Apelação/Remessa Necessária Nº 5003280-93.2021.4.02.5001/ES
RELATOR: Desembargador Federal FIRLY NASCIMENTO FILHO
RELATÓRIO
Cuida-se de remessa necessária e apelações interpostas pela UNIÃO e por SEMEAR DISTRIBUIDORA EIRELI E OUTRO contra sentença proferida pelo MM. Juiz Federal da 2ª Vara Federal de Vitória, que julgou procedente o pedido para declarar o direito da Impetrante de apurar e recolher o PIS e a COFINS sem a inclusão do IRPJ e CSLL destacados na Nota Fiscal, na base de cálculo dessa contribuição; e declarar o direito da Impetrante à compensação do indébito correspondente gerado nos 05 (cinco) anos anteriores ao ajuizamento desta ação, bem assim como o direito à compensação/restituição via Precatório-RPV, relativamente ao indébito gerado no decorrer deste mandamus.
Em razões de apelação (evento 37, 1ª instância), sustenta a União, em síntese, que cumpre questionar se há distinção ou similitude entre o ICMS (ou qualquer tributo indireto) ordinariamente incidente nas operações comerciais e aqueles diretos, suportados pelo contribuinte, incidentes sobre a receita bruta, que são repassados ao consumidor final ou intermediário no preço do produto, mas dele não se podendo destacar. Nesse particular, surge ponto nevrálgico a afirmar ou infirmar a pretensão de aplicação, por arrastamento, do quanto decidido no Tema 69 do STF, sob o regime da repercussão geral, no sentido de que “o ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da Cofins”. Deve-se perquirir, portanto, por qual motivo reputou o STF que o ICMS não poderia ser incluído na base de cálculo de tributo cuja base tributável seja a receita bruta e, a seguir, tentar transpor a ratio àqueles tributos cuja hipótese de incidência seja a própria receita bruta. Afirma que o STF não tratou de reduzir o conceito de receita bruta àquele contabilmente denominado de receita líquida. Em absoluto o Pretório Excelso tratou de excluir do conceito de receita bruta (ou faturamento) todo e qualquer tributo suportado pelo contribuinte.
Em razões de apelação (evento 55, 1ª instância), requer a impetrante a reforma parcial da sentença para excluir a expressão “destacado em nota fiscal”, contido no dispositivo da sentença, e assim conceder a segurança e determinando a Autoridade Coatora que, suspenda a exigibilidade das contribuições do PIS e da COFINS que tenham por base de cálculo todo o IRPJ e CSLL recolhido sob a ótica do lucro presumido, das contribuições dos últimos 5 (cinco) anos.
Contrarrazões (evento 64, 1ª instância).
É o relatório.
Peço dia para julgamento.
VOTO
Cinge-se a controvérsia na possibilidade de ser excluída a contribuição do PIS e a COFINS da base de cálculo do IRPJ e CSLL, calculados pelo regime do lucro presumido.
O debate sobre a exclusão do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, quando apurados na sistemática do lucro presumido, foi objeto de afetação para apreciação sob a sistemática de recursos repetitivos pelo Superior Tribunal de Justiça. O tema foi decidido no julgamento conjunto dos REsps 1.767.631/SC, 1.772.470/RS e 1.772.634/RS (tema 1008), julgado em 10/05/2023 e publicado o acórdão no DJe de 01/06/2023:
"TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. IRPJ. CSLL. APURAÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO. BASE DE CÁLCULO. RECEITA. ICMS. INCLUSÃO. 1. A questão submetida ao Superior Tribunal de Justiça, sob a sistemática dos repetitivos, diz respeito à possibilidade de inclusão de valores de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) nas bases de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) quando apurados pela sistemática do lucro presumido. 2. No regime de tributação pelo lucro real, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL é o lucro contábil, ajustado pelas adições e deduções permitidas em lei. Na tributação pelo lucro presumido, deve-se multiplicar um dado percentual – que varia a depender da atividade desenvolvida pelo contribuinte – pela receita bruta da pessoa jurídica, que constitui apenas ponto de partida, um parâmetro, na referida sistemática de tributação. Sobre essa base de cálculo, por sua vez, incidem as alíquotas pertinentes. 3. A adoção da receita bruta como eixo da tributação pelo lucro presumido demonstra a intenção do legislador de impedir quaisquer deduções, tais como impostos, custos das mercadorias ou serviços, despesas administrativas ou financeiras, tornando bem mais simplificado o cálculo do IRPJ e da CSLL. 4. A redação conferida aos arts. 15 e 20 da Lei n. 9.249/1995 adveio com a especial finalidade de fazer expressa referência à definição de receita bruta contida no art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598/1977, o qual, com a alteração promovida pela Lei n. 12.793/2014, contempla a adoção da classificação contábil de receita bruta, que alberga todos os ingressos financeiros decorrentes da atividade exercida pela pessoa jurídica. 5. Caso o contribuinte pretenda considerar determinados custos ou despesas, deve optar pelo regime de apuração pelo lucro real, que prevê essa possibilidade, na forma da lei. O que não se pode permitir, à luz dos dispositivos de regência, é que haja uma combinação dos dois regimes, a fim de reduzir indevidamente a base de cálculo dos tributos. 6. A tese fixada no Tema 69 da repercussão geral deve ser aplicada tão somente à Contribuição ao PIS e à COFINS, porquanto extraída exclusivamente à luz do art. 195, I, "b", da Lei Fundamental, sendo indevida a extensão indiscriminada. Basta ver que a própria Suprema Corte, ao julgar o Tema 1.048, concluiu pela constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) – a qual inclusive é uma contribuição social, mas de caráter substitutivo, que também utiliza a receita como base de cálculo. 7. Tese fixada: O ICMS compõe a base de cálculo do IRPJ e da CSLL quando apurados na sistemática do lucro presumido. 8. Recurso especial desprovido." (STJ - REsp: 1767631 SC 2018/0241398-5, Relator: REGINA HELENA COSTA, Data de Julgamento: 10/05/2023, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, Data de Publicação: DJe 01/06/2023) Grifo nosso.
O STJ tem entendimento consolidado de que não é necessário aguardar o trânsito em julgado da decisão paradigma, devendo os processos suspensos tomarem seu curso normal imediatamente após a publicação do acórdão, ainda que haja embargos de declaração pendentes de apreciação.
Essa é a previsão do art. 1.040, III, do Código de Processo Civil:
"Art. 1.040. Publicado o acórdão paradigma:
(...)
III - os processos suspensos em primeiro e segundo graus de jurisdição retomarão o curso para julgamento e aplicação da tese firmada pelo tribunal superior;"
Muito embora a decisão acima tenha se limitado ao ICMS, pode-se concluir, a toda evidência, que a ratio essendi do acórdão se amolda à perfeição ao caso do PIS e da COFINS cobrados nas mesmas circunstâncias. Vejamos.
A base de cálculo do IRPJ e da CSLL está prevista na Lei nº 9.429/95 em dois dispositivos, ambos fazendo referência à “receita bruta”. Confira-se:
"Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)"
"Art. 20. A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal ou trimestral a que se referem os arts. 2º, 25 e 27 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, corresponderá a 12% (doze por cento) sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, exceto para as pessoas jurídicas que exerçam as atividades a que se refere o inciso III do § 1o do art. 15, cujo percentual corresponderá a 32% (trinta e dois por cento). (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)."
Como a parte demandante optou pela tributação com base no regime de lucro presumido, aplica-se a Lei nº 9.430/96 que estabelece a forma de sua definição nos seguintes termos:
"Art. 25. O lucro presumido será o montante determinado pela soma das seguintes parcelas:
I - o valor resultante da aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período de apuração de que trata o art. 1o, deduzida das devoluções e vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos; e (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)
II - os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, as demais receitas, os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pela inciso I, com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no6.404, de 15 de dezembro de 1976, e demais valores determinados nesta Lei, auferidos naquele mesmo período. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)"
O Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF), quando da apreciação do Recurso Extraordinário nº 574.706, à luz da regra de competência tributária disposta no art. 195, I “b”, da Lei Maior, na análise do conceito da base econômica ali autorizada, decidiu que o Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) não integra a base de cálculo das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS).
Ao finalizar o julgamento do referido recurso extraordinário, com repercussão geral reconhecida, os ministros entenderam que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte e, dessa forma, não pode integrar a base de cálculo dessas contribuições, que são destinadas ao financiamento da seguridade social.
Prevaleceu o voto da relatora, Ministra Cármen Lúcia, no sentido de que a arrecadação do ICMS não se enquadra entre as fontes de financiamento da seguridade social previstas na Constituição Federal, pois não representa faturamento ou receita, representando apenas ingresso de caixa ou trânsito contábil a ser totalmente repassado ao fisco estadual.
Contudo, consigno que o entendimento firmado pelo C. Supremo Tribunal Federal no RE nº 574.706 não pode ser aplicado, por analogia, ao IRPJ e à CSLL calculados pelo regime do lucro presumido, seja por não se aplicar extensivamente ao caso a tese firmada no RE nº 574.706, referente à contribuição ao PIS e à COFINS, seja pelo fato de que essa forma de apuração, por sua natureza, já levar em consideração todas as possíveis deduções.
Frise-se que a tributação do IRPJ e da CSLL pelo lucro presumido decorre da opção pelo contribuinte, que deve sujeitar-se à legislação atinente, sendo-lhe vedada a mistura de regimes (lucro real e lucro presumido) para o cálculo do tributo devido, com o intuito de obter o melhor proveito possível dos benefícios concedidos por ambos. No âmbito do regime do lucro presumido, não é permitida dedução de qualquer espécie, em regra. Confira-se o previsto no Decreto-lei nº 5.844/1943, que dispõe sobre a cobrança e fiscalização do imposto de renda:
"Art. 42. Do lucro presumido não será permitida dedução de qualquer espécie."
Com efeito, acolher o pleito de dedução de despesas não previstas no regime do lucro presumido equivale a criar um direito de tertium genus, a meio caminho entre o lucro real e o lucro presumido, como asseverou o C. Superior Tribunal de Justiça, “Não é possível para a empresa alegar em juízo que é optante pelo lucro presumido para em seguida exigir as benesses a que teria direito no regime de lucro real, mesclando os regimes de apuração”. (AgRg nos EDcl no AgRg no AG nº 1.105.816 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 02.12.2010).
O STF, ao julgar o RE nº 1.181.816 AGR/SC também reiterou tal posicionamento, in verbis:
"Agravo regimental em recurso extraordinário. 2. Direito Tributário. 3. Exclusão do ISS da base de cálculo da CSLL e do IRPJ. Lei 9.249/1995. 4. Matéria infraconstitucional. Ofensa reflexa à Constituição Federal. Precedentes. 5. Ausência de argumentos capazes de infirmar a decisão agravada. 6. Negado provimento ao agravo regimental. Tendo em vista tratar-se de mandado de segurança na origem, deixo de aplicar o disposto no § 11 do art. 85 do CPC, em virtude do art. 25 da Lei 12.016/2009." (RE 1181816 AGR/SC. RELATOR: MIN. GILMAR MENDES. Segunda Turma, Sessão Virtual de 29.3.2019 a 4.4.2019).
Destaco excerto do voto acima:
“Verifico que as alegações da parte decorrem de mero inconformismo com a decisão adotada por este Tribunal, uma vez que o agravante não trouxe argumentos suficientes a infirmá-la, visando apenas à rediscussão da matéria já decidida de acordo com a jurisprudência desta Corte. Como já demonstrado na decisão ora agravada, o Tribunal de origem, ao examinar a legislação infraconstitucional aplicável à espécie, consignou não ser possível a exclusão do ISS do total da receita bruta que compõe a base de cálculo do IRPJ e da CSSL, apurados pelo lucro presumido”.
Para ilustrar, trago à colação algumas decisões de outras cortes regionais:
Fls. 121-4: a decisão recorrida (09.11.2020) indeferiu o pedido da impetrante Barra do Pará Transportes e Serviços Marítimos Ltda. de exclusão dos valores pagos a título de ISS, Pis, Cofins, IRPJ, CSLL e contribuição patronal sobre folha de salário da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, apurados com base no lucro presumido. A impetrante agravou alegando, em resumo, que esses gastos não se enquadram no conceito de receita bruta. Nos REsps. 1.767.631/SC, 1772.634/RS e 1.772.470/RS, o STJ ordenou (26/03/2019) a suspensão dos processos que versem sobre: Possibilidade de inclusão de valores de ICMS nas bases de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, quando apurados pela sistemática do lucro presumido. Mas, isso não impede apreciar o pedido de tutela provisória (CPC, art. 314). Inexiste probabilidade de provimento do recurso (CPC, art. 300 e 932/II). A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido de que o ICMS deve compor as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL apurados pelo lucro presumido (AgInt no REsp 1.761.307/SC, r. Francisco Falcão, 2ª Turma em 05.02.2019). Nessa linha de entendimento, as demais exações também não devem ser excluídas da base de cálculo do IRPJ e CSLL, pois o contribuinte que optou pela apuração do lucro presumido não pode deduzir como custos os tributos pagos; isso só é possível na apuração do lucro real (contábil). Indefiro a tutela provisória recursal. Intimar as partes, podendo a União/PFN responder em 30 dias (CPC, arts. 183 e 1.019/II). Em seguida, fica suspenso este recurso até o julgamento dos REsps. 1.767.631/SC, 1.772.634/RS e 1.772.470/RS. Brasília, 14/02/2022. NOVÉLY VILANOVA DA SILVA REIS Juiz do TRF-1 relator. (Decisão monocrática, Agravo de Instrumento 1039745-04.2020.4.01.0000, Relator: Desembargador Federal Novely Vilanova, TRF1, Data da publicação: PJE 15/02/2022 PAG). Grifo nosso.
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. EXCLUSÃO DO ISS, DO PIS E DA COFINS DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL APURADOS NA SISTEMÁTICA DO LUCRO PRESUMIDO. INVIABILIDADE. 1. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 574.706/PR, posicionou-se no sentido da inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, uma vez que o valor retido a título de ICMS não refletiria a riqueza e sim ônus fiscal. 2. A despeito de tal entendimento, não merece acolhimento a argumentação defendida pela impetrante, no sentido de ser aplicável a ratio decidendi firmada pela Corte Suprema no tema 69 à composição da base de cálculo do IRPJ e da CSLL pelo ISS, PIS e COFINS. Isso porque as contribuições ao PIS e à COFINS estão previstas no art. 195, I, "b", da Constituição Federal, como aquelas incidentes na receita ou no faturamento do empregador, da empresa, e da entidade a ela equiparada, na forma da lei. De outro lado, o ICMS, e consequentemente o ISS, não podem ser considerados como receita ou faturamento da empresa, grandezas estas que compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS. A seu turno, a tributação do IRPJ e da CSLL incide sobre o lucro da empresa. 3. É certo que a sistemática do lucro presumido adota como parâmetro a receita bruta, que compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia, acrescido das demais receitas provenientes da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica. Isto é, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL com base no lucro presumido têm por paradigma a aplicação de percentual sobre a receita bruta. Entretanto, como ressaltado antes, não há como se confundir o conceito de receita ou faturamento com o de lucro pelo só fato deste ter por base a receita auferida pela empresa. 4. A opção da empresa pela sistemática do lucro presumido impõe a observância aos parâmetros legais estabelecidos para a composição da receita bruta (art. 26 da Lei nº 9.430/96), cujo descumprimento é passível de sanção (§§ 3º e 4º, do mesmo dispositivo legal). Frise-se tratar de faculdade do contribuinte adotar ou não referido regime fiscal e submeter-se ao regramento legal respectivo. 5. No âmbito tributário afastar, por essa via, a exigibilidade legal, implicaria em verdadeira isenção fiscal sem previsão. Com efeito, não se pode olvidar da imposição de interpretação restritiva quanto às normas tributárias, na forma prevista no art. 111 do CTN. 6. A afetação pelo STJ do tema 1008 (ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, apurados na sistemática do lucro presumido) não justifica a suspensão da presente demanda, porquanto são matérias distintas. Registre-se, ademais, que inexiste tese firmada ou entendimento consolidado no âmbito do referido tema, de forma a alterar a jurisprudência sedimentada desta Turma. 7. Agravo de instrumento improvido." (Acórdão, Agravo de Instrumento 5014503-81.2021.4.03.0000, Relator: Desembargador Federal Nery da Costa Júnior, TRF3, Terceira Turma, Intimação via sistema DATA: 26/04/2022). Grifo nosso.
Vale ressaltar que o STF já se manifestou sobre a questão, confirmando que não se pode, simplesmente, pretender ampliar compreensão de tributação sobre a receita para implicar no regime da tributação da renda ou lucro, ou o contrário:
"Agravo regimental nos embargos de declaração no recurso extraordinário. Tributário. PIS/COFINS. Vendas a prazo inadimplidas. Questão já decidida em sede de repercussão geral. Renda e receita ou faturamento. Bases econômicas distintas. Exclusão do crédito tributário. Interpretação restritiva. Analogia. Aplicação. Impossibilidade. . O Plenário da Corte, em sede de repercussão geral, assentou que as vendas a prazo, mesmo quando inadimplidas, se inserem no campo da incidência tributária. Não se trata, pois, de hipótese de não incidência, como, a rigor, ocorre com as vendas canceladas, em que o fato gerador das contribuições não chega a existir. 2. O posterior inadimplemento de venda a prazo não constitui condição resolutiva da hipótese de incidência da contribuição ao PIS e da COFINS. Os danos decorrentes do inadimplemento de clientes devem ser reparados lançando-se mão da via apropriada. 3. A jurisprudência da Corte sempre rechaçou as tentativas de equiparação entre os suportes normativos dos regimes da receita e da renda. Cada base econômica tem tratamento constitucional e infraconstitucional distintos, ensejando a instituição e a cobrança de tributo específico, uma vez que retratam modos ou momentos de revelação distintos. 4. Se a lei não excluiu as “vendas inadimplidas” da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, não cabe ao intérprete fazê-lo sob alegação de isonomia, equiparando-as às vendas canceladas, por implicar hipótese de exclusão de crédito tributário, cuja interpretação deve ser restritiva, a teor do art. 111 do Código Tributário Nacional. 5. Descabe estender ao caso dos autos o tratamento conferido pelo art. 9º da Lei nº 9.430/1996, reproduzido no Decreto nº 3.000/1999 (RIR/1999), os quais admitem que as perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica sejam deduzidas como despesas para fins de determinação do lucro real, materialidade da CSLL e do IRPJ. 6. Agravo regimental não provido, com imposição de multa de 2% do valor atualizado da causa, nos termos do art. 1.021, § 4º, do novo Código de Processo Civil." (RE-ED-AgR - AG.REG. NOS EMB.DECL. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO, Relator: Dias Toffoli, STF – Supremo Tribunal Federal, Sessão Virtual de 22.6.2018 a 28.6.2018, Análise: 03/09/2018) Grifo nosso.
Diante do exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO à apelação da impetrante e DAR PROVIMENTO à remessa necessária e à apelação da União, julgando improcedente o pedido e denegando a segurança.
Documento eletrônico assinado por FIRLY NASCIMENTO FILHO, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002095576v2 e do código CRC cfac6d17.
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