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Apelação/Remessa Necessária Nº 0028312-21.2017.4.02.5101/RJ
RELATOR: Desembargador Federal ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR
RELATÓRIO
Retornam os autos da Colenda Vice-Presidência deste Tribunal para eventual adequação do julgado em vista da tese firmada no Tema Repetitivo 1125/STJ: “o ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva” ().
O acórdão proferido por esta Colenda Turma Especializada adotou o entendimento de que o ICMS-ST é devido na base de cálculo das aludidas contribuições ():
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO DE AMBAS AS PARTES. ICMS-ST. OMISSÃO CONSTATADA. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E DA COFINS. ORIENTAÇÃO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL EM REPERCUSSÃO GERAL. AUSÊNCIA DE OMISSÃO, CONTRADIÇÃO, OBSCURIDADE OU ERRO MATERIAL. MATÉRIA DEVIDAMENTE APRECIADA PELO ACÓRDÃO RECORRIDO. DESPROVIMENTO DO RECURSO DA UNIÃO E PROVIMENTO DO RECUROS DAS IMPETRANTES, SEM ATRIBUIÇÃO DE EFEITOS INFRINGENTES AO RECURSO.
1. Ao contrário do alegado pela União, pela leitura do inteiro teor do acórdão embargado, depreende-se que o acórdão embargado apreciou devidamente a matéria em debate, analisando de forma exaustiva, clara e objetiva as questões devolvidas.
2. O fato de terem sido opostos para fins de prequestionamento não altera essa conclusão. O CPC (Lei nº 13.105/15) positivou, em seu art. 1.025, a orientação jurisprudencial segundo a qual a simples oposição de embargos de declaração é suficiente ao prequestionamento da matéria constitucional e legal suscitada pelo embargante, viabilizando, assim, o acesso aos Tribunais Superiores.
3. Depreende-se, pois, que se pretende, na verdade, modificar o julgado, com a rediscussão da matéria, e não sanar qualquer dos mencionados vícios. Note-se que somente em hipóteses excepcionais pode-se emprestar efeitos infringentes aos embargos de declaração, não sendo este o caso dos presentes embargos de declaração da União.
4. Por outro lado, no julgamento do REsp 1.528.604/SC, o STJ firmou o entendimento de que “à exceção dos ICMS-ST, e demais deduções previstas em lei, a parcela relativa ao ICMS inclui-se no conceito de receita bruta para fins de determinação da base de cálculo da contribuição substitutiva prevista nos arts. 7º e 8º da Lei nº 12.546/2011”. Isso porque a empresa, integrante do sistema de substituição tributária para frente, não é contribuinte do ICMS-ST, que é arcado pela empresa subsequente na cadeia produtiva, sendo correto afirmar, que, por esse sistema, o ICMS-ST não integra o conceito de receita ou faturamento da empresa, sendo mero repasse aos cofres do Estado.
5. Embargos de declaração da União a que se nega provimento. Embargos de declaração das Impetrantes a que se dá provimento, para sanar as omissões apontadas, sem atribuir ao recurso efeitos infringentes.
É o relatório.
Peço dia para julgamento.
VOTO
1. Do Tema Repetitivo 1125/STJ
No recente julgamento dos Recursos Especiais Repetitivos nºs 1.896.678 e 1.958.265, firmou-se a tese de que "o ICMS-ST não compõe a base de cálculo da contribuição ao PIS e à Cofins devida pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva" (Tema Repetitivo 1125/STJ).
Naquele julgamento, o Eg. STJ enfrentou as teses suscitadas pela Fazenda Nacional relativas à não-cumulatividade do PIS e da COFINS, ressaltando as diferenças entre os sistemas dessas contribuições e os do IPI e do ICMS: quanto a estes impostos, o cálculo do valor devido se apoia nos valores dos tributos destacados em notas fiscais das operações anteriores (método do crédito do tributo); quanto às contribuições, aplica-se o método subtrativo base sobre base na modalidade indireta. Veja-se:
“Desse modo, de forma diversa do que ocorre no ICMS e no IPI, o desenho normativo da não cumulatividade da Contribuição ao PIS e da COFINS consiste em autorizar que o contribuinte desconte, por mês, créditos relativamente a determinados custos e despesas, o que significa, na prática, poder deduzir do valor apurado (alíquota x faturamento) determinado valor referente às aquisições (alíquota x aquisições). Portanto, de acordo com essa metodologia, utilizada para os contribuintes submetidos exclusivamente ao regime não cumulativo, o valor dos tributos é obtido mensalmente, em resumo, por meio da diferença entre a alíquota aplicada sobre as vendas e a incidente nas compras.”
Relembrou-se que a CF/88 (art. 150, § 7º) possibilita que a lei discipline a imposição da obrigação tributária a terceiro que não praticou diretamente o fato gerador, mas com ele tem relação antecedente na cadeia produtiva, verbis:
“No regime em análise, o contribuinte substituto paga o ICMS próprio e, na qualidade de responsável tributário, o de terceiro, correspondente ao ICMS-ST, na forma estabelecida nas leis estaduais de regência”.
Consignou-se que o regime de substituição tributária - que concentra, em regra, em um único contribuinte o dever de pagar pela integralidade do tributo devido pelos demais integrantes da cadeia produtiva - constitui mecanismo especial de arrecadação destinado a conferir, sobretudo, maior eficiência ao procedimento de fiscalização, não configurando incentivo ou benefício fiscal, tampouco implicando aumento ou diminuição da carga tributária.
“Na realidade, o substituído é quem pratica o fato gerador do ICMS-ST, ao transmitir a titularidade da mercadoria, de forma onerosa. Todavia, por uma questão de praticidade contida na norma jurídica, a obrigação tributária recai sobre o substituto, que, na qualidade de responsável, antecipa o pagamento do tributo, adotando técnicas previamente estabelecidas na lei para presumir a base de cálculo.”
Daí porque perde relevância a alegação de que os Tribunais Superiores consideram que não cabe ao Poder Judiciário, sob pretexto de atenção ao princípio da isonomia, atuar como legislador positivo concedendo benefícios tributários não previstos em lei.
Assim como não é pertinente a alegação de que, como a legislação tributária dispõe que não incide PIS e COFINS sobre o valor recolhido a título de ICMS-ST pelo substituto tributário (art. 12, §4º, do DL nº 1.598/77 c/c art. 3º, §2º, da Lei nº 9.718/98 c/c art. 22 do Decreto nº 4.524/2002), este tem o direito de excluir valor correspondente ao ICMS-ST destacado na nota fiscal de venda da sua receita bruta, para fins de incidência do PIS e da COFINS por ele devidos.
A este respeito, importa destacar que, naquele julgamento, pontuou-se que a Segunda Turma da Corte, principalmente após o reconhecimento de ausência de repercussão geral pelo STF, vinha proferindo julgados no sentido de que o ICMS-ST não pode ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS pelo substituído, por entender que aquele tributo jamais esteve formalmente incluído na aludida base de cálculo. Assim, veja-se:
“Entende, em essência, que o ICMS-ST equivale a tributo direto, não sujeito ao princípio da não cumulatividade, pois não haveria tributação em cadeia, não havendo destaque nas notas emitidas pelo substituído, que seria mero contribuinte econômico do tributo. Compreende que tudo o que se recebe pela venda de mercadorias e/ou serviços é preço e, como tal, constitui receita ou faturamento próprio, não guardando relação com o ICM-ST recolhido pelo substituto.”
Afirmou-se, contudo, que, à luz da orientação firmada no Tema 69/RG, faturamento e receita não são compostos pelos valores arrecadados tanto a título de ICMS ordinário quanto do ICMS-ST incidente sobre a comercialização de mercadorias ou prestação de serviços, por não constituir receita própria dos contribuintes, e sim mero repasse do tributo aos cofres públicos estaduais ou do Distrito Federal. Veja-se:
“Com efeito, o ICMS é agregado ao valor das operações e integrado ao preço de venda, de forma que seu custo é repassado ao consumidor final. Em se tratando de tributo indireto, não compõe a receita ou o faturamento do contribuinte, que exerce, por expressa obrigação legal, a função intermediária de mero arrecadador. A substituição tributária é nada mais do que um mecanismo especial de arrecadação. A observância desse mecanismo não compromete a notória condição do ICMS de ser um tributo indireto, em razão do processo de seu recebimento, em que há distinção entre contribuinte de fato – aquele que, em última análise, paga pelo tributo que integra o preço da mercadoria ou dos serviços que adquire – e contribuinte de direito – a quem a lei atribui essa condição e, em regra, quem deve proceder ao efetivo recolhimento da exação aos cofres públicos. A circunstância de haver antecipação de pagamento da substituição, sujeita à futura restituição de eventual indébito pelo substituído, caso não ocorra o fato gerador presumido, na forma do texto constitucional, não transforma o ICMS em tributo direto, pois preserva a distinção entre contribuinte de fato e de direito. O consumidor final paga tão somente pelo preço da mercadoria, enquanto o substituído paga pelo preço da mercadoria que adquire e pode, por ser o contribuinte, postular eventual restituição de indébito. Além disso, não deve prosperar a compreensão de que, por ser o substituto encarregado de proceder ao pagamento por antecipação do tributo devido, havendo o repasse desse montante ao substituído, tudo representaria mero custo da mercadoria. Para tanto, basta ver que a Constituição Federal, em seu art. 150, § 7º, assegura a restituição imediata e preferencial da indevida quantia paga ao substituído, verdadeiro e único contribuinte do ICMS-ST, e não ao substituto (Tema 201 da repercussão geral). Apresenta-se, data venia, contra o disposto no art. 110 do CTN, que veda interpretação de lei tributária que modifique definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, entendimento que contemple a possibilidade de chamar de custo o que efetivamente representa tributo, na sistemática de substituição tributária.”
Ademais, não se trata de afastar a necessidade de interpretação literal de exclusão de crédito tributário, em suposta afronta ao art. 111 do CTN. De fato, o STJ interpretou os arts. 1º das Leis n. 10.637/02 e 10.833/03 e 12 do Decreto-Lei n. 1.598/77 à luz dos princípios da igualdade tributária, da capacidade contributiva, do pacto federativo, e da livre concorrência e da tese fixada no Tema 69/RG, vindo a concluir que há a necessidade de conferir ao ICMS-ST o mesmo tratamento dado ao ICMS ordinário, na forma da orientação proveniente da Suprema Corte (Tema 69 da repercussão geral), em suma, porque, em ambos os casos se verifica a existência de ônus fiscal, e não receita ou faturamento do contribuinte, sendo incabível distinção diversa, que ultrapasse a sistemática relativa ao mecanismo de arrecadação. Neste sentido, veja-se:
“Na realidade, o substituído é quem pratica o fato gerador do ICMS-ST, ao transmitir a titularidade da mercadoria, de forma onerosa. Todavia, por uma questão de praticidade contida na norma jurídica, a obrigação tributária recai sobre o substituto, que, na qualidade de responsável, antecipa o pagamento do tributo, adotando técnicas previamente estabelecidas na lei para presumir a base de cálculo. (...) In casu, os contribuintes (substituídos ou não) ocupam posições jurídicas idênticas quanto à submissão à tributação pelo ICMS, sendo certo que a distinção entre eles encontra-se tão somente no mecanismo especial de recolhimento. Desse modo, incabível qualquer entendimento que contemple majoração de carga tributária ao substituído tributário tão somente em razão dessa peculiaridade na forma de operacionalizar a cobrança do tributo, mas que não chega a ser discrímen suficiente entre os contribuintes do ICMS. Em outras palavras, a ficção legal que autoriza os recolhimentos efetuados antes ou posteriormente ao momento de ocorrência do fato gerador não pode ensejar aos contribuintes redução ou majoração de tributos. O substituído será inconstitucionalmente discriminado, em confronto com o princípio da igualdade tributária, caso seja obrigado a incluir o ICMSST na base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS, relativamente aos contribuintes sujeitos à forma de recolhimento ordinária do tributo estadual. Além de comprometer o princípio da isonomia, deixar de assegurar aos contribuintes submetidos ao regime de substituição tributária o direito de excluir o ICMS-ST da base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS importa vulneração do pacto federativo, representando espécie de isenção heterônoma. É que, diante da circunstância de que a submissão ao regime de substituição depende de lei estadual, conforme o disposto nos arts. 5º a 8º da Lei Complementar n. 87/1996, essa distinção (a meu ver indevida) entre ICMS regular e ICMS-ST na composição da base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS concederia aos Estados a possibilidade de invadir a competência tributária da União. Ou seja, a depender da forma como o Estado estabelecesse o mecanismo de arrecadação do ICMS, poderia resultar significativa diferença no recolhimento dos tributos de natureza federal (PIS e COFINS). Em outras palavras, tanto o elemento material quanto a própria arrecadação da União relativamente às contribuições em debate dependeriam, em última análise, da disciplina normativa estadual ou distrital, se regrada pelo regime de substituição tributária relativa ao ICMS ou não, em flagrante e preocupante desrespeito ao pacto federativo. Ademais, o tratamento discriminatório ensejaria comprometimento do princípio da livre concorrência, que advém do fundamento da livre iniciativa, consagrado no art. 1º, incisos III e IV, da Constituição Federal, e que assegura liberdade na atuação dos agentes de mercado, desde que dirigida aos interesses da sociedade.”
Por fim, no julgamento dos EDcl no REsp 1958265, o Eg. STJ decidiu alterar a data para a modulação dos efeitos da tese, fixando-a em 15/03/2017, nos mesmos moldes em que fixada a tese no Tema 69/RG, em que o Eg. STF afastou o ICMS da base de PIS e COFINS, ressalvando-se as ações judiciais e administrativas protocoladas até este marco temporal.
2. Do caso concreto
No presente caso, a sentença julgou procedente o pedido "para reconhecer o direito das impetrantes não incluírem o ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, inclusive aquele incidente em relação às operações sujeitas à Sistemática de Substituição Tributária (ICMS-ST), bem como autorizar a compensação dos valores recolhidos para a Fazenda, nos últimos cinco anos, e após o ajuizamento da presente ação, com os devidos acréscimos legais" ( e ).
Esta Colenda Turma, por sua vez, deu parcial provimento à remessa necessária, entendendo que as contribuintes "não fazem jus à exclusão do ICMS-ST da base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS" ().
Como assinalado, no julgamento dos Recursos Especiais nºs 1.896.678 e 1.958.265, o Eg. STJ firmou a tese de que "o ICMS-ST não compõe a base de cálculo da contribuição ao PIS e à Cofins devida pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva" (Tema Repetitivo 1125).
Uma vez que a supracitada decisão produz efeitos vinculantes, nos termos do art. 927, III do CPC, e que o entendimento consolidado se aplica ao presente caso, há que se promover a adequação do julgamento à tese fixada em repercussão geral, reconhecendo, por corolário, o pedido principal pleiteado neste mandamus.
A respeito da declaração, em mandado de segurança, do direito à compensação dos créditos, inclusive os havidos anteriormente à impetração, o Eg. STJ tem entendimento consolidado quanto à sua possibilidade. Veja-se:
"(...) o provimento alcançado em mandado de segurança, que visa exclusivamente a declaração do direito à compensação tributária, nos termos da Súmula 213 do STJ ("O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária"), tem efeitos exclusivamente prospectivos, os quais somente serão sentidos posteriormente ao trânsito em julgado (art. 170-A do CTN), quando da realização do efetivo encontro de contas, o qual está sujeito à fiscalização pela administração tributária.
Para essa espécie de pretensão mandamental, o reconhecimento do direito à compensação de eventuais indébitos recolhidos anteriormente à impetração ainda não atingidos pela prescrição não importa em produção de efeito patrimonial pretérito, vedado pela Súmula 271 do STF, visto que não há quantificação dos créditos a compensar e, por conseguinte, provimento condenatório em desfavor da Fazenda Pública à devolução de determinado valor, o qual deverá ser calculado posteriormente pelo contribuinte e pelo fisco no âmbito administrativo segundo o direito declarado judicialmente ao impetrante.
Frise-se que da tese explicitada no julgamento do REsp 1.365.095/SP é possível depreender que o pedido de declaração do direito à compensação tributária está normalmente atrelado ao "reconhecimento da ilegalidade ou da inconstitucionalidade da anterior exigência da exação", ou seja, aos tributos indevidamente cobrados antes da impetração, não havendo razão jurídica para que, respeitada a prescrição, esses créditos não constem do provimento declaratório. (...)
(AgInt no REsp n. 1.840.283/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 14/6/2021, DJe de 17/6/2021)
Importa frisar que a compensação é tema de alterações frequentes na legislação, veja-se: o art. 66, § 1º da Lei nº 8.383/91, em sua redação original, autorizava a compensação de indébitos de tributos e contribuições federais, inclusive previdenciárias, com débitos da mesma espécie; o art. 39 da Lei nº 9.250/95 limitou ao “recolhimento de importância correspondente a imposto, taxa, contribuição federal ou receitas patrimoniais de mesma espécie e destinação constitucional”; o art. 74 da Lei nº 9.430/96, com a redação dada pela Lei nº 10.637/2002, passou a autorizar a compensação com quaisquer tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal; o art. 26, parágrafo único e art. 2º da Lei nº 11.457/2007, porém, limitou essa compensação irrestrita, dela excluindo as contribuições patronal, do empregador doméstico, dos trabalhadores e aquelas instituídas a título de substituição (as quais passaram a poder ser objeto de compensação somente com débitos da mesma espécie – regra do art. 66, § 1º da Lei nº 8.383/91); por fim, a Lei nº 13.670/2018 promoveu diversas alterações na Lei nº 11.457/2007, revogando o parágrafo único do art. 26, que limitava a compensação, e introduzindo, novamente, a possibilidade de compensação ampla, se utilizado o Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (eSocial), conforme termos e requisitos previstos no art. 26-A dessa lei.
Neste contexto, o direito à compensação reconhecido em mandado de segurança deve ser efetivado na esfera administrativa, após o trânsito em julgado da decisão, nos termos do art. 170-A do CTN, e de acordo com a legislação vigente à época do encontro de contas, conforme orientação firmada no REsp nº 1.164.452/MG, sob a sistemática de recursos repetitivos, segundo a qual “a lei que regula a compensação tributária é a vigente à data do encontro de contas entre os recíprocos débito e crédito da Fazenda e do contribuinte”, ficando a operação sujeita aos procedimentos administrativos da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
O indébito deve ser atualizado, a partir da data dos recolhimentos, pela taxa Selic, exclusivamente, fator único de correção monetária e juros moratórios, nos termos da Lei nº 9.250/95.
Como a presente ação foi ajuizada em 09/03/2017, isto é, antes do marco temporal definido no julgamento dos embargos de declaração no Tema Repetitivo 1125/STJ (15/03/2017), não se aplica às contribuintes a modulação dos efeitos estabelecida no referido julgamento.
3. Conclusão
Isto posto, voto por exercer o juízo de retratação para manter a sentença e reconhecer que o ICMS-ST não compõe a base de cálculo da contribuição ao PIS e à Cofins devida pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva.
Documento eletrônico assinado por ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002172183v5 e do código CRC 38d06b96.
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