bolívia; e

(vi) A empresa embargante arcou com um custo de frete para importação do produto e o incluiu em sua totalidade como custo de aquisição de mercadoria para revenda, sendo tal questão pontuada na decisão que afastou as teses da contribuinte, de tal forma que, apesar da insurgência da embargante, não há fundamento legal para afastamento da exação.

Não houve intervenção do i. Ministério Público Federal.

É o relatório.

Peço dia para julgamento.

VOTO

1) Da admissibilidade

Conheço do recurso de apelação, porque presentes os requisitos de admissibilidade (evento 3, CERT1).

O presente voto contém sete capítulos: 1) Da admissibilidade; 2) Do objeto da apelação; 3) Preliminares; 3.1) Erro material de premissa e omissão e nulidade da sentença; 3.2) Necessidade de produção de prova pericial em razão da fundamentação da r. sentença apelada; 3.3) Do voto de qualidade; 4) Do mérito; 4.1) Da ilegalidade de inclusão do transporte interno no Brasil para fins de cálculo do preço de transferência; 4.2) Da ilegalidade da aplicação da regra de preços de transferência em transações com pessoas não vinculadas e a ofensa ao artigo 23 da Lei nº 9.430/1996; 4.3) Da ilegalidade da glosa de custos e despesas inerentes à atividade empresarial, diante da ofensa aos artigos 13 do Decreto Lei nº 1.598/1977 e 47 da Lei nº 4.506/1964; 4.4) Da inconstitucionalidade da exigência fiscal por falta de uniformidade na tributação e por discriminação tributária em função do destino de bens – a violação aos artigos 151, inciso I, e 152 da CF/1988; 4.5) Da inexistência de acréscimo patrimonial no caso concreto, em razão da violação aos Artigos 153, inciso IV, 195, I, “c” da CF/1988 e 43 do CTN; 4.6) Pedido subsidiário - exclusão do encargo de capacidade não utilizada; 5) Ônus sucumbenciais; 6) Síntese do julgamento; 7) Conclusão.

2) Do objeto da apelação

Conforme já exposto, a apelante/embargante requer que seja conhecido e provido o seu recurso de apelação, "a fim de que a r. sentença apelada seja decretada nula e os presentes autos retornem à primeira instância para que sejam apreciados todos os fundamentais argumentos fático-jurídicos apresentados pela Apelante" (evento 64, APELAÇÃO1). No mérito, a apelante requer a reforma da sentença, com a procedência dos pedidos formulados na inicial e o cancelamento dos débitos inscritos nas CDA' nºs 70 6 17 013656-09 e 70 2 17 001472-00, nesses termos:

No mérito, a apelante afirma que: i) a ilegalidade de inclusão do transporte interno no Brasil para fins de cálculo do preço de transferência na transação internacional, em razão da violação ao artigo 18, § 6º, da Lei nº 9.430/1996; ii) a ilegalidade da aplicação da regra de preços de transferência em transações com pessoas não vinculadas e a ofensa ao artigo 23 da Lei nº 9.430/1996; iii) a ilegalidade da glosa de custos e despesas inerentes à atividade empresarial, diante da ofensa aos artigos 13 do Decreto Lei nº 1.598/1977 e 47 da Lei nº 4.506/1964; iv) a inconstitucionalidade da exigência fiscal por falta de uniformidade na tributação e por discriminação tributária em função do destino de bens – a violação aos artigos 151, inciso i, e 152 da CF/1988; v) a inexistência de acréscimo patrimonial no caso concreto, em razão da violação aos Artigos 153, inciso IV, 195, I, “c” da CF/1988 e 43 do CTN.

3) Preliminares

Contudo, não assiste razão à apelante, conforme fundamentado nos tópicos a seguir.

3.1) Erro material de premissa e omissão na sentença

A apelante alega que a sentença recorrida deve ser anulada em razão de violação ao dever de fundamentação das decisões judiciais. Afirma que apontou na inicial que existem dois fretes distintos no caso em análise (frete internacional e frete local) e que a sentença adotou premissa que não condiz com a realidade, nesses termos:

29. Para tanto, a Apelante abriu um tópico específico na inicial de Evento 1 (“A Ilegalidade de Inclusão do Transporte Interno no Brasil para Fins de Cálculo do Preço de Transferência na Transação Internacional – A Violação ao Artigo 18, § 6º, da Lei nº 9.430/1996”), no qual explicou que existem dois fretes distintos, sendo o primeiro internacional e o segundo local. O transporte do gás, no caso dos autos, é inequivocamente segmentado, tanto do ponto de vista jurídico como econômico, como indiscutivelmente comprovado nos autos.

30. Apesar disso, ao apreciar o tema, a r. sentença de Evento 36 entendeu que “sendo o fluxo contínuo, com início em solo boliviano e descarregamento direta e unicamente nos pontos de entrega da Companhia de Gás de São Paulo - COMGÁS no Brasil, não há como se fracionar o valor do transporte, repita-se, arcado integralmente pela empresa importadora.”

(...)

32. Observa-se, dessa forma, que a própria premissa adotada pela r. sentença (de que o frete seria supostamente único e contínuo) simplesmente não condiz com a realidade. Assim, ao desconsiderar os contratos e as operações efetivamente contratadas entre as partes (importação e revenda, assim como a segregação das obrigações entre GTB e TBG), a r. sentença incorreu em evidentes omissão e erro de premissa, subvertendo a lógica – obrigacional, jurídica e econômica – dos fatos objeto da presente lide.

Não assiste razão à apelante.

As questões suscitadas pela apelante se referem ao mérito da demanda, o qual foi analisado e decidido pelo Juízo de origem, sendo fundamentado, na sentença (evento 36, SENT1), que:

Nesse contexto, considerando que a importação do gás natural da Bolívia para o Brasil somente se viabilizaria através do gasoduto Bolívia-Brasil e sendo certo que o valor do transporte do gás foi suportado pela empresa embargante, o custo da importação não poderia ser representado somente pelo valor pago à empresa vinculada no exterior, devendo ser incorporado ao preço praticado na importação o valor total do transporte, cujo ônus foi da empresa importadora.

A própria apelante mencionou, na sua apelação, o entendimento adotado pelo Juízo de origem. O fato de o referido entendimento ser diverso da sua postulação, não configura erro de premissa ou omissão aptos a ensejar a nulidade da sentença.

Destaque-se, no ponto, que o julgador possui o dever de enfrentar apenas as questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão recorrida. Essa é a interpretação que se extrai do art. 489, § 1º, IV, do CPC/2015. Além disso, no mesmo sentido, de acordo com entendimento do Eg. Superior Tribunal de Justiça, mesmo após a vigência do CPC/2015, não cabem embargos de declaração contra a decisão que não se pronunciou sobre determinado argumento que era incapaz de infirmar a conclusão adotada (STJ. 1ª Seção. EDcl no MS 21.315-DF, Rel. Min. Diva Malerbi-Desembargadora convocada do TRF da 3ª Região, julgado em 8/6/2016).

Desse modo, rejeito a preliminar de nulidade da sentença e deixo consignado que as demais questões alegadas pela apelante serão analisadas juntamente com o mérito da demanda.

3.2) Necessidade de produção de prova pericial em razão da fundamentação da r. sentença apelada

A apelante requer "a realização de perícia nos presentes autos, seja em primeira instância, com a anulação da r. sentença e a realização de perícia na instância de origem, seja em segunda instância por esse Egrégio TRF2, nos termos dos artigos 932, inciso I e 938, § 2º do CPC".

Alega que "expressamente requereu a produção de prova pericial em sua Petição Inicial. Apesar disso, o feito foi julgado antecipadamente pela r. sentença de Evento 36". Afirma que o Juízo de origem "não poderia ter apreciado a lide antecipadamente e deveria ter permitido a produção de prova pericial, nos moldes requeridos na Petição Inicial".

A apelante sustenta ainda que "em não sendo o caso de realização de prova pericial, os fatos e os documentos deveriam ter sido examinados em conformidade com seus efeitos jurídicos".

Não assiste razão à apelante.

Os embargos à execução tem natureza jurídica de ação autônoma de conhecimento, cuja finalidade é questionar a validade do título executivo ou apurar eventuais excessos da execução.

No caso em tela, a embargante pediu, de forma genérica, a produção da prova pericial na inicial (evento 1, INIC1), conforme se verifica do trecho abaixo:

202. A Embargante dá aos presentes embargos à execução fiscal o valor de R$ 92.184.154,73, ocasião em que protesta provar o alegado por todos os meios de prova em direito admitidos, sem exceção de quaisquer, em especial a juntada de documentos adicionais, notadamente da íntegra do processo administrativo fiscal, e posterior produção de prova pericial.

A embargante/apelante tampouco fundamentou as divergências que deveriam ser dirimidas através de prova pericial contábil.

Além disso, devidamente intimada, a embargante/apelante apresentou réplica e não requereu a produção de outras provas (evento 34, RÉPLICA1).

Registre-se que o Juízo de origem consignou adequadamente na sentença que "o feito comporta julgamento antecipado, na forma do artigo 355, inciso I, do Código de Processo Civil e do artigo 17, parágrafo único, da Lei n° 6.830/80" (evento 36, SENT1).

E, ao julgar os embargos de declaração opostos pela embargante, o Juízo de origem fundamentou que "Ademais, cabe destacar que mostrou-se desnecessária a produção de prova pericial, eis a suficiência dos elementos acostados pelas partes aos autos para o deslinde da controvérsia" (evento 56, SENT1).

Nesse contexto, assiste razão à União Federal ao alegar, nas contrarrazões (evento 73, CONTRAZAP1), que a embargante não requereu a produção de provas no momento oportuno para tanto:

(...) para espancar qualquer mínima razão para tal insurgência, é de observar que a embargante/apelante foi, inclusive, intimada expressamente para especificar provas (EVENTO 24), inclusive sob a advertência também expressa de preclusão, mas não o fez, deixando de atender o despacho judicial (é o que se vê de sua réplica, que não especificou qualquer prova): (...).

Portanto, é patente a preclusão, o que já afasta qualquer pretensa alusão à nulidade. Para além deste ponto, há de se ter em conta, conforme já exposto, que sequer há aspecto fático controvertido nos autos, a ensejar prova pericial.

As demais alegações formuladas no recurso da apelante se referem à matéria de direito, a qual dispensa a realização de prova pericial. Assim, não há razão para o deferimento da prova pericial contábil requerida pela apelante.

Diante do exposto, rejeito o pedido de declaração de nulidade da sentença para que seja realizada a produção de prova pericial contábil.

3.3) Do voto de qualidade

Nas razões de apelação, a apelante alega preliminarmente, a inconstitucionalidade e a ilegalidade do “Voto de Qualidade” do Presidente do CARF, considerando a incerteza na constituição do débito tributário e a ofensa aos artigos 5º, LIV e LV da CF/1988, 112 e 204 do CTN. A apelante afirmou que "O empate de votos em órgão colegiado deve ser considerado como dúvida para fins de aplicação do art. 112 do CTN" e que a decisão do CARF violou o art. 112 do CTN.

A apelante sustenta ainda a retroatividade da Lei nº 13.988/2020, "a qual, no seu artigo 28, declarou a inaplicabilidade do voto de qualidade a favor do Fisco nos julgamentos de processos sobre a determinação e exigência do crédito tributário no âmbito federal".

Não assiste razão à apelante.

O voto de qualidade utilizado em julgamentos realizados no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF tem expressa previsão no §9º do art. 25 do Decreto nº 70.235/72 e não representa nenhuma irregularidade, conforme fundamentação a seguir.

O art. 25, §9°, do Decreto nº 70.235/72 assim dispõe sobre o voto de qualidade:

Art. 25. O julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal compete: (Vide Decreto nº 2.562, de 1998) (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)

(...)

§ 9^o Os cargos de Presidente das Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, das câmaras, das suas turmas e das turmas especiais serão ocupados por conselheiros representantes da Fazenda Nacional, que, em caso de empate, terão o voto de qualidade, e os cargos de Vice-Presidente, por representantes dos contribuintes. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

O art. 54 do Regimento Interno do CARF estabelece que:

Art. 54. As turmas só deliberarão quando presente a maioria de seus membros, e suas deliberações serão tomadas por maioria simples, cabendo ao presidente, além do voto ordinário, o de qualidade.

E, de acordo com o entendimento do Eg. Superior Tribunal de Justiça "a cumulação do voto ordinário com o voto de qualidade não representa nenhuma irregularidade" e que "diante da existência de disposição legal expressa e específica para a resolução dos empates nos julgamentos do CARF, não há que se falar em incidência do art. 112 do CTN".

Além disso, restou decidido que o art. 19-E da Lei nº 10.522/2002 não se enquadra nas hipóteses do art. 106 do CTN, não sendo possível, assim, sua aplicação retroativa, nesses termos:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. SUPOSTA VIOLAÇÃO AO ART. 2º DA LEI 9.784/1999. SÚMULA 7 DO STJ. ART. 112 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. CRITÉRIO DE INTERPRETAÇÃO DO JULGADOR AO PROFERIR DECISÕES. VOTAÇÃO DÚPLICE. CUMULAÇÃO DO VOTO ORDINÁRIO COM O VOTO DE QUALIDADE. AUSÊNCIA DE IRREGULARIDADE. SÚMULA 83/STJ. OFENSA AO ART. 138 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA AUTÔNOMA. INFRAÇÃO FORMAL DE NATUREZA NÃO TRIBUTÁRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO ALCANÇADA. FUNDAMENTO AUTÔNOMO NÃO ATACADO. DEFICIÊNCIA NA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULAS 283 E 284 DO STF. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL. ANÁLISE PREJUDICADA. AGRAVO INTERNO NÃO PROVIDO. 1. Observa-se que, ao analisar a tese jurídica vinculada ao art. 2º da Lei 9.784/1999, o órgão julgador decidiu a questão após percuciente análise dos fatos e das provas relacionados à causa e concluiu: a) "o auto de infração lavrado em desfavor da apelante fora suficientemente instruído e que descreveu adequadamente a conduta configuradora da infração"; b) "o processo administrativo observou o direito de defesa, propiciando que a apelante o exercesse, como efetivamente o fez, apresentando defesa para impugnar o auto de infração e interpondo os recursos voluntário e especial, sustentando as suas razões para a reforma da decisão"; c) "não se vislumbra qualquer ilegalidade capaz de macular a validade do auto de infração lavrado pela autoridade fiscal". 2. Na moldura delineada, infirmar o entendimento assentado no aresto controvertido passa pela revisitação ao acervo probatório, vedada em Recurso Especial consoante a Súmula 7 do Superior Tribunal de Justiça: "a pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial". 3. Quando à irresignação a respeito da não incidência do art. 112 do Código Tributário Nacional ao caso em tela, veja-se trecho do julgado: "O art. 25, § 9º, do Decreto n. 70.235/72, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal, prevê: (...) Por sua vez, dispõe o art. 54 do Regimento Interno do CARF: (...) Conforme se extrai da leitura dos dispositivos citados, o voto de qualidade consiste em uma espécie de voto dúplice conferido ao Presidente do Órgão Colegiado, ao qual caberá o voto ordinário e, somente em caso de empate, caberá a ele também o voto de qualidade. Diante da existência de disposição legal expressa e específica para a resolução dos empates nos julgamentos do CARF, não há que se falar em incidência do art. 112 do CTN, que prevê hipótese de interpretação mais favorável ao acusado em caso de dúvida na interpretação de lei tributária que define infrações (ou lhe comina penalidades). O art. 112 do CTN encerra regra de interpretação de leis que definem infrações ou cominam penalidades e não regra de julgamento; não podendo ser invocada para fundamentar desempate de decisão administrativa em favor do contribuinte."4. Com efeito,"a norma constante no art. 112 do CTN não consiste em critério de desempate de decisões colegiadas, mas, sim, em critério de interpretação do julgador ao proferir decisões. Trata-se de institutos diversos, disciplinando fatos diversos" ( AREsp 1.752.053/RJ, Rel. Ministro Herman Benjamin, DJe 2.3.2021). Na mesma linha: REsp 2.013.035/PR, Rel. Ministra Assusete Magalhães, DJe 1º. 8.2022.5. Em relação à votação dúplice, esta Corte Superior entende que "a cumulação do voto ordinário com o voto de qualidade não representa nenhuma irregularidade. (...) A celeuma em torno da interpretação que se dá ao dispositivo é de absoluta desnecessidade, na medida em que sabemos ser possível a duplicidade de votos quando a lei assim permite, embora constitua-se como regra o só voto do presidente de um colegiado como voto de desempate, conclusão a que se chega quando assim está explicitado ou no silêncio da legislação" ( RE 966.930/DF, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 12.9.2007).6. Portanto, diante das razões acima expendidas, verifica-se que o Tribunal Regional decidiu de acordo com o que determina o STJ, de modo que se aplica à espécie o enunciado da Súmula 83/STJ: "Não se conhece do recurso especial pela divergência, quando a orientação do tribunal se firmou no mesmo sentido da decisão recorrida".7. Ressalte-se que a compreensão pacificada no âmbito do Superior Tribunal de Justiça é de admitir a aplicação da Súmula 83/STJ aos Recursos Especiais interpostos com base na alínea a do aludido permissivo constitucional ( AgRg no AREsp 354.886/PI, Rel. Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, DJe 11.5.2016).8. No tocante à alegada ofensa ao art. 138 do Código Tributário Nacional, é forçoso destacar que a jurisprudência deste eg. Superior Tribunal de Justiça estabelece que a infração decorrente do descumprimento de obrigação acessória autônoma - caso da prestação de informações a destempo, que não tem qualquer vínculo com o fato gerador do tributo - constitui infração formal de natureza não tributária e não é alcançada pelo instituto da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN.9. O Colegiado originário consignou ainda (destaquei): "Igualmente, deve ser afastada a alegação de que a adoção do voto de qualidade em desfavor do contribuinte viola o art. 615, § 1º, do CPP (...), porquanto tal regramento é aplicável em caso de sanção penal, o que não é o caso dos autos. Ademais, o precedente do STJ citado pela apelante trata de sanção disciplinar, caso no qual fora permitido a aplicação do princípio de direito penal - in dubio pro reo - para afastar a pena de demissão imposta ao servidor público civil, o que, também, não é o caso dos autos. (...) Quanto à superveniência da Lei nº 13.988/2020, que acrescentou o art. 19-E à Lei nº 10.522/2002 para estabelecer que 'em caso de empate no julgamento do processo administrativo de determinação e exigência do crédito tributário, não se aplica o voto de qualidade a que se refere o § 9º do art. 25 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, resolvendo-se favoravelmente ao contribuinte', convém consignar o seguinte: O aludido dispositivo não era vigente ao tempo em que proferido o julgamento do CARF, ao qual foi regularmente aplicado o disposto no § 9º do art. 25 do Decreto nº 70.235/72 ('tempus regit actum'). (...) Com efeito, a norma que suprimiu o voto de qualidade no âmbito do CARF tem natureza processual (pois diz respeito a um modelo de apuração de resultado no julgamento de recursos), apenas pode incidir nos procedimentos administrativos que estejam em curso e, mesmo em relação a esses, apenas no que toca a atos processuais que ainda não tenham sido praticados quando de sua entrada em vigor.Portanto, é incabível a sua aplicação retroativa ao julgamento administrativo transitados em julgado. Ademais, impende ressaltar que a norma do art. 19-E Lei nº 10522/02 não se enquadra nas hipóteses do art. 106 do CTN, não sendo possível, assim, sua aplicação retroativa." 10. Dessume-se que, não obstante as razões explicitadas pela instância a quo, ao interpor o recurso a parte recorrente não impugnou, suficientemente, os fundamentos acima destacados.11. Assim, não observou a parte recorrente as diretrizes fixadas pelo princípio da dialeticidade, entre as quais a indispensável pertinência temática entre as razões de decidir e os fundamentos fornecidos pelo recurso para justificar o pedido de reforma ou de nulidade do julgado.12. Logo, não tendo sido os argumentos atacados pela parte recorrente, os quais são aptos, por si sós, para manter o decisum combatido, aplicam-se na espécie, por analogia, os óbices das Súmulas 284 e 283 do STF, ante a deficiência na motivação e a ausência de impugnação de fundamento autônomo.13. Ressalte-se, por fim, que fica prejudicada a análise da divergência jurisprudencial quando a tese sustentada já foi afastada na apreciação do Recurso Especial pela alínea a do permissivo constitucional.14. Agravo Interno não provido.

(STJ - AgInt no AREsp: 2156518 RJ 2022/0192539-2, Relator: Ministro HERMAN BENJAMIN, Data de Julgamento: 03/04/2023, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 14/04/2023).

No mesmo sentido, é o entendimento desta 3ª Turma Especializada sobre a validade do voto de qualidade:

TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. IRPJ E CSLL. MULTA DE OFÍCIO. DESCONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE FISCALIZAÇÃO. NULIDADE DO LANÇAMENTO. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INCORPORAÇÃO. DEDUÇÃO DE DESPESAS DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE SUBSTÂNCIA ECONÔMICA. "EMPRESA VEÍCULO". SENTENÇA MANTIDA. 1. Trata-se de recurso de apelação interposto por CSN CIMENTOS BRASIL S.A., (nova denominação social de LAFARGEHOLCIM - BRASIL S.A.) em face da sentença proferida nos autos de embargos à execução fiscal, a qual julgou improcedentes os pedidos. (...) 7. O voto de qualidade utilizado em julgamentos realizados no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF tem expressa previsão no §9º do art. 25 do Decreto nº 70.235/72 e não representa nenhuma irregularidade. E, de acordo com o entendimento do Eg. Superior Tribunal de Justiça "a cumulação do voto ordinário com o voto de qualidade não representa nenhuma irregularidade".(...)11. Não há fato novo, tampouco amparo legal para que seja realizada a reforma da sentença. Observa-se a regularidade do processo administrativo fiscal e a legalidade da cobrança efetuada pela Fazenda Nacional na execução fiscal nº 5003445-05.2019.4.02.5101. Além disso, as certidões de dívida ativa que instruem a referida execução fiscal possuem os requisitos previstos na Lei 6.830 de 1980, sem qualquer motivo para acolhimento da alegação de nulidade formulada pela apelante. 12. Dessa forma, a sentença merece ser mantida em sua integralidade. 13. Apelação da embargante conhecida e desprovida.

(TRF2, APELAÇÃO CÍVEL Nº 5025182-64.2019.4.02.5101, 3a. TURMA ESPECIALIZADA, Desembargador Federal PAULO LEITE, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 15/12/2023).

Sobre a questão, confira-se ainda os seguintes julgados:

TRIBUTÁRIO. VOTO DE QUALIDADE. CARF. CONSTITUCIONALIDADE. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. 1. Conforme o entendimento desta Corte, o voto de qualidade, previsto para as decisões do CARF no art. 54 do respectivo Regimento Interno, não ofende o devido processo legal. 2. Os honorários advocatícios, nas causas em que a Fazenda Pública é parte, devem ser fixados de forma objetiva, conforme os parâmetros estabelecidos no art. 85, § 3º, do Código de Processo Civil, sendo incabível a fixação de honorários por apreciação equitativa, na forma do § 8º, em razão do elevado valor da causa, em observância à tese firmada pelo STJ no Tema nº 1.076. (TRF-4 - AC: 50114926320214047001 PR, Relator: EDUARDO VANDRÉ OLIVEIRA LEMA GARCIA, Data de Julgamento: 27/06/2023, SEGUNDA TURMA).

EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. CARF. JULGAMENTO. VOTO DE QUALIDADE. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PARTICIPAÇÃO DOS DIRETORES NOS LUCROS E RESULTADOS DA COMPANHIA. NATUREZA REMUNERATÓRIA. 1. O voto de qualidade (de atribuição do Presidente do órgão julgador, que será conselheiro representante da Fazenda Nacional), previsto para as decisões do CARF (art. 54 do respectivo Regimento Interno), não ofende o devido processo legal (mormente no que se refere à imparcialidade das decisões). 2. O membro do CARF, seja ele representante da Fazenda Nacional ou dos contribuintes, tem como função o julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições administrados pela Receita Federal com base no princípio da legalidade, não tendo ele que adotar posição vinculada à sua origem. 3. O pagamento da participação nos lucros e resultados da empresa, feita aos diretores, é regulado pela Lei nº 6.404, de 1976, e não pela Lei nº 10.101, de 2000, que se limita ao pagamento dessas verbas aos empregados. 4. A norma do artigo 28, § 9º, j, da Lei nº 8.212, de 1991, refere-se ao salário de contribuição dos empregados, não sendo aplicável quando se tratar de remuneração dos diretores, ficando o pagamento de participação nos lucros e resultados sujeito à incidência da contribuição patronal, por tratar-se de remuneração pelo trabalho prestado. (TRF-4 - AC: 50126693220214047205, Relator: ROBERTO FERNANDES JÚNIOR, Data de Julgamento: 18/10/2022, SEGUNDA TURMA).

Logo, a aplicação do voto de qualidade mostra-se legítima.

Desse modo, está correta a sentença proferida na origem (evento 36, SENT1), na qual restou fundamentado que, em relação ao voto de qualidade, "não há que se falar em ilegalidade, inconstitucionalidade em sua previsão ou violação do devido processo legal resultante do mesmo":

Assim, considerando que o voto de qualidade não tem natureza de voto de representação, mas sim decorre da própria natureza paritária das Turmas e Câmaras do CARF e objetiva solucionar situação excepcional de empate na votação dos Colegiados; não há que se falar em ilegalidade, inconstitucionalidade em sua previsão ou violação do devido processo legal resultante do mesmo.

De igual forma, não se constata qualquer violação ao artigo 112 do Código Tributário Nacional, o qual não dá base à anulação de decisão administrativa que se utilizou do voto de qualidade como critério de desempate, como previsto no Decreto nº 70.235/72, que dispõe sobre o processo administrativo. Nesse sentido, merecem destaque os seguintes julgados do Colendo Superior Tribunal de Justiça e do Egrégio Tribunal Regional Federal da 3ª Região, verbis: (...).

Tampouco, há que se falar em retroação da extinção da figura do voto de qualidade, pois o art. 28 da Lei nº 13.988/2020 se reveste de natureza processual e não retroage, somente sendo aplicável aos processos em curso, respeitados os atos processuais praticados e as situações jurídicas consolidadas sob a vigência da norma revogada, nos termos do artigo 14 do CPC, aplicável aos processos administrativos por força do artigo 15 do mesmo diploma legal.

Portanto, não há razão para reforma da sentença no ponto.

4) Do mérito

No mérito, a apelante impugna os fundamentos expostos na sentença, sustentando, em síntese:

i) a ilegalidade de inclusão do transporte interno no Brasil para fins de cálculo do preço de transferência na transação internacional, em razão da violação ao artigo 18, § 6º, da Lei nº 9.430/1996;

ii) a ilegalidade da aplicação da regra de preços de transferência em transações com pessoas não vinculadas e a ofensa ao artigo 23 da Lei nº 9.430/1996;

iii) a ilegalidade da glosa de custos e despesas inerentes à atividade empresarial, diante da ofensa aos artigos 13 do Decreto Lei nº 1.598/1977 e 47 da Lei nº 4.506/1964;

iv) a inconstitucionalidade da exigência fiscal por falta de uniformidade na tributação e por discriminação tributária em função do destino de bens – a violação aos artigos 151, inciso i, e 152 da CF/1988;

v) a inexistência de acréscimo patrimonial no caso concreto, em razão da violação aos Artigos 153, inciso IV, 195, I, “c” da CF/1988 e 43 do CTN.

vi) subsidiariamente, a necessidade de exclusão dos montantes recolhidos à transportadora brasileira TBG do encargo de capacidade não utilizada, considerando a ofensa ao artigo 18, § 6º, da Lei nº 9.430/1996.

4.1) Da ilegalidade de inclusão do transporte interno no Brasil para fins de cálculo do preço de transferência

No caso concreto, os autos de infração, referentes ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, foram lavrados em razão dos fatos geradores ocorridos nos anos-calendário de 2001 e 2002.

Em síntese, de acordo com o processo administrativo juntado aos autos(evento 31, ANEXO9), os débitos cobrados na execução fiscal embargada decorreram de infração aos parágrafos 6º e 7º do inciso II do artigo 18 e artigo 28 da Lei nº 9.430/96, nesses termos:

1 - DOS FATOS

Contra a recorrida foi lavrado auto de infração de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ, no valor de R$ 27.380.246,10 e auto de infração de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, no valor de R$ 9.898.961,87, referente aos fatos geradores dos anos-calendário de 2001 e 2002.

Conforme Termo de Constatação de fls. 683/702, apurou-se que não foi adicionado ao Lucro Líquido, para o cálculo do Lucro Real, o valor de R$ 11.212.849,54 referente ao ano calendário de 2001 e de R$ 63.863.476,55 referente ao ano-calendário de 2002, os quais se referem ao excedente da comparação entre o Preço de Transferência calculado através do método Preço de Revenda menos Lucro - PRL e o custo do Gás importado da Bolívia, adquirido da empresa vinculada BG Bolívia Corporation, tendo sido cometida infração dos parágrafos 6º e 7º do inciso II do artigo 18 e artigo 28 da Lei nº 9.430/96, os quais encontram-se regulamentados nos parágrafos 6º e 7º do inciso II do artigo 241 do RIR/99 (Decreto nº 3.000/99).

Conforme Termo de Constatação do Auto de Infração, as infrações em questão foram lavradas porque a contribuinte não incluiu o preço do frete interno no cálculo do prelo de transferência:

A atividade comercial da contribuinte BG Comércio e Importação Ltda. consiste em importar gás natural da Bolívia "e revender para seu único cliente que é a Companhia de Gás de São Paulo - COMGÁS" (evento 31, ANEXO10, fl. 03).

A fiscalização informa que há contrato de compra e venda gás natural celebrado entre a empresa sob fiscalização BG Comércio e Importação Ltda. e a empresa vinculada domiciliada no exterior BG Bolívia Corporation (fl. 04).

A embargante "adotou para o cálculo do Preço de Transferência o Método Preço de Revenda menos Lucro - PRL", o qual é tratado no inciso II do art. 241 do RIR/99 (evento 31, ANEXO10, fl. 12), sendo que o "§ 6º do mesmo artigo determina os itens que devem integrar o custo dos bens importados para efeito de dedutibilidade no cálculo do Preço de Transferência".

A única divergência entre os cálculos efetuados pela contribuinte e pela fiscalização se refere "à apropriação pela fiscalização do curso do frete do gás" (evento 31, DOC10, fl. 18).

De acordo com a apelação, a embargante/apelante celebrou contrato de compra de gás com a sociedade estrangeira BG Bolívia Corporation (“BG BOLÍVIA”), vinculada à Apelante, para adquirir gás natural produzido na Bolívia e, para o cálculo do preço parâmetro, adotou o método Preço de Revenda menos Lucro - Método PRL, conforme síntese abaixo:

Em 2001 e 2002, a Apelante celebrou contrato de compra de gás com a sociedade estrangeira BG Bolívia Corporation (“BG BOLÍVIA”), vinculada à Apelante1, para adquirir gás natural produzido na Bolívia.

Posteriormente, a Apelante revendeu o gás adquirido da BG BOLÍVIA para a COMPANHIA DE GÁS DE SÃO PAULO – COMGÁS (“COMGÁS”) e contratou, no Brasil, com empresa brasileira, a TRANSPORTADORA BRASILEIRA GASODUTO BOLÍVIA-BRASIL S.A. (“Transportadora Brasileira TBG”), o transporte do gás da fronteira brasileira até os locais de entrega em São Paulo.

A apelante alega que "há duas operações de frete segregadas, uma contratada com parte independente na Bolívia (operação entre a Apelante e a GTB – “frete internacional”), e outra contratada com parte independente no Brasil (operação entre a Apelante e a TGB – “frete nacional”)".

Sustenta a ilegalidade de inclusão do transporte interno (frete) realizado no Brasil para fins de cálculo do preço de transferência na transação internacional, em razão da violação ao artigo 18, § 6º, da Lei nº 9.430/1996:

No entendimento da Apelante, esse preço praticado (sujeito ao controle de preços de transferência) somente deveria considerar operações contratadas com partes vinculadas, além do frete internacional contratado com a GTB (a despeito de entidade independente). Com isso, os valores dos fretes nacionais (contratados com terceiros independentes) não deveriam ser considerados nem para fins de apuração do preço praticado, nem para fins de apuração do preço parâmetro do PRL.

Não assiste razão à apelante.

De acordo com o Eg. Superior Tribunal de Justiça, o objetivo principal da metodologia dos preços de transferência "é assegurar ao Estado que os fatos geradores de obrigações tributárias não escapem do seu poder tributante por força da alocação de lucros promovida por contribuintes dotados de projeções empresariais internacionais".

Assim, em termos práticos, "a sistemática está baseada na comparação entre uma operação em condições normais de mercado e a operação entre partes vinculadas, determinando-se o valor envolvido na operação a partir do que usualmente acontece em situações desprovidas de vinculação (preço parâmetro)". Registre-se ainda que, no Brasil, a metodologia dos preços de transferência foi estabelecida pela Lei n. 9.430/1996, norma que compreende o conceito de partes relacionadas e elenca os métodos estabelecidos.

Nesse sentido, destaque-se o elucidativo precedente do Eg. STJ:

TRIBUTÁRIO. PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. IRPJ. CSLL. ART. 18 DA LEI N. 9.430/1996. MÉTODO PRL. INTERPRETAÇÃO. IN SRF N. 243/2002. LEGALIDADE. I - Trata-se, na origem, de mandado de segurança impetrado com a finalidade de ver assegurado o direito à apuração dos preços de transferência pelo método PRL segundo os critérios estabelecidos pelo art. 18 da Lei n. 9.430/1996, afastando-se aqueles constantes na Instrução Normativa SRF n. 243/2002.II - Inicialmente, afasto a alegada violação ao art. 535, II, do CPC/1973, tendo em vista que os embargos de declaração opostos contra o acórdão de origem, ao apontar supostas omissões, serviram como mera demonstração de inconformismo da recorrente, na tentativa de ver reapreciados os argumentos já expostos e analisados, com o intuito de obter efeito infringente. Desse modo, inexistente a violação ao mencionado dispositivo em razão da rejeição dos embargos de declaração.III - O objetivo principal da metodologia dos preços de transferência é assegurar ao Estado que os fatos geradores de obrigações tributárias não escapem do seu poder tributante por força da alocação de lucros promovida por contribuintes dotados de projeções empresariais internacionais. Trata-se de um instrumento de combate à erosão das bases tributáveis decorrente da transferência de valores para outras jurisdições, sobre a qual a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico - OCDE vem se dedicando por meio do Plano de Ação sobre BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). Em termos práticos, a sistemática está baseada na comparação entre uma operação em condições normais de mercado e a operação entre partes vinculadas, determinando-se o valor envolvido na operação a partir do que usualmente acontece em situações desprovidas de vinculação (preço parâmetro). É dizer, os Estados adotam tal sistemática para que se descubra ou se confirme o real preço do bem importado, evitando assim a indevida exportação de lucros. IV - No Brasil, a metodologia dos preços de transferência foi instituída pela Lei n. 9.430/1996, norma que compreende o conceito de partes relacionadas e elenca os métodos estabelecidos, dentre eles o PRL, objeto de discussão no presente caso. Sob a redação da Lei n. 9.430/1996 vigente à época da propositura do mandado de segurança, o PRL foi um método de margens predeterminadas mediante a imposição de um coeficiente presumido de lucro, com o qual o contribuinte concordava ao optar pela aplicação em suas operações com partes relacionadas. V - A interpretação adotada pela Receita Federal do Brasil por meio da Instrução Normativa SRF n. 243/2002, referendada pelo Tribunal de origem, não viola o art. 18 da Lei n. 9.430/1996, tampouco os demais dispositivos legais indicados. Trata-se de interpretação lógica, com base na ratio legis, ou seja, na finalidade da norma instituída. A função de uma instrução normativa não é a mera repetição do texto da lei, mas a sua regulamentação, esclarecendo a sua função prática.VI - A Instrução Normativa SRF n. 243/2002 teve por finalidade apenas consubstanciar a correta interpretação que se deve fazer no que diz respeito à metodologia prevista pelo art. 18 da Lei n. 9.430/1996, em observância ao art. 100, I, do CTN, sem que houvesse indevida majoração do tributo. A forma de cálculo prevista em lei e pormenorizada pelo art. 12 da Instrução Normativa SRF n. 243/2002 atende à finalidade consagrada pela sistemática do preço de transferência, sendo a interpretação defendida pela recorrente verdadeira causa de desrespeito aos arts. 43 e 97 do CTN, ao pretender a redução de sua carga tributária mediante a dedução indevida de valores.VII - O advento da Lei n. 12.715/2012 com o intuito de incluir as previsões da Instrução Normativa SRF n. 243/2002 ao texto da Lei n. 9.430/1996 não deveria ser encarado como reconhecimento pelo Fisco de que a norma infralegal extrapolou a previsão legal. Não obstante o correto posicionamento da Receita Federal do Brasil, tal como exposto no presente voto, é no mínimo adequada a alteração da norma para estancar as inúmeras batalhas na seara administrativa e judicial, como medida de redução de danos fiscais e de custos com o contencioso tributário.VIII - Recurso especial improvido.

(STJ - REsp: 1787614 SP 2018/0336670-9, Relator: Ministro FRANCISCO FALCÃO, Data de Julgamento: 02/10/2023, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 15/04/2024).

A legislação vigente na época dos fatos geradores discutidos nestes autos (art. 18, §6º da Lei nº 9.430/1996) estabelece que "integram o custo, para efeito de dedutibilidade, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador e os tributos incidentes na importação", nesses termos:

Lei nº 9.430/1996

Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes métodos:

(...)

II - Método do Preço de Revenda menos Lucro - PRL: definido como a média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos:

a) dos descontos incondicionais concedidos;

b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;

c) das comissões e corretagens pagas;

d) da margem de lucro de: (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.013-4, de 1999)

(...)

§ 6º Integram o custo, para efeito de dedutibilidade, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador e os tributos incidentes na importação.

§ 7º A parcela dos custos que exceder ao valor determinado de conformidade com este artigo deverá ser adicionada ao lucro líquido, para determinação do lucro real.

Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes aos arts. 1º a 3º, 5º a 14, 17 a 24, 26, 55 e 71, desta Lei.

Do mesmo modo, a referida obrigatoriedade estava prevista no Decreto nº 3.000 de 29/03/1999:

Decreto nº 3.000 de 29/03/1999

BENS, SERVIÇOS E DIREITOS ADQUIRIDOS NO EXTERIOR

Art. 241. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes métodos (Lei nº 9.430, de 1996, art. 18):

I - Método dos Preços Independentes Comparados - PIC: definido como a média aritmética dos preços de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, apurados no mercado brasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda, em condições de pagamento semelhantes;

II - Método do Preço de Revenda menos Lucro - PRL: definido como a média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos:

a) dos descontos incondicionais concedidos;

b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;

c) das comissões e corretagens pagas;

d) de margem de lucro de vinte por cento, calculada sobre o preço de revenda;

III - Método do Custo de Produção mais Lucro - CPL: definido como o custo médio de produção de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no país onde tiverem sido originariamente produzidos, acrescido dos impostos e taxas cobrados pelo referido país na exportação e de margem de lucro de vinte por cento, calculada sobre o custo apurado.

§ 1º As médias aritméticas dos preços de que tratam os incisos I e II e o custo médio de produção de que trata o inciso III serão calculados considerando os preços praticados e os custos incorridos durante todo o período de apuração da base de cálculo do imposto a que se referirem os custos, despesas ou encargos (Lei nº 9.430, de 1996, art. 18, § 1º).

§ 2º Para efeito do disposto no inciso I, somente serão consideradas as operações de compra e venda praticadas entre compradores e vendedores não vinculados (Lei nº 9.430, de 1996, art. 18, § 2º).

§ 3º Para efeito do disposto no inciso II, somente serão considerados os preços praticados pela empresa com compradores não vinculados (Lei nº 9.430, de 1996, art. 18, § 3º).

§ 4º Na hipótese de utilização de mais de um método, será considerado dedutível o maior valor apurado, observado o disposto no parágrafo subseqüente (Lei nº 9.430, de 1996, art. 18, § 4º).

§ 5º Se os valores apurados segundo os métodos mencionados neste artigo forem superiores ao de aquisição, constante dos respectivos documentos, a dedutibilidade fica limitada ao montante deste último (Lei nº 9.430, de 1996, art. 18, § 5º).

§ 6º Integram o custo, para efeito de dedutibilidade, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador, e os tributos incidentes na importação (Lei nº 9.430, de 1996, art. 18, § 6º).

§ 7º A parcela dos custos que exceder ao valor determinado de conformidade com este artigo deverá ser adicionada ao lucro líquido, para determinação do lucro real (Lei nº 9.430, de 1996, art. 18, § 7º).

(...)

Pessoa Vinculada - Conceito

Art. 244. Para efeito do disposto nos arts. 240, 241 e 243, será considerada vinculada à pessoa jurídica domiciliada no Brasil (Lei nº 9.430, de 1996, art. 23):

I - a matriz desta, quando domiciliada no exterior;

II - a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;

III - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, cuja participação societária no seu capital social a caracterize como sua controladora ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 1976;

IV - a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada ou coligada, na forma dos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 1976;

V - a pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa domiciliada no Brasil estiverem sob controle societário ou administrativo comum ou quando pelo menos dez por cento do capital social de cada uma pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica;

VI - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que, em conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, tiver participação societária no capital social de uma terceira pessoa jurídica, cuja soma as caracterize como controladoras ou coligadas desta, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 1976;

VII - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que seja sua associada, na forma de consórcio ou condomínio, conforme definido na legislação brasileira, em qualquer empreendimento;

VIII - a pessoa física residente no exterior que for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro de qualquer de seus diretores ou de seu sócio ou acionista controlador em participação direta ou indireta;

IX - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que goze de exclusividade, como seu agente, distribuidor ou concessionário, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos;

X - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, em relação à qual a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionária, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos.

Nesse contexto, ao contrário do alegado pela apelante, não se mostra ilegal a inclusão do transporte interno, realizado no Brasil, para fins de cálculo do preço de transferência na transação internacional. Também não há que se falar em violação ao artigo 18, §6º, da Lei nº 9.430/1996.

Isso porque, conforme bem ressaltado pela Fazenda Nacional, a legislação, em especial o parágrafo 6º do art. 18 da Lei nº 9.430/1996, não faz distinção do tipo de frete a ser considerado no cálculo do Preço de Transferência, não importando se o transporte seja feito no exterior ou no Brasil.

Além disso, no processo administrativo em análise, foi destacado que a embargante/apelante, no cálculo do Preço de Transferência, não adicionou ao preço do gás importado o valor do transporte referente à utilização do gasoduto Bolívia-Brasil. Entretanto, "os auditores informam que para o transporte do gás importado, o gasoduto Bolívia-Brasil é utilizado em toda a sua extensão, tanto em solo boliviano como em solo brasileiro e, além disso, o fluxo do gás é contínuo, pois, o mesmo não é descarregado na fronteira do Brasil com a Bolívia" (evento 31, ANEXO9, fl. 03), nesses termos:

3. DESPESAS COM FRETE

Destacou-se no Termo de Constatação que a empresa, no cálculo do Preço de Transferência, não adicionou ao preço do gás importado o valor do transporte referente à utilização do gasoduto Bolívia-Brasil, sendo que os auditores informar que para o transporte do gás importado, o gasoduto Bolívia-Brasil é utilizado em toda a sua extensão, tanto em solo boliviano como em solo brasileiro e, além disso, o fluxo do gás é contínuo, pois, o mesmo não é descarregado na fronteira do Brasil com a Bolívia.

No item 4 do TC explicitou-se a forma como o transporte do gás é feito da Bolívia para o Brasil: "A fiscalização informa que, para a importação do gás natural da Bolívia, o único meio de transporte possível é o terrestre, através do gasoduto Bolívia-Brasil, sendo que estes auditores ressaltam que desde o momento em que o gás importado é colocado no gasoduto (em solo boliviano), o gás somente é descarregado no Brasil nos pontos de entrega do único cliente da BG Comércio e Importação Ltda., que é a Companhia de Gás de São Paulo - COMGÁS".

De fato, o referido Termo de Constatação do Auto de Infração (evento 31, ANEXO10), lavrado em 2006, destaca que "é impensável concluir que o custo do transporte do gás incidente pela utilização do gasoduto em solo brasileiro não seja considerado para o cálculo do Preço de Transferência", já que o fluxo do gás é contínuo:

Além disso, consta no Termo de Constatação, que "o grupo multinacional British Gás, o qual pertence a empresa ora autuada, tem participação acionária no Gasoduto Bolívia-Brasil, tanto em solo boliviano, como em solo brasileiro" (evento 31, ANEXO10, fl. 07).

Foi consignado ainda que a empresa embargante pagou a título de transporte do gás à empresa Transportadora Brasileira Gasoduto Bolívia Brasil S.A., TGB, o valor de R$ 22.184.562,39 no ano de 2001 e de R$ 84.812.085,61 no ano de 2002 (evento 31, ANEXO10, fl. 07).

Cumpre ressaltar que, no julgamento do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional na esfera administrativa, realizado na sessão de 02/02/2016 pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, foi fundamentado ainda que "a extensão do gasoduto no Brasil é bem maior do que a do trecho Boliviano" e que excluir esses valores do curso com fretes "sequer confere comparabilidade aos preços, pois são custos bastante significativos em relação ao produto". É salientado ainda que "o frete em quase todos os meses de 2001 e início dos meses de 2002 chega inclusive a superar o valor do produto" (evento 31, ANEXO5, fl. 07), nesses termos:

Dessa forma, é necessário que, no custo do gás importado, seja incluído o valor do transporte do gás, o qual inclui o frete interno, ou seja valor pago pela empresa embargante/apelante à empresa Transportadora Brasileira Bolívia-Brasil S.A - TGB.

Logo, ao contrário do alegado pela apelante, não há ilegalidade na inclusão do transporte interno realizado no Brasil para fins de cálculo do preço de transferência na transação internacional, com base no disposto no artigo 18, § 6º, da Lei nº 9.430/1996.

Desse modo, o Juízo de origem acertadamente rejeitou a alegação da embargante e fundamentou, na sentença (evento 36, SENT1), que "sendo o fluxo contínuo, com início em solo boliviano e descarregamento direta e unicamente nos pontos de entrega da Companhia de Gás de São Paulo - COMGÁS no Brasil, não há como se fracionar o valor do transporte, repita-se, arcado integralmente pela empresa importadora", nesses termos:

Com efeito, legislação vigente à época das operações glosadas explicitava que o valor do frete cujo ônus tivesse sido arcado pela empresa importadora integraria o custo, para efeito de dedutibilidade (§ 6° do art.18 da Lei nº 9.430/96, transcrito no § 6° do art. 241 do RIR/99), inexistindo qualquer distinção quanto ao tipo do frete a ser considerado no cálculo do Preço de Transferência, independentemente de o transporte ocorrer no exterior ou no Brasil.

Parágrafo 6º - Integram o custo, para efeito de dedutibilidade, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador, e os tributos incidentes na importação.

Ademais, como bem salientado pela embargada, o gasoduto Bolívia/Brasil tem aproximadamente 3.150 km de extensão, sendo 557 km em solo boliviano e 2.593 km em solo brasileiro, iniciando-se em Rio Grande na Bolívia alcançando a fronteira com o Brasil no Mato Grosso do Sul (Corumbá), utilizado em toda a sua extensão, tanto em solo boliviano como em solo brasileiro, sendo o fluxo do gás continuo, não ocorrendo qualquer interrupção na fronteira do Brasil com a Bolívia, eis que o descarregamento se dá diretamente no Brasil nos pontos de entrega do único cliente da BG Comércio e Importação Ltda - a Companhia de Gás de São Paulo - COMGÁS.

Assim, carece de razoabilidade a alegação da embargante de que o custo do transporte do gás deveria ser computado somente até a fronteira da Bolívia com o Brasil, com a desconsideração do custo do transporte do gás incidente pela utilização do gasoduto em solo brasileiro para o cálculo do Preço de Transferência. Sendo o fluxo contínuo, com início em solo boliviano e descarregamento direta e unicamente nos pontos de entrega da Companhia de Gás de São Paulo - COMGÁS no Brasil, não há como se fracionar o valor do transporte, repita-se, arcado integralmente pela empresa importadora.

Sobre a matéria, confira-se ainda o precedente no sentido de que "na comparação entre o preço praticado e o preço parâmetro deve-se utilizar grandezas correspondentes, observando-se que o frete, seguro e eventuais impostos incidentes na importação compõem o preço final da mercadoria importada":

E M E N T A PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. CSLL. POSSIBILIDADE DE REVISÃO DO LANÇAMENTO: ARTIGO 145, I, DO CTN. SENTENÇA DE IMPROCEDÊNCIA MANTIDA. RECURSO DE APELAÇÃO IMPROVIDO NA PARTE CONHECIDA. 1. A embargante inova em seu pedido ao alegar erro de fato ocorrido no processo administrativo; apelo não conhecido nessa parte. 2. A prova pericial requerida se confunde com o mérito da emenda; inexiste dever por parte da Administração de estimar, dentre todos os métodos de preço de transferência previstos pelo artigo 18 da Lei n. 9.430/1996, qual seria o mais econômico ao Contribuinte, que, portanto, vincula-se a sua própria escolha. 3. A discussão acerca da composição do preço CIF se trata de questão eminentemente jurídica, já que se trata, simplesmente, dos valores que a integrarão, inexistindo previsão legal que obrigue qualquer sorte de prévia comparação empírica que indique qual seria a alternativa mais econômica para o Contribuinte. 4. Não há se falar em extinção da execução fiscal por pretensa nulidade do lançamento que resultou na certidão de dívida ativa que a ampara. Muito ao contrário, verifica-se in casu a plena consagração do devido processo legal no âmbito administrativo. 5. Não há dúvida de que o artigo 145 do Código Tributário Nacional consagra o princípio da irrevisibilidade do lançamento, corolário do princípio constitucional da segurança jurídica (artigo 5º, XXXVI, da CF), segundo o qual uma vez notificado o Contribuinte do lançamento, não poderá ser revisto pelo Fisco. Contudo, o mesmo artigo prevê três hipóteses que excetuam tal regra geral, quais sejam: (i) impugnação do sujeito passivo; (ii) recurso de ofício e (iii) iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149 do próprio CTN. 6. Devidamente fundamentada, nenhuma mácula há na decisão que acolheu parte da impugnação, resultando na inscrição em dívida ativa pelo valor reduzido. 7. O artigo 18 da Lei n.º 9.430/1996 estabelece três métodos distintos, quais sejam, o Método dos Preços Independentes Comparados - PIC, o Método do Preço de Revenda menos Lucro - PRL e, por fim, o Método do Custo de Produção mais Lucro - CPL. A escolha por um desses métodos é prerrogativa do Contribuinte, conforme disposto no § 4º do mencionado dispositivo legal e tal escolha vincula para o ano-calendário em questão tanto o Contribuinte quanto a própria Administração, que, em eventual procedimento de fiscalização, deverá solicitar dele a indicação do método que fora adotado. Inteligência do artigo 40 da IN/SRF n.º 243/2002 (vigente à época). 8. A pretensão da embargante não encontra qualquer respaldo legal, já que em nenhuma parte se incumbe a Administração de, no bojo de uma fiscalização, estimar qual método seria mais proveitoso economicamente ao Contribuinte para, daí então, efetuar o lançamento segundo tal método. Como visto, desde o princípio, a fiscalização se dará de maneira vinculada ao método definido pelo próprio Contribuinte. 9. A IN/SRF 243/2002 não inovou o tratamento legal da forma de apuração, mas apenas explicitou as regras previstas na Lei 9.430/1996. 10. Quanto à utilização do preço CIF para apuração do preço parâmetro, decorre ela do próprio artigo 18, § 6º da Lei 9.430, de 1996, não havendo falar em violação aos princípios da capacidade contributiva e da proporcionalidade. Isso porque, na comparação entre o preço praticado e o preço parâmetro deve-se utilizar grandezas correspondentes, observando-se que o frete, seguro e eventuais impostos incidentes na importação compõem o preço final da mercadoria importada. 11. Assim, está correto o procedimento da fiscalização, que efetuou a comparação entre o preço praticado e o preço parâmetro computando-se nos dois o seguro, frete e os tributos incidentes na importação. 12. Apelação improvida na parte conhecida.

(TRF-3 - ApCiv: 00009799520144036128 SP, Relator: Desembargador Federal LUIS ANTONIO JOHONSOM DI SALVO, Data de Julgamento: 06/06/2020, 6ª Turma, Data de Publicação: e - DJF3 Judicial 1 DATA: 16/06/2020).

Registre-se que não há fato novo, tampouco amparo legal para que seja realizada a reforma da sentença.

Assim, a sentença deve ser mantida no ponto.

4.2) Da ilegalidade da aplicação da regra de preços de transferência em transações com pessoas não vinculadas e a ofensa ao artigo 23 da Lei nº 9.430/1996

A apelante alega que o valor pago pelo transporte à Transportadora Brasileira TBG não deve estar submetido às regras de preço de transferência, por se tratar de uma transação realizada com pessoa jurídica brasileira, residente e domiciliada no Brasil, que não se enquadra no conceito de pessoa vinculada, nos termos do artigo 23 da Lei nº 9.430/1996.

Não assiste razão à apelante.

O art. 23 da Lei nº 9.430/1996 dispõe que:

Pessoa Vinculada - Conceito

Art. 23. Para efeito dos arts. 18 a 22, será considerada vinculada à pessoa jurídica domiciliada no Brasil: (Vide Medida Provisória nº 1.152, de 2022) Vigência (Revogado pela Lei nº 14.596, de 2023) Vigência

I - a matriz desta, quando domiciliada no exterior;

II - a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;

IV - a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;

V- a pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa domiciliada no Brasil estiverem sob controle societário ou administrativo comum ou quando pela menos dez por cento do capital social de cada uma pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica;

VI - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que, em conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, tiver participação societária no capital social de uma terceira pessoa jurídica, cuja soma as caracterizem como controladoras ou coligadas desta, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;

E, de acordo com entendimento do próprio CARF, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador e os tributos incidentes na importação somente pode integrar o preço praticado se também transacionadas com partes vinculadas, conforme se verifica do elucidativo trecho:

O caput do art. 18 da Lei nº 9.430/96 determina que serão considerados no preço praticado, dedutível na determinação do lucro real (limitado à monta do preço parâmetro obtida pela adoção dos métodos permitidos) os custos, despesas, e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada . Assim, mesmo que o texto original do seu § 6º mencione que integram o custo, para efeito de dedutibilidade, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador e os tributos incidentes na importação , a única hermenêutica aceitável, inclusive à luz da Lei Complementar nº 95/98, é que somente poderiam estas rubricas integrar o preço praticado se também transacionadas com partes vinculadas.

Claramente, o escopo (ou, como expressamente, lá se menciona: o efeito) da determinação legal contida nessa redação do § 6º do art. 18 da Lei nº 9.430/96 é de garantir ao contribuinte e esclarecer a possibilidade a dedução de tais rubricas alheias à relação intragupo na apuração do Lucro Real, reafirmando sua natureza ordinária, fora do alcance de controle legal antilelisivo (...).

(CARF 16561720183201391 9101-005.839, Relator: Não informado, Data de Julgamento: 08/11/2021, Data de Publicação: 31/01/2022).

No caso em tela, as certidões de dívida ativa (70 6 17 013656-09 e 70 2 17 001472-00) que instruem a execução fiscal embargada (nº 5013365-32.2021.4.02.5101), se referem à cobrança de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), multa de lançamento ex-officio (evento 1, CDA3) e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido - CSLL e multa de lançamento ex-officio (evento 1, CDA4), referentes aos exercícios de 2001 e 2002.

Conforme bem pontuado no julgamento realizado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, o art. 18 §6º da Lei nº 9.430/96, na redação vigente à época, estabeleceu que "integram o custo, para efeito de dedutibilidade, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador e os tributos incidentes na importação", sendo salientado que "atualmente o legislador permitiu a exclusão se esse transporte não for feito entre pessoas vinculadas ou com países com tributação favorecida, mas na época, nem esta exclusão estava autorizada" (evento 31, ANEXO5, fl. 06).

Foi ainda salientado que "a transportadora brasileira é também pessoa jurídica vinculada, e o frete objeto desta discussão foi pago não só para a distribuição nos diversos pontos de entrega, mas também pelo transporte desde Corumbá até o local de revenda do produto" (evento 31, ANEXO5, fl. 06), nesses termos:

De fato, conforme consta no Termo de Constatação do auto de infração (evento 31, ANEXO10), "a vinculação entre a empresa autuada e empresa domiciliada no exterior configura-se no fato de que é a empresa brasileira quem vende com exclusividade como agente distribuidor no Brasil, o gás importado adquirido da empresa BG Bolívia Corporation, conforme bem define o inciso X do art. 244 do RIR/99", nesses termos:

A vinculação entre a empresa autuada e empresa domiciliada no exterior configura-se no fato de que é a empresa brasileira quem vende com exclusividade como agente distribuidor no Brasil, o gás importado adquirido da empresa BG Bolívia Corporation, conforme bem define o inciso X do art. 244 do RIR/99, que abaixo transcrevemos:

CAPÍTULO V
Pessoa Vinculada - Conceito

Art. 244. Para efeito do disposto nos arts. 240, 241 e 243, será considerada vinculada à pessoa jurídica domiciliada no Brasil (Lei nº 9.430, de 1996, art. 23):

I - a matriz desta, quando domiciliada no exterior;

II - a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;

IV - a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada ou coligada, na forma dos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 1976;

Além disso, o inciso III do §4º e o § 6º do artigo 2 da instrução normativa SRF nº 243/02 definiram o conceito de exclusividade, nesses termos:

Pessoas Vinculadas

Art. 2º Para os fins desta Instrução Normativa, consideram-se vinculadas à pessoa jurídica domiciliada no Brasil:

I - a matriz desta, quando domiciliada no exterior;

II - a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;

IV - a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 1976;

VI - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que, em conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, tiverem participação societária no capital social de uma terceira pessoa jurídica, cuja soma as caracterize como controladoras ou coligadas desta, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 1976;

§ 1º Para efeito do inciso V, considera-se que a empresa domiciliada no Brasil e a domiciliada no exterior estão sob controle:

(...) III - a exclusividade será constatada por meio de contrato escrito ou, na inexistência deste, pela prática de operações comerciais, relacionadas a um tipo de bem, serviço ou direito, efetuadas exclusivamente entre as duas empresas ou exclusivamente por intermédio de uma delas.

§ 5º Aplicam-se, também, as normas sobre preço de transferência às operações efetuadas pela pessoa jurídica domiciliada no Brasil, por meio de interposta pessoa não caracterizada como vinculada, que opere com outra, no exterior, caracterizada como vinculada à empresa brasileira.

§ 6º A existência de vinculação, na forma deste artigo, com pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, relativamente às operações de compra e venda efetuadas durante o ano-calendário, será comunicada à Secretaria da Receita Federal (SRF), por meio da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ).

A fiscalização ainda indicou a existência de contrato de compra e venda de gás natural celebrado entre a empresa BG Comércio Importação LTDA. e a empresa vinculada domiciliada no exterior BG Bolívia Corporation e que "consta na DIPJ da empresa sob fiscalização que a mesma faz operações com pessoas jurídicas vinculadas, vide fls. 06 (ano calendário 2001) e fl. 40 (ano calendário 2002)" (evento 31, ANEXO10, fl. 05).

Além disso, restou apurado pela fiscalização que "o grupo multinacional British Gás o qual pertence a empresa ora autuada, tem participação acionária no Gasoduto Bolívia Brasil, tanto em solo boliviano como em solo brasileiro" (evento 31, ANEXO10).

Nesse sentido, conforme documentos juntados aos autos, a apelante/embargante BG Comércio e Importação Ltda. possui como únicos sócios-quotistas: - British Gás International B.V. e a British Gas International Holdings B.V:

A autoridade administrativa concluiu que "o grupo multinacional British Gás, o qual pertence a empresa ora autuada, tem participação acionária no Gasoduto Bolívia Brasil, tanto em solo boliviano como brasileiro" (evento 31, ANEXO10, fls. 06/07):

Consoante indicado na apelação, a embargante considerou, na apuração do preço praticado e do preço parâmetro do PRL, os valores de frete (transporte) contratados com a empresa boliviana GTB, mas excluiu os valores de frete local, contratados com a TBG (evento 64, APELAÇÃO1, fl. 06).

Todavia, conforme já exposto no item "4.1", o parágrafo 6º do art. 18 da Lei nº 9.430/1996, não faz distinção do tipo de frete a ser considerado no cálculo do Preço de Transferência, não importando se o transporte é feito no exterior ou no Brasil.

Portanto, o valor pago, a título de transporte, pela embargante à Transportadora Brasileira TBG deve estar submetido às regras de preço de transferência, por se tratar de transação realizada com pessoa jurídica vinculada, nos termos dos artigos 18, § 6º e 23 da Lei nº 9.430/1996.

Desse modo, o Juízo de origem acertadamente julgou improcedente o pedido e na detalhada sentença (evento 36, SENT1) fundamentou que:

Não há fato novo, tampouco amparo legal para que seja realizada a reforma da sentença.

Assim, a sentença deve ser mantida no ponto.

4.3) Da ilegalidade da glosa de custos e despesas inerentes à atividade empresarial, diante da ofensa aos artigos 13 do Decreto Lei nº 1.598/1977 e 47 da Lei nº 4.506/1964.

A apelante alega a ilegalidade da glosa de custos e despesas inerentes à atividade empresarial, diante da ofensa aos artigos 13 do Decreto Lei nº 1.598/1977 e 47 da Lei nº 4.506/1964.

Afirma que há violação aos artigos 13 do Decreto-lei nº 1.598/1977 e 47 da Lei nº 4.506/1964, tendo em vista que dispositivos expressamente permitem que a Apelante deduza como custo ou despesa, respectivamente, os valores dispendidos para o transporte na aquisição da mercadoria (evento 64, APELAÇÃO1), nesses termos:

Na prática, ao glosar o valor que a Apelante incorreu para transporte doméstico, a Apelada está violando os artigos 13 do Decreto-lei nº 1.598/1977 e 47 da Lei nº 4.506/1964, na medida em que tais dispositivos expressamente permitem que a Apelante deduza como custo ou despesa, respectivamente, os valores dispendidos para o transporte na aquisição da mercadoria, bem como na revenda ao cliente final.

(...) Daí porque deve-se autorizar a Apelante a deduzir tais dispêndios da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob pena de se acabar tributando um valor que corresponde a gasto absolutamente necessário para sua atividade empresarial.

Não assiste razão à apelante.

Conforme já analisado nos itens 4.1 e 4.2 do presente voto, a cobrança feita na execução fiscal embargada tem por base legal os parágrafos 6º e 7º do inciso II do artigo 18 e artigo 28 da Lei nº 9.430/96.

Restou devidamente decidido que o valor pago, a título de transporte, pela embargante à Transportadora Brasileira TBG deve estar submetido às regras de preço de transferência, por se tratar de transação realizada com pessoa jurídica vinculada, nos termos dos artigos 18, § 6º e 23 da Lei nº 9.430/1996.

Registre-se ainda que o próprio artigo 18 da Lei nº 9.430, já mencionado no presente voto, permite que "os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes métodos", citando expressamente o "Método do Preço de Revenda menos Lucro - PRL" que foi adotado pela embargante no caso concreto:

Lei nº 9.430/1996

(...)

II - Método do Preço de Revenda menos Lucro - PRL: definido como a média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos:

a) dos descontos incondicionais concedidos;

b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;

c) das comissões e corretagens pagas;

d) da margem de lucro de: (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.013-4, de 1999)

(...)

§ 6º Integram o custo, para efeito de dedutibilidade, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador e os tributos incidentes na importação.

§ 7º A parcela dos custos que exceder ao valor determinado de conformidade com este artigo deverá ser adicionada ao lucro líquido, para determinação do lucro real.

Dessa forma, não há que se falar em violação aos artigos 13 do Decreto-lei nº 1.598/1977 e 47 da Lei nº 4.506/1964, considerando a existência de legislação específica sobre a matéria.

Portanto, não há razão para reforma da sentença no ponto.

4.4) Da inconstitucionalidade da exigência fiscal por falta de uniformidade na tributação e por discriminação tributária em função do destino de bens – a violação aos artigos 151, inciso I, e 152 da CF/1988

A apelante alega a inconstitucionalidade da exigência fiscal por falta de uniformidade na tributação e por discriminação tributária em função do destino de bens – a violação aos artigos 151, inciso I, e 152 da CF/1988.

Aduz que "ainda que se pudesse computar os valores do transporte do gás natural pagos pela Apelante à Transportadora Brasileira TBG, como se se tratasse de um custo relacionado à importação, em transação com parte vinculada, sujeita às regras brasileiras de preços de transferência, o fato é que a pretensão fiscal incorreria em grave inconstitucionalidade" (evento 64, APELAÇÃO1).

Sustenta que "computar o valor do frete interno no custo de importação seria permitir a adoção de preços de referência diferentes para os mesmos produtos em idênticas operações apenas em razão do local de destino do bem", nesses termos:

140. No entanto, adotar essa prática redundaria em tornar a tributação pelo IRPJ e a CSLL não uniforme no território nacional, o que é vedado pelo artigo 151, inciso I, da CF/1988 que proíbe a Apelada de: “instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País”.

141. Além disso, haveria também ofensa ao artigo 152 da CF/1988, o qual dispõe que “É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.”

(...)

147. Uma empresa que possui um estabelecimento na fronteira da Bolívia com o Brasil ou que entregue o gás natural no Estado do Mato Grosso do Sul ou em suas imediações teria um custo de transporte muito menor e, consequentemente, uma maior possibilidade de deduzir fiscalmente esse custo.

148. Já a Apelante, que possui o elevado custo de transportar esse gás natural até o Estado de São Paulo, incorre em um frete muito maior e acabaria, como acontece no caso concreto, não conseguindo deduzir uma grande parte desse frete na apuração do IRPJ e da CSLL.

Não assiste razão à apelante.

A apelante apresenta alegações genéricas, as quais não merecem acolhimento.

Conforme já fundamentado nos itens anteriores do presente voto, a inclusão do transporte interno realizado no Brasil (frete) para fins de cálculo do preço de transferência na transação internacional, decorre do próprio artigo 18, § 6º, da Lei nº 9.430/1996.

Isso porque, na comparação entre o preço praticado e o preço parâmetro deve-se utilizar grandezas correspondentes, observando-se que o frete, seguro e eventuais impostos incidentes na importação compõem o preço final da mercadoria importada.

Nesse sentido, confira-se:

Registre-se que foi consignado no Termo de Constatação que, "para a importação do gás natural da Bolívia, o único meio de transporte possível é o terrestre, através do gasoduto Bolívia-Brasil, sendo que estes auditores ressaltam que desde o momento em que o gás importado é colocado no gasoduto (em solo boliviano), o gás somente é descarregado no Brasil nos pontos de entrega do único cliente da BG Comércio e Importação Ltda., que é a Companhia de Gás de São Paulo - COMGÁS" (evento 31, ANEXO10).

Assim, não se configura, no caso em tela, violação aos princípios da capacidade contributiva e da proporcionalidade.

Portanto, não há razão para reforma da sentença.

4.5) Da inexistência de acréscimo patrimonial no caso concreto, em razão da violação aos Artigos 153, inciso IV, 195, I, “c” da CF/1988 e 43 do CTN

A apelante alega a inexistência de acréscimo patrimonial no caso concreto, em razão da violação aos artigos 153, inciso IV, 195, I, “c” da CF/1988 e 43 do CTN.

Sustenta que "ao negar a dedução fiscal desse dispêndio, a Apelada acaba por tributar como renda e acréscimo patrimonial o que, jurídica e economicamente, é um gasto ou decréscimo patrimonial, na contramão dessas balizas constitucionais e legais do IRPJ e da CSLL" (evento 64, APELAÇÃO1).

Não assiste razão à apelante.

Conforme já fundamentado nos itens anteriores, a cobrança efetuada na execução fiscal embargada decorre de lei específica sobre a matéria, nos termos previstos no art. 18, § 6º da Lei nº 9.430/1996 "Integram o custo, para efeito de dedutibilidade, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador e os tributos incidentes na importação".

Não há que se falar em violação aos artigos artigos 153, inciso IV, 195, I, “c” da CF/1988 e 43 do CTN.

Portanto, não há razão para reforma da sentença.

4.6) Pedido subsidiário - exclusão do encargo de capacidade não utilizada

Por fim, subsidiariamente, a apelante ressalta a "vi) a necessidade de exclusão dos montantes recolhidos à transportadora brasileira TBG sobre encargo de capacidade não utilizada, considerando a ofensa ao artigo 18, § 6º, da Lei nº 9.430/1996".

Não assiste razão à apelante.

O valor de capacidade não utilizada é associado diretamente à aquisição e ao transporte do bem. Além disso, o referido valor também foi considerado pela embargante/apelante na formação do preço parâmetro (evento 31, ANEXO4,fl. 12).

Destaque-se a Fazenda Nacional esclareceu que para o cálculo do Preço de Transferência foi levado em consideração o valor pago à empresa Transportadora Brasileira Bolívia-Brasil S/A - TBG, "independentemente se o valor pago se referia a Encargos de Capacidade Utilizada ou a Encargos da Capacidade não utilizada, pois temos que levar em consideração que a empresa ora autuada considerou na formação do preço de revenda do gás todos os seus custos, inclusive o custo por ela assumido junto à empresa Transportadora Brasileira Gasoduto Bolívia-Brasil - TBG" (evento 31, ANEXO10, fl. 16).

Desse modo, o Juízo de origem acertadamente rejeitou a alegação da embargante e fundamentou, na sentença (evento 36, SENT1), que deve ser considerado "o valor pago à empresa Transportadora Brasileira Bolívia-Brasil S/A — TBG, independentemente de abranger Encargos da Capacidade Utilizada ou Encargos da Capacidade não Utilizada, eis que foi constatada a utilização, pela empresa importadora, de todos os seus custos na formação do preço de revenda do gás", nesses termos:

Por outro lado, foi considerado pela autoridade fiscalizadora o valor pago à empresa Transportadora Brasileira Bolívia-Brasil S/A — TBG, independentemente de abranger Encargos da Capacidade Utilizada ou Encargos da Capacidade não Utilizada, eis que foi constatada a utilização, pela empresa importadora, de todos os seus custos na formação do preço de revenda do gás, incluído o custo assumido junto à empresa Transportadora Brasileira Gasoduto Bolívia-Brasil — TBG, razão pela qual o preço parâmetro formado a partir do preço de revenda também deve absorver o valor pago à transportadora do gás, evitando-se, assim, distorções na comparação entre o preço-parâmetro e o custo do gás importado da Bolívia.

Não há fato novo, tampouco amparo legal para que seja realizada a reforma da sentença.

Assim, a sentença deve ser mantida.

5) Ônus sucumbenciais

Em relação aos ônus sucumbenciais, a sentença, integrada pelo julgamento dos embargos de declaração (evento 56, SENT1), assim determinou:

A sentença deve ser mantida no ponto.

6) Síntese do julgamento

Dessa forma, deve ser mantida a sentença (evento 36, SENT1) integrada pelo julgamento dos embargos de declaração (evento 56, SENT1), que julgou procedente em parte o pedido "apenas para excluir dos créditos em cobrança na execução embargada as multas aplicadas, nos termos do § 9º-A, do art. 25, do Decreto 70.235/72 (incluído pela Lei nº 14.689, de 2023)", com base nas seguintes conclusões:

6.1) Preliminarmente:

a) Afastada a nulidade da sentença e rejeitada a preliminar de erro material de premissa e omissão.

b) Rejeitado o requerimento de produção de prova pericial contábil na origem.

c) Reconhecida a validade da aplicação do voto de qualidade.

6.2) No mérito:

a) Reconhecida a legalidade da inclusão do valor do frete/transporte interno, realizado no Brasil, para fins de cálculo do preço de transferência, considerando o disposto no artigo 18, § 6º, da Lei nº 9.430/1996.

b) Afastada a ofensa ao art. 23 da Lei nº 9.430/1996, considerando que o valor pago, a título de transporte, pela embargante à Transportadora Brasileira TBG deve estar submetido às regras de preço de transferência, por se tratar de transação realizada com pessoa jurídica vinculada, nos termos dos artigos 18, § 6º e 23 da Lei nº 9.430/1996.

c) Afastada a ofensa aos artigos 13 do Decreto Lei nº 1.598/1977 e 47 da Lei nº 4.506/1964.

d) Afastada a violação aos artigos 151, inciso I, e 152 da CF/1988.

e) Afastada a violação aos artigos 153, inciso IV, 195, I, “c” da CF/1988 e 43 do CTN.

e) Rejeitado o pedido subsidiário de exclusão do encargo de capacidade não utilizada.

7) Conclusão

Ante o exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO à apelação da embargante.

Documento eletrônico assinado por PAULO LEITE, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002149481v179 e do código CRC 970a9f84.

Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): PAULO LEITE
Data e Hora: 5/12/2024, às 12:44:24

Poder Judiciário

TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 2ª REGIÃO

Apelação Cível Nº 5051675-73.2022.4.02.5101/RJ

RELATOR: Desembargador Federal PAULO LEITE

VOTO-VISTA

Adoto o relatório do i. relator Desembargador Federal PAULO LEITE.

Na origem, BG COMÉRCIO E IMPORTAÇÃO LTDA. (“BG BRASIL”) opôs embargos à execução fiscal nº 5013365-32.2021.4.02.5101, ajuizada pela União Federal para a cobrança do valor de R$ R$ 89.047.501,01. Os valores constantes nas certidões de dívidas ativas 70 6 17 013656-09 e 70 2 17 001472-00 têm como origem a cobrança de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), multa de lançamento ex-officio referente aos exercícios de 2001 e 2002 e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido - CSLL e multa de lançamento ex-officio referentes aos exercícios de 2001 e 2002.

A sentença julgou procedente em parte o pedido formulado em embargos à execução fiscal, apenas para excluir dos créditos em cobrança na execução embargada as multas aplicadas, nos termos do § 9º-A, do art. 25, do Decreto 70.235/72 (incluído pela Lei nº 14.689, de 2023).

No mérito, a apelante impugna os fundamentos expostos na sentença, sustentando, em síntese:

ii) a ilegalidade da aplicação da regra de preços de transferência em transações com pessoas não vinculadas e a ofensa ao artigo 23 da Lei nº 9.430/1996;

iii) a ilegalidade da glosa de custos e despesas inerentes à atividade empresarial, diante da ofensa aos artigos 13 do Decreto Lei nº 1.598/1977 e 47 da Lei nº 4.506/1964;

v) a inexistência de acréscimo patrimonial no caso concreto, em razão da violação aos Artigos 153, inciso IV, 195, I, “c” da CF/1988 e 43 do CTN.

Por fim, requer a condenação da União em honorários, nos termos do artigo 85 do CPC.

Em julgamento iniciado no dia 26/11/2024, o i. Relator proferiu seu voto no sentido negar provimento à apelação da embargante (BG COMERCIO E IMPORTACAO LTDA).

Na ocasião, o relator entendeu que:

“...No mérito:

c) Afastada a ofensa aos artigos 13 do Decreto Lei nº 1.598/1977 e 47 da Lei nº 4.506/1964.

d) Afastada a violação aos artigos 151, inciso I, e 152 da CF/1988.

e) Afastada a violação aos artigos 153, inciso IV, 195, I, “c” da CF/1988 e 43 do CTN.

e) Rejeitado o pedido subsidiário de exclusão do encargo de capacidade não utilizada”.

Naquela oportunidade, pedi vista dos autos para melhor examinar a hipótese.

a) Da ilegalidade de inclusão do transporte interno no Brasil para fins de cálculo do preço de transferência:

No caso em apreço, os autos de infração atinentes ao IRPJ e à CSLL foram lavrados em razão dos fatos geradores ocorridos nos anos-calendário de 2001 e 2002.

Consoante o processo administrativo juntado aos autos (evento 31, anexo 9), os débitos em cobrança na execução fiscal embargada são oriundos de infração aos parágrafos 6º e 7º do inciso II do artigo 18 e artigo 28 da Lei nº 9.430/96. Confira-se:

“...1 - DOS FATOS

Consoante o Termo de Constatação do Auto de Infração, as infrações em questão foram lavradas porque a contribuinte não incluiu o preço do frete interno no cálculo do preço de transferência:

“A atividade comercial da contribuinte BG Comércio e Importação Ltda. consiste em importar gás natural da Bolívia "e revender para seu único cliente que é a Companhia de Gás de São Paulo - COMGÁS" (evento 31, ANEXO10, fl. 03).

A embargante "adotou para o cálculo do Preço de Transferência o Método Preço de Revenda menos Lucro - PRL", o qual é tratado no inciso II do art. 241 do RIR/99 (evento 31, ANEXO10, fl. 12), sendo que o "§ 6º do mesmo artigo determina os itens que devem integrar o custo dos bens importados para efeito de dedutibilidade no cálculo do Preço de Transferência".

A única divergência entre os cálculos efetuados pela contribuinte e pela fiscalização se refere "à apropriação pela fiscalização do curso do frete do gás" (evento 31, DOC10, fl. 18)”.

A embargante/apelante alega que celebrou contrato de compra de gás com a sociedade estrangeira BG Bolívia Corporation (“BG BOLÍVIA”), vinculada à Apelante, para adquirir gás natural produzido na Bolívia e, para o cálculo do preço parâmetro, adotou o método Preço de Revenda menos Lucro - Método PRL.

Prossegue afirmando que "há duas operações de frete segregadas, uma contratada com parte independente na Bolívia (operação entre a Apelante e a GTB – “frete internacional”), e outra contratada com parte independente no Brasil (operação entre a Apelante e a TGB – “frete nacional”)".

Narra que há ilegalidade na inclusão do transporte interno (frete) realizado no Brasil para fins de cálculo do preço de transferência na transação internacional, em razão da violação ao artigo 18, § 6º, da Lei nº 9.430/1996.

Destaca que a União entendeu que o frete local contratado pela apelante com a TBG também deveria compor o preço praticado, com base unicamente no entendimento equivocado de que o frete internacional e o frete local supostamente comporiam um único frete.

Com razão à apelante.

Os Preço de Transferência ou Transfer Pricing estão relacionados à avaliação do preço de mercado em transações entre duas ou mais empresas relacionadas e de diferentes jurisdições.

Para evitar essa elisão fiscal, os países editaram leis para fixar preços de transferência, cujo efeito altera a identificação de base de cálculo de IRPJ e CSLL. No Brasil, essa previsão está no artigo 18 da Lei 9.430/1996.

O art. 18, §6º da Lei nº 9.430/1996 vigente à época dos fatos geradores (2001/2002) estabelece que "integram o custo, para efeito de dedutibilidade, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador e os tributos incidentes na importação", in verbis (grifos nossos):

Lei nº 9.430/1996

(...)

II - Método do Preço de Revenda menos Lucro - PRL: definido como a média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos:

a) dos descontos incondicionais concedidos;

b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;

c) das comissões e corretagens pagas;

d) da margem de lucro de: (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.013-4, de 1999)

(...)

§ 6º Integram o custo, para efeito de dedutibilidade, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador e os tributos incidentes na importação.

Contudo, entendo que deve haver distinção entre o frete interno e o frete internacional, tal qual pretende o embargante/apelante:

No ponto, acolho como razões de decidir os fundamentos do voto proferido pelo Conselheiro José Carlos Passuello, no julgamento do PAF nº 18471.000499/2006-78, acórdão nº 105-17.138, BG COMERCIO E IMPORTACAO LTDA (ora embargante/apelante) - motivação per relationem - (AgInt no REsp 1884188 / SP, Relator(a)Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, T2 - SEGUNDA TURMA, Data do Julgamento 12/04/2021 e Data da Publicação DJe 15/04/2021):

Note-se que os serviços de transporte do gás são prestados (i) pela empresa GTB no território boliviano; e (ii) pela sociedade TBG no território brasileiro, em pleno exercício de soberania que cada Estado usufrui.

Além disso, conforme bem ressaltado pelo apelante em suas razões de apelação, há dois fretes (um contratado em solo boliviano, assumido contratualmente pela GTB e outro assumido em solo brasileiro, pela TGB, de forma claramente segregada:

Desse modo, é desnecessário que no custo do gás importado seja incluído o valor do transporte do gás, o qual inclui o frete interno, ou seja, o valor pago pela empresa embargante/apelante à empresa Transportadora Brasileira Bolívia-Brasil S.A - TGB.

Logo, há ilegalidade na inclusão do transporte interno realizado no Brasil, para fins de cálculo do preço de transferência na transação internacional, com base no disposto no artigo 18, § 6º, da Lei nº 9.430/1996.

Como se vê, os valores do frete nacional devem ser excluídos do preço praticado (importações sujeitas ao controle de preços de transferência) e do preço parâmetro do PRL (limite de dedutibilidade dessas importações, para fins de apuração de IRPJ e CSL).

a) Da ilegalidade da aplicação da regra de preços de transferência em transações com pessoas não vinculadas e a ofensa ao artigo 23 da Lei nº 9.430/1996:

A embargante/apelante sustenta que o valor pago pelo transporte à Transportadora Brasileira TBG não deve estar submetido às regras de preço de transferência, por se tratar de uma transação realizada com pessoa jurídica brasileira, residente e domiciliada no Brasil, que não se enquadra no conceito de pessoa vinculada, nos termos do artigo 23 da Lei nº 9.430/1996.

Desta forma, pugna pela ilegalidade na aplicação das regras de TP (transferência de preços) a uma transação ocorrida entre a embargante/apelante e a empresa brasileira TBG (não vinculada, controlada pela concorrente e com preços controlados pela ANP), por violação ao art. 23 da Lei nº 9.430/1996.

Sobreleva destacar que o artigo 23 da Lei 9.430/96 (vigente à época do fato gerador), assim dispõe acerca do conceito de pessoa vinculada:

I - a matriz desta, quando domiciliada no exterior;

II - a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;

IV - a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;

VI - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que, em conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, tiver participação societária no capital social de uma terceira pessoa jurídica, cuja soma as caracterizem como controladoras ou coligadas desta, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;

Ressalte-se que “é incontroverso no processo administrativo, que a transação realizada entre a Apelante e a pessoa jurídica a ela vinculada, localizada no exterior, a BG BOLÍVIA, está sujeita às regras de preços de transferência e os custos incorridos nessa transação devem observar o preço parâmetro calculado pelo método PRL”.

Contudo, embora haja muitas hipóteses de pessoa vinculada listadas na legislação, há um elemento comum e necessariamente presente em todas elas, conforme grifado acima: o fato de que se trata de pessoa residente ou domiciliada “no exterior”.

No caso, o valor pago pela Apelante pelo transporte à Transportadora Brasileira TBG não deve estar submetido às regras de preço de transferência, por se tratar de uma transação realizada com pessoa jurídica brasileira, residente e domiciliada no Brasil, que não se enquadra no conceito de pessoa vinculada, nos termos do artigo 23 da Lei nº 9.430/1996.

Verifico que há uma pequena participação societária na Transportadora Brasileira TBG de uma pessoa jurídica do Grupo BG, relacionada à Apelante. “Isso porque, como amplamente exposto na petição inicial e incontroversamente demonstrado nos autos do processo administrativo de origem, a Transportadora Brasileira TBG é controlada pela Petrobrás, a qual possuía, ao tempo dos fatos aqui discutidos, uma participação acionária da ordem de 51% na Transportadora Brasileira TBG, conforme consta expressamente do relato da autuação fiscal (vide doc. 8 da inicial de Evento 1). Ou seja, a Transportadora Brasileira TBG é nada menos do que uma empresa controlada pela concorrente da Apelante, a Petrobrás, o que já afastaria qualquer tipo de relação de vinculação para fins de aplicação do PRL entre essas sociedades”.

Além disso, “os preços praticados pela Transportadora Brasileira TBG não são livremente pactuados. Pelo contrário, trata-se de preços regulados, fiscalizados e arbitrados pela Agência Nacional do Petróleo (“ANP”), nos termos do artigo 8º, inciso VI, da Lei nº 9.478/19989, o que inviabiliza qualquer tipo de artificialismo ou manipulação nessas transações.

Assim, aplicar as regras de preços de transferência a uma transação ocorrida no Brasil entre partes não vinculadas é aplicar essas normas a uma situação claramente fora de seu âmbito de incidência, em franca violação ao artigo 23 da Lei nº 9.430/1996”.

Neste sentido, a jurisprudência do TRF3:

“TRIBUTÁRIO.TRANSAÇÕES INTERNACIONAIS ENTRE PESSOAS VINCULADAS - MÉTODO DO PREÇO DE REVENDA MENOS LUCRO-PRL-60 - LEIS NºS. 9.430/96 E 9.959/00 E INSTRUÇÕES NORMATIVAS/SRF NºS. 32/2001 E 243/2002 – ILEGALIDADE. APELAÇÃO PROVIDA. (...) -Quanto à inclusão do frete, seguro, e imposto de importação no cálculo no preço das transações controladas que foram gravadas com cláusula FOB, disciplinado pelo art. 18 da Lei n° 9.430/96. A limitação na redução dos custos, despesas e encargos constantes dos documentos de importação ou de aquisição de bens somente se aplica às "operações efetuadas com pessoa vinculada". Nesse sentido, o próprio Fisco, no tocante ao ponto ora discutido, manifestou no ofício conjunto EMI nº 00025/2012 (id 137570127 -pág 11). -Inexiste previsão legal que determine a inclusão de tais custos no preço parâmetro e nem para que sejam computados no cálculo do preço praticado”

(TRF3 – 4ª Turma. Apelação Cível nº 5001100-48.2018.4.03.6144, Rel. Des. Fed. Mônica Nobre, j. em 25.2.2021, v.u., não destacado no original)

b) A Ilegalidade da Glosa de Custos e Despesas Inerentes à Atividade Empresarial – A Ofensa aos Artigos 13 do Decreto-lei nº 1.598/1977 e 47 da Lei nº 4.506/1964:

Dispõem o art. 13 do Decreto-lei nº 1.598/1977 e o art. 47 da Lei nº 4.506/1964:

“Art 13 - O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação.”

Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora.

§ 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.

§ 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa.

Como se vê, tais dispositivos expressamente permitem que a apelante deduza como custo ou despesa, respectivamente, os valores dispendidos para o transporte na aquisição da mercadoria, bem como na revenda ao cliente final

Tais valores representam dispêndio essencial e relevante, considerando que não haveria outro meio de transporte possível para movimentação do gás além do transporte terrestre realizado através do gasoduto Bolívia Brasil, a fim de que a mercadoria pudesse chegar a seu destinatário.

Desse modo, deve-se autorizar a apelante ‘a deduzir tais dispêndios da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob pena de se acabar tributando um valor que corresponde a gasto absolutamente necessário para sua atividade empresarial’.

a) A Inconstitucionalidade da Exigência Fiscal por Falta de Uniformidade na Tributação e por Discriminação Tributária em Função do Destino de Bens – A Violação aos Artigos 151, inciso I, e 152 da CF/1988:

Impende salientar que, ‘conforme sinalizado em âmbito administrativo, pelo próprio CARF, no voto vencedor lavrado pelo Conselheiro José Carlos Passuello, que havia dado provimento ao recurso voluntário interposto pela Apelante nos autos do processo administrativo, não deve ser levado em consideração o valor do frete interno, realizado no Brasil, para fins de apuração do custo dedutível e aplicação dos preços de transferência. Caso contrário, há uma distorção que gera tributações agravadas sobre o lucro a depender da destinação da mercadoria’.

No ponto, como bem destacou o apelante, em suas razões de apelação:

“...computar o valor do frete interno no custo de importação seria permitir a adoção de preços de referência diferentes para os mesmos produtos em idênticas operações apenas em razão do local de destino do bem.

142. A prevalecer a posição da Apelada de inclusão do frete interno para fins de cálculo do preço de referência, que deve ser comparado com o preço parâmetro, se chegaria a um tratamento desigual e discriminatório em função da destinação da mercadoria.

143. Deve-se levar em consideração para essa análise as peculiaridades da mercadoria envolvida e a logística demandada para sua movimentação. O custo do transporte do gás natural é um valor extremamente relevante do ponto de vista econômico.

144. Além disso, deve-se ter em mente que o valor de revenda do gás natural no país, em se tratando de um mercado regulado, possui certa uniformidade, sendo, assim, como o preço dos combustíveis, praticamente equivalente em todo o território nacional.

145. Nesse contexto, o cálculo do preço parâmetro pelo método PRL chega a um preço semelhante, onde quer que o gás natural esteja sendo comercializado.

146. No entanto, caso se considere o custo desse transporte interno na apuração desse preço de referência chega-se a um tratamento tributário altamente discriminatório.

149. Em síntese, as empresas que comercializam gás natural pagariam mais ou menos IRPJ e CSLL em função do local em que comercializam esse produto. E o que é mais absurdo: quanto maior fosse o custo para o transporte em função da distância e, consequentemente, menor a sua margem de lucro na operação, mais as empresas teriam que pagar IRPJ e CSLL já que, pela aplicação das regras de preço de transferência, quando maior fosse esse custo, menos dedutível ele seria, o que não faz qualquer sentido.

150. O STF por diversas vezes já considerou inconstitucionais esses tratamentos tributários discriminatórios em função da origem ou do destino das mercadorias, bem como aquelas práticas tributárias que atentam contra a uniformidade de tributos federais no território nacional. Nesse sentido é o precedente abaixo:

“AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. § 6º DO ART. 25 DA LEI N. 7.098/1998 DE MATO GROSSO. LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. CONSTITUCIONALIDADE DA QUESTÃO REFERENTE À OBSERVÂNCIA DA EQUAÇÃO CRÉDITO/DÉBITO NAS OPERAÇÕES COM ICMS. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONFIGURAÇÃO NACIONAL DO IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS. COMPETÊNCIA CONCORRENTE PARA LEGISLAR SOBRE DIREITO TRIBUTÁRIO. PROIBIÇÃO CONSTITUCIONAL DE DIFERENCIAÇÃO DE BENS E SERVIÇOS QUANTO À PROCEDÊNCIA OU AO DESTINO. INCONSTITUCIONALIDADE DE RETALIAÇÃO TRIBUTÁRIA A BENEFÍCIO FISCAL CONCEDIDO POR OUTRA UNIDADE DA FEDERAÇÃO. ICMS. OPERAÇÃO INTERESTADUAL. APLICAÇÃO DE ALÍQUOTA INTERESTADUAL E ALÍQUOTA INTERNA DO ESTADO DE DESTINO. REPARTIÇÃO DOS VALORES OBTIDOS. JUSTIÇA TRIBUTÁRIA. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE JULGADA PROCEDENTE. (...) 4. Nos termos do art. 152 da Constituição da República, não se pode reconhecer a validade constitucional do § 6º do art. 25 da Lei n. 7.098/1998, de Mato Grosso, no qual se confere desvantagem econômica às operações interestaduais realizadas pelos contribuintes do ICMS sediados em Mato Grosso ou que tenham como Estado de destino aquela unidade da Federação. 5. Este Supremo Tribunal tem negado validade constitucional à retaliação tributária como meio de combate a benefício fiscal unilateral concedido por Estado-membro em descompasso com a al. g do inc. XII do § 2º do art. 155 da Constituição da República. (...) 8. Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente para reconhecer a inconstitucionalidade do § 6º do art. 25 da Lei n. 7.098, de 30.12.1998, de Mato Grosso.” (ADI 4623 / MT - MATO GROSSO . Órgão: Supremo Tribunal Federal. Rel. Min. CÁRMEN LÚCIA. Julgado em 16/06/2020. Publicado em 13/08/2020.)

Assim, para que a formação do preço de transferência não sofra influência da região geográfica interna do país em relação ao destino dos produtos importados, não é possível a inclusão do frete interno no custo de aquisição do bem importado. Exigir essa inclusão viola frontalmente os artigos 151, inciso I e 152 da CF/1988...”.

b) A Inexistência de Acréscimo Patrimonial no Caso Concreto – Violação aos Artigos 153, inciso IV, 195, I, “c” da CF/1988 e 43 do CTN:

Não se pode perder de vista que ‘os âmbitos de incidência do IRPJ e da CSLL são definidos na CF/1988 e que somente se configura a ocorrência dos seus fatos geradores quando se percebe renda ou provento de qualquer natureza, que nada mais são do que lucro / acréscimo patrimonial.

O Plenário do Colendo STF, há muito já reconheceu que o conceito de lucro, como o de renda e de proventos de qualquer natureza, pressupõe a inequívoca existência de ‘acréscimo patrimonial’ (Recurso Extraordinário nº 117.887-6/SP, Plenário, Relator: Carlos Velloso, DJ 23.4.1993).

Verifica-se, portanto, que o IRPJ e a CSLL incidem tão somente sobre acréscimo patrimonial, seja ele oriundo de capital, seja do trabalho, seja de ambos, ou seja mesmo decorrente de qualquer outra fonte.

Ao negar a dedução fiscal desse dispêndio, a Apelada acaba por tributar como renda e acréscimo patrimonial o que, jurídica e economicamente, é um gasto ou decréscimo patrimonial, na contramão dessas balizas constitucionais e legais do IRPJ e da CSLL’.

Em conclusão, verifica-se que:

No mérito:

a) Há ilegalidade da inclusão do valor do frete/transporte interno, realizado no Brasil, para fins de cálculo do preço de transferência, considerando o disposto no artigo 18, § 6º, da Lei nº 9.430/1996;

b) Há ofensa ao art. 23 da Lei nº 9.430/1996, considerando que o valor pago, a título de transporte, pela embargante à Transportadora Brasileira TBG deve estar submetido às regras de preço de transferência, por se tratar de transação realizada com pessoa jurídica vinculada, nos termos dos artigos 18, § 6º e 23 da Lei nº 9.430/1996;

c) Há ofensa aos artigos 13 do Decreto Lei nº 1.598/1977 e 47 da Lei nº 4.506/1964;

d) Há violação aos artigos 151, inciso I, e 152 da CF/1988 e,

e) Há violação aos artigos 153, inciso IV, 195, I, “c” da CF/1988 e 43 do CTN.

Em face de todo o exposto, peço vênia para divergir do e. Relator. Voto no sentido de dar parcial provimento à apelação da BG COMÉRCIO E IMPORTAÇÃO LTDA. (“BG BRASIL”), cancelando-se os débitos inscritos em dívida ativa sob os nºs 70 6 17 013656-09 e 70 2 17 001472-00, com a desconstituição do crédito tributário cobrado na Execução Fiscal nº 5013365- 32.2021.4.02.5101, sem condenação em honorários, diante do encargo legal de 20% previsto no DL nº 1025/69.

Documento eletrônico assinado por WILLIAM DOUGLAS RESINENTE DOS SANTOS, Desembargador Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002189607v3 e do código CRC 4125c934.

Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): WILLIAM DOUGLAS RESINENTE DOS SANTOS
Data e Hora: 19/12/2024, às 19:52:52