Apelação/Remessa Necessária Nº 5016216-19.2022.4.02.5001/ES
RELATOR: Desembargador Federal FIRLY NASCIMENTO FILHO
RELATÓRIO
Trata-se de remessa necessária e apelações cíveis interpostas pela UNIÃO - FAZENDA NACIONAL (evento 31, 1ª instância) e por POSTO DE COMBUSTIVEL SHOW EIRELI (evento 33, 1ª instância) nesta ação mandamental, que tramita perante a 1ª Vara Federal Cível de Vitória, Seção Judiciária do Espírito Santo, em face da sentença que concedeu, em parte, a segurança para: 1) PRONUNCIAR A PRESCRIÇÃO quanto aos fatos geradores concretizados antes do quinquênio que antecedeu a impetração do presente mandado de segurança; 2) DETERMINAR à autoridade coatora que reconheça o direito líquido e certo da impetrante de afastar, em definitivo, os valores relativos ao PIS e COFINS, IRPJ e CSLL da base de cálculo do próprio PIS e da COFINS; 3) DECLARAR o direito da impetrante de efetuar a compensação dos valores recolhidos indevidamente a título do PIS e da COFINS, mencionados no item anterior, com tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, respeitada a prescrição, bem como o art. 170-A do CTN. A compensação deverá ser realizada pela impetrante com observância às normas estabelecidas pela Receita Federal do Brasil, inclusive ao disposto no parágrafo único do artigo 27 da IN RFB nº 1.911 de 11/10/2019; 4) DETERMINAR que, sobre o valor a ser compensado, seja aplicada a taxa SELIC, a título de juros e correção monetária, a partir do pagamento indevido; 5) DETERMINAR à autoridade impetrada que se abstenha de impedir o exercício dos direitos em tela da impetrante, bem como de promover a cobrança ou exigência dos valores correspondentes às contribuições em questão, a qualquer título, afastadas quaisquer autuações, restrições, negativas de expedição de certidão negativa de débitos, multas, imposições, penalidade ou inscrições em quaisquer órgãos ou cadastros por inadimplemento (evento 23, 1ª instância).
Em suas razões de apelação, a União alega, preliminarmente, que o mandado de segurança não é a via adequada para obter provimento normativo de caráter declaratório e que o STF reconheceu, em 18/10/2019, a existência de repercussão geral suscitada no leading case RE nº 1.233.096, Tema 1.067, em que se discute a constitucionalidade da inclusão do PIS e da COFINS em suas próprias bases de cálculo. Por conta disso, entende que o julgamento deste tema deve ser postergado para após a decisão a ser proferida no referido recurso.
No mérito, sustenta que o julgamento proferido no RE 574.706 não pode ser utilizado, por analogia, à hipótese presente, tanto para cobrar tributos quanto para desonerar o contribuinte de pagá-los. Alega que o legislador ordinário estabeleceu como base de cálculo do PIS e da COFINS a receita bruta e, não, a receita líquida, sendo que na composição daquela não está somente a receita líquida, mas, também, todos os custos que compõem o valor da operação que gerou a receita contabilizada pelo contribuinte. Há expressa menção da legislação de que se incluam na receita bruta os tributos sobre ela incidentes (§ 5º do art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77), exceto os que sejam não cumulativos que sejam cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário (§ 4º do art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77).
Alega que a Lei nº 12.973, de 2014, esclareceu o instituto jurídico de receita bruta e faturamento ao alterar a norma do art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, estabelecendo que receita bruta seria todo o montante proveniente da atividade empresarial do contribuinte, excluindo-se, apenas, os valores que fossem expressamente previstos em dispositivo específico.
Assevera que a referida lei não inovou no ordenamento jurídico ao determinar que na receita bruta devem ser incluídos os tributos que sobre ela incidem, pois, na realidade, a alteração promovida no §5º do art. 12 do Decreto-lei nº 1.598/77 tem, apenas, efeito declaratório, isto é, apenas positivou, para fins de determinação da receita bruta, o entendimento, tanto do CTN quanto jurisprudencial, de que a receita bruta não pode ser reduzida pelos tributos que sobre ela incidem.
Por fim, aduz que o conceito de receita bruta não abrange somente a receita líquida, isto é, a renda, mas todos os custos que compõem o valor da operação que gerou a receita auferida pelo contribuinte. Nestes custos encontram-se o valor dos salários pagos, despesas com o FGTS, o valor pago a título de energia elétrica, despesas com segurança, propaganda, planejamento, custo da matéria-prima, etc, e, inclusive, os tributos pagos pelo contribuinte e que oneram o valor do produto ou do serviço, eis que repassados ao consumidor no preço, tais como todos os outros custos citados anteriormente. Entre esses tributos têm-se as mais diversas taxas, impostos e contribuições, e, obviamente, o PIS, COFINS, IRPJ e CSLL, eis que, como os demais, são repassados para o preço final do produto ou do serviço, e cuja receita é justamente o fato econômico definido pelo legislador como a base de cálculo da COFINS e do PIS.
Requer o conhecimento e provimento do presente recurso para que seja denegada a ordem e julgados improcedentes os pedidos.
A segunda apelante sustenta que o IRPJ a CSLL o PIS a COFINS, bem como a CPRB não são por ela apropriados de modo que não podem compor a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS. Inclusive, assim que o tributo é retido por força de lei, o valor é recolhido aos cofres públicos e sequer chega a compor o faturamento da empresa.
Aduz que a CPRB não pode ser considerada como faturamento ou receita, pena de afronta aos princípios da isonomia tributária e da capacidade contributiva, conforme preceituado pelo art. 154, I, da CRFB/88. Além disso, o julgamento do RE nº 574.706 pode ser utilizado como exemplo a fortalecer sua tese, já que firmou o entendimento de ser indevida a composição da base de cálculo pelo ICMS para a incidência do PIS e da COFINS. Não obstante a hipótese dos autos versar sobre a inclusão da CPRB na base de cálculo do PIS e da COFINS, deve ser observado o referido julgado vinculante referente ao ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, haja vista a identidade de fundamentação.
Requer seja negado provimento ao recurso de apelação interposto pela União, mantendo-se a sentença apelada para que seja afastada a incidência do PIS e COFINS, IRPJ e CSLL da base de cálculo do PIS e da COFINS, bem como seja dado provimento ao seu recurso de apelação, no que refere ao pedido de extensão do entendimento para a CPRB, diante da natureza semelhante entre os tributos questionados, por também se revelar estranha ao conceito de faturamento/receita, afastando, por conseguinte, a cobrança.
A União apresentou contrarrazões, pugnando pelo desprovimento do recurso da impetrante (evento 42, 1ª instância).
O Ministério Público Federal opinou pelo provimento da remessa necessária e da apelação da União e pelo desprovimento do apelo da impetrante (evento 4).
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
O presente feito tem como objeto a exclusão do PIS, da COFINS da CSLL, do IRPJ e da CPRB da base de cálculo do PIS e da COFINS, com fundamento no entendimento proferido pelo Plenário do E. Supremo Tribunal Federal, quando da conclusão do julgamento do Recurso Extraordinário nº 574.706/PR.
Inicialmente, no que se refere à alegação de inadequação da via eleita, sob o fundamento de haver impropriedade na utilização do mandado de segurança, como instrumento processual, para atacar lei em tese, deve ser ressaltado que, in casu, a parte impetrante não está se insurgindo contra lei propriamente dita e, sim, postulando a possibilidade de excluir o PIS, a COFINS a CSLL, o IRPJ e a CPRB da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Com efeito, se admite de forma ampla a impetração de mandado de segurança preventivo para impedir a exigência de tributo considerado indevido.
Saliente-se que somente poderá se falar em “mandado de segurança contra lei em tese”, com o consequente descabimento da impetração, nas hipóteses em que o único pedido formulado pelo impetrante seja o de declaração de inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma em que prevista a exigência tributária, sem a indicação da possível prática de quaisquer atos pela autoridade fiscal, o que não ocorre no caso em tela.
Assim, rejeito a referida preliminar.
A redação original do artigo 195, I, da CRFB/88 referia-se à incidência da contribuição social apenas sobre o "faturamento", o lucro e a folha de salários:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro;
(...)
Com a EC n.º 20/98, a incidência passou a recair sobre "a receita ou o faturamento":
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
O Plenário do E. Supremo Tribunal Federal, em decisão proferida no Recurso Extraordinário nº 357.950/RS, firmou o entendimento de que as expressões receita bruta e faturamento são sinônimas, nos termos da ementa a seguir:
CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE - ARTIGO 3º, § 1º, DA LEI Nº 9.718 , DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 - EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente. TRIBUTÁRIO - INSTITUTOS - EXPRESSÕES E VOCÁBULOS - SENTIDO. A norma pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - PIS - RECEITA BRUTA - NOÇÃO - INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o § 1º do artigo 3º da lei nº 9.718 /98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada. (STF, RE 357.950/RS, Tribunal Pleno, Relator: Ministro Marco Aurélio, data: 09/11/2005). Grifo nosso.
Como se infere da tese fixada pela Corte Constitucional, o faturamento corresponde às receitas advindas com as atividades que constituam objeto da pessoa jurídica, ou seja, à receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços, ou exclusivamente de serviços, de acordo com a atividade própria da pessoa jurídica, se mercantil, comercial, mista ou prestadora de serviços. Portanto, do exposto, conclui-se ter sido o conceito de faturamento equiparado ao conceito de receita bruta, não ao de receita líquida.
O imposto sobre a renda ou proventos de qualquer natureza encontra sua regra matriz no art. 153, III, da CRFB/88, prevendo o art. 43 do Código Tributário Nacional as hipóteses de incidência da exação, que, ao obedecer normas constitucionais, estipula:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)
A seu turno, a CSLL - Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido das pessoas jurídicas, instituída pela Lei nº 7.689/88, destina-se ao financiamento da seguridade social incidindo sobre o lucro da pessoa jurídica, conforme previsão do artigo 1º da referida lei, encontrando-se inserta entre as contribuições previstas no artigo 195, I, "a" da CRFB/88:
Art. 1º Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada ao financiamento da seguridade social.
Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
Desde a instituição das contribuições ao PIS e à COFINS, pelas Leis nºs 9.718/98, 10.639/2002 e 10.833/2003, é admitida a incidência do PIS e da COFINS em sua própria base de cálculo, bem como sobre os valores relativos ao IRPJ, CSLL e CPRB. Trata-se, pois, de regra expressa, por força do art. 12, § 5º, do Decreto-Lei nº 1.598/77:
Art. 12. A receita bruta compreende: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)
(...)
§ 5o Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações previstas no caput, observado o disposto no § 4o. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)
Adentrando na questão propriamente dita, no que se refere à exclusão do PIS e da COFINS de suas próprias bases de cálculo, é importante ressaltar que o tema em questão teve repercussão geral reconhecida pelo Plenário do C. Supremo Tribunal Federal e será apreciada quando do julgamento do RE nº 1.233.096 (Tema 1067), de Relatoria da Exma. Ministra Carmém Lucia. Não havendo determinação de suspensão do julgamento das demandas que envolvam o tema em análise, não há óbice a que se proceda ao julgamento da presente apelação.
Não se desconhece que, no julgamento do RE nº 574.706/PR, com repercussão geral reconhecida, o Plenário do Supremo Tribunal Federal, por maioria de votos, fixou a tese no sentido de que "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS."
Ocorre que tal entendimento não dá margem à interpretação extensiva, para que seja reconhecida, igualmente, a impossibilidade de o PIS/COFINS ser apurado pelo valor da operação, ao fundamento de que estaria a incidir tributo sobre tributo.
O sistema tributário pátrio não afasta a incidência de tributo sobre tributo, uma vez que não há norma legal que obste a presença, na formação da base de cálculo, de qualquer imposto, de parcela resultante dele próprio ou de outro tributo. A incidência de contribuições sobre o valor das próprias contribuições – “o cálculo por dentro” – constitui-se em técnica de tributação já há muito utilizada e admitida pela legislação e pelos tribunais superiores.
O julgamento do RE nº 574.706/PR não se aplica ao caso ora versado, pois o julgado paradigma afastou o ICMS da base de cálculo das contribuições sobre faturamento, ao passo que, no caso em comento, o questionamento cinge-se à inclusão do PIS e da COFINS na própria base de cálculo. Desse modo, o precedente não se estende a todos os tributos que envolvam incidência sobre receita bruta, por não ter sido alterado o conceito constitucional de faturamento a lhe imprimir carga semântica diversa, tendente a inibir a incidência do valor apurado a título de PIS e COFINS sobre a sua própria base de cálculo.
Com efeito, o faturamento, como base de cálculo do PIS e da COFINS, sempre foi considerado pelo legislador ordinário como sendo a receita bruta, definida pela legislação do imposto de renda, ex vi do disposto nas Leis Complementares 7/70 e 70/91, bem como nas Leis nºs 9.715/98, 9.718/98, 10.637/2002 e 10.833/2003.
O legislador excepcionou da receita bruta, base de cálculo do PIS e da COFINS, tão somente o IPI e o ICMS retidos na situação de substituição tributária, os descontos concedidos incondicionalmente e as vendas canceladas.
Os conceitos de faturamento e receita são originários da contabilidade e atualmente são considerados sinônimos, cediço que todos os ingressos financeiros de uma empresa são inseridos na sua receita bruta. Sendo assim, o valor recebido por uma empresa pela venda de um bem é contabilizado como receita bruta, independentemente de haver incorporado ou não no preço determinados tributos, como o PIS e a COFINS.
Portanto, os valores brutos recebidos pela empresa na comercialização de bens ou prestação de serviços, inclusive os tributos incluídos na nota fiscal, fazem parte de sua receita bruta.
Frise-se que a Lei nº 12.973/2014, ao alterar as leis que tratam do PIS e da COFINS (Leis nºs 9.718/98, 10.637/2002 e 10.833/2003), dispôs que tais contribuições devem incidir sobre o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, valendo-se, para tanto, da definição contida no art. 12, § 5º, do Decreto-Lei nº 1.598/77, segundo o qual “na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes”.
A afirmativa de que o conceito de receita refere-se a uma entrada e que nem toda entrada pertence à empresa e que somente será receita aquilo que passa a pertencer à sociedade, é distorcer o conceito contábil de receita, valendo referir que o instituto a que a apelante se refere é o lucro, o qual é aferido após a dedução das despesas e dos custos.
Ademais, nem o lucro líquido implica na incorporação do referido montante ao patrimônio da empresa, porque sobre o lucro incidem outros tributos, tais como o imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro líquido e, além disso, há que se salientar que o conceito de lucro contábil difere do lucro real ou presumido, base de cálculo do imposto de renda.
Registre-se, ainda, que, considerando que o PIS e a COFINS são ambos elementos integrantes do preço de venda da mercadoria ou do serviço, é evidente, pois, que compõem também o faturamento e, por via de consequência, a receita bruta do contribuinte.
Insta salientar que o Egrégio TRF da 4ª Região já se manifestou no sentido de que é inviável aplicar o mesmo entendimento exarado pelo STF no âmbito do RE nº 574.706/PR a casos como o presente, como se vê da seguinte ementa:
AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO. LIMINAR. IMPOSSIBILIDADE. A conclusão do Supremo Tribunal Federal no tema nº 69 não pode ser aplicada por analogia a fim de afastar da base de cálculo da contribuição ao PIS e COFINS os valores referentes às próprias contribuição ao PIS e COFINS. (Agravo de Instrumento nº 500328-41.2018.4.04.0000/PR, 2ª Turma. Relator Des. Fed. Rômulo Pizzolatti, julgado em 10 de abril de 2018 – destaques não originais).
Por outro lado, conforme já salientado, não há qualquer óbice constitucional ou legal para um tributo ter, na sua própria base de cálculo, a si mesmo.
A respeito do tema, merecem destaque lições já exaradas pelo Des. Fed. Leandro Paulsen em obra doutrinária (“in” Curso de Direito Tributário Completo. 7ª Edição. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2015, pgs. 95/96), quando se pronunciou nos seguintes termos:
São muitos os tributos que incidem sobre bases já oneradas por outros tributos, seja implícita e imediatamente ao longo do seu processo de produção e comercialização, seja de modo explícito e imediato. (...) A sobreposição econômica de tributos é, alias, decorrência natural de que, a rigor, os diversos fatos geradores e bases de cálculo constituem retratos parciais da riqueza existente, tomada sob perspectivas e em momentos específicos para uma melhor distribuição do ônus tributário entre as pessoas. A riqueza é uma só, sendo identificada para fins de tributação por ocasião da sua percepção, da sua acumulação ou do seu consumo, pela eleição, por lei, de inúmeros fatos geradores de obrigações tributárias. É absolutamente compreensível, pois, que inexista uma sobreposição constitucional genérica à sobreposição econômica de tributos a permitir qualquer conclusão automática pela sua invalidade.
Ademais, não se pode buscar em nenhum princípio constitucional a imposição da necessidade de que as bases de cálculo dos tributos sejam sempre depuradas, de modo que delas sejam excluídos os tributos que as componham ou que nelas estejam incorporados. (...) Eventual pecha de inconstitucionalidade depende, assim, de uma análise específica da compatibilidade da base de cálculo prevista em lei com a base econômica estabelecida pela norma de competência que a condiciona, sempre à luz do princípio da capacidade contributiva (G.N.).
Acerca da possibilidade de “cálculo por dentro”, ou seja, tomando o tributo em sua própria base de cálculo, o Min. Ilmar Galvão, no voto proferido no julgamento do RE nº 212.209/RS, destacou:
Em votos anteriores, tenho assinalado que o sistema tributário brasileiro não repele a incidência de tributo sobre tributo. Não há norma constitucional ou legal que vede a presença, na formação da base de cálculo de qualquer imposto, de parcela resultante do mesmo ou de outro tributo, salvo a exceção, que é a única, do inciso XI do parágrafo 2º do art. 155 da Constituição, onde está disposto que o ICMS não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador de dois impostos. (...) Na verdade, o preço da mercadoria, que serve de base de cálculo ao ICMS, é formado de uma série de fatores: o custo; as despesas com aluguel, empregados, energia elétrica; o lucro; e, obviamente, o imposto pago anteriormente. O problema, diria que é até de ordem pragmática, em face da dificuldade, quase incontornável, de eliminar: se da base de cálculo de um tributo tudo o que decorreu de tributação (G.N.)
Da leitura dos trechos acima, é possível concluir que, já em 1999, o Supremo Tribunal Federal assentou inexistir qualquer vedação constitucional à inclusão de tributo em sua própria base de cálculo, efetuando-se o chamado “cálculo por dentro”. O mesmo entendimento, especificamente quanto ao ICMS, foi reafirmado no julgamento do RE nº 582.461/SP, Rel. Min. Gilmar Mendes, desta feita sob a sistemática da repercussão geral, onde se salientou o seguinte:
1. Recurso extraordinário. Repercussão geral. 2. Taxa Selic. Incidência para atualização de débitos tributários. Legitimidade. Inexistência de violação aos princípios da legalidade e da anterioridade. Necessidade de adoção de critério isonômico. No julgamento da ADI 2.214, Rel. Min. Maurício Corrêa, Tribunal Pleno, DJ 19.4.2002, ao apreciar o tema, esta Corte assentou que a medida traduz rigorosa igualdade de tratamento entre contribuinte e fisco e que não se trata de imposição tributária. 3. ICMS. Inclusão do montante do tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/1988, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação. A Emenda Constitucional nº 33, de 2001, inseriu a alínea “i” no inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para fazer constar que cabe à lei complementar “fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço”. Ora, se o texto dispõe que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto inserido em sua própria base de cálculo também na importação de bens, naturalmente a interpretação que há de ser feita é que o imposto já era calculado dessa forma em relação às operações internas. Com a alteração constitucional a Lei Complementar ficou autorizada a dar tratamento isonômico na determinação da base de cálculo entre as operações ou prestações internas com as importações do exterior, de modo que o ICMS será calculado "por dentro" em ambos os casos. 4. Multa moratória. Patamar de 20%. Razoabilidade. Inexistência de efeito confiscatório. Precedentes. A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos. O acórdão recorrido encontra amparo na jurisprudência desta Suprema Corte, segundo a qual não é confiscatória a multa moratória no importe de 20% (vinte por cento). 5. Recurso extraordinário a que se nega provimento. (RE 582461, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 18/05/2011, Repercussão Geral – G.N.).
Embora, neste último julgado, tenha-se afirmado que, em relação ao ICMS, havia autorização constitucional para a inclusão do valor do tributo em sua própria base de cálculo (art. 155, § 2º, inciso XII, alínea “i”, da CRFB/88), o fato é que tal autorização só foi inaugurada a partir da EC nº 33/01, de modo que, mesmo antes da autorização do dispositivo em análise, o Supremo Tribunal Federal já autorizava a sistemática de inclusão do valor de tributo em sua própria base de cálculo, como se verifica do sobredito julgamento do RE nº 212.209/RS, Red. p/ Acórdão Min. Nelson Jobim.
Do mesmo modo, já decidiu o STF que "O valor pago a título de contribuição social sobre o lucro líquido – CSLL não perde a característica de corresponder a parte dos lucros ou da renda do contribuinte pela circunstância de ser utilizado para solver obrigação tributária." (RE 582.525, Relator(a): Min. Joaquim Barbosa, Tribunal Pleno, julgado em 09/05/2013, repercussão geral - DJe 07/02/2014).
No mesmo sentido os seguintes precedentes:
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. INCLUSÃO DO TRIBUTO EM SUA PRÓPRIA BASE DE CÁLCULO. “CÁLCULO POR DENTRO”. CONSTITUCIONALIDADE. PRECEDENTES. 1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que a sistemática de inclusão do ICMS em sua própria base de cálculo, denominada “cálculo por dentro”, não ofende a Constituição Federal. Precedente: RE 582.461, da relatoria do ministro Gilmar Mendes. 2. Agravo regimental desprovido. (AgR no RE 524.031, Rel. Min. Ayres Britto, Segunda Turma, DJe 10/11/2011) (grifei)
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS. CÁLCULO POR DENTRO: CONSTITUCIONALIDADE. PRECEDENTE DO PLENÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO. 1. O Supremo Tribunal Federal assentou a constitucionalidade da sistemática de apuração do ICMS denominada cálculo por dentro. (AgR no AI 658.710, Rel. Min. Carmen Lúcia, Primeira Turma, DJe 28/07/2011) (grifei)
Ou seja, no que tange à sistemática de “cálculo por dentro”, o fato é que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que não há qualquer óbice constitucional à adoção dessa espécie de técnica de tributação.
Especificamente no que tange ao PIS/COFINS, a sistemática de apuração é mensal e sua incidência na própria base de cálculo encontra amparo na Lei nº 9.718/98 (art. 3º), na Lei nº 10.637/2002 (art. 1º, § 1º), na Lei nº 10.833/2003 (art. 1º, § 3º), tomando-se por remissão o disposto no art. 12, § 4º, do Decreto-lei nº 1.598/77, na redação conferida pela Lei nº 12.973/2014.
A sistemática inaugurada pela Lei nº 12.973/2014 não trata, especificamente, de inovação, mas simples explicitação de técnica de tributação (“cálculo por dentro”) já adotada e chancelada pelo Supremo Tribunal Federal quanto a outras exações, não havendo, a princípio, razão para impossibilitar sua aplicação, também, no que tange ao PIS/COFINS.
Na mesma linha, vejam-se os seguintes trechos do voto proferido pelo Des. Fed. Roger Raupp do Eg. TRF/4ª Região no âmbito da Apelação Cível nº 5023588-37.2017.4.04.7200/SC, oportunidade na qual, ao confirmar-se a sentença de primeiro grau, assentou-se o seguinte:
Além disso, a adoção de determinada técnica para a apuração de um tributo não se confunde com a interpretação do conceito de receita bruta, fixada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE n. 574.706/PR. Coexistem no Brasil, com efeito, dois sistemas distintos de apuração dos impostos e contribuições incidentes sobre a circulação de mercadorias e serviços, que diferem entre si apenas quanto à inclusão do tributo em sua própria base de cálculo. No caso dos tributos calculados "por fora", o imposto ou contribuição é calculado sem se considerar o próprio imposto ou contribuição. É o que ocorre, por exemplo, com o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). No caso dos tributos calculados "por dentro", por outro lado, os valores referentes ao imposto ou contribuição são incluídos em sua própria base de cálculo. É o que ocorre, por exemplo com a contribuição social incidente sobre a folha de salários e com a contribuição previdenciária devida pelos trabalhadores - ao incidirem sobre a folha de salários e sobre o valor bruto da remuneração, essas contribuições acabam por incidir sobre elas mesmas. Críticas à parte a esse regime de apuração, no entanto, o fato é que ele constitui simples técnica de tributação, prevista no ordenamento jurídico nacional. (...) O mesmo posicionamento adotado em relação ao ICMS, por conseguinte, deve ser adotado no que diz respeito à contribuição para o PIS e à COFINS, que, assim como as contribuições previdenciárias, incidem sobre suas próprias bases de cálculo. Reitera-se, mais uma vez, que a adoção do método de cálculo "por dentro" não torna essas exações ilegais ou inconstitucionais, bem como que a tese formada no julgamento do RE n. 574.706/PR não se confunde com a tese formada no julgamento do RE n. 582.461/SP ("É constitucional a inclusão do valor do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS na sua própria base de cálculo"), esta sim aplicável à situação sob análise. Dessa forma, ausente direito líquido e certo a amparar a pretensão veiculada na petição inicial, deve ser denegada a segurança.
Feito o distinguish em relação ao que restou decidido pelo Supremo Tribunal Federal ao apreciar o RE nº 574.706/PR, constata-se que a repercussão tributária, no caso de tributos indiretos, não pode servir para majorar a base de cálculo, mas não que o tributo não possa ser calculado "por dentro".
Este egrégio Tribunal Regional Federal da 2ª Região, por suas 02 (duas) Turmas competentes para a apreciação das matérias em direito tributário (3ª e 4ª Turmas Especializadas), vem se manifestando em sentido contrário ao pedido autoral, conforme pode ser extraído do resultado dos recentes julgamentos: 5002800-68.2019.4.02.5104 (03/02/2021), 5031442-26.2020.4.02.5101 (02/02/2021), 5017733-30.2020.4.02.5001 (23/01/2021), 5008354-63.2019.4.02.5110 (22/01/2021), 5019987-64.2020.4.02.5101 (09/01/2021) e 5010219-94.2018.4.02.5001 (09/01/2021).
No que se refere à exclusão do IRPJ e CSLL da base de cálculo do PIS e da COFINS, cumpre reiterar o entendimento já exposto de que o faturamento, como base de cálculo do PIS e da COFINS, sempre foi considerado pelo legislador ordinário como sendo a receita bruta, definida pela legislação do imposto de renda, ex vi do disposto nas Leis Complementares nºs 7/70 e 70/91, bem como nas Leis nºs 9.715/98, 9.718/98, 10.637/2002, 10.833/2003 e 12.973/2017, sendo que o legislador estabeleceu expressamente os valores a serem excepcionados da receita bruta, base de cálculo do PIS e da COFINS.
A seu turno, nos autos da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 1-DF, o Pleno do Supremo Tribunal Federal declarou a constitucionalidade dos artigos 1º, 2º e 10 da Lei Complementar nº 70/91, não se vislumbrando ali qualquer mácula pelo fato de ser incluído na base de cálculo do PIS e da COFINS o valor dos próprios tributos e de outros eventualmente componentes das respectivas bases de apuração.
Portanto, considerando-se que a base de cálculo do PIS e da COFINS é a receita bruta, excluídas desse valor somente as parcelas expressamente enunciadas na lei, não constando entre elas o próprio PIS e COFINS, o IRPJ e a CSLL, é evidente que também sobre a parcela concernente ao PIS e COFINS, IRPJ e CSLL que compõe o valor total referente às operações próprias da empresa, há que incidir os tributos em tela.
Ademais, inexistindo posicionamento firmado pela Suprema Corte sobre o tema específico, deve se adotar o entendimento de que o sistema tributário não veda a incidência de tributo sobre tributo, conforme fundamentado acima. Tal entendimento também já foi firmado pelo Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp nº 1.144.469, conforme ementa a seguir transcrita:
RECURSO ESPECIAL DO PARTICULAR: TRIBUTÁRIO. RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. PIS/PASEP E COFINS. BASE DE CÁLCULO. RECEITA OU FATURAMENTO. INCLUSÃO DO ICMS. 1. A Constituição Federal de 1988 somente veda expressamente a inclusão de um imposto na base de cálculo de um outro no art. 155, §2º, XI, ao tratar do ICMS, quanto estabelece que este tributo: "XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos". 2. A contrário sensu é permitida a incidência de tributo sobre tributo nos casos diversos daquele estabelecido na exceção, já tendo sido reconhecida jurisprudencialmente, entre outros casos, a incidência: 2.1. Do ICMS sobre o próprio ICMS: repercussão geral no RE n. 582.461 / SP, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 18.05.2011. 2.2. Das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS sobre as próprias contribuições ao PIS/PASEP e COFINS: recurso representativo da controvérsia REsp. n. 976.836 - RS, STJ, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 25.8.2010. 2.3. Do IRPJ e da CSLL sobre a própria CSLL: recurso representativo da controvérsia REsp. n. 1.113.159 - AM, STJ, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 11.11.2009. 2.4. Do IPI sobre o ICMS: REsp. n. 675.663 - PR, STJ, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 24.08.2010; REsp. Nº 610.908 - PR, STJ, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 20.9.2005, AgRg no REsp. Nº 462.262 - SC, STJ, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 20.11.2007. 2.5. Das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS sobre o ISSQN: recurso representativo da controvérsia REsp. n. 1.330.737 - SP, Primeira Seção, Rel. Min. Og Fernandes, julgado em 10.06.2015. 3. Desse modo, o ordenamento jurídico pátrio comporta, em regra, a incidência de tributos sobre o valor a ser pago a título de outros tributos ou do mesmo tributo. Ou seja, é legítima a incidência de tributo sobre tributo ou imposto sobre imposto, salvo determinação constitucional ou legal expressa em sentido contrário, não havendo aí qualquer violação, a priori, ao princípio da capacidade contributiva. [...]. (REsp 1.144.469, Relator para acórdão Min. Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, julgado em 10/08/2016, DJe 02-12-2016). Grifos nossos.
O certo é que, com base no texto constitucional, na legislação infraconstitucional e na jurisprudência dominante, a exclusão do valor de tributo pago na base de cálculo do próprio ou de outro tributo, por implicar na sua redução quantitativa, reclama autorização legal específica, conforme dispõe o art. 150, § 6º, CRFB/88.
No que tange à exclusão da CPRB da base de cálculo do PIS e da COFINS, a jurisprudência deste Tribunal, bem como a das demais cortes regionais, vem entendendo que não se pode aplicar à CPRB, por analogia, o entendimento do STF no RE nº 574.706/PR, uma vez que o ICMS e o ISS possuem base de cálculo e sistemáticas de apuração diversas da aludida contribuição.
Além disso, a CPRB não perderia a natureza de despesa para o empregador, não se confundindo com os tributos incidentes sobre a venda de mercadorias ou prestação de serviços.
Nesse sentido, o seguinte precedente desta Corte Regional:
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. AUSÊNCIA DE OMISSÃO/OBSCURIDADE. EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. QUESTÃO PACIFICADA EM SEDE DE REPERCUSSÃO GERAL NO STF. APLICAÇÃO IMEDIATA. ISSQN. APLICAÇÃO DAS RAZÕES DE DECIDIR DO RE Nº 574.706. CPRB. IMPOSSIBILIDADE. [...]. 5. No que diz respeito à alegação de omissão da primeira Embargante, também não lhe assiste razão, pois o acórdão embargado enfrentou a questão, ora proposta para análise, concluindo que não se pode aplicar à CPRB, por analogia, o entendimento da Suprema Corte, uma vez que o ICMS e ISS possuem bases de cálculo e sistemáticas de apuração diversas da aludida contribuição. 6. Inexiste, portanto, omissão/obscuridade que, objetivamente, resulte do julgado, não havendo justificativa para modificá-lo. 7. Desprovidos os embargos de declaração opostos por UNIÃO FEDERAL e por CLUB MED BRASIL S/A. (AC - Apelação - Recursos - Processo Cível e do Trabalho 0031038-65.2017.4.02.5101, Relator: Theophilo Antônio Miguel Filho, TRF2, Terceira Turma Especializada, data de publicação: 27/12/2019). Grifo nosso.
Ante o exposto, voto no sentido de dar parcial provimento à remessa necessária, dar provimento à apelação da União e negar provimento à apelação da impetrante, para fins de denegar a segurança e julgar improcedentes os pedidos.
Documento eletrônico assinado por FIRLY NASCIMENTO FILHO, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20001786641v3 e do código CRC 38385fa7.
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Data e Hora: 22/3/2024, às 15:24:23