Apelação Cível Nº 5006990-10.2024.4.02.5101/RJ
RELATOR: Desembargador Federal FIRLY NASCIMENTO FILHO
RELATÓRIO
Trata-se de apelação cível interposta por TRANSFERO PRIME LTDA. E OUTROS (evento 30 dos autos de origem) em sede de mandado de segurança (processo nº 5006990-10.2024.4.02.5101/RJ) no qual foi preferida sentença pelo juízo da 30ª Vara Federal do Rio de Janeiro (evento 18 dos autos de origem), denegando a segurança em feito no qual a impetrante objetiva assegurar o seu direito de não se submeter à inclusão do PIS e da COFINS nas suas próprias bases de cálculo.
A apelante alega, em síntese, que, não sendo o PIS e a COFINS faturamento das empresas e, tampouco, receita, uma vez que representam mero “ingresso” (entrada) na contabilidade, conclui-se pela impossibilidade de se proceder à inclusão destas contribuições em suas respectivas bases de cálculo.
Contrarrazões da União/Fazenda Nacional (evento 34 dos autos de origem), pugnando pela improcedência do recurso.
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
O tema em questão teve repercussão geral reconhecida pelo Plenário do C. Supremo Tribunal Federal e será apreciada quando do julgamento do RE nº 1.233.096 (Tema 1067), de Relatoria da Exma. Ministra Carmem Lucia. Não havendo determinação de suspensão do julgamento das demandas que envolvam o tema em análise, não há óbice a que se proceda ao julgamento da presente apelação.
Não se desconhece que, no julgamento do RE 574.706/PR, com repercussão geral reconhecida, o Plenário do Supremo Tribunal Federal, por maioria de votos, fixou a tese no sentido de que "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS."
Ocorre que tal entendimento não dá margem à interpretação extensiva, para que seja reconhecida, igualmente, a impossibilidade de o PIS/COFINS ser apurado pelo valor da operação, ao fundamento de que estaria a incidir tributo sobre tributo.
O sistema tributário pátrio não afasta a incidência de tributo sobre tributo, uma vez que não há norma legal que obste a presença, na formação da base de cálculo, de qualquer imposto, de parcela resultante dele próprio ou de outro tributo. A incidência de contribuições sobre o valor das próprias contribuições – “o cálculo por dentro” – constitui-se em técnica de tributação já há muito utilizada e admitida pela legislação e pelos tribunais superiores.
O julgamento do RE 574.706-PR não se aplica ao caso ora versado, pois o julgado paradigma afastou o ICMS da base de cálculo das contribuições sobre faturamento, ao passo que, no caso em comento, o questionamento cinge-se à inclusão do PIS e da COFINS na própria base de cálculo. Desse modo, o precedente não se estende a todos os tributos que envolvam incidência sobre receita bruta, por não ter sido alterado o conceito constitucional de faturamento, a lhe imprimir carga semântica diversa, tendente a inibir a incidência do valor apurado a título de PIS e COFINS sobre a sua própria base de cálculo.
Com efeito, o faturamento, como base de cálculo do PIS e da COFINS, sempre foi considerado pelo legislador ordinário como sendo a receita bruta, definida pela legislação do imposto de renda, ex vi do disposto nas Leis Complementares 7/70 e 70/91, bem como nas Leis 9.715/98, 9.718/98, 10.637/02 e 10.833/03.
O legislador excepcionou da receita bruta, base de cálculo do PIS e da COFINS, tão somente o IPI e o ICMS retidos na situação de substituição tributária (que não é o caso da impetrante), os descontos concedidos incondicionalmente e as vendas canceladas.
Os conceitos de faturamento e receita são originários da contabilidade e atualmente são considerados sinônimos, cediço que todos os ingressos financeiros de uma empresa são inseridos na sua receita bruta. Sendo assim, o valor recebido por uma empresa pela venda de um bem é contabilizado como receita bruta, independentemente de haver incorporado ou não no preço determinados tributos, como o PIS e a COFINS.
Portanto, os valores brutos recebidos pela empresa na comercialização de bens ou prestação de serviços, inclusive os tributos incluídos na Nota Fiscal, fazem parte de sua receita bruta.
Frise-se que a Lei nº 12.973/2014, ao alterar as leis que tratam do PIS e da COFINS (9718/98, 10.637/2002 e 10.833/2003), dispôs que tais contribuições devem incidir sobre o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, valendo-se, para tanto, da definição contida no art. 12, § 5º, do Decreto-Lei nº 1.598/77, segundo o qual “na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes”.
A afirmativa de que o conceito de receita refere-se a uma entrada e que nem toda entrada pertence à empresa e que somente será RECEITA aquilo que passa a pertencer à sociedade, é distorcer o conceito contábil de receita, valendo referir que o instituto a que a demandante se refere é o LUCRO, o qual é aferido após a dedução das despesas e dos custos.
Ademais, nem o lucro líquido implica na incorporação do referido montante ao patrimônio da empresa, porque sobre o lucro incidem outros tributos, tais como o imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro líquido e, além disso, há que se salientar que o conceito de lucro contábil difere do lucro real ou presumido, base de cálculo do imposto de renda.
Registre-se, ainda, que, considerando que o PIS e a COFINS são ambos elementos integrantes do preço de venda da mercadoria ou do serviço, é evidente, pois, que compõem também o faturamento e, por via de consequência, a receita bruta do contribuinte.
Insta salientar que o Egrégio TRF/4ª Região já se manifestou no sentido de que é inviável aplicar o mesmo entendimento exarado pelo STF no âmbito do RE nº 574.706/PR a casos como o presente, como se vê da seguinte ementa:
“AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO. LIMINAR. IMPOSSIBILIDADE. A conclusão do Supremo Tribunal Federal no tema nº 69 não pode ser aplicada por analogia a fim de afastar da base de cálculo da contribuição ao PIS e COFINS os valores referentes às próprias contribuição ao PIS e COFINS”(Agravo de Instrumento nº 500328-41.2018.4.04.0000/PR, 2ª Turma. Relator Des. Fed. Rômulo Pizzolatti, julgado em 10 de abril de 2018 – destaques não originais).
Por outro lado, conforme já salientado, não há qualquer óbice constitucional ou legal para um tributo ter, na sua própria base de cálculo, a si mesmo.
A respeito do tema, merecem destaque lições já exaradas pelo Des. Fed. Leandro Paulsen em obra doutrinária (“in” Curso de Direito Tributário Completo. 7ª Edição. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2015, pgs. 95/96), quando se pronunciou nos seguintes termos:
“São muitos os tributos que incidem sobre bases já oneradas por outros tributos, seja implícita e imediatamente ao longo do seu processo de produção e comercialização, seja de modo explícito e imediato.
(...)
A sobreposição econômica de tributos é, alias, decorrência natural de que, a rigor, os diversos fatos geradores e bases de cálculo constituem retratos parciais da riqueza existente, tomada sob perspectivas e em momentos específicos para uma melhor distribuição do ônus tributário entre as pessoas. A riqueza é uma só, sendo identificada para fins de tributação por ocasião da sua percepção, da sua acumulação ou do seu consumo, pela eleição, por lei, de inúmeros fatos geradores de obrigações tributárias.
É absolutamente compreensível, pois, que inexista uma sobreposição constitucional genérica à sobreposição econômica de tributos a permitir qualquer conclusão automática pela sua invalidade.
Ademais, não se pode buscar em nenhum princípio constitucional a imposição da necessidade de que as bases de cálculo dos tributos sejam sempre depuradas, de modo que delas sejam excluídos os tributos que as componham ou que nelas estejam incorporados.
(...)
Eventual pecha de inconstitucionalidade depende, assim, de uma análise específica da compatibilidade da base de cálculo prevista em lei com a base econômica estabelecida pela norma de competência que a condiciona, sempre à luz do princípio da capacidade contributiva” (G.N.).
Acerca da possibilidade de “cálculo por dentro”, ou seja, tomando o tributo em sua própria base de cálculo, o Min. Ilmar Galvão, no voto proferido no julgamento do RE nº 212.209/RS, destacou:
“Em votos anteriores, tenho assinalado que o sistema tributário brasileiro não repele a incidência de tributo sobre tributo. Não há norma constitucional ou legal que vede a presença, na formação da base de cálculo de qualquer imposto, de parcela resultante do mesmo ou de outro tributo, salvo a exceção, que é a única, do inciso XI do parágrafo 2º do art. 155 da Constituição, onde está disposto que o ICMS não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador de dois impostos.
(...)
Na verdade, o preço da mercadoria, que serve de base de cálculo ao ICMS, é formado de uma série de fatores: o custo; as despesas com aluguel, empregados, energia elétrica; o lucro; e, obviamente, o imposto pago anteriormente. O problema, diria que é até de ordem pragmática, em face da dificuldade, quase incontornável, de eliminar: se da base de cálculo de um tributo tudo o que decorreu de tributação” (G.N.)
Da leitura dos trechos acima é possível concluir que, já em 1999, o Supremo Tribunal Federal assentou inexistir qualquer vedação constitucional à inclusão de tributo em sua própria base de cálculo, efetuando-se o chamado “cálculo por dentro”. O mesmo entendimento, especificamente quanto ao ICMS, foi reafirmado no julgamento do RE nº 582.461/SP, Rel. Min. Gilmar Mendes, desta feita sob a sistemática da repercussão geral, onde se salientou o seguinte:
1. Recurso extraordinário. Repercussão geral.
2. Taxa Selic. Incidência para atualização de débitos tributários. Legitimidade. Inexistência de violação aos princípios da legalidade e da anterioridade. Necessidade de adoção de critério isonômico. No julgamento da ADI 2.214, Rel. Min. Maurício Corrêa, Tribunal Pleno, DJ 19.4.2002, ao apreciar o tema, esta Corte assentou que a medida traduz rigorosa igualdade de tratamento entre contribuinte e fisco e que não se trata de imposição tributária.
3. ICMS. Inclusão do montante do tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/1988, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação. A Emenda Constitucional nº 33, de 2001, inseriu a alínea “i” no inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para fazer constar que cabe à lei complementar “fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço”. Ora, se o texto dispõe que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto inserido em sua própria base de cálculo também na importação de bens, naturalmente a interpretação que há de ser feita é que o imposto já era calculado dessa forma em relação às operações internas. Com a alteração constitucional a Lei Complementar ficou autorizada a dar tratamento isonômico na determinação da base de cálculo entre as operações ou prestações internas com as importações do exterior, de modo que o ICMS será calculado "por dentro" em ambos os casos.
4. Multa moratória. Patamar de 20%. Razoabilidade. Inexistência de efeito confiscatório. Precedentes. A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos. O acórdão recorrido encontra amparo na jurisprudência desta Suprema Corte, segundo a qual não é confiscatória a multa moratória no importe de 20% (vinte por cento).
5. Recurso extraordinário a que se nega provimento. (RE 582461, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 18/05/2011, Repercussão Geral – G.N.).
Embora, neste último julgado, tenha-se afirmado que, em relação ao ICMS, havia autorização constitucional para a inclusão do valor do tributo em sua própria base de cálculo (art. 155, § 2º, inciso XII, alínea “i”, da CF/88), o fato é que tal autorização só foi inaugurada a partir da EC nº 33/01, de modo que, mesmo antes da autorização do dispositivo em análise, o Supremo Tribunal Federal já autorizava a sistemática de inclusão do valor de tributo em sua própria base de cálculo, como se verifica do sobretido julgamento do RE nº 212.209/RS, Red. p/ Acórdão Min. Nelson Jobim.
Do mesmo modo, já decidiu o STF que "O valor pago a título de contribuição social sobre o lucro líquido – CSLL não perde a característica de corresponder a parte dos lucros ou da renda do contribuinte pela circunstância de ser utilizado para solver obrigação tributária." (RE 582525, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 09/05/2013, REPERCUSSÃO GERAL - DJe 07/02/2014).
No mesmo sentido os seguintes precedentes:
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. INCLUSÃO DO TRIBUTO EM SUA PRÓPRIA BASE DE CÁLCULO. “CÁLCULO POR DENTRO”. CONSTITUCIONALIDADE. PRECEDENTES. 1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que a sistemática de inclusão do ICMS em sua própria base de cálculo, denominada “cálculo por dentro”, não ofende a Constituição Federal. Precedente: RE 582.461, da relatoria do ministro Gilmar Mendes. 2. Agravo regimental desprovido. (AgR no RE 524.031, Rel. Min. Ayres Britto, Segunda Turma, DJe 10/11/2011) (grifei)
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS. CÁLCULO POR DENTRO: CONSTITUCIONALIDADE. PRECEDENTE DO PLENÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO. 1. O Supremo Tribunal Federal assentou a constitucionalidade da sistemática de apuração do ICMS denominada cálculo por dentro. (AgR no AI 658.710, Rel. Min. Carmen Lúcia, Primeira Turma, DJe 28/07/2011) (grifei)
Ou seja, no que tange à sistemática de “cálculo por dentro”, o fato é que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que não há qualquer óbice constitucional à adoção dessa espécie de técnica de tributação.
Especificamente no que tange ao PIS/COFINS, a sistemática de apuração é mensal e sua incidência na própria base de cálculo encontra amparo na Lei nº 9.718/98 (art. 3º), na Lei nº 10.637/02 (art. 1º, § 1º), na Lei nº 10.833/03 (art. 1º, § 3º), tomando-se por remissão o disposto no art. 12, § 4º, do Decreto-lei nº 1.598/77, na redação conferida pela Lei nº 12.973/14.
A sistemática inaugurada pela Lei nº 12.973/14 não trata, especificamente, de inovação, mas simples explicitação de técnica de tributação (“cálculo por dentro”) já adotada e chancelada pelo Supremo Tribunal Federal quanto a outras exações, não havendo, a princípio, razão para impossibilitar sua aplicação, também, no que tange ao PIS/COFINS.
Na mesma linha, vejam-se os seguintes trechos do voto proferido pelo Des. Fed. Roger Raupp do Eg. TRF/4ª Região no âmbito da Apelação Cível nº 5023588-37.2017.4.04.7200/SC, oportunidade na qual, ao confirmar-se a sentença de primeiro grau, assentou-se o seguinte:
"Além disso, a adoção de determinada técnica para a apuração de um tributo não se confunde com a interpretação do conceito de receita bruta, fixada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE n. 574.706/PR.
Coexistem no Brasil, com efeito, dois sistemas distintos de apuração dos impostos e contribuições incidentes sobre a circulação de mercadorias e serviços, que diferem entre si apenas quanto à inclusão do tributo em sua própria base de cálculo.
No caso dos tributos calculados "por fora", o imposto ou contribuição é calculado sem se considerar o próprio imposto ou contribuição. É o que ocorre, por exemplo, com o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
No caso dos tributos calculados "por dentro", por outro lado, os valores referentes ao imposto ou contribuição são incluídos em sua própria base de cálculo. É o que ocorre, por exemplo com a contribuição social incidente sobre a folha de salários e com a contribuição previdenciária devida pelos trabalhadores - ao incidirem sobre a folha de salários e sobre o valor bruto da remuneração, essas contribuições acabam por incidir sobre elas mesmas.
Críticas à parte a esse regime de apuração, no entanto, o fato é que ele constitui simples técnica de tributação, prevista no ordenamento jurídico nacional.
(...)
O mesmo posicionamento adotado em relação ao ICMS, por conseguinte, deve ser adotado no que diz respeito à contribuição para o PIS e à COFINS, que, assim como as contribuições previdenciárias, incidem sobre suas próprias bases de cálculo.
Reitera-se, mais uma vez, que a adoção do método de cálculo "por dentro" não torna essas exações ilegais ou inconstitucionais, bem como que a tese formada no julgamento do RE n. 574.706/PR não se confunde com a tese formada no julgamento do RE n. 582.461/SP ("É constitucional a inclusão do valor do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS na sua própria base de cálculo"), esta sim aplicável à situação sob análise.
Dessa forma, ausente direito líquido e certo a amparar a pretensão veiculada na petição inicial, deve ser denegada a segurança."
Feito o distinguish em relação ao que restou decidido pelo Supremo Tribunal Federal ao apreciar o RE nº 574.706/PR, a hipótese é de dar provimento ao recurso. Com efeito, em apertada síntese, o que decidiu a Suprema Corte é que a repercussão tributária, no caso de tributos indiretos, não pode servir para majorar a base de cálculo, mas não que o tributo não possa ser calculado "por dentro".
Por fim, o este Egrégio Tribunal Regional Federal da 2ª Região, por suas 02 (duas) Turmas competentes para a apreciação das matérias em direito tributário (3ª e 4ª Turmas Especializadas), vem se manifestando pela improcedência do pedido autoral, conforme pode ser extraído do resultado dos seguintes julgados: 5002800-68.2019.4.02.5104 (03/02/2021), 5031442-26.2020.4.02.5101 (02/02/2021), 5017733-30.2020.4.02.5001 (23/01/2021), 5008354-63.2019.4.02.5110 (22/01/2021), 5019987-64.2020.4.02.5101 (09/01/2021), 5010219-94.2018.4.02.5001 (09/01/2021) e 5004572-07.2021.4.02.5101 (18/10/2022).
Ante o exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO à apelação da impetrante.
Documento eletrônico assinado por FIRLY NASCIMENTO FILHO, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20001876311v2 e do código CRC 52f093a7.
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