Apelação Cível Nº 5004167-43.2022.4.02.5001/ES
RELATOR: Desembargador Federal PAULO LEITE
RELATÓRIO
Os autos retornaram da Vice-Presidência deste Tribunal para análise de eventual juízo de retratação, de acordo com a previsão expressa no artigo 1.030, II, do CPC, conforme a decisão do . O retorno do recurso se deu pela aparente divergência do entendimento do Superior Tribunal de Justiça firmado no Tema 1.125.
O acórdão, que aprovou, por unanimidade, a tese jurídica fixada no no Tema 1.125, foi publicado em 28/02/2024. Opostos embargos de declaração, o acórdão, que os acolheu parcialmente, esclarecendo que a modulação dos efeitos da tese terá como marco 15/03/2017, data do julgamento do Tema 69 do STF, foi publicado em 26/06/2024.
Compulsando os autos, verifica-se que, por ocasião do julgamento da apelação da Impetrante, esta Terceira Turma Especializada, por unanimidade, decidiu por negar provimento à apelação (). Eis a ementa:
TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÕES AO PIS /PASEP E COFINS NÃO CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. VALORES REFERENTES A ICMS-SUBSTITUIÇÃO (ICMS-ST). IMPOSSIBILIDADE.
1. A substituição tributária é uma espécie de responsabilidade tributária em que a sujeição passiva recai sobre uma pessoa diferente daquela que possui relação pessoal e direta com a situação descrita na lei como fato gerador do tributo.
2. Quando o contribuinte (substituído) adquire mercadoria para revenda, reembolsa ao substituto (responsável tributário) o valor por esse pago a título de ICMS-substituição (ICMS-ST). Esse reembolso, malgrado tenha de ser pago pelo substituído ao substituto no momento da aquisição da mercadoria, não representa custo de aquisição, mas sim encargo na venda/revenda da mercadoria ao consumidor final, oriundo da ocorrência do fato gerador a posteriori.
3. Sobre os valores recebidos pelo substituto tributário, a título de reembolso do ICMS-ST, não incide PIS e COFINS, em virtude de o tributo estadual não integrar a sua receita bruta, seja sob o regime de apuração cumulativa seja sob o regime de apuração não cumulativa (Solução de Consulta Cosit n. 104, de 27 de janeiro de 2017, publicada no Diário Oficial da União de 01 de fevereiro de 2017), como se extrai do art. 208 do Decreto n. 9.580/2018 (Regulamento do Imposto de Renda) e art. 23, IV do Decreto 4.524/02.
4. Como o valor do ICMS-ST não integrou a base de cálculo do PIS e da COFINS do substituto tributário e, no princípio da não cumulatividade, pressupõe-se que tenha havido tributação em cadeia, conclui-se que o valor do ICMS-ST não pode compor o conceito de valor de bens e serviços adquiridos para efeito de creditamento das referidas contribuições para o substituído. Dito de outro modo, o substituído não possui direito a creditamento das contribuições sobre o valor do ICMS-ST, uma vez que nada foi pago pelo substituto tributário a esse título na etapa anterior.
5. Apelação da impetrante conhecida e desprovida.
A Impetrante interpôs recurso especial (). As contrarrazões da União ao Recurso Especial se viram juntadas no .
A matéria abordada, na presente demanda, trata da “Possibilidade de exclusão do valor correspondente ao ICMS-ST da base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte substituído”, matéria submetida ao regime dos recursos repetitivos pelo Superior Tribunal de Justiça, consolidada no Tema 1.125, cuja tese restou assim definida:
"O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva".
Logo, devolvida a apelação a este Órgão Julgador, pela aparente divergência do acórdão com o entendimento do Superior Tribunal de Justiça firmado no Tema 1125, para que haja a devida adequação do v. acórdão recorrido ao leading case acima mencionado.
É o relatório.
Peço dia para julgamento.
VOTO
Conforme relatado, os autos retornaram da Vice-Presidência para análise de eventual juízo de retratação, conforme previsto no artigo 1.030, II, do CPC/2015, tendo em vista a aparente divergência do acórdão com o entendimento do Superior Tribunal de Justiça firmado no Tema 1.125 no seguinte sentido: "O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva.
Na origem (), trata-se de Mandado de Segurança impetrado por PME MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS LTDA E OUTROS contra ato do DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL EM VITÓRIA, objetivando:
"d) No mérito, a prolação de sentença concessiva da segurança para assegurar-se:
(i) O reconhecimento do direito à declaração de que os valores recolhidos a título de ICMS-ST, por ocasião da aquisição de mercadorias a serem revendidas, quando não recuperáveis, devem ser qualificados como custo de aquisição das mercadorias, ensejando créditos de PIS/COFINS e, componham a base de crédito a ser abatido/recuperado como crédito das contribuições ao PIS e da COFINS, o valor pago na etapa anterior, a título de ICMS-ST, em sintonia com o princípio da não cumulatividade (§ 12, art. 195 CF88), possibilitando-se a completa fruição desse crédito decorrente da sistemática monofásica.
(ii) a declaração do direito à compensação tributária dos valores indevidamente recolhidos não prescritos, corrigidos pela indexação Selic. "
A sentença de primeiro grau () denegou a segurança. Eis o dispsoitivo:
"Diante do exposto, DENEGO A SEGURANÇA e RESOLVO O MÉRITO da demanda nos termos do art. 487, I, do CPC.
Defiro o ingresso da União no pólo passivo (art. 7°, II, da Lei 12.016/2009), sendo que a sua intimação deverá observar o disposto no art. 20 da Lei 11.033/2004.
Custas pela parte impetrante.
Sem condenação em honorários advocatícios, nos termos do artigo 25 da LMS.
Sentença não sujeita à remessa necessária.
P. R. I."
A impetrante, em seu recurso, no , requer a reforma da sentença permitindo-se que os valores recolhidos a título de ICMS-ST, por ocasião da aquisição de mercadorias a serem revendidas, quando não recuperáveis, devem ser qualificados como custo de aquisição das mercadorias, ensejando créditos de PIS/COFINS e, componham a base de crédito a ser abatido/recuperado como crédito das contribuições ao PIS e da COFINS, o valor pago na etapa anterior, a título de ICMS-ST, em sintonia com o princípio da não cumulatividade (§12, art. 195 CF88, possibilitando a completa fruição desse crédito. Aliado à declaração do direito à compensação tributária.
À Análise:
1. Da exclusão do valor do ICMS-ST da base de cálculo das contribuições devidas a título de PIS e COFINS na condição de contribuinte substituído (Tema 1.125 do STJ):
De início, pontuo que esta Turma Especializada comungava do entendimento de que o ICMS-ST não poderia ser excluído da base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS devidos pelo substituído, porque jamais esteve formalmente incluído nessa mesma base de cálculo.
Contudo, o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento dos Recursos Especiais ns.1.896.678 e 1.958.26, encerrado em 13/12/2023, firmou a tese de que "o ICMS-ST não compõe a base de cálculo da contribuição ao PIS e à Cofins devida pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva" (Tema 1.125). Cabe ressaltar que o trânsito em julgado do Tema 1.125 do STJ se deu em 12/09/2024.
De acordo com a Corte Superior, “os contribuintes (substituídos ou não) ocupam posições jurídicas idênticas quanto à submissão à tributação pelo ICMS, sendo certo que a distinção entre eles encontra-se tão somente no mecanismo especial de recolhimento, de modo que é incabível qualquer entendimento que contemple majoração de carga tributária ao substituído tributário tão somente em razão dessa peculiaridade na forma de operacionalizar a cobrança do tributo”.
Com base nessa lógica, entendeu o STJ que a mesma conclusão a que chegou o STF no julgamento do RE nº 574.706/PR (Tema 69), quanto à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins, deveria ser adotada quanto ao ICMS-ST destacado da base de cálculo dessas contribuições devidas pelo substituído no regime de substituição progressiva.
Ponderou-se que, como a submissão ao regime da substituição tributária dependeria de lei estadual, a distinção entre o ICMS regular e o ICMS-ST na composição da base de cálculo do PIS e da COFINS possibilitaria a invasão de competência tributária da União pelos Estados, em flagrante desrespeito ao pacto federativo. Isso porque, a depender da forma como o Estado estabelecesse o mecanismo de arrecadação do ICMS, poderia resultar significativa diferença no recolhimento dessas contribuições, de competência federal.
Nessa toada, tratando-se de questão decidida, em sede de recursos repetitivos, há que se adotar o entendimento firmado pela Corte Superior, tendo em vista o seu efeito vinculante, consoante o art. 927, III do CPC.
Desse modo, a sentença merece ser reformada para reconhecer o direito da Impetrante de apurar e recolher o PIS e a COFINS sem a inclusão do ICMS-ST na base de cálculo dessas contribuições, considerando, para tal exclusão, os valores destacados nas notas fiscais de venda dos substitutos tributários.
2. Da modulação dos efeitos:
Quanto à modulação dos efeitos, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, acolheu parcialmente os embargos de declaração para esclarecer que a modulação dos efeitos da tese (Tema 1.125 do STJ) terá como marco 15/03/2017 – data do julgamento do Tema 69 do STF –, "ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até a data da sessão em que proferido o julgamento" (EDcl no RE 574.706/PR, relatora Ministra Cármen Lúcia, Pleno, julgado em 13/05/2021, DJe 12/08/2021).
Logo, para as ações judiciais ou administrativas protocoladas até 15/03/2017, data da sessão de julgamento do mérito do RE nº 574.706/PR, haverá efeitos retroativos, não alcançados pela prescrição. Já para as ações ajuizadas após 15/03/2017, a repetição dos valores recolhidos, antes da propositura da ação, se dará a partir de 16/03/2017.
No caso concreto, considerando que o mandado de segurança foi impetrado em 15/02/2022, ou seja, posteriormente a 15/03/2017, aplica-se a modulação de efeitos determinada pelo STF no RE nº 574.706/PR.
3. Da Compensação:
Voltando ao pedido recursal, a apelante também requer seja reconhecido o direito à compensação tributária.
Como já sumulado pelo STJ, “o mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação (Súmula 213 - STJ)”.
E mais: "A declaração eventualmente obtida no provimento mandamental possibilita, também, o aproveitamento de créditos anteriores ao ajuizamento da impetração, desde que não atingidos pela prescrição". (REsp n. 1.122.126/RS).
Além disso, a compensação, na seara administrativa, após o trânsito em julgado da decisão, deverá ser realizada conforme a legislação vigente à época do encontro de contas, conforme orientação firmada pelo E. STJ no REsp nº 1.164.452/MG, sob a sistemática de recursos repetitivos, segundo a qual “a lei que regula a compensação tributária é a vigente à data do encontro de contas entre os recíprocos débito e crédito da Fazenda e do contribuinte”, ficando a operação sujeita aos procedimentos administrativos da Secretaria da Receita Federal do Brasil – SRF.
Mas não é só. O art. 74 da Lei n. 9.430/1996 autoriza a compensação de créditos apurados pelo contribuinte com quaisquer tributos e contribuições "administrados pela Secretaria da Receita Federal" (SRF).
A SRF só passou a administrar as contribuições previdenciárias previstas no art. 11 da Lei n. 8.212/1991, assim como as instituídas a título de substituição, com o advento da Lei n. 11.457/2007.
No entanto, o parágrafo único do art. 26 da Lei n. 11.457/2007 vedava a compensação entre débitos de natureza previdenciária (até então de responsabilidade do INSS) e créditos de tributos administrados pela antiga SRF, que passou a se denominar Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB).
A compensação das contribuições previdenciárias só era possível com tributo de mesma espécie e destinação constitucional, consoante julgados do STJ:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. COMPENSAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA PARA TERCEIROS OU FUNDOS. TRIBUTOS DA MESMA ESPÉCIE. POSSIBILIDADE. IN RFB 900/2008 E IN 1.300/2012. EXORBITÂNCIA DA FUNÇÃO REGULAMENTAR. 1. Esta Corte de Justiça já se posicionou quanto ao entendimento de que as INs RFB 900/2008 e 1.300/2012, no lugar de estabelecerem os termos e as condições a que se refere o art. 89, caput, da Lei n. 8.212/91, simplesmente vedaram a compensação pelo sujeito passivo. Desse modo, encontram-se eivadas de ilegalidade, porquanto exorbitam sua função meramente regulamentar. 2. Aplicação dos arts. 66 da Lei n. 8.383/91, 39 da Lei n. 9.250/95 e 89 da Lei n. 8.212/91, no sentido de que o indébito referente às contribuições previdenciárias (cota patronal) destinadas a terceiros pode ser objeto de compensação com parcelas vencidas posteriormente ao pagamento, relativas a tributo de mesma espécie e à destinação constitucional, observando, contudo, a limitação constante do art. 170-A do CTN. Inaplicabilidade do art. 74 da Lei n. 9.430/96 ao caso, conforme determina o art. 26 da Lei n. 11.457/2007. 3. Possibilidade de compensação das contribuições previdenciárias para terceiros ou fundos com tributo de mesma espécie e destinação constitucional. 4. Não compete ao STJ o exame de preceitos constitucionais, no caso, os arts. 167 e 195 da CF/88, ainda que para fins de prequestionamento, sob pena de usurpação da competência do Supremo Tribunal Federal. 5. Agravo interno a que se nega provimento. (STJ - AgInt no REsp: 1547436 RS 2015/0192756-3, Relator: Ministro OG FERNANDES, Data de Julgamento: 04/10/2016, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 11/10/2016)
Com o advento da Lei nº 13.670/2018, que revogou o parágrafo único do art. 26 da Lei n. 11.457/2007, ao tempo em que nesta incluiu o art. 26-A, é possível a compensação entre créditos de natureza previdenciária e débitos relativos a tributos e contribuições administrados pela SRFB, desde que o sujeito passivo utilize o Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (e-Social).
Razão por que "os créditos previdenciários anteriores ao e-Social podem ser compensados com débitos das contribuições previdenciárias anteriores ou posteriores ao e-Social. Os créditos previdenciários posteriores ao e-Social não podem ser compensados com débitos previdenciários e fazendários anteriores ao e-Social, admitindo-se a compensação com débitos previdenciários ou fazendários posteriores ao e-Social" (TRF-4 - APL: 50644927820214047000-PR, Relator: Maria de Fátima F. Labarrère, Julgamento: 17/05/2022, Segunda Turma).
In casu, existe a possibilidade de que haja créditos previdenciários anteriores e posteriores ao e-Social e também de que haja períodos em que é vedada a aplicação do art. 74 da Lei n. 9.430/1996 para a compensação entre créditos previdenciários e débitos relativos a tributos e contribuições administrados pela SRFB.
Logo, no ponto específico da compensação, merece ser assegurado à Impetrante o direito à compensação, na via administrativa, do indébito tributário discutido nestes autos, após o trânsito em julgado da decisão, na forma da modulação dos efeitos realizada pelo STF no RE nº 574.706/PR, e conforme a legislação vigente à época do encontro de contas, com a observância, ainda do artigo 26 e seguintes da Lei 11.457 de 16/03/2007, com a redação dada pela Lei 13.670 de 30/05/2018.
4. Da atualização monetária:
Quanto à atualização monetária, como os eventuais créditos a serem compensados são posteriores a 1996, em razão modulação dos efeitos realizada pelo STF no RE nº 1.063.187, eles serão acrescidos apenas da taxa SELIC, desde cada recolhimento indevido, com a exclusão de qualquer outro índice de correção monetária e de taxa de juros (EREsp 548711/PE, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Seção, julgado em 25.04.2007, DJ 28.05.2007, p. 278).
5. Dos ônus sucumbenciais:
Sem honorários, nos termos do art. 25 da Lei 12.016/2009. As custas processuais serão ressarcidas pela União (art. 14, § 4º, da Lei nº 9.289/1996).
6. Conclusão:
Dessa forma, voto no sentido de exercer o juízo de retratação, com base no art. 1.040, II, do CPC, reformando a sentença de primeiro grau a fim de conceder, parcialmente, a segurança para:
(i) reconhecer o direito da Impetrante de excluir o ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS, diante da tese fixada no Tema 1.125 do STJ; e
(ii) assegurar à Impetrante o direito à compensação, na via administrativa, do indébito tributário discutido nestes autos, após o trânsito em julgado da decisão, na forma da modulação dos efeitos realizada pelo STF no RE nº 574.706/PR, e conforme a legislação vigente à época do encontro de contas, com a observância, ainda do artigo 26 e seguintes da Lei 11.457 de 16/03/2007, com a redação dada pela Lei 13.670 de 30/05/2018.
Reembolso integral das custas recolhidas pela Impetrante. Sem honorários.
Ante o exposto, voto no sentido de DAR PARCIAL PROVIMENTO à apelação da Impetrante.
Documento eletrônico assinado por PAULO LEITE, Desembargador Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002195055v10 e do código CRC f6f505df.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): PAULO LEITE
Data e Hora: 21/2/2025, às 17:13:0