Apelação Cível Nº 5075702-57.2021.4.02.5101/RJ
RELATOR: Desembargadora Federal CLAUDIA NEIVA
RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta por S. N. A. visando à reforma da sentença proferida nos autos do mandado de segurança impetrado contra ato do DELEGADO DA DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL NO RIO DE JANEIRO, que julgou improcedente o pedido, em que se objetiva a declaração de não incidência do imposto de renda sobre doação destinada à pessoa física residente no exterior, bem como a abstenção, pela autoridade coatora, da prática de qualquer ato tendente a exigir o pagamento do tributo.
A impetrante, em suas razões de recurso, pugna pela reforma da sentença, sustentando que “trata-se a doação de mera transferência patrimonial, sem contraprestação, realizada a título gratuito” e que o “ganho econômico observado pelo donatário não enseja tributação, pois deriva diretamente de um decréscimo experimentado pelo doador, que já foi sujeito passivo tanto do imposto de renda, à época em que efetivamente auferiu renda, quanto do ITCMD, cobrado na operação “.
Alega que os “valores tributáveis pelo imposto de renda, de acordo com o art. 43 do CTN são: (i) as rendas recebidas em remuneração do trabalho humano ou do capital empregado, segundo a “teoria da fonte” e (ii) os proventos de qualquer natureza que não se enquadram nessa explanação geral”, constituindo tais proventos, nos termos do inciso II, “acréscimos patrimoniais”, que, segundo a “teoria do acréscimo patrimonial”, se configuram como “todo ingresso líquido no patrimônio da empresa (IRPJ) ou do indivíduo (IRPF) durante período um determinado”.
Aduz que “os valores recebidos a título de doação, embora possam representar um acréscimo patrimonial para aquele que os recebe, veiculam, simultaneamente, um empobrecimento daquele que efetivou a doação”, não criando “um novo poder econômico, pois há simultaneamente um aumento no patrimônio do donatário e uma diminuição correspondente no patrimônio do doador”, entendendo a doutrina do direito civil “que o elemento objetivo da doação é, justamente, a transferência patrimonial, e não apenas a parcela em se verifica o acréscimo patrimonial pelo donatário.”
Acrescenta que “a tributação das transferências patrimoniais não está autorizada pelo art. 43, inciso I, do Código Tributário Nacional, uma vez que esta norma se refere à aquisição de disponibilidade de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos”, não podendo as transferências de capital ser “consideradas produto do capital ou do trabalho do contribuinte, pois advêm de terceiros que não este”, configurando as doações “hipótese de não-incidência tributária, por não se subsumirem às previsões contidas no art. 43 do CTN, em seus dois incisos”.
Afirma, ainda, ser flagrante a bitributação, in casu, tendo em vista a incidência do ITCMD, já recolhido previamente, pois os tributos incidem sobre o mesmo objeto, com a mesma base de cálculo, uma vez que “o suposto acréscimo patrimonial auferido pelos donatários coincidiria com o valor venal dos bens ou direitos recebidos, de onde se poderia concluir que a base de cálculo do tributo federal e do tributo estadual seria absolutamente idêntica”.
Argumenta que é irrelevante a alteração do Regulamento do Imposto de Renda, pois “mesmo que o RIR/2018 não tenha repetido a disposição acerca da isenção de IRRF às doações para destinatários no exterior, o decreto regulamentar é ululante quanto à isenção do imposto de renda quanto aos valores adquiridos por doação”, pois “o próprio RIR/2018 menciona a isenção nas operações de doação sem qualquer ressalva quanto à residência do donatário” e “no mesmo sentido dispõe a Lei nº 7.713/1988”.
Observa, por fim, que, “em interpretação teleológica-subjetiva, a intenção do legislador descrita na exposição de motivos anterior à promulgação da Lei nº 7.713/1988”, na “propositura do projeto legislativo, destacou-se, à época, que ‘o princípio da isonomia fiscal tem o seu destaque ao ser enunciada a vedação do tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente’”, depreendendo-se que “a disposição do legislador pátrio sempre foi a de traçar equivalência entre as regras aplicadas aos contribuintes, sejam eles residentes ou não”, concluindo que “assumindo a equivocada noção de que deve ser contribuinte o donatário, à luz tanto do mens legis quanto do mens legislatoris, jamais poderia se considerar que este não é apto à isenção tributária, em cotejo ao princípio da isonomia”.
Foram apresentadas contrarrazões (evento 40).
O Ministério Público Federal manifesta-se pela inexistência de interesse público a justificar a sua intervenção no feito (evento 4 do TRF).
É o relatório.
VOTO
Conheço da apelação, eis que presentes seus requisitos de admissibilidade.
Trata-se de mandado de segurança objetivando a declaração de não incidência do imposto de renda sobre doação destinada à pessoa física residente no exterior.
Pretendeu a impetrante efetivar a doação ao seu filho, brasileiro residente e domiciliado no exterior, mediante a remessa de numerário para a conta do destinatário no exterior, em 06/2021 (evento 1, COMP7), no valor original de R$ 3.800.000,00 (três milhões e oitocentos mil reais), sem a incidência do pagamento do imposto de renda na transação.
A sentença denegou a segurança pleiteada com a seguinte fundamentação (evento 26):
“(...)
O Imposto de Renda tem como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, conforme previsto no art. 153, III da CF e art. 43 do CTN. A renda e proventos de qualquer natureza se constituem em um acréscimo de riqueza nova ao patrimônio, sendo que para fins de incidência do referido tributo, não importam a denominação, forma ou origem desse acréscimo patrimonial.
Logo, com base na definição acima, qualquer acréscimo patrimonial, ainda que de ordem jurídica, possibilita a incidência do imposto de renda, que deverá incidir sobre o montante que foi acrescido no patrimônio do beneficiário.
O texto constitucional delegou à lei complementar o estabelecimento das alíquotas e base de cálculo dos tributos (art. 146, III, a). No que concerne ao imposto de renda, as regras fundamentais estão nos arts. 43 e 44, sendo que, no conceito de renda, para efeito de tributação, assim estipula, verbis:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)
Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.
O Decreto nº 3.000/1999, que regulamentava a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza, assim previa:
Art. 682. Estão sujeitos ao imposto na fonte, de acordo com o disposto neste Capítulo, a renda e os proventos de qualquer natureza provenientes de fontes situadas no País, quando percebidos:
(...)
Art. 690. Não se sujeitam à retenção de que trata o art. 682 as seguintes remessas destinadas ao exterior:
(...)
III - os valores dos bens havidos, por herança ou doação, por residente ou domiciliado no exterior;
(...).
A administração tributária se pautava de acordo com as normas acima descritas e não tributava os valores remetidos ao exterior a título de doação.
Contudo, o Decreto nº 9.580/2018 revogou o Decreto nº 3.000/1999 e alterou, por completo, a dispensa de retenção do imposto de renda sobre valores recebidos por pessoas residentes no exterior:
Art. 741. Ficam sujeitos à incidência do imposto sobre a renda na fonte, observado o disposto neste Capítulo, a renda e os proventos de qualquer natureza provenientes de fontes situadas no País, quando percebidos:
I - pelas pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 97, caput, alínea “a” );
(...)
Art. 744. Os rendimentos, os ganhos de capital e os demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, ficam sujeitos à incidência na fonte, à alíquota de quinze por cento, quando não tiverem tributação específica prevista neste Capítulo, inclusive nas seguintes hipóteses (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 100 ; Lei nº 3.470, de 1958, art. 77 ; e Lei nº 9.249, de 1995, art. 28):
O mesmo diploma legal não contempla mais a doação ou herança recebida por residente no exterior como não retenção do tributo.
A Receita Federal do Brasil (RFB) editou a Solução de Consulta Cosit nº 309/18, acerca da tributação de valores remetidos a residente ou domiciliado no exterior a título de doação. Conclui que foi revogada a dispensa de retenção e por isso essas operações ficariam sujeitas - como regra geral - à incidência de imposto de renda, cujos valores sujeitam-se à alíquota de 15% ou de 25%.
Confira-se a ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF EMENTA: REMESSAS PARA O EXTERIOR. DOAÇÃO. INCIDÊNCIA. Os valores remetidos a título de doação a residente ou domiciliado no exterior, pessoa física ou jurídica, sujeitam-se à incidência do IRRF, à alíquota de 15% (quinze por cento), ou de 25% (vinte e cinco por cento), na hipótese de o beneficiário ser residente ou domiciliado em país ou dependência com tributação favorecida. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), art. 43; Regulamento do Imposto de Renda, anexo ao Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018 (RIR/2018), art. 744, caput e §1º.
Segundo a aludida solução de consulta, a isenção ou imunidade concedida pela Lei nº 7.713/1988 não se estende, sem uma regulamentação que a preveja, a pessoas físicas e jurídicas domiciliadas no exterior:
6. Excetuam-se da incidência apenas os casos expressamente previstos em legislação própria ou ainda os constantes de tratados e convenções internacionais (art. 98 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional e art. 1.042 do RIR/2018). Dessa forma, a isenção ou imunidade concedida pela legislação brasileira às pessoas físicas e jurídicas residentes ou domiciliadas no Brasil não se estendem, automaticamente, aos residentes e domiciliados no exterior.
A isenção para doação, prevista pela Lei nº 7.713/1988, que é a lei regulamentadora do imposto de renda, só é concedida para beneficiário pessoa física residente no país, conforme preleciona seu art. 6º caput, inciso XVI e a previsão específica do caput do art. 1º:
Art. 1º Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1º de janeiro de 1989, por pessoas físicas residentes ou domiciliados no Brasil, serão tributados pelo imposto de renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por esta Lei.
(...).
Art. 6º Ficam isentos do imposto de renda os seguintes rendimentos percebidos por pessoas físicas:
(...)
XVI - o valor dos bens adquiridos por doação ou herança;
Portanto, nunca houve previsão de isenção de imposto de renda sobre doações ou herança destinadas a domiciliados no exterior. A benesse é concedida para os residentes no país, segundo o art. 1º, caput, da Lei 7.713/1988.
Nisso não há bitributação. Isso acontece quando a exação recai sobre o mesmo contribuinte e o mesmo fato gerador. Neste caso, a União tributa (por meio do imposto de renda) o acréscimo patrimonial decorrente da doação ou da herança, enquanto o Estado tributa, por meio do ITCMD, a transmissão patrimonial propriamente dita. São, portanto, situações distintas.
O contribuinte doador já foi (supostamente) tributado pelo imposto de renda, que incidiu sobre o acréscimo patrimonial que constitui o valor que será doado. Haverá um novo acréscimo patrimonial, agora para pessoa diversa do doador (o donatário), o que justifica a incidência do imposto de renda.
Colaciono à fundamentação parágrafo constante nas informações prestadas pela autoridade coatora:
Entende a impetrante que seria incabível a incidência do IR em qualquer acréscimo patrimonial originado em doações, haja vista que a instituição de imposto sobre esse tipo de operação, o imposto sobre transmissão causa mortis e doação, foi concedida aos estados e ao DF, e não à União, pela CF (art. 155, I).
Porém, esse argumento confunde a causa (remessa de recursos/transferência patrimonial/doação) com a consequência (acréscimo patrimonial), que geram incidências tributárias distintas. A se considerar essa premissa, também se poderia concluir que não pode haver imposto de renda sobre qualquer acréscimo patrimonial advindo de circulação de mercadorias (pois o ICMS é competência dos estados e do DF) ou da prestação de serviços (pois o ISSQN é competência municipal), o que não se vislumbra em nosso ordenamento jurídico. Uma situação é a operação que eventualmente gera acréscimo patrimonial, outra é o acréscimo patrimonial em si.
(...)
Enfim, comparando-se a hipótese de incidência do imposto de renda prevista no artigo 741, do RIR/2018 (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 97, caput, alínea “a” ), com o regramento constitucional e legal do ITCMD, tem-se: impostos incidentes sobre diferentes fatos jurídicos (acréscimo patrimonial versus doação) e contribuintes diferentes (doador versus beneficiário). Não parece ser tal quadro compatível com a definição usual de “bitributação”, menos ainda representar qualquer afronta ao delineamento constitucional das competências para instituição de impostos atribuídas aos entes integrantes da Federação, como alega a impetrante.
Assim, a doação gera aumento do patrimônio do beneficiário, acréscimo de valor, configurando materialidade do imposto de renda.
(...)”
Deve ser mantida a sentença.
O artigo 43 do Código Tributário Nacional define que o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: "I) de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos"; e "II) de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior".
De acordo com o artigo 3º, caput, e seu § 3º da Lei nº 7.713/88, que disciplina o imposto de renda, tal tributo incide sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos artigos 9º e 14 da mesma Lei, constituindo rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados.
O art. 6º, XVI, da Lei nº 7.713/88, todavia, prevê a isenção do imposto de renda sobre os “valores dos bens adquiridos por doação ou herança”. A referida norma, no entanto, se destina a “pessoas físicas residentes ou domiciliadas no Brasil” (art. 1º), devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111, II, do CTN.
No que se refere aos residentes ou domiciliados no exterior, o art. 690 do Decreto nº 3.000/1999 previa a isenção da incidência do imposto de renda dos valores dos bens havidos por herança ou doação.
Todavia, como bem observado pelo juiz a quo, com a revogação do Decreto nº 3.000/1999 pelo Decreto nº 9.580/2018, não há qualquer amparo legal para a isenção de imposto de renda sobre doações ou herança destinadas a domiciliados no exterior.
Cumpre ressaltar que não há violação do princípio da isonomia, uma vez que a Lei nº 7.713/88 confere tratamento uniforme a todos que se encontram na mesma situação.
Além disso, não pode o Judiciário, sob fundamento de isonomia, atuar como legislador positivo.
Como decidiu o Ministro Celso de Mello, no julgamento do AI nº 138.344 AgR/DF:
"(...) a exigência constitucional de lei formal para a veiculação de isenções em matéria tributária atua como insuperável obstáculo à postulação da parte recorrente, eis que a extensão dos benefícios isencionais, por via jurisdicional, encontra limitação absoluta no dogma da separação de poderes.
Os magistrados e Tribunais - que não dispõem de função legislativa - não podem conceder, por isso mesmo, ainda que sob fundamento de isonomia, o benefício da exclusão do crédito tributário em favor daqueles a quem o legislador, como apoio em critérios impessoais, racionais e objetivos, não quis contemplar com a vantagem da isenção. Entendimento diverso, que reconhecesse aos magistrados essa anômala função jurídica, equivaleria, em última análise, a converter o Poder Judiciário em inadmissível legislador positivo (...)".
Nesse sentido, cito os seguintes precedentes dos Tribunais Regionais Federais:
“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. ISENÇÃO. É incabível a extensão das hipóteses de isenção do imposto de renda previstas no art. 6º da Lei nº 7.713/88 aos rendimentos remetidos a pessoas domiciliadas no exterior, pois vedada a interpretação das normas concessivas de isenção de forma analógica ou extensiva, na forma do art. 111, inciso II, do CTN. Precedentes desta Corte.”
(TRF4, AC 5039477-64.2022.4.04.7100, SEGUNDA TURMA, Relator EDUARDO VANDRÉ OLIVEIRA LEMA GARCIA, juntado aos autos em 22/06/2023)
“TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA – REMESSA DE VALORES DE DOAÇÃO AO EXTERIOR – ISENÇÃO – INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL – IMPOSSIBILIDADE
1. Em relação a alegação de julgamento infra petita ou omissão da sentença por ausência de análise de todos os argumentos apresentados pelos impetrantes, observo que tal não prospera, pois a Sentença enfrentou diretamente a questão da incidência do Imposto de Renda sobre a remessa de doações para pessoas residentes no exterior, assinalando que a literalidade do artigo 744, § 1º do Decreto nº 9.580/2018 (Regulamento do Imposto de Renda) determina a incidência da exação do IRPF. Portanto, a Sentença examinou a questão frente a legislação regente sobre a matéria, verificando que esta não concede qualquer isenção a hipótese. Por outro lado, asseverou o julgado que a questão da incidência do Imposto de Renda sobre remessa de doações a residentes no exterior não encontra fundamento no artigo 6º, XVI da Lei 7.713/1988, posto que naquela norma não existe qualquer previsão de isenção à remessa de valores ao exterior.
2. Constou, ainda, da Sentença, que a Receita Federal do Brasil, através da Solução a Consulta DISIT/SRRF07 Nº 7047, de 24 de julho de 2019, reconheceu a incidência do IRPF nos casos de remessa de valores à título de doação a pessoa residente ou domiciliada no exterior. Sendo que, a Solução da Consulta COSTI nº 309 foi no mesmo sentido.
3. O Magistrado decidiu a questão sob a ótica da legislação, tendo verificado que inexiste previsão legal para a concessão da isenção alegada pelos impetrantes, assim encontrou fundamentos suficientes para decidir, por isso não necessitava analisar os demais fundamentos, mesmo porque em matéria de isenção não cabe interpretação extensiva ou analogia. Consequentemente, inexiste julgamento infra petita ou omissões no julgado, uma vez que se estas existissem caberia a parte dirimi-las por meio de embargos de declaração, sob pena de preclusão.
4. O fundamente do Imposto de Renda e a competência para a União instituí-lo encontra-se no artigo 153, III, da Constituição Federal.
5. O comando constitucional foi regulamentado pelo artigo 43 do Código Tributário Nacional, cuja redação define o fato gerador do Imposto de Renda e competência da União.
6. A tributação, fiscalização e administração do Imposto de Renda pessoa física é regulamentada pelo Decreto nº 9.580/2018, sendo que a questão da remessa de valores para pessoas físicas ou jurídicas residentes no exterior é tratada pelo artigo 744 do Decreto nº 9.580/2018.
7. Em atenção ao princípio da legalidade, assinalo que havendo regra de incidência de tributo é vedado a concessão de isenção sem que haja lei específica, a teor do § 6º do artigo 150 da Constituição Federal.
8. O artigo 4º do Decreto nº 9.580/2018 revogou expressamente o Decreto nº 3.000/1999 (antigo regulamento do IRPF), ou seja, não existe qualquer possibilidade para a concessão da isenção contida no artigo 699, III, do RIR/1999.
9. Deve ser observado que a isenção prevista no artigo 6º, XVI, da lei nº 7.713/1988 não se aplica a questão da remessa de valores ao exterior para pessoas físicas. O mesmo entendimento sobre o artigo acima, aplica-se a norma contida no artigo 35, inciso VII, alínea “c”, do Decreto 9.580/2018.
10. Em relação ao Tratado Internacional Contra Bitributação Brasil-França, observo que este não possui aplicação no âmbito da presente ação, posto que a convenção visa evitar a tributação nos dois Estados pelo mesmo fato gerador, ora se a remessa de valores for tributada no Brasil não existe qualquer prova nos autos que também será na França. Portanto, o citado Tratado deve ser utilizado pelos beneficiários da remessa dos valores para França, caso lá venham a ser tributados, uma vez que no Brasil já foram.
11. Frente a ausência de previsão legal que permita a isenção da exação do Imposto de Renda sobre valores de doação remetidos ao exterior para pessoas físicas, não prospero o argumento contido na apelação de afronta ao conceito de renda, a materialidade do tributo e as competências constitucionais dispostas e divididas nos arts. 153 e 155 da CF, bem como de ofensa a legalidade e hierarquia tributária (CF, arts. 84, IV e 150, I; CTN, arts. 99 e 178).
12. Apelação não provida.
(TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5015056-98.2020.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal NERY DA COSTA JUNIOR, julgado em 22/03/2023, Intimação via sistema DATA: 28/03/2023)
Não há, por fim, que se falar em bitributação em razão da incidência do imposto de renda, pois, enquanto o fato gerador do ITCMD é a “transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil” (art. 35, I do CTN), o imposto de renda incide, no caso em tela, sobre o “acréscimo patrimonial” do donatário.
Desse modo, revela-se insubsistente a tese da contribuinte, devendo ser mantida a sentença.
Isto posto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao recurso, na forma da fundamentação supra.
Documento eletrônico assinado por CLAUDIA NEIVA, Desembargadora Federal Relatora, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20001896741v4 e do código CRC 5a41aa23.
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Data e Hora: 16/5/2024, às 2:52:56