Apelação Cível Nº 5026455-48.2023.4.02.5001/ES
RELATOR: Desembargador Federal MARCUS ABRAHAM
RELATÓRIO
Trata-se de remessa necessária e de recursos de apelação interpostos por TRATORES MERCOSUL IMPORTADORA EIRELI e OUTROS () e pela UNIÃO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL () em face de sentença proferida pelo Juízo da 1ª Vara Federal Cível de Vitória, que julgou parcialmente procedente o pedido e concedeu em parte a segurança para determinar à autoridade impetrada que reconheça o direito líquido e certo das impetrantes de se creditarem dos valores de PIS e COFINS não-cumulativos sobre os valores pagos a título de IPI não recuperável, nas aquisições das mercadorias submetidas ao referido regime tributário.
A hipótese é de Mandado de Segurança que visa à declaração do direito ao recolhimento PIS/COFINS na forma predeterminada pelo art. 3º, § 1º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 na redação anterior à da Lei 14.592 de 30 de maio de 2023 (conversão da MP nº 1.159/23), assegurando-se o direito ao creditamento do ICMS incidente na aquisição de mercadorias para revenda, bem como a manutenção do IPI não recuperável na base de cálculo dos créditos de PIS/COFINS, por constituírem custos dos insumos.
Em suas razões recursais, a TRATORES MERCOSUL IMPORTADORA EIRELI e OUTROS alegam, em síntese, que a inconstitucionalidade da Lei 14.592/2023, fruto da conversão da MP 1.159/2023, em razão de dispor de matéria reservada à lei complementar (art. 146, II e III, “b” da CF c/c c/c art. 62 da CF88.) e por ter majorado a carga tributária de PIS e COFINS. Apontam não existirem razões de relevância e urgência na edição da MP 1.159/2023, salientando que a sua conversão em lei não convalida os vícios de inconstitucionalidade formal alegadamente existentes. Argumentam, ainda, que "Há impertinência temática flagrante à medida que a lei de conversão não se ateve substancialmente as alterações promovidas pela MP 1.159/2023, todavia até as emendas à MP devem guardar pertinência temática e o mesmo deve ser exigido em relação da lei de conversão". Asseveram que "No aspecto material, por sua vez, houve afronta ao § 12 do art. 195 da CF88 à medida que a disciplina constitucional não autoriza a modificação via medida provisória pois, o tema remete à matéria reservada a lei complementar".
Aduzem que o PIS/COFINS não-cumulativo não se funda em crédito de imposto pago (referido na MP como ICMS destacado), mas sim no custo de aquisição de mercadorias ou serviços, razão pela qual "a limitação imposta às Apelantes configura redução de base de cálculo com inflexão no § 6º do art. 150 da CF88".
Destacam que os valores pagos e/ou suportados do ICMS na entrada são custo de aquisição, uma vez que integra o preço da mercadoria, devendo integrar a base de cálculo formativa do crédito de PIS/COFINS em respeito à não cumulatividade destas contribuições. Afirmam que "No contexto do creditamento do PIS/COFINS este ocorre nas aquisições de mercadorias/produtos – entradas, e o ICMS neste caso é preço da mercadoria (custo), é indissociável, não podendo ser segregado segundo o art. 110 do CTN.".
Por fim, pontuam que a IN RFB n. 2.152, de 14.07.2023, fato superveniente à impetração, "sorrateiramente pretendeu emendar a lei, alterando a redação original: 'o ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição' para 'o ICMS incidente na venda pelo fornecedor'.
A UNIÃO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL, por sua vez, requer a reforma da sentença no capítulo que concedeu a segurança, sustentando que as Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003 admitem o desconto de créditos dos custos integrativos, mas vedam os créditos da aquisição de itens não sujeitos ao pagamento das contribuições, de modo que os valores relacionados ao IPI “não recuperável” não sofrem a incidência de PIS/Cofins na venda e revenda de bens e serviços e, consequentemente, essa parcela não pode compor a base de créditos das contribuições para a pessoa jurídica adquirente.
Afirma que o art. 12, §4º, do Decreto-Lei 1.598/1977 permite concluir que os tributos não recuperáveis cobrados, destacadamente, do comprador dos bens ou pelo prestador de serviços na condição de mero depositário não devem compor a receita bruta e, consequentemente, também não devem compor a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS. Desse modo, os valores relacionados ao IPI não recuperável não sofrem a incidência das contribuições na venda e revenda de bens e serviços e, consequentemente, essa parcela não pode compor a base de créditos do PIS e da COFINS para a pessoa jurídica adquirente.
Arremata que, em consonância com o sistema de créditos, a IN RFB 2.121/2022 afirma que o IPI não recuperável não gera direito a créditos de PIS/Cofins, dado que sobre o IPI não há a incidência do PIS e da COFINS e só devem compor a base de créditos os itens que sofreram a incidência dessas contribuições no elo imediatamente anterior.
Contrarrazões nos eventos e .
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
Conforme relatado, trata-se de remessa necessária e de recursos de apelação interpostos por TRATORES MERCOSUL IMPORTADORA EIRELI e OUTROS () e pela UNIÃO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL () em face de sentença proferida pelo Juízo da 1ª Vara Federal Cível de Vitória, que julgou parcialmente procedente o pedido e concedeu em parte a segurança para determinar à autoridade impetrada que reconheça o direito líquido e certo das impetrantes de se creditarem dos valores de PIS e COFINS não-cumulativos sobre os valores pagos a título de IPI não recuperável, nas aquisições das mercadorias submetidas ao referido regime tributário.
Conheço da remessa necessária e dos recursos de apelação, eis que atendidos os seus requisitos de admissibilidade.
Quanto ao mérito, cinge-se a controvérsia a determinar se as impetrantes têm direito de apurar créditos de PIS e Cofins, no regime não-cumulativo, incluindo o ICMS e o IPI não-recuperado incidente nas aquisições de bens e serviços.
Aprecio, a seguir, as questões suscitadas nos recursos.
DA IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO DO ICMS NA SISTEMÁTICA NÃO-CUMULATIVA DO PIS/COFINS
As despesas com tributos incidentes na operação de aquisição de bens ou serviço, apesar de obrigatórias, são meras despesas operacionais, não se confundindo com bens ou serviços utilizados como insumos, dos quais se pode deduzir crédito de PIS e COFINS (art. 3º, II, das Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003), em consonância com a tese firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no RESP n. 1.221.170/PR (julgado no regime de recursos repetitivos).
Ainda assim, o ICMS incidente na operação de aquisição de bens ou serviços utilizados como insumos não constitui uma despesa da impetrante, mas sim da fornecedora/fabricante, que é o contribuinte de direito do tributo e que lhe vende os bens para revenda.
O Tema 69 da repercussão geral julgado pelo Supremo Tribunal Federal não tratou de nenhuma alteração ou referência quanto à sistemática da não cumulatividade do PIS e COFINS, que são regrados pela legislação infraconstitucional.
As instruções normativas SRF nº 247/2002 e 404/2004, bem como a Instrução Normativa RFB nº 1.911, de 11 de outubro de 2019, que tratavam da incidência não cumulativa da contribuição para o PIS/PASEP e da Cofins, foram revogadas pela Instrução Normativa RFB nº 2.121, de 15 de dezembro de 2022, que, em seu art. 170, dispõe expressamente acerca da impossibilidade de creditamento do “ICMS nas operações de aquisição” quando da apuração do PIS/COFINS.
Logo, não há nenhum óbice para que a Receita Federal conclua que a exclusão do ICMS da base de cálculo da contribuição para o PIS e para a COFINS, tal como definida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Tema nº 69, não tenha estendido essa exclusão à apuração dos créditos destas contribuições, em razão da legislação de regência (arts. 2º e 3º da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2004).
Considerando que o ICMS não gera mais créditos de PIS/COFINS, não há fundamento legal para que ela obtenha créditos de ICMS que nem sequer compõe o custo das mercadorias adquiridas para revenda.
Deste modo, também não há irregularidades no Parecer COSIT nº 10/2021, que estabeleceu que o ICMS destacado na Nota Fiscal deve ser excluído da base de cálculo por não compor o preço da mercadoria. Vejamos:
Parecer COSIT nº 10/2021
Assunto: Contribuição para o PIS/PASEP
Na apuração da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a venda, o valor do ICMS destacado na Nota Fiscal deve ser excluído da base de cálculo, visto que não compõe o preço da mercadoria; Na apuração dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep a compensar, o valor do ICMS destacado na Nota Fiscal deve ser excluído da base de cálculo, visto que não compõe o preço da mercadoria. (grifos nossos)
Sobre o tema, o Parecer SEI nº 14.483/2021/ME, expedido pela PGFN, dispôs o seguinte:
"(...)
13. O primeiro aspecto diz respeito ao fato de a conclusão do julgado se basear numa aprofundada análise, sob a ótica constitucional, a respeito da sistemática da não cumulatividade do tributo estadual, em relação ao qual foi estabelecida a discussão sobre o conceito de faturamento.
14. Não consta do julgado nenhuma alteração ou referência quanto à sistemática da não cumulatividade do PIS e COFINS, que possuem regramento infraconstitucional próprio, não tangenciado nas razões de decidir da Suprema Corte no julgamento do Tema nº 69.
15. Sobre o tema, anote-se, a Coordenação-Geral de Assuntos Tributários (CAT/PGACCAT), por meio do Parecer SEI Nº 12943/2021/ME, esclareceu os questionamentos apresentados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil no Parecer Cosit n. 10, de 1 de julho de 2021, concluindo, após percuciente análise, embasada no arcabouço normativo do direito material tributário, que:
"66. Diante do exposto, e nos limites da atribuição regimental desta Coordenação-Geral de Assuntos Tributários, conclui-se que a exclusão do ICMS da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, tal como definida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Tema n. 69, não autoriza a extensão à apuração dos créditos dessas contribuições, em razão da legislação de regência, em especial dos arts. 2º e 3º da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2004.
67. Com isso, ratifica-se o item a da consulta formulada no Parecer Cosit n. 10, de 1 de julho de 2021, e retifica-se o item b, considerando a inexistência de lastro legal para fins de exclusão do ICMS na apuração dos créditos.
68. A tese contrária, notadamente em âmbito judicial, ainda que sob a alegada justificativa de se conferir maior neutralidade e razoabilidade ao sistema , não apresenta sustentação no modelo de creditamento de PIS e COFINS, definido pelo artigo 195, § 12 da Constituição de 1988 e pelos arts. 2º e 3º das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2004.
69. Por fim, e com vistas a se conferir efetiva segurança jurídica à solução da controvérsia acerca dos efeitos do julgamento do Tema n. 69, bem assim com o objetivo de proporcionar mitigação de efeitos negativos na eventual expectativa de arrecadação, sugere-se a avaliação, pelo Ministério da Economia, de eventual propositura de ato normativo que agasalhe expressamente a previsão de exclusão do ICMS do valor de aquisição dos créditos de PIS/COFINS" (grifos nossos)
16. Prosseguindo, sob o aspecto processual, os pronunciamentos do Supremo Tribunal Federal no RE nº 574.706/PR, voltados à análise da base de cálculo do PIS e da COFINS, não abordaram a sistemática de creditamento do PIS e da COFINS cobrados no regime não cumulativo, e nem poderiam tê-lo feito, uma vez que a matéria não foi discutida no feito de origem (MS nº 2006.70.00.030559-9/PR, digitalizado nos autos nº 5025144-24.2019.4.04.7000).
17. Nesse aspecto, vale recordar que uma vez fixadas as balizas entre o pedido deduzido pelo impetrante, as defesas formuladas pelo impetrado e, posteriormente, pela recorrente, o princípio da congruência, positivado no art. 141 do CPC [2] , impede que o juiz decida além delas.
18. Repise-se: a não cumulatividade discutida nos autos disse respeito somente ao ICMS, a qual serviu como pano de fundo para estabelecer o que seria retirado da base de incidência do PIS/COFINS. O regime não cumulativo do PIS/COFINS, não foi debatido e nem poderia ter sido, por conta da necessária adstrição ao pedido do contribuinte.
19. Aponte-se, outrossim, que também não se sustentaria tese diversa baseada em eventual reconhecimento de inconstitucionalidade em virtude da dependência ou interdependência entre as partes constitucionais e inconstitucionais da lei (“inconstitucionalidade por arrastamento”).
20. Nesses casos a dependência ou interdependência normativa entre os dispositivos pode justificar a extensão da declaração de inconstitucionalidade a dispositivos constitucionais mesmo no caso em que estes não estejam incluídos no pedido inicial da ação [3] .
21. Ocorre que a jurisprudência da Suprema Corte inclina-se no sentido de que a inconstitucionalidade por arrastamento só tem lugar no controle concentrado [4] . E, ainda que fosse possível argui-la no controle difuso, dois obstáculos ainda subsistiriam: não há relação de dependência ou interdependência entre a tomada de créditos e débitos de PIS/COFINS, vale dizer, o paralelismo é desejável, mas não é constitucionalmente obrigatório; e, eventual reconhecimento da inconstitucionalidade dos arts. 2º e 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 não tornaria possível a apuração de créditos sem a inclusão do ICMS que compõe o preço de aquisição. Tal medida exigiria inolvidável modificação dos diplomas legais ora discutidos, como já apontado no Parecer SEI Nº 12943/2021/ME.
22. Em arremate, não se vislumbra, com base apenas no conteúdo do acórdão, a possibilidade de se proceder ao recálculo de créditos de PIS/COFINS apurados nas operações de entrada, porque a questão não foi, nem poderia ter sido, discutida no julgamento do Tema 69.”
No tópico 69 citado acima, além de ter sido reconhecido que não havia nenhuma ilegalidade quanto à alteração da sistemática de creditamento de PIS e COFINS, sugeriu-se, naquela ocasião, a propositura de ato normativo que agasalhasse expressamente a previsão de exclusão do ICMS do valor de aquisição dos créditos de PIS/COFINS.
E isso foi feito.
A Lei nº 14.592/2023, oriunda da conversão da MP nº 1.159/2023, acrescentou o inciso III aos artigos 3º, §2º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, dispondo expressamente que as receitas relativas ao valor de ICMS que tenham incidido sobre a operação não integram a base de cálculo para fins de apuração do total de receitas para a contribuição ao PIS e à COFINS. Desta forma, por opção legítima do legislador, retirou-se da base de cálculo do sistema de creditamento de PIS e COFINS do regime não-cumulativo o ICMS cobrado na operação. Vejamos:
Lei nº 10.637/2002
Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
XIV - relativas ao valor do ICMS que tenha incidido sobre a operação. (Incluído pela Lei nº 14.592, de 2023)
Lei nº 10.833/2003
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
XIII - relativas ao valor do ICMS que tenha incidido sobre a operação. (grifos nossos)
Ademais, as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, jamais explicitaram se o valor do ICMS integrava o custo de aquisição dos bens ou serviços utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Com efeito, essa disposição de que o valor do ICMS integrava o custo de aquisição dos bens ou serviços utilizados como insumo, para fins de creditamento no âmbito do regime não-cumulativo do PIS e da COFINS, decorria de previsão da IN SRF nº 404, de 2004, que previa que:
“(...)
Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
I - das aquisições efetuadas no mês:
a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do § 1º do art. 4º;
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos: b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou b.2) na prestação de serviços;
(...)
§ 3º Para efeitos do disposto no inciso I, deve ser observado que:
(...)
II - o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) integra o valor do custo de aquisição de bens e serviços.”
Logo, considerando que a IN SRF nº 404/2004, que previa o ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, foi revogada pela IN RFB nº 1.911/2019, por não ser possível a inserção ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, este ato normativo está em consonância com o Tema 69 julgado pelo STF.
Portanto, conclui-se que a IN 1.911/2019 não extrapolou o seu poder regulamentar, considerando que nada faz além de confirmar a legislação que rege a questão, na medida em que, em nenhum momento, as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 trataram sobre a possibilidade de dedução da base do PIS e COFINS dos valores atinentes ao ICMS incidente na aquisição dos bens e serviços utilizados como insumos, no âmbito do regime não-cumulativo das contribuições, sendo certo que a revogação da IN SRF nº 404/2004 se deu por ato de igual hierarquia normativa.
Além disso, após o julgamento do RE nº 574.706/PR, não há mais incidência do PIS e COFINS sobre o ICMS da venda de um bem ou prestação de serviço de uma pessoa jurídica para outra. Assim, se os bens ou serviços adquiridos para a utilização como insumos não são mais onerados pela incidência de PIS e COFINS sobre a parcela do ICMS, também não deve haver incidência de PIS e COFINS sobre a parcela do ICMS quando da venda da mercadoria ou prestação do serviço pelo adquirente dos bens ou serviços utilizados como insumos, não devendo ser gerado nenhum crédito.
Neste sentido, quando o legislador através da MP nº 1.159/2023 e da Lei nº 14.592/2023, dispôs expressamente que o ICMS não integra a base de cálculo do PIS e da COFINS, para fins de creditamento, não incorreu em nenhuma ilegalidade, até porque o próprio STF já reconheceu, no julgamento do RE 841.979, com repercussão geral reconhecida (Tema nº 756), que o legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, §12, da CF, respeitada a matriz constitucional das contribuições ao PIS e COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança, consoante a seguinte ementa:
“Repercussão geral. Recurso extraordinário. Direito tributário. Regime não cumulativo da contribuição ao PIS e da COFINS. Autonomia do legislador ordinário para tratar do assunto, respeitadas as demais normas constitucionais. Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03. Conceito de insumo. Matéria infraconstitucional. Artigo 31, § 3º, da Lei nº 10.865/04. Constitucionalidade. 1. O art. 195, § 12, da Constituição Federal, incluído pela EC nº 42/03, conferiu autonomia para o legislador tratar do regime não cumulativo de cobrança da contribuição ao PIS e da COFINS, devendo ele, não obstante, respeitar os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das citadas exações, mormente o núcleo de sua materialidade, e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção da confiança. 2. Nesse contexto, são válidas as Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 no que, v.g., estipularam como se deve aproveitar o crédito decorrente de ativos produtivos, de edificações e de benfeitorias (art. 3º, § 1º, inciso III) e no que impossibilitaram o crédito quanto ao valor de mão de obra paga a pessoa física e ao valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento do PIS ou da COFINS, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição (art. 3º, § 2º, incisos I e II). 3. Não se depreende diretamente do texto constitucional o que se deve entender, de maneira estanque, por insumo para fins da não cumulatividade de PIS/COFINS, cabendo, assim, ao legislador dispor sobre tal assunto. De mais a mais, é certo que o art. 3º, inciso II, das referidas leis, considerada a interpretação conferida pelo Superior Tribunal de Justiça (Temas repetitivos nºs 779 e 780), não viola aqueles ou outros preceitos constitucionais. 4. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04, na medida em que a vedação dele constante também se encontra em harmonia com o texto constitucional, mormente com a irretroatividade tributária e com os princípios da proteção da confiança, da isonomia, da razoabilidade. 5. Recurso extraordinário não provido. 6. Foram fixadas as seguintes teses para o Tema nº 756: “I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional da contribuição ao PIS e da COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança; II. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3º, inciso II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade com essas leis das IN SRF nºs 247/02 (considerada a atualização pela IN SRF nº 358/03) e 404/04. III. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04”.
(Tribunal Pleno. Relator Min. DIAS TOFFOLI. Julgamento: 28/11/2022. Publicação: 09/02/2023).
A pretensão das impetrantes dependeria da declaração de inconstitucionalidade dos artigos 3º, §2º, inciso III, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, com a redação atribuída pela Lei nº 14.592/2023, oriunda da conversão da MP nº 1.159/2023, o que somente seria admissível se constatada a ofensa à matriz constitucional das contribuições ao PIS e COFINS ou aos princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança, conforme decidido pelo STF no Tema nº 756 da Repercussão Geral. Nesse particular, não parece haver qualquer violação às regras constitucionais pela Lei nº 14.592/2023, o que impõe a sua plena observância no caso concreto.
Embora a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal reconheça a inconstitucionalidade de dispositivos oriundos de emendas parlamentares a projetos de lei ou medidas provisórias que não guardem vínculo de pertinência temática com o texto originário da proposição legislativa, os dispositivos impugnados pelas impetrantes não são fruto de emenda parlamentar, uma vez que já constavam do texto original da MP nº 1.159/2023, não havendo, portanto, inconstitucionalidade nesse particular.
Destaca-se ainda que, no caso da sistemática de descontos de créditos, para fins de apuração de PIS e de COFINS, no regime não-cumulativo, há de se observar a necessária contabilização de tais créditos como débitos, nas etapas antecedentes, sendo inconteste que o direito ao creditamento depende do pagamento das contribuições na etapa anterior, além da indicação da lei prevendo essa possibilidade. A não-cumulatividade e o direito ao aproveitamento de créditos, como se sabe, têm por finalidade evitar a cobrança de tributo sobre tributo.
Neste contexto, caso a Receita Federal do Brasil seja impedida de exigir a exclusão do ICMS no montante dos créditos de PIS e COFINS incidentes sobre o valor bruto total dos insumos adquiridos pelas impetrantes, estaria se autorizando uma extensão indevida do que foi decidido pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 69, que, repisa-se, não tratou da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Compreender diferentemente disso, acolhendo a tese aventada pelas Apelantes, seria conceder verdadeiro tratamento anti-isonômico e privilegiado a ela, em detrimento de todas as outras empresas do mesmo ramo de atuação que se submetem à sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS. Nesse sentido, não pode o Poder Judiciário atuar na condição de legislador positivo, desconsiderando os limites objetivos e subjetivos estabelecidos na concessão de benefício fiscal, de modo a criar situação mais favorável ao contribuinte do que aquela perseguida pela lei.
De mais a mais, conforme fundamentado neste voto, o instrumento normativo que previa que o ICMS integrava a base de cálculo do valor do custo de aquisição de bens e serviços era a IN SRF 404/2004, e a sua revogação ocorreu através da IN SRF 1.911/2019. A alteração legislativa nas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 tão somente deixou expresso o que já seria decorrência lógica do sistema da não-cumulatividade, pois se não há mais o débito de ICMS destacado na nota fiscal, também não há crédito de ICMS incidente na aquisição de bens e mercadorias da base de cálculo de contribuições do PIS /COFINS.
Ressalta-se que a apelante defende ainda que, alternativamente, deve ser reconhecida a impossibilidade de se aplicar a vedação ao creditamento nas aquisições de mercadorias de contribuintes optantes pelo Simples Nacional.
Entretanto, seu pedido não merece acolhida. Isso porque o Simples Nacional é um regime unificado de recolhimento de diversos impostos e contribuições, sendo a incidência, consequentemente, única e simultânea sobre a receita bruta auferida no mês e o seu produto, implicando o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação dos tributos sem que isso signifique a existência de um percentual referente a cada um dos tributos.
Neste contexto, não há ICMS apurado a cada venda de forma a compor a receita bruta definida da LC 126/06. Ademais, não há destaque de ICMS nas notas fiscais de venda das empresas do Simples. Desta forma, se o ICMS não integrou a base de cálculo do PIS/COFINS devido pela pessoa jurídica fornecedora da mercadoria, ele também não poderá integrar a base de cálculo de créditos de PIS/COFINS aproveitados pela pessoa jurídica adquirente.
Sobre o tema, veja o seguinte julgado:
APELAÇÃO. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PARA O PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL (PIS). CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS). CREDITAMENTO. ICMS. IMPOSSIBILIDADE. VEDAÇÃO A TOMADA DE CRÉDITOS EM RELAÇÃO À AQUISIÇÃO DE BENS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. APLICAÇÃO DO TEMA 756/STF. ANTERIORIDADE RESPEITADA. FORNECEDOR OPTANTE PELO SIMPLES. ICMS QUE NÃO INTEGROU A BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DEVIDO, TAMPOUCO PODERÁ INTEGRAR A BASE DE CÁLCULO DE CRÉDITOS A SEREM APROVEITADOS PELA ADQUIRENTE. APELAÇÃO NEGADA.
1. O cerne da controvérsia diz respeito ao direito do contribuinte a apurar a base de cálculo do PIS e da COFINS com o creditamento do ICMS, afastando-se as restrições impostas pela Lei nº 14.592/23.
2. A Medida Provisória 1.159/2023 e a Lei nº 14.592/2023 (fruto da conversão da Medida Provisória nº 1.147, de 20/12/2022), promoveram alterações nas Leis do PIS e da COFINS não cumulativos, tendo excluído da base de cálculo das referidas contribuições o ICMS incidente sobre a operação (art. 1º, §3º, XIV, da Lei 10.637/2022 e art. 1º, §3º, XIII, da Lei 10.833/2003) e, da mesma forma, proibiu a constituição de crédito sobre tal montante de ICMS (arts. 3º, §2º, III, das Leis 10.637/2022 e 10.833/2003).
3. A novel legislação instrumentalizou a adequação do entendimento relativo à exclusão do ICMS, tanto na incidência sobre as receitas quanto na base de cálculo dos créditos das contribuições. Também consolidou a obrigatoriedade de o contribuinte realizar a exclusão do ICMS da base de cálculo dos créditos das contribuições.
4. Tais alterações normativas tiveram a finalidade de conferir maior segurança jurídica ao tema, apenas ratificando, em última análise, o que já se poderia extrair de interpretação sistemática das Leis 10.637/2022 e 10.833/2003 (arts. 3º, §2º, II) - que expressamente estabeleceram (desde a redação dada pela Lei 10.865/2004) ser vedada a tomada de créditos em relação à aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
5. Tema 756: “o legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das contribuições ao PIS e COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança".
6. Havendo dispositivo legal que expressamente exclui a possibilidade de creditamento do ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição, torna-se inviável o pleito, não sendo verificada a existência de direito líquido e certo a justificar a demanda da impetrante.
7. A anterioridade nonagesimal já foi devidamente observada pela Medida Provisória nº 1.159/23. A lei que a revogou não trouxe qualquer inovação, tendo ainda convalidado expressamente os atos praticados durante a vigência do texto provisório.
8. Sequer há o destaque do ICMS nas notas fiscais de venda das empresas optantes pelo Simples Nacional. Se o ICMS não integrou a base de cálculo do PIS/COFINS devido pela pessoa jurídica fornecedora da mercadoria, ele também não poderá integrar a base de cálculo de créditos de PIS/COFINS aproveitados pela pessoa jurídica adquirente.
9. Apelação negada.
(TRF2 – AC nº 5006970-50.2023.4.02.5102, Rel. Des. Fed. Luiz Antonio Soares, 4ª Turma Especializada, Sessão virtual de 22/04/2024 a 29/04/2024)
Por fim, quanto à alegação de que a matéria tratada por meio da Medida Provisória nº 1.159/23 e da Lei 14.592/2023 é reservada à Lei Complementar, razão pela qual os artigos 6º e 7º da Lei 14.592/2023 infringem diretivas constitucionais explícitas, também não merece acolhida.
Isso porque, de acordo com o art. 146, III, da CRFB/88, a lei complementar irá estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária. Por sua vez, a MP 1.159/23 e a Lei 14.592/2023 tratou de especificidades da forma de cálculo de créditos do PIS e da COFINS não cumulativos, sendo certo que essas regras não se confundem com normas gerais, as quais se destinam a uniformizar a aplicação da legislação tributária pelos diversos entes federativos. Desta forma, conclui-se que não há qualquer inadequação o fato de as referidas normas não serem disciplinadas por meio de lei complementar.
Sobre o tema, colaciono ainda as seguintes decisões desta e. 3ª Turma Especializada:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CREDITAMENTO. ICMS. IMPOSSIBILIDADE. MP Nº 1.159/23. MP Nº 1.147/22. LEI Nº 14.592/23. INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE AFASTADAS. ENTENDIMENTOS DA PROCURADORIA GERAL DA FAZENDA NACIONAL E RECEITA FEDERAL DO BRASIL. REVOGADOS.
1. O art. 195, §12, da CF, delegou à lei ordinária toda a regulamentação do regime não cumulativo do PIS e da COFINS.
2. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 841.979, com repercussão geral reconhecida (Tema nº 756), fixou a tese no sentido de que: “I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das contribuições ao PIS e COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança; (...)".
3. A MP nº 1.159/23, ao acrescentar o inciso III ao §2º do art. 3º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, apenas torna explícito o alcance da tese fixada pelo STF no RE 574.706 e reitera a vedação ao creditamento sem débito anterior, prevista na regra geral do art. 3º, §2º, II, das mencionadas Leis, inexistindo qualquer inovação a ensejar ilegalidade.
4. Nos termos do art. 146, III, da CF, cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária. A MP nº 1.159/23 tratou de especificidades da forma de cálculo de créditos do PIS e da COFINS não cumulativos. Essas regras não se confundem com normas gerais, destinadas a uniformizar a aplicação da legislação tributária pelos diversos entes federativos, não havendo inadequação do veículo normativo empregado.
5. Os entendimentos da PGFN e da RFB são anteriores à Lei nº 14.592/23, logo foram tacitamente revogados no que lhe for contrário.
6. Apelação conhecida e desprovida.
(TRF2 – AC nº 5038913-97.2023.4.02.5001, Rel. Des. Fed. Claudia Neiva, 3ª Turma especializada, DJ: 18/06/2024).
TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. CRÉDITO DE ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS NA DETERMINAÇÃO DOS CRÉDITOS NA ENTRADA DE MERCADORIAS DESTINADAS A REVENDA. IN 1.911/2019. MP Nº 1.159/2023. LEI Nº 14.592/2023. LEGALIDADE. NÃO INCIDÊNCIA DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO DE ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS A SER CONTABILIZADO NA ENTRADA DE MERCADORIAS.
1. Conforme relatado, trata-se de recurso de apelação interposto por GSM MINERAÇÃO LTDA e MINERAÇÃO FERRO PURO em face de sentença proferida pelo Juízo da 2ª Vara Federal da Seção Judiciária do Rio de Janeiro/RJ que resolveu o mérito e denegou a segurança que objetivava a declaração do direito líquido e certo das impetrantes à apuração dos seus créditos de PIS e COFINS incluindo o valor do ICMS que integra o custo de aquisição dos bens e serviços sujeitos a esse imposto, nos termos do art. 3º, § 1º, das leis nº 10.637/02 e 10.833/03, afastando as alterações promovidas pela Medida Provisória nº 1.159/23, que incluiu o inciso III, no §2º, do art. 3º, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03.
2. O ICMS incidente na operação de aquisição de bens ou serviços utilizados como insumos não constitui uma despesa da impetrante, mas sim da fornecedora/fabricante, que é contribuinte de direito do tributo e que lhe vende os bens para revenda.
3. O Supremo Tribunal Federal, quando julgou o Tema nº 69, não enfrentou nenhuma alteração ou referenciou a sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS, que são regrados pela legislação infraconstitucional.
4. Não há nenhuma ilegalidade ou inconstitucionalidade na IN 1.911/2019, que, ao revogar a IN. 404/2004, ato normativo de igual hierarquia, que previa que o ICMS integrava a base de cálculo dos bens e serviços, tenha passado a dispor em sentido contrário, pois as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 jamais previram que o ICMS deveria compor a base de cálculo do PIS e da COFINS nestes casos.
5. Como ICMS não mais incide na base de cálculo do PIS e da COFINS, não há direito líquido e certo da impetrante para que inclua o ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS na determinação dos créditos na entrada de mercadorias destinada a revenda.
6. Apelação desprovida.
(TRF2 – AC nº 5069240-16.2023.4.02.5101, Rel. Des. Fed. Marcus Abraham, 3ª Turma especializada, DJ: 30/04/2024).
Portanto, não há, na sistemática da Contribuição ao PIS e da COFINS no regime não cumulativo, direito de creditamento do ICMS incidente na operação de aquisição de mercadorias para revenda, devendo ser mantida a sentença nesse particular.
DA IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO DO IPI NÃO-RECUPERÁVEL NA SISTEMÁTICA NÃO-CUMULATIVA DO PIS/COFINS
Como já dito acima, a chamada 'não-cumulatividade' da contribuição para o PIS e COFINS, diferentemente da não-cumulatividade atinente ao IPI e ao ICMS, está sujeita à confirmação da lei (art. 195, §2º da Constituição Federal e Temas nºs 34 e 756, STF).
Igualmente o que ocorria com o ICMS, as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, que tratam da não-cumulatividade do PIS e da COFINS, jamais explicitaram se o valor do IPI integrava ou não o custo de aquisição dos bens ou serviços utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Tal disposição decorria de previsão da IN SRF nº 404/2004, que distinguia o IPI recuperável e o não-recuperável, de modo que este último, integrava o custo de aquisição dos bens, sendo passível de creditamento, conforme o art. 3º, §1º, I das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
A título explicativo, sabe-se que a base de cálculo da contribuição para o PIS e Cofins, no regime não-cumulativo, é o valor do faturamento, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, compreendendo a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Portanto, o IPI não recuperável, ao integrar o custo de aquisição dos bens ou serviços, em regra, integraria a base de cálculo das aludidas contribuições, de modo que, pela lógica da não-cumulatividade, tais valores eram passíveis de creditamento.
No entanto, é importante que se diga que, nesse caso, o crédito de IPI era permitido, apesar dele não compor a base de cálculo do PIS e da COFINS, de acordo com a isenção concedida no art. 2º, parágrafo único, alínea "a" da LC 70/91 e replicada no art. 26, § 4º, I, da IN RFB nº 1.911/2019.
O próprio STF, na análise do RE 574.706, mencionou a hipótese da isenção em comento, explicando que "Em se tratando de tributos reais, como a COFINS, a exclusão de qualquer fator que componha seu objeto na espécie, o produto da operação, deve ser expressamente prevista, seja por meio de imunidade, como no art. 155, § 2º, XI, da Carta Magna que retira o montante do IPI da base de cálculo do ICMS; seja por meio de isenção, como disposto no art. 2º, parágrafo único, da Lei Complementar 70/1991, que excepciona o valor correspondente ao IPI da base de cálculo da COFINS."
Todavia, a IN RFB nº 2.121/22, alterada pela IN RFB nº 2152/23, passaram a regular de forma diversa a questão do valor de aquisição, prevendo o art. 171, modificado por esta última alteração, que o IPI incidente na venda pelo fornecedor não gera direito a crédito, não tratando, no entanto, especificamente acerca da incidência deste no custo de aquisição.
Em 02/08/2023, a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil publicou o Perguntas e Respostas da Pessoa Jurídica - edição 2023, esclarecendo a questão. Veja-se a pergunta e resposta do item 043 das perguntas referentes a contribuição para o PIS/PASEP e COFINS:
043 Para efeito de cálculo dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nos termos do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002 e do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, o ICMS e o IPI integram os valores das aquisições de bens para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos na produção ou fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços?
O IPI, recuperável ou não, e o ICMS não integram o valor de aquisição de bens e serviços, para efeito de cálculo dos créditos básicos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Normativo: Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, § 2º, inciso III; 643 Lei Nº 10.833, de 2003, art. 3º, § 2º, inciso III; e IN RFB nº 2.121, de 2022, art. 171, parágrafo único, inciso III.
Nos termos das leis de regência da contribuição ao PIS e da COFINS, não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição - art. 3º, §2º, II, tanto da Lei nº 10.637/2002 e da Lei nº 10.833/2003.
Portanto, o fato de, em período anterior ter sido garantido o direito a crédito, ainda que o IPI não fosse sujeito ao pagamento de contribuição em razão da isenção, representava liberalidade da administração tributária.
No caso da sistemática de descontos de créditos, para fins de apuração de PIS e de COFINS, no regime não-cumulativo, há de se observar a necessária contabilização de tais créditos como débitos, nas etapas antecedentes, sendo inconteste que o direito ao creditamento depende do pagamento das contribuições na etapa anterior, além da indicação da lei prevendo essa possibilidade. A não-cumulatividade e o direito ao aproveitamento de créditos, como se sabe, têm por finalidade evitar a cobrança de tributo sobre tributo.
Assim, ao que parece, a Receita Federal unificou o tratamento administrativo conferido aos valores de IPI e ICMS incidentes na operação, já que a jurisprudência vem se consolidando no sentido de que as parcelas que representam simples trânsito contábil (caráter transitório) não estão incluídas no conceito constitucional de receita bruta ou faturamento (base de cálculo do PIS e COFINS), e, não havendo ingresso definitivo ao patrimônio da empresa, não podendo ser consideradas como custo.
CONCLUSÃO
Em síntese, a apelação das Impetrantes não será provida, uma vez que inexiste ilegalidade ou inconstitucionalidade na MP 1.147/23 e na Lei nº 14.592/23, que passara a excluir o ICMS do valor de aquisição dos créditos de PIS/COFINS. Por sua vez, a remessa necessária e a apelação da Fazenda Nacional será provida a fim de reformar a sentença e denegar a segurança no que tange à possibilidade de creditamento de PIS/COFINS sobre o IPI não recuperável incidente nas aquisições das mercadorias, haja vista a vedação operada pela IN RFB nº 2.121/22.
Ante o exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO à remessa necessária e à apelação da UNIÃO FEDERAL e NEGAR PROVIMENTO à apelação das impetrantes.
Documento eletrônico assinado por MARCUS ABRAHAM, Desembargador Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002121379v9 e do código CRC 20607609.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): MARCUS ABRAHAM
Data e Hora: 30/01/2025, às 18:55:40