Apelação/Remessa Necessária Nº 5071615-87.2023.4.02.5101/RJ

RELATÓRIO

A UNIÃO FEDERAL (Fazenda Nacional) apela da sentença, também submetida ao duplo grau de jurisdição, na qual o ESPÓLIO de L. F., representado por sua inventariante E. F., bem como K. F. e E. F. (em nome próprio) lograram a concessão da segurança vindicada no mandado de segurança n. 5071615-87.2023.4.02.5101, no sentido de afastar a cobrança do Imposto de Renda (IR) decorrente do suposto ganho de capital apurado entre o valor de mercado dos imóveis doados (Rua Anita Garibaldi n. 37, apto. 704 e apartamento do da Rua Humaitá n. 282, Bloco I, apto. 1.407) e seu custo de aquisição, conforme declaração de bens do transmitente, a ser informado na declaração final ou intermediária do ESPÓLIO (evento 22/RJ).

Nas razões do recurso, a UNIÃO alega que a doação é espécie do gênero alienação e quando efetuada por valor superior ao consignado na última declaração de bens do doador, configura ganho de capital sujeito à incidência do Imposto de Renda. Aponta que na doação em adiantamento da legítima, o doador pode optar pela transferência dos imóveis pelo valor consignado na sua declaração de ajuste anual. Nesse caso, não haverá ganho de capital, que só incidirá quando os donatários alienarem esses imóveis. Por outro lado, o doador é sujeito à incidência do IR quando opta pela transferência dos imóveis pelo valor de mercado (hipóteses dos autos). O doador faleceu antes do vencimento e do pagamento do IR sobre o ganho de capital correspondente a doação dos imóveis, logo, o pagamento do imposto deve recair sobre o ESPÓLIO DE L. F..

Destaca que antes da vigência da Medida Provisória n. 1.602/97, convertida na Lei n. 9.532/1997, era comum o uso indevido da doação em adiantamento da legítima como artifício para atualizar o custo de aquisição do bem, para afastar a incidência do imposto. A legislação foi concebida para coibir essa prática, prevendo a incidência do imposto na doação quando a transferência do bem for efetuada em valor superior ao constante da declaração do doador.

Assevera que não há bitributação. O Imposto de Transmissões Causa Mortis e Doação de quaisquer bens e direitos (ITCMD) e o Imposto de Renda possuem fatos geradores e bases de cálculo distintas, tanto que, quando o contribuinte opta pela doação pelo valor declarado do imóvel na declaração ajuste anual, não existe o fato gerador do IR, mas continuaria a existir, com a mesma base de cálculo estipulada pela Fazenda Estadual, o fato gerador do ITCMD.

Requer o provimento do recurso e a consequente reforma da sentença, para denegar a segurança vindicada, pois ficou demonstrado a ausência de qualquer ilegalidade ou abuso de poder (evento 29/RJ).

Nas contrarrazões, os Impetrantes alegam que o STF “consolidou o entendimento de que não há acréscimo patrimonial disponível para a hipótese em debate e que admitir a incidência do Imposto de Renda, como pretende a Apelante em suas razões recursais, acarretaria a bitributação em relação ao imposto sobre transmissão causa mortis e doação (ITCMD)”; que “e imposto de renda sobre o suposto ganho de capital decorrente de transferência de bem imóvel por sucessão causa mortis é flagrantemente ilegal”; que a “instituição de impostos sobre a transmissão causa mortis, de quaisquer bens ou direitos é de competência exclusivo dos Estados e do Distrito Federal”; e que a Lei n. 9.532/97 “é inapta para inovar a definição do fato gerador do imposto de renda e proventos de qualquer natureza e constitui manifesta violação ao artigo 146, III, “a”, da CRFB/88, que exige que essa matéria seja disciplinada por lei complementar”. Pede a manutenção da sentença, bem como o desprovimento da apelação da UNIÃO (evento 37/RJ)

O Ilustre Procurador Regional da República apontou que “não foram identificados no feito vícios formais ou procedimentais que pudessem indicar preterição de direito fundamental na prestação jurisdicional”. Não vislumbrando interesse público que autorizasse sua intervenção, pugnou apenas pelo prosseguimento da demanda (evento 10/TRF2).

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Apelação/Remessa Necessária Nº 5071615-87.2023.4.02.5101/RJ

VOTO

A remessa necessária não deve ser conhecida. Apesar da sentença ter sido proferida contra Fazenda Pública, o valor da causa é inferior a mil salários mínimos. Portanto, o decisum não está sujeito ao duplo grau de jurisdição, nos termos do art. 496, inciso I, e §3º, inciso I, do CPC.

Por outro lado, a apelação interposta pela Fazenda Nacional deve ser conhecida, pois foram atendidos os requisitos de admissibilidade do recurso.

Conforme relatado, a sentença concedeu a segurança vindicada pelo ESPÓLIO DE L. F., representado por sua inventariante E. F., bem como K. F. e E. F., no sentido de afastar a cobrança do Imposto de Renda decorrente do suposto ganho de capital apurado entre o valor de mercado dos imóveis doados (apartamento 704 da Rua Anita Garibaldi n. 37 e apartamento 1.407 do Bloco I da Rua Humaitá n. 282) e seu custo de aquisição, como constante na declaração de bens do transmitente, a ser informado na declaração final ou intermediária do Espólio.

A sentença deve ser reformada. Explico.

O fato gerador do Imposto de Renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou provento de qualquer natureza que gere acréscimo patrimonial derivado do ganho de capital, nos termos do art. 43 do CTN.

Por outro lado, são isentos do Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas (IRPF) o valor dos bens adquiridos por doação ou herança, conforme previsto no art. 6º, inciso XVI, da Lei n. 7.713/88.

Ocorre que a isenção prevista no art. 6º, inciso XVI, da Lei n. 7.713/88 só se aplica quando, no momento da realização da doação ou do inventário, houver a opção pela transferência dos bens pelo valor declarado no IRPF do doador ou do falecido.

Isso porque a Lei n. 9.532/97, que alterou a legislação tributária, determina que “na transferência de direito de propriedade por sucessão, nos casos de herança, legado ou por doação em adiantamento da legítima, os bens e direitos poderão ser avaliados a valor de mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus ou do doador” (art. 23, caput, da Lei n. 9.532/1997).

Assim sendo, “se a transferência for efetuada a valor de mercado, a diferença a maior entre esse e o valor pelo qual constavam da declaração de bens do de cujus ou do doador sujeitar-se-á à incidência de imposto de renda à alíquota de quinze por cento” (art. 23, §1º, da Lei n. 9.532/1997).

Portanto, a legislação específica sobre o tema prevê uma faculdade a ser exercida no momento da transferência dos bens por doação em adiantamento da legítima, que a depender da escolha do contribuinte, haverá consequência jurídica distinta.

Quando os donatários optam pela transferência dos bens pelo valor declarado no IRPF do doador, não há cobrança de imposto no ato da transferência, mas os donatários devem declarar em seu ajuste anual o mesmo valor indicado no IRPF do doador. Nesses casos, só haverá a apuração de ganho de capital em eventual alienação futura dos bens pelos donatários.

Por outro lado, se os donatários optam pela transferência dos bens no valor de mercado, a diferença entre este e o valor indicado no IRPF do doador será tributada à alíquota de quinze por cento, sendo que o Imposto de Renda incidirá sobre o ganho de capital e deve ser pago pelo doador.

Portanto, quando a transferência do imóvel é formalizada pelo valor de mercado, a diferença a maior entre este e o valor declarado no IRPF do doador fica sujeita à incidência do Imposto de Renda na alíquota de 15% (hipótese dos autos).

Registre-se que a alteração da legislação tributária o ocorreu com a Medida Provisória n. 1.602/97, que foi convertida na Lei n. 9.532/97, e que a exposição de motivos da MP ressalta que esse mecanismo de tributação tem o objetivo de prevenir a evasão tributária, que era muito comum:

“O art. 24 cuida de regular a transferência de direitos de propriedade por sucessão, nos casos de herança e doações em adiantamento da legítima. Pela proposta, os bens e direitos, nas referidas hipóteses, poderão ser transferidos a valor de mercado ou pelo valor constante da última declaração de bens do de cujus ou do doador. Se a opção for a transferência a valor de mercado, a diferença entre este e o valor constante da declaração de bens referida será tributada à alíquota de quinze por cento, devendo o imposto ser pago pelo inventariante, no caso de espólio, ou pelo doador, no caso de doação.

Se a opção for a transferência pelo valor da declaração de bens do de cujus ou do doador, não haverá cobrança de imposto no ato da transferência, mas o herdeiro ou donatário deverá incluir os bens ou direitos, em sua declaração de bens, pelo valor da transferência, o qual constituirá custo para efeito de apuração de ganho de capital numa eventual futura alienação. Estas normas, pela proposta, serão aplicadas, também, nas hipóteses de transferência de bens e direitos em decorrência de dissolução da sociedade conjugal.

A medida, como se vê, tem caráter meramente de controle, como forma de prevenir a evasão de imposto de renda, hoje comumente verificada nesses casos de sucessão, sem, todavia, obrigar herdeiros ou doadores a dispor de bens para fazer face ao pagamento do imposto no ato da transferência.”

O art. 23 da Lei n. 9.532/1997 apenas define o momento da tributação do ganho de capital, não estabelece normas gerais em matéria de legislação tributária, que exige lei complementar (art. 146, inciso III, do CTN). Portanto, não pode ser atribuído a esse dispositivo legal qualquer ilegalidade ou inconstitucionalidade.

O Imposto de Transmissões Causa Mortis e Doação de quaisquer bens e direitos (ITCMD) e o Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas (IRPF) possuem fatos geradores, bases de cálculo e alíquotas diferentes, motivo pelo qual não ensejam a bitributação. O ITCMD incide sobre o valor venal do bem e o IRPF sobre a aquisição da disponibilidade econômica, que, no caso de transmissão da propriedade pela doação, corresponderá ao ganho de capital.

Além disso, o Supremo Tribunal Federal confirma a inexistência de bis in idem entre o IRPF e o ITCMD. Confiram-se os recentes precedentes de ambas as Turmas do Pretório Excelso:

Direito Tributário. 2. Agravo Regimental em Recurso Extraordinário Com Agravo. 3. Imposto Sobre a Renda. Ganho de Capital. Existência de Acréscimo Patrimonial. Imposto Sobre Transmissão Causa Mortis e Doação. 4. Alegação de bitributação. Não ocorrência. 5. Agravo Regimental a que se nega provimento. (RE 1425609 AgR, Rel. Min.  Gilmar Mendes, Segunda Turma do STF, julgado em 20/05/2024)

AGRAVO INTERNO NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPF. ITCMD. SUCESSÃO. GANHO DE CAPITAL. TRANSMISSÃO DE BEM CAUSA MORTIS. SUPOSTO BIS IN IDEM. INEXISTÊNCIA. PRECEDENTES. MANIFESTO INTUITO PROTELATÓRIO. AGRAVO INTERNO DESPROVIDO, COM IMPOSIÇÃO DE MULTA DE 5% (CINCO POR CENTO) DO VALOR ATUALIZADO DA CAUSA, NOS TERMOS DO ARTIGO 1.021, § 4º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL, CASO SEJA UNÂNIME A VOTAÇÃO. (RE 1437588 AgR, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma do STF, julgado em 22/08/2023)

Esclareço que julguei recurso semelhante em sentido contrário, mas com a pacificação da matéria pelo STF, me curvo ao entendimento chancelado pela Suprema Corte e já adotado por esta Turma Especializada, em julgamento recente e unânime:

TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA SOBRE GANHO DE CAPITAL PELA TRANSFERÊNCIA DE DIREITO DE PROPRIEDADE PELA SUCESSÃO. FATO GERADOR E BASE DE CÁLCULO DIVERSOS DO IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS. BITRIBUTAÇÃO. INEXISTÊNCIA.ART. 23, § 1º, DA LEI 9.532/97. MERA EXPLICITAÇÃO DO MOMENTO DA APURAÇÃO DO ACRÉSCIMO PATRIMONIAL.  INEXISTÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO. 1. Trata-se de apelação interposta por ESPÓLIO DE SOL GARSON BENOLIEL E OUTROS em face de sentença proferida pela 11ª Vara Federal do Rio de Janeiro - Seção Judiciária do Rio de Janeiro, que denegou a segurança, julgando improcedentes os pedidos iniciais, cujo objetivo era “afastar a cobrança do imposto de renda decorrente de suposto ganho de capital apurado entre o valor de mercado dos bens, que serão lançados na declaração final do espólio, e o valor que constava na última declaração de ajuste anual do imposto sobre a renda da pessoa física do de cujus.” 2. O art. 23 caput da Lei nº 9.532/1997 dispõe que na transferência de direito de propriedade por sucessão, nos casos de herança, legado ou por doação em adiantamento de legítima, os bens e direitos poderão ser avaliados a valor de mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus ou do doador. 3. O parágrafo primeiro deste mesmo artigo prevê que se a transferência for efetuada a valor de mercado, a diferença a maior entre esse e o valor pelo qual constavam da declaração de bens do de cujus ou do doador sujeita-se à incidência de imposto de renda à alíquota de quinze por cento. 4. Caso os herdeiros optem pela transferência dos bens pelo valor da declaração de bens do de cujus, não há cobrança de imposto no ato da transferência, mas o herdeiro deve incluir os bens em sua declaração de bens, pelo valor da transferência, o qual constituirá custo para efeito de apuração de ganho de capital numa eventual futura alienação. 5. Se a opção dos herdeiros for pela transferência pelo valor de mercado, a diferença entre este e o valor constante da declaração de bens referida será tributada à alíquota de quinze por cento, devendo o imposto ser pago pelo inventariante, no caso de espólio. 6. Não há identidade de base de cálculo a ensejar bitributação (ITCMD e IRPF), na medida em que o Imposto de Transmissão Causa Mortis incidirá sobre o valor venal do bem, ao passo que o Imposto de Renda incide sobre a aquisição da disponibilidade econômica, que, no caso de transmissão de propriedade pela sucessão, corresponderá, em todo caso, ao ganho de capital referente à diferença entre o valor da última declaração do de cujus e eventual valor pelo qual venham a ser transferidos futuramente, postergando-se apenas o momento de incidência do imposto federal em caso de sucessão pelo valor da última declaração, com o mero objetivo de não obrigar herdeiros ou doadores a dispor de bens para fazer face ao pagamento do imposto no ato da transferência, como esclarece o fundamento da norma reguladora. 7. É constitucional o referido dispositivo por não se tratar de tributação da herança ou doação, mas de definição do momento da tributação do ganho de capital recebido. 8. Em síntese, a apelação não será provida. Não há inconstitucionalidade no art. 23, parágrafo 1º, da Lei nº 9.532/97, na medida em que a norma apenas explicita o momento de apuração do acréscimo patrimonial na transferência de direito de propriedade por sucessão, nos casos de herança, legado ou por doação. 9. Apelação desprovida. (AC 5062878-95.2023.4.02.5101, Rel. Des. Fed. Marcus Abraham, Terceira Turma do TRF, julgado em 29/07/2024)

Explicado o direito, passemos ao caso concreto.

Em 24/05/2023, L. F. doou para sua filha K. F. o imóvel consituído pelo apartamento 704 da Rua Anita Garibaldi n. 37 (evento 01, OUT7/RJ), e para sua filha E. F. o imóvel constituído pelo apartamento 1.407 do Bloco I da Rua Humaitá n. 282 (evento 01, OUT8/RJ). Ocorre que dias depois, em 31/05/2023, L. F. faleceu (evento 01, OUT2/RJ).

Em 28/09/2023, o ESPÓLIO de L. F., representado por sua Inventariante E. F., assim como K. F. e E. F., em nome próprio, impetraram mandado de segurança pleiteando afastar a cobrança do Imposto de Renda decorrente do suposto ganho de capital (evento 01, INC1/RJ).

O Juízo a quo concedeu a segurança vindicada (evento 22/RJ), todavia, não se pode negar a vigência do art. 23 da Lei n. 9.532/97.

A transferência da propriedade foi efetuada pelo valor de mercado dos imóveis, logo, a diferença a maior entre esse e o valor que consta da declaração de bens do doador sujeita-se à incidência de imposto de renda à alíquota de 15%, nos termos do art. 23, §1º, da Lei n. 9.532/97. 

O Imposto de Renda sobre ganho de capital deve ser pago pela Inventariante do ESPÓLIO de L. F., conforme determina art. 23, §2º, inciso I, da Lei n. 9.532/97.

Por tudo isso, a apelação da UNIÃO deve ser provida e, consequentemente, denegada a segurança vindicada pelos Impetrantes.

Voto por NÃO CONHECER da REMESSA NECESSÁRIA e por DAR PROVIMENTO à APELAÇÃO da UNIÃO FEDERAL, para DENEGAR a SEGURANÇA VINDICADA pelos IMPETRANTES, nos termos da fundamentação acima.

Documento eletrônico assinado por WILLIAM DOUGLAS RESINENTE DOS SANTOS, Desembargador Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002065986v32 e do código CRC 70be52b7.

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Apelação/Remessa Necessária Nº 5071615-87.2023.4.02.5101/RJ

EMENTA

TRIBUTÁRIO. REMESSA NECESSÁRIA NÃO CONHECIDA. APELAÇÃO PROVIDA. SEGURANÇA DENEGADA. DOAÇÃO. IMÓVEL. GANHO DE CAPITAL. IRPF. CONSTITUCIONALIDADE DO ART. 23 DA LEI N. 9.532/97. INOCORRÊNCIA DE BIS IN IDEM.

1. A UNIÃO FEDERAL (Fazenda Nacional) apela da sentença, também submetida ao duplo grau de jurisdição, na qual o ESPÓLIO de L. F., representado por sua inventariante E. F., bem como K. F. e E. F. (em nome próprio) lograram a concessão da segurança vindicada no mandado de segurança n. 5071615-87.2023.4.02.5101, no sentido de afastar a cobrança do Imposto de Renda decorrente do suposto ganho de capital apurado entre o valor de mercado dos imóveis doados e seu custo de aquisição, conforme declaração de bens do transmitente, a ser informado na declaração final ou intermediária do ESPÓLIO

2. Apesar da sentença ter sido proferida contra Fazenda Pública, o valor da causa é inferior a mil salários mínimos. Portanto, o decisum não está sujeito ao duplo grau de jurisdição, nos termos do art. 496, inciso I, e §3º, inciso I, do CPC.

3. A isenção prevista no art. 6º, inciso XVI, da Lei n. 7.713/88 só se aplica quando, no momento da realização da doação ou do inventário, houver a opção pela transferência dos bens pelo valor declarado no IRPF do doador ou do falecido. Isso porque “na transferência de direito de propriedade por sucessão, nos casos de herança, legado ou por doação em adiantamento da legítima, os bens e direitos poderão ser avaliados a valor de mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus ou do doador” (art. 23, caput, da Lei n. 9.532/1997). Assim sendo, “se a transferência for efetuada a valor de mercado, a diferença a maior entre esse e o valor pelo qual constavam da declaração de bens do de cujus ou do doador sujeitar-se-á à incidência de imposto de renda à alíquota de quinze por cento” (art. 23, §1º, da Lei n. 9.532/1997).

4. Quando os donatários optam pela transferência dos bens pelo valor declarado no IRPF do doador, não há cobrança de imposto no ato da transferência, mas os donatários devem declarar em seu ajuste anual o mesmo valor indicado no IRPF do doador. Nesses casos, só haverá a apuração de ganho de capital em eventual alienação futura dos bens pelos donatários. Por outro lado, se os donatários optam pela transferência dos bens no valor de mercado, a diferença entre este e o valor indicado no IRPF do doador será tributada à alíquota de quinze por cento, sendo que o Imposto de Renda incidirá sobre o ganho de capital e deve ser pago pelo doador. Precedentes.

5. O Imposto de Transmissões Causa Mortis e Doação de quaisquer bens e direitos (ITCMD) e o Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas (IRPF) possuem fatos geradores, bases de cálculo e alíquotas diferentes, motivo pelo qual não ensejam a bitributação. Ambas as Turmas do Supremo Tribunal Federal confirmam a inexistência de bis in idem entre o IRPF e o ITCMD, assim sendo, me curvo ao entendimento da Suprema Corte, que já foi adotado por esta Turma Especializada, em julgamento recente e unânime. Precedentes.

6. Em 24/05/2023, L. F. doou para sua filha K. F. um imóvel e para sua filha E. F. outro imóvel. Em 31/05/2023, o doador faleceu. Em 28/09/2023, o ESPÓLIO de L. F., representado por sua Inventariante E. F., assim como K. F. e E. F., em nome próprio, impetraram mandado de segurança pleiteando afastar a cobrança do Imposto de Renda decorrente do suposto ganho de capital.

7. O Juízo a quo concedeu a segurança vindicada, todavia, não se pode negar a vigência do art. 23 da Lei n. 9.532/97. A transferência da propriedade foi efetuada pelo valor de mercado dos imóveis, logo, a diferença a maior entre esse e o valor que consta da declaração de bens do doador sujeita-se à incidência de imposto de renda à alíquota de 15% (art. 23, §1º, da Lei n. 9.532/1997).

8. O imposto de renda sobre ganho de capital deve ser pago pela Inventariante do ESPÓLIO de L. F. (art. 23, §2º, inciso I, da Lei n. 9.532/97).

9. Remessa necessária não conhecida. Apelação da Fazenda Nacional provida, para denegar a segurança vindicada pelos Impetrantes.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Egrégia 3A. Turma Especializada do Tribunal Regional Federal da 2ª Região decidiu, por unanimidade, NÃO CONHECER da REMESSA NECESSÁRIA e por DAR PROVIMENTO à APELAÇÃO da UNIÃO FEDERAL, para DENEGAR a SEGURANÇA VINDICADA pelos IMPETRANTES, nos termos do voto do relator, nos termos do relatório, votos e notas de julgamento que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

Rio de Janeiro, 14 de outubro de 2024.

Documento eletrônico assinado por WILLIAM DOUGLAS RESINENTE DOS SANTOS, Desembargador Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002065987v6 e do código CRC 220be3ef.

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EXTRATO DE ATA DA SESSÃO NOVA SESSÃO VIRTUAL DE 08/10/2024 A 14/10/2024

Apelação/Remessa Necessária Nº 5071615-87.2023.4.02.5101/RJ

RELATOR: Desembargador Federal WILLIAM DOUGLAS

PRESIDENTE: Desembargador Federal WILLIAM DOUGLAS

PROCURADOR(A): JOSÉ HOMERO FERNANDES DE ANDRADE

RELATOR DO ACÓRDÃO: Desembargador Federal WILLIAM DOUGLAS

Votante: Desembargador Federal WILLIAM DOUGLAS

Votante: Desembargador Federal PAULO LEITE

Votante: Desembargador Federal MARCUS ABRAHAM

JOSE BATISTA DA SILVA

Secretário