Apelação Cível Nº 5001093-11.2023.4.02.5109/RJ
RELATOR: Desembargadora Federal CLAUDIA NEIVA
RELATÓRIO
Trata-se de apelação cível interposta pela impetrante, em face da sentença que julgou improcedente o pedido de exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Aduz que o ICMS-ST, assim como o ICMS próprio, devido nas operações de venda da mercadoria, apenas transita na contabilidade da empresa, não configurando receita ou faturamento, razão pela qual deve ser adotado o mesmo entendimento do STF no RE nº 574.706, apontando, ainda, para o fato de que o que difere o ICMS próprio do ICMS-ST é apenas a técnica de arrecadação.
Contrarrazões (evento 30).
É o relatório.
VOTO
Conheço do recurso, porque presentes os requisitos de admissibilidade.
Esta Turma Especializada firmou o entendimento no sentido de que o ICMS-ST não pode ser excluído da base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidos pelo substituído simplesmente porque jamais esteve formalmente incluído nessa mesma base de cálculo, assentando-se que o valor devido a título de reembolso pelo ICMS-substituição (ICMS-ST), pago pelo contribuinte substituído ao contribuinte substituto no momento em que aquele (contribuinte substituído) adquire desse (contribuinte substituto) a mercadoria, não reflete desembolso relacionado à aquisição dos bens e serviços.
Isso porque o fato gerador do ICMS recolhido em regime de substituição tributária 'para frente' é aquele a ser praticado pelo contribuinte substituído, que é a venda/revenda da mercadoria ao consumidor final. Desse modo, os valores despendidos pelo contribuinte substituído, a título de reembolso ao contribuinte substituto pelo recolhimento do ICMS-substituição, não correspondem a custo de aquisição, mas sim encargo incidente na venda/revenda da mercadoria ao consumidor final.
Ademais, restou consignado que, diferentemente da tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal no RE nº 574.506, em relação ao ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, é a hipótese referente ao ICMS no caso de substituição tributária (ICMS-ST), em que o contribuinte não é a empresa substituta, mas o próximo na cadeia, o substituído. Nessa situação, a própria legislação tributária prevê que tais valores são meros ingressos na contabilidade da empresa substituta que se torna apenas depositária de tributo (responsável tributário por substituição ou agente arrecadador) que será entregue ao Fisco, revelando a não incidência das contribuições ao PIS e COFINS, já que não há receita da empresa prestadora substituta.
Contudo, o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do EREsp nº 1.896.678 e REsp nº 1.958.265, submetidos à sistemática dos recursos repetitivos (Tema nº 1.125), modificou seu posicionamento a respeito do tema, decidindo que “O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS, devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva”, com fundamento na “interpretação do disposto nos arts. 1º das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 e 12 do Decreto-Lei n. 1.598/1977, realizada especialmente à luz dos princípios da igualdade tributária, da capacidade contributiva e da livre concorrência e da tese fixada em repercussão geral (Tema 69 do STF)”, consoante a seguinte ementa:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. ICMS-ST. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA. SUBSTITUÍDO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO.
1. O Supremo Tribunal Federal decidiu, em caráter definitivo, por meio de precedente vinculante, que os conceitos de faturamento e receita, contidos no art. 195, I, "b", da Constituição Federal, para fins de incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS, não albergam o ICMS (RE 574.706/PR, Rel. Ministra CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 15/03/2017, DJe 02/10/2017), firmando a seguinte tese da repercussão geral: "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS" (Tema 69).
2. No tocante ao ICMS-ST, contudo, a Suprema Corte, nos autos do RE 1.258.842/RS, reconheceu a ausência de repercussão geral: "É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a controvérsia relativa à inclusão do montante correspondente ao ICMS destacado nas notas fiscais ou recolhido antecipadamente pelo substituto em regime de substituição tributária progressiva na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS" (Tema 1.098).
3. O regime de substituição tributária - que concentra, em regra, em um único contribuinte o dever de pagar pela integralidade do tributo devido pelos demais integrantes da cadeia produtiva - constitui mecanismo especial de arrecadação destinado a conferir, sobretudo, maior eficiência ao procedimento de fiscalização, não configurando incentivo ou benefício fiscal, tampouco implicando aumento ou diminuição da carga tributária.
4. O substituído é quem pratica o fato gerador do ICMS-ST, ao transmitir a titularidade da mercadoria, de forma onerosa, sendo que, por uma questão de praticidade contida na norma jurídica, a obrigação tributária recai sobre o substituto, que, na qualidade de responsável, antecipa o pagamento do tributo, adotando técnicas previamente estabelecidas na lei para presumir a base de cálculo.
5. Os contribuintes (substituídos ou não) ocupam posições jurídicas idênticas quanto à submissão à tributação pelo ICMS, sendo certo que a distinção entre eles encontra-se tão somente no mecanismo especial de recolhimento, de modo que é incabível qualquer entendimento que contemple majoração de carga tributária ao substituído tributário tão somente em razão dessa peculiaridade na forma de operacionalizar a cobrança do tributo.
6. A interpretação do disposto nos arts. 1º das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 e 12 do Decreto-Lei n. 1.598/1977, realizada especialmente à luz dos princípios da igualdade tributária, da capacidade contributiva e da livre concorrência e da tese fixada em repercussão geral (Tema 69 do STF), conduz ao entendimento de que devem ser excluídos os valores correspondentes ao ICMS-ST destacado da base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo substituído no regime de substituição progressiva.
7. Diante da circunstância de que a submissão ao regime de substituição depende de lei estadual, a indevida distinção entre ICMS regular e ICMS-ST na composição da base de cálculo das contribuições em tela concederia aos Estados e ao Distrito Federal a possibilidade de invadir a competência tributária da União, comprometendo o pacto federativo, ao tempo que representaria espécie de isenção heterônoma.
8. Para os fins previstos no art. 1.036 do CPC/2015, fixa-se a seguinte tese: "O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS, devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva."
9. Recurso especial conhecido em parte e, nessa extensão, provido.
(REsp n. 1.896.678/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Seção, julgado em 13/12/2023, DJe de 28/2/2024.)
Nesse ponto, cabe destacar que, consoante o acórdão publicado no DJe de 26/06/2024, no Recurso Especial nº 1.958.265/SP, a Primeira Seção acolheu, em parte, os embargos de declaração opostos pelo contribuinte, para esclarecer que “a modulação dos efeitos da presente tese (Tema 1.125 do STJ) terá como marco 15/03/2017 – data do julgamento do Tema 69 do STF –, "ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até a data da sessão em que proferido o julgamento" (EDcl no RE 574.706/PR, relatora Ministra Cármen Lúcia, Pleno, julgado em 13/05/2021, DJe 12/08/2021)”, conforme a ementa adiante transcrita:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. ICMS-ST. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA. EXCLUSÃO. MODULAÇÃO DOS EFEITOS. MARCO TEMPORAL. OBSCURIDADE. EXISTÊNCIA. TEMA 69 DO STF. OBSERVÂNCIA.
1. Figurando a modulação de efeitos como elemento constante expressamente do voto condutor do precedente, a circunstância de não haver menção dela na ementa ou na certidão de julgamento não torna o acórdão obscuro ou omisso.
2. O acórdão embargado, proferido sob o regime dos recursos repetitivos, definiu a seguinte tese: "O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS, devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva" (Tema 1.125 do STJ).
3. No voto condutor do julgado, restou evidente o entendimento da Primeira Seção segundo o qual os contribuintes do ICMS - sujeitos ou não ao regime de substituição tributária - se encontram em equivalente situação jurídica, havendo distinção apenas quanto ao mecanismo especial de recolhimento do tributo estadual, o que não justificaria tratamento diverso quanto ao cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS, à luz do disposto nas leis federais de regência, do princípio da igualdade tributária e da tese fixada no julgamento do Tema 69 da repercussão geral, a saber: "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS."
4. Deve-se reconhecer que a modulação dos efeitos, tal como redigida no acórdão embargado, representou obscuridade que merece ser esclarecida, porquanto, diante da identidade entre os Temas 69 do STF e 1.125 do STJ, reconhecida por toda a extensão do voto e da ausência de mutação jurisprudencial do STJ, deve ser ressaltado que a modulação a ser observada é aquela já definida pela Suprema Corte, onde efetivamente sobreveio nova orientação, que se mostrou contrária à Súmula 258 do extinto TFR e ensejou inclusive o cancelamento das Súmulas 67 e 94 do STJ.
5. A modulação dos efeitos busca concretizar parâmetros de segurança jurídica, na forma do art. 927, § 3º, do CPC/2015, sendo mais coerente com a finalidade da referida norma se valer, para fins de fixação de regra de transição, do mesmo marco temporal estabelecido pelo STF quando do julgamento do Tema 69 da repercussão geral, em relação ao qual o presente recurso especial representativo de controvérsia guarda clara simetria.
6. Embargos de declaração acolhidos parcialmente”.
(EDcl no REsp n. 1.958.265/SP, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Seção, julgado em 20/6/2024, DJe de 26/6/2024.) Grifos nossos.
Desse modo, diante da consolidação da matéria pelo Superior Tribunal de Justiça, em razão do julgamento submetido à sistemática dos recursos repetitivos (Tema nº 1.125), deve ser reformada a sentença, que não reconheceu o direito de a impetrante excluir o ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Com efeito, o Superior Tribunal de Justiça adotou a mesma modulação determinada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema nº 69, no qual atribuiu efeitos prospectivos à decisão de mérito do referido recurso extraordinário, ressalvadas, contudo, as ações judiciais ou administrativas ajuizadas até 15/3/2017, data da sessão de julgamento do mérito do RE nº 574.706/PR, as quais produzirão efeitos retroativos.
No presente caso, a ação foi ajuizada em 20/04/2023 e o prazo prescricional quinquenal insere-se em período posterior a 15/03/2017, devendo a compensação dos valores pretéritos limitar-se aos 05 (cinco) anos anteriores ao ajuizamento da ação e não a 15/03/2017.
A compensação deverá ser realizada na forma do artigo 74 da Lei nº 9.430/97, com a redação em vigor à época do ajuizamento da ação, após o trânsito em julgado, nos termos do art. 170-A do CTN, com tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observando-se o art. 26-A da Lei nº 11.457/07, incluído pela Lei nº 13.670/18.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp nº 1.137.738/SP, submetido ao regime dos recursos repetitivos, consolidou o entendimento de que, em se tratando de compensação tributária, deve ser considerado o regime jurídico vigente à época do ajuizamento da ação, ressalvando-se o direito de o contribuinte proceder à compensação dos créditos pela via administrativa, em conformidade com as normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios.
Relativamente aos critérios de atualização do indébito, como os créditos a serem compensados são posteriores à vigência da Lei nº 9.250/95, deverão ser acrescidos apenas da taxa SELIC, que abrange a correção e os juros, e terão como termo a quo a data do pagamento indevido (art. 39, § 4º, da Lei nº 9.250/95).
Isto posto, voto no sentido de CONHECER e DAR PARCIAL PROVIMENTO à apelação para julgar procedente o pedido, excluindo da base de cálculo do PIS e da COFINS os valores referentes ao ICMS-ST, devidos na condição de substituído, bem como reconhecendo o direito da impetrante à compensação dos valores indevidamente recolhidos, a título de PIS e de COFINS, desde os cinco anos anteriores à propositura da ação, que deverá ser realizada na forma do artigo 74 da Lei nº 9.430/97, com a redação em vigor à época do ajuizamento da ação, após o trânsito em julgado, nos termos do art. 170-A do CTN, com tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observando-se o art. 26-A da Lei nº 11.457/07, incluído pela Lei nº 13.670/18, na forma da fundamentação. Condeno a União Federal ao reembolso das custas recolhidas. Sem honorários advocatícios (artigo 25 da Lei 12.016/09).
Documento eletrônico assinado por CLAUDIA NEIVA, Desembargadora Federal Relatora, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20001754335v2 e do código CRC 461dc36d.
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