Apelação Cível Nº 5005006-95.2018.4.02.5102/RJ
RELATOR: Desembargador Federal FIRLY NASCIMENTO FILHO
RELATÓRIO
Cuida-se de remessa necessária e apelação interposta por FERRAGENS 3F DO BRASIL EIRELI (evento 49, 1ª instância) contra sentença proferida pelo MM. Juízo da 3ª Vara Federal de Niterói, Seção Judiciária do Rio de Janeiro que, nos autos desta ação mandamental, denegou a segurança ao pedido para que pudesse efetuar o recolhimento do PIS, da COFINS, da CPRB ou do IRPJ e da CSLL (na sistemática de apuração pelo Lucro Presumido) sem a indevida inclusão dos tributos destacados nas notas fiscais (ICMS, ISSQN, CPRB, PIS e da COFINS) nas suas respectivas bases de cálculo, uma vez que não poderiam ser considerados Receita Bruta/Faturamento próprios dos contribuintes. Requer, ainda, a recuperação dos valores indevidamente recolhidos nos últimos 5 (cinco) anos anteriores à propositura desta ação, via restituição ou compensação com débitos de quaisquer tributos administrados pela Receita Federal, devendo o respectivo indébito ser devidamente corrigido pela SELIC ou por outro índice que vier a substituí-la (evento 31, 1ª instância).
Em suas razões recursais, a apelante aduz que a ampliação da base de cálculo do PIS e da COFINS, por ser anterior ao advento da Emenda Constitucional nº 20/1998, que incluiu o vocábulo “receita” na alínea “b” do inciso I do art. 195 da CRFB/88, foi declarada inconstitucional pelo E. STF, sendo que o entendimento que passou a vigorar é o de que a cobrança do PIS e da COFINS deve se ater às receitas decorrentes da venda de mercadorias e da prestação de serviços. Após isso, foram editadas as Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 que instituíram a sistemática não-cumulativa e buscaram ampliar a base de cálculo do PIS e da COFINS com a finalidade de abranger a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica. Em seguida, foi editada a Lei nº 12.973/2014 que dispôs que a receita bruta seria compreendida como “o total das receitas auferidas no mês, independente de sua denominação ou classificação contábil. O total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei 1.598/77 e todas as demais receitas auferidas pela pessoas jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei 6.404/76 (LSA)”.
Informa que no § 5º, do art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, há disposição expressa no sentido de que “[n]a receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes (...)”, o que, em uma leitura apressada e completamente dissociada do conceito de receita passível de ser extraído do art. 195, I, “b”, da Constituição Federal – conceito este que teve os seus parâmetros constitucionais detalhada e exaustivamente delineados pelo E. STF no RE nº 574.706/PR – poderia levar à conclusão – de todo equivocada – de que seria legítima a inclusão de tributos no conceito constitucional de Receita Bruta / Faturamento. Assim, por conta disso, é inconstitucional e ilegal a inclusão de quaisquer tributos na base de cálculo da COFINS, pelo fato de que os tributos (ICMS, ISSQN, CPRB, PIS e da COFINS) não constituem receita do contribuinte e, sim, dos entes tributantes.
Alega que o IRPJ e a CSLL, apurados pela sistemática do Lucro Presumido, por força da Lei nº 9.249/1995, tiveram suas bases de cálculo presumidas através da receita bruta, sempre tendo por norte o disposto no art. 153, III, da CRFB/88 e no art. 43, do CTN e, taxativamente, nos termos do art. 25 da Lei nº 9.430/1996, que definiu a receita bruta nos termos expostos pelo art. 12, do Decreto-Lei nº 1.598/1977 (com redação dada pela Lei nº 12.973/2014).
Sustenta ser indiscutível, pois, que os conceitos de receita bruta ou faturamento servem, em decorrência da opção do legislador, como base imponível de uma variada gama de tributos, os quais subsidiam grande parcela do sistema tributário brasileiro, em especial, a Contribuição ao PIS, a COFINS, a CPRB e o IRPJ e a CSLL na sistemática do Lucro Presumido. Assim, deve-se partir de uma premissa essencial: a Receita Bruta e o Faturamento deverão estar ligados à riqueza própria do contribuinte. Por essa razão, faz-se necessário observar que os tributos incidentes sobre a operação da Apelante são receitas do Ente Público que tem competência para arrecadá-los, e nunca integrarão a Receita Bruta ou Faturamento próprio do contribuinte. (...) Assim, a mera atenção aos conceitos constitucionais de Receita e Faturamento é suficiente para se concluir que tributos (ICMS, ISSQN, CPRB, PIS e da COFINS) nunca poderão integrar as bases de cálculo do PIS, da COFINS, da CPRB ou do IRPJ e da CSLL (na sistemática de apuração pelo Lucro Presumido) uma vez que jamais poderiam ser considerados faturamento ou receita próprios dos contribuintes, pois se tratam, indubitavelmente, de receita dos entes tributantes.
Enfatiza que deve ser aplicado ao caso o entendimento firmado no RE nº 574.706, pois pelo fato de ter concluído que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS, possui os mesmos fundamentos do presente caso, qual seja, a extensão do conceito de “faturamento” e “receita”, quando foi consignado que os tributos, de modo geral, não integram o conceito de receita bruta.
Argumenta que restou claro que o Plenário do E. STF definiu a amplitude do conceito constitucional de receita bruta e concluiu que “a característica de receita pública dos tributos, que, em verdade, representam ônus fiscal para o contribuinte, não integram a Receita Bruta Tributável”.
Acrescenta que, no caso da CPRB, IRPJ e CSLL, conforme se verifica pelas decisões do E. STF e das Cortes Regionais, aplica-se a tese jurídica fixada no RE nº 574.706/PR, que definiu o conceito constitucional de receita bruta para todos os fins, estabelecendo que os tributos, por não constituírem receita própria do contribuinte, não integram tal conceito.
Por fim, conclui que as razões de decidir e a conclusão alcançada no RE nº 574.706/PR se estendem integralmente à tese, ora defendida, quanto à inconstitucionalidade da inclusão dos tributos (ICMS, ISSQN, CPRB, PIS e da COFINS) nas bases de cálculo de quaisquer tributos que tenham como base imponível a Receita Bruta (como é o caso do PIS, da COFINS, da CPRB e do IRPJ e da CSLL, esses dois últimos, apenas quando na sistemática do Lucro Presumido). (...) Dessa forma, a ora Apelante tem direito de utilizar os créditos dos tributos indevidamente recolhidos (PIS e COFINS, CPRB e IRPJ de CSLL no Lucro Presumido) em questão, pagos indevidamente, a partir dos 5 (cinco) anos que antecederam ao ajuizamento da presente demanda (cf. art 168, I, do Código Tributário Nacional12), para quitar, por compensação, débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, inclusive com contribuições previdenciárias (ex vi IN RFB 1.810/2018 e art. 26- A, da Lei nº 11.457/07, incluído pela Lei nº 13.670/2018).
Requer seja conhecido e provido o presente recurso de apelação para reformar integralmente a r. sentença apelada, como autorizado pelo art. 1.013, do CPC/15, para o fim de julgar integralmente procedente o pedido constante na exordial, a fim de se (i) anular a sentença prolatada em razão de nítida violação aos arts. 489, § 1º, e art. 1.022, incisos II, do CPC/15; ou, caso se entenda, no mérito (ii) reconhecer o direito líquido e certo de a ora Apelante efetuar o recolhimento dos tributos destacados nas notas fiscais (ICMS, ISSQN, CPRB, PIS e da COFINS) nas bases de cálculo do PIS, da COFINS, da CPRB ou do IRPJ e da CSLL (na sistemática de apuração pelo Lucro Presumido); e (iii) reconhecer o direito da Apelante, nos termos dos artigos 165, 168, I e 170-A do Código Tributário Nacional, de, à sua escolha, proceder à restituição ou à compensação (com débitos de quaisquer tributos administrados pela Receita Federal) dos valores de PIS e COFINS indevidamente recolhidos desde os últimos 5 (cinco) anos que antecederam o ajuizamento da presente ação, como de direito.
Em contrarrazões, a apelada pleiteia a rejeição do recurso e a manutenção da sentença. Alega que o julgamento do RExt 574.706/PR, ao qual se pretende atribuir a pecha de tábua de salvação para a tese, ele próprio, traz expressamente ou extraído da ratio decidendi, a absoluta impossibilidade de extensão ou inaplicabilidade à hipótese de tributos diretos, em especial aqueles que incidam sobre a receita bruta daqueles que tenham essa mesma hipótese de incidência. Imperioso registrar, desde logo, que há expressa menção da legislação de que se incluem na receita bruta os tributos sobre ela incidentes (§ 5º do art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77), excetos os “não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário” (§ 4º do art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77), que é o caso do IPI e dos tributos cobrados pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário. Isso, contudo, implica o fato dos tributos incidentes sobre a receita bruta observam a mesma base de cálculo, incidindo de forma simultânea e não sucessiva, o que, inclusive, torna inexequível a exclusão de um sobre o outro, senão para obtenção da receita liquida. Por essa razão é que se defende que não estão os tributos que incidem sobre a receita bruta “nela incluídos”, mas simplesmente não podem ser dela excluídos, sob pena de trilharmos o caminho do cálculo da receita líquida, diminuindo e violando a base de cálculo prevista na legislação (evento 56, 1ª instância).
O Ministério Público Federal não opinou sobre o mérito da causa alegando ausência das hipóteses que exijam sua intervenção (evento 6).
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
Estão presentes os requisitos recursais de admissibilidade extrínsecos e intrínsecos, o que autoriza o juízo de mérito do apelo.
Cinge-se a controvérsia na possibilidade de serem excluídos os tributos destacados nas notas fiscais (ICMS, ISS, CPRB, PIS e da COFINS) da base de cálculo do PIS, da COFINS, da CPRB ou do IRPJ e da CSLL (estes últimos na sistemática de apuração pelo Lucro Presumido).
Inicialmente, ressalto que, na petição inicial, a apelante assim informou:
Importante destacar, portanto, que, muito embora a matéria de fundo daqueles processos tangencie a discussão travada no presente writ, é certo que a presente ação visa discutir, de forma mais ampla, o “conceito constitucional de Receita Bruta” que vem sendo indevidamente alargado pelas Autoridades Fiscais, deixando, entretanto, a discussão específica referente à não inclusão do ICMS na base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS adstrita à tramitação do Mandado de Segurança nº 0217185-02.2017.4.02.5102 e a discussão específica referente à não inclusão dos montantes relativos ao PIS e da COFINS na base de cálculo da Contribuição ao PIS e à COFINS adstrita à tramitação do Mandado de Segurança nº 5000917- 29.2018.4.02.5102.
Assim, não será enfrentada, nesta demanda, a questão atinente à exclusão do ICMS, do PIS e da COFINS das bases de cálculo do PIS e da COFINS.
Quanto à possibilidade de exclusão do PIS e da COFINS da base de cálculo da CPRB, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça pauta-se no sentido de que “é legítima a incidência de tributo sobre tributo ou imposto sobre imposto, salvo determinação constitucional ou legal expressa em sentido contrário, não havendo aí qualquer violação, a priori, ao princípio da capacidade contributiva.” (REsp 1.144.469/PR). Confira-se a ementa, na íntegra:
RECURSO ESPECIAL DO PARTICULAR: TRIBUTÁRIO. RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. PIS/PASEP E COFINS. BASE DE CÁLCULO. RECEITA OU FATURAMENTO. INCLUSÃO DO ICMS. 1. A Constituição Federal de 1988 somente veda expressamente a inclusão de um imposto na base de cálculo de um outro no art. 155, §2º, XI, ao tratar do ICMS, quanto estabelece que este tributo: "XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos". 2. A contrário sensu é permitida a incidência de tributo sobre tributo nos casos diversos daquele estabelecido na exceção, já tendo sido reconhecida jurisprudencialmente, entre outros casos, a incidência: 2.1. Do ICMS sobre o próprio ICMS: repercussão geral no RE n. 582.461 / SP, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 18.05.2011. 2.2. Das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS sobre as próprias contribuições ao PIS/PASEP e COFINS: recurso representativo da controvérsia REsp. n. 976.836 - RS, STJ, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 25.8.2010. 2.3. Do IRPJ e da CSLL sobre a própria CSLL: recurso representativo da controvérsia REsp. n. 1.113.159 - AM, STJ, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 11.11.2009. 2.4. Do IPI sobre o ICMS: REsp. n. 675.663 - PR, STJ, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 24.08.2010; REsp. Nº 610.908 - PR, STJ, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 20.9.2005, AgRg no REsp. Nº 462.262 - SC, STJ, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 20.11.2007. 2.5. Das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS sobre o ISSQN: recurso representativo da controvérsia REsp. n. 1.330.737 - SP, Primeira Seção, Rel. Min. Og Fernandes, julgado em 10.06.2015. 3. Desse modo, o ordenamento jurídico pátrio comporta, em regra, a incidência de tributos sobre o valor a ser pago a título de outros tributos ou do mesmo tributo. Ou seja, é legítima a incidência de tributo sobre tributo ou imposto sobre imposto, salvo determinação constitucional ou legal expressa em sentido contrário, não havendo aí qualquer violação, a priori, ao princípio da capacidade contributiva. [...]. (REsp 1.144.469, Relator para acórdão Min. Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, julgado em 10/08/2016, DJe 02-12-2016). Grifos nossos
Ressalte-se que, quando o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE nº 574.706/PR, com repercussão geral reconhecida, fixou a tese no sentido de que o ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS, procedeu à análise de uma exigência tributária específica, sendo descabida a sua aplicação automática, principalmente quando em discussão tributo diverso.
A jurisprudência predominante dos Tribunais Regionais Federais é no sentido de não aplicar o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal no RE nº 574.706/PR em casos como o presente.
Inexistindo posicionamento firmado pela Suprema Corte sobre o tema específico, deve se adotar o entendimento de que o sistema tributário não veda a incidência de tributo sobre tributo, como decidido pelo Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE nº 585.461, com repercussão geral reconhecida, que assentou que é constitucional a inclusão do ICMS em sua própria base de cálculo, visto que esta, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias, inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação, consoante a seguinte ementa:
1. Recurso extraordinário. Repercussão geral. 2. Taxa Selic. Incidência para atualização de débitos tributários. Legitimidade. Inexistência de violação aos princípios da legalidade e da anterioridade. Necessidade de adoção de critério isonômico. No julgamento da ADI 2.214, Rel. Min. Maurício Corrêa, Tribunal Pleno, DJ 19.4.2002, ao apreciar o tema, esta Corte assentou que a medida traduz rigorosa igualdade de tratamento entre contribuinte e fisco e que não se trata de imposição tributária. 3. ICMS. Inclusão do montante do tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/1988, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação. A Emenda Constitucional nº 33, de 2001, inseriu a alínea “i” no inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para fazer constar que cabe à lei complementar “fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço”. Ora, se o texto dispõe que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto inserido em sua própria base de cálculo também na importação de bens, naturalmente a interpretação que há de ser feita é que o imposto já era calculado dessa forma em relação às operações internas. Com a alteração constitucional a Lei Complementar ficou autorizada a dar tratamento isonômico na determinação da base de cálculo entre as operações ou prestações internas com as importações do exterior, de modo que o ICMS será calculado "por dentro" em ambos os casos. 4. Multa moratória. (...). 5. Recurso extraordinário a que se nega provimento". (STF, Tribunal Pleno, RE 582461, Rel. Min. GILMAR MENDES, julgado em 18/05/2011, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-158 DIVULG 17- 08- 2011 PUBLIC 18-08-2011 EMENT VOL-02568-02 PP-00177) Grifos nossos.
Da mesma forma, não podem ser excluídas da base de cálculo da CPRB as contribuições ao PIS e à COFINS, uma vez que: i) não há, no sistema tributário brasileiro, vedação à incidência de tributo sobre tributo; ii) tais verbas compõem a receita bruta, sendo certo que o art. 12, § 5º, do Decreto-Lei nº 1.598/1977, incluído pela Lei nº 12.973/2014, prevê expressamente que na “receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes”; e iii) não há previsão legal específica em relação à exclusão do PIS e da COFINS da base de cálculo da CPRB.
As referidas contribuições nada mais são do que uma parcela das receitas efetivamente auferidas pelo próprio contribuinte com a operação.
Aplica-se, nesse particular, a mesma ratio decidendi que levou o STF a reconhecer, em acórdão com repercussão geral, que a CSLL integra a base de cálculo do IRPJ, conforme exposto acima.
Esse é o entendimento desta egrégia Corte Regional. Confira-se algumas decisões acerca da questão aqui tratada:
TRIBUTÁRIO. ISS. PIS. COFINS. EXCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA (CPRB). MATÉRIA DECIDIDA NO STJ PELO RITO DOS RECURSOS REPETITIVOS. REsp 1.638.772/SC - REsp 1.624.297/RS e REsp 1.629.001/SC. ISS. EXTENSÃO DO ENTENDIMENTO ADOTADO AO ICMS. PIS E COFINS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CPRB. IMPOSSIBILIDADE. APELAÇÃO PARCIALMENTE PROVIDA. [...]. 6. Em prol da uniformidade na aplicação do direito e da celeridade jurisdicional, acolho o posicionamento unânime, firmado pela 3ª Turma Especializada desta Egrégia Corte, de que o entendimento supramencionado não deve ser aplicado no tocante à exclusão do PIS e da COFINS da base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta. 7. Incorporação dos fundamentos constantes do acórdão nº 0007083- 39.2016.4.02.5101, DJe de 29.07.2019, Relator, Exmo. Desembargador Federal Marcus Abraham. [...]. 13. Apelação parcialmente provida. (Apelação 0136067-75.2015.4.02.5101, Relator: Ferreira Neves, TRF2, Quarta Turma Especializada, data da publicação: 02/03/2020). Grifos nossos.
TRIBUTÁRIO. REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO. EXCLUSÃO DO ICMS, DO PIS E DA COFINS DA BASE DE CÁLCULO DA CPRB. MANDADO DE SEGURANÇA. ADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA. QUESTÃO PACIFICADAS EM SEDE DE RECURSO REPETITIVO NOS RESP Nº 1.624.297/RS, 1.629.001/SC E 1.638.772/SC. FORÇA VINCULANTE DO PRECEDENTE. ART. 1.040, III, CPC/2015. EXCLUSÃO DO PIS E DA COFINS DA BASE DE CÁLCULO DA CPRB. I MPOSSIBILIDADE. [...]. 6. Não é possível se fazer uma extensão por analogia dos precedentes firmados nos julgamentos dos REsp nº 1.624.297/RS (e também no julgamento dos REsp nº 1.629.001/SC e 1.638.772/SC), e tampouco do RE nº 574.706/PR, às hipóteses em que as contribuições ao PIS e à COFINS são incluídas na base de cálculo da CPRB. Não há, no sistema tributário brasileiro, vedação à incidência de tributo sobre tributo, existindo apenas a exceção, do inciso XI do parágrafo 2º do art. 155 da CRFB/88, que dispõe que o ICMS não compreenderá em sua base de cálculo, o montante do IPI, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos. Assim sendo, não existindo norma constitucional ou legal que proíba a presença de qualquer tributo, de parcela resultante do mesmo ou de outro tributo na formação da base de cálculo, e, não havendo jurisprudência vinculante que se aplique ao caso concreto, entendo não ser possível excluir as contribuições ao PIS e C OFINS da base de cálculo da CPRB. 7 . Remessa necessária e apelação parcialmente providas. (Apelação 0010925-36.2016.4.02.5001, Relator: Marcos Abraham, TRF2, Terceira Turma Especializada, data da publicação:17/10/2019). Grifos nossos.
No que tange à exclusão da CPRB da base de cálculo do PIS e da COFINS, a jurisprudência deste Tribunal, bem como a das demais cortes regionais, vem entendendo que não se pode aplicar à CPRB, por analogia, o entendimento do STF no RE nº 574.706/PR, uma vez que o ICMS e o ISS possuem base de cálculo e sistemáticas de apuração diversas da aludida contribuição.
Além disso, a CPRB não perderia a natureza de despesa para o empregador, não se confundindo com os tributos incidentes sobre a venda de mercadorias ou prestação de serviços.
Nesse sentido, o seguinte precedente desta Corte Regional:
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. AUSÊNCIA DE OMISSÃO/OBSCURIDADE. EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. QUESTÃO PACIFICADA EM SEDE DE REPERCUSSÃO GERAL NO STF. APLICAÇÃO IMEDIATA. ISSQN. APLICAÇÃO DAS RAZÕES DE DECIDIR DO RE Nº 574.706. CPRB. IMPOSSIBILIDADE. [...]. 5. No que diz respeito à alegação de omissão da primeira Embargante, também não lhe assiste razão, pois o acórdão embargado enfrentou a questão, ora proposta para análise, concluindo que não se pode aplicar à CPRB, por analogia, o entendimento da Suprema Corte, uma vez que o ICMS e ISS possuem bases de cálculo e sistemáticas de apuração diversas da aludida contribuição. 6. Inexiste, portanto, omissão/obscuridade que, objetivamente, resulte do julgado, não havendo justificativa para modificá-lo. 7. Desprovidos os embargos de declaração opostos por UNIÃO FEDERAL e por CLUB MED BRASIL S/A. (AC - Apelação - Recursos - Processo Cível e do Trabalho 0031038-65.2017.4.02.5101, Relator: Theophilo Antônio Miguel Filho, TRF2, Terceira Turma Especializada, data de publicação: 27/12/2019). Grifo nosso.
Os mesmos fundamentos expostos acima servem, em parte, para a questão referente à exclusão da CPRB de sua própria base de cálculo, pois inexiste fundamento constitucional ou legal para que seja apurada a contribuição sobre a receita bruta e depois tal valor venha a ser excluído da base de cálculo da CPRB.
Confira-se o seguinte precedente do TRF da 3ª Região:
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE RECEITA BRUTA - CPRB. SUPERVENIÊNCIA DE TESE DE REPERCUSSÃO GERAL RECONHECENDO A CONSTITUCIONALIDADE DA INCIDÊNCIA DE ICMS NA BASE DE CÁLCULO DA CPRB. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DA ORIENTAÇÃO FIRMADA NO RE 574.706/PR. PIS E COFINS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CPRB. IMPOSSIBILIDADE. SIMILITUDE AO ICMS. EXCLUSÃO DA CPRB NA SUA PRÓPRIA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. RECURSO NÃO PROVIDO. 1. Embora a jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de Justiça entenda que o valor de ICMS não deve integrar a base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta, uma vez que não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres públicos, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da CPRB, no julgamento do RE nº 1.187.264/SP (Tema 1.048). Precedentes. 2. Resta superado o entendimento no sentido da exclusão do ISSQN, PIS e COFINS da base de cálculo da CPRB, fundado na similitude de incidência em relação ao ICMS, pois a tese consagrada por ocasião da apreciação do Tema 1.048 pelo Supremo Tribunal Federal não permite a extensão da orientação firmada no RE 574.706/PR à base de cálculo da CPRB. 3. É de anotar que a CPRB integra a base de cálculo da CPRB, eis que faz parte da composição da receita bruta, sendo assim, inexistindo previsão legal ou precedentes pacificados em sentido contrário, não há como dar guarida a pretensão recursal de exclusão da CPRB de sua própria base de cálculo. Precedentes. 11. Agravo de instrumento desprovido. (AGRAVO DE INSTRUMENTO 5025572-13.2021.4.03.0000, Relator: Desembargador Federal Hélio Egydio de Matos Nogueira, TRF3, Primeira Turma, Intimação via sistema DATA: 14/03/2022) Grifo nosso.
A possibilidade de excluir o ICMS (bem como o ISS) da base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta - CPRB, restou superada.
Inicialmente, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no REsp nº 1.638.772/SC, submetido à sistemática dos recursos repetitivos (art. 1.036 do CPC), havia fixado o precedente de que “os valores de ICMS não integram a base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta - CPRB, instituída pela Medida Provisória n. 540/2011, convertida na Lei n. 12.546/2011” (Tema 994).
Contudo, tal tese foi alterada pelo fato de o Supremo Tribunal Federal ter julgado o Tema 1.048 da repercussão geral, fixando tese vinculante em sentido contrário, para fins de permitir a incorporação do ICMS na base de cálculo da CPRB. Desde então, esse entendimento passou a ser adotado pelas turmas de direito do STJ.
Veja-se a ementa do v. acórdão (Tema 1.048 do STF), in verbis:
EMENTA. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. POSSIBILIDADE. DESPROVIMENTO DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. 1. A Emenda Constitucional 42/2003 inaugurando nova ordem previdenciária, ao inserir o parágrafo 13 ao artigo 195 da Constituição da República, permitiu a instituição de contribuição previdenciária substitutiva daquela incidente sobre a folha de salários e pagamentos. 3. Diante da autorização constitucional, foi editada a Lei 12.546/2011 (objeto de conversão da Medida Provisória 540/2011), instituindo contribuição substitutiva (CPRB), com o escopo de desonerar a folha de salários/pagamentos e reduzir a carga tributária. Quando de sua instituição, era obrigatória às empresas listadas nos artigos 7º e 8º da Lei 12.546/2011; todavia, após alterações promovidas pela Lei 13.161/2015, o novo regime passou a ser facultativo. 4. As empresas listadas nos artigos 7º e 8º da Lei 12.546/2011 têm a faculdade de aderir ao novo sistema, caso concluam que a sistemática da CPRB é, no seu contexto, mais benéfica do que a contribuição sobre a folha de pagamentos. 5. Impossibilidade da empresa optar pelo novo regime de contribuição por livre vontade e, ao mesmo tempo, se beneficiar de regras que não lhe sejam aplicáveis. 5. Impossibilidade de a empresa aderir ao novo regime, abatendo do cálculo da CPRB o ICMS sobre ela incidente, pois ampliaria demasiadamente o benefício fiscal, pautado em amplo debate de políticas públicas tributárias, em grave violação ao artigo 155, § 6º, da CF/1988, que determina a edição de lei específica para tratar sobre redução de base de cálculo de tributo. 6. Recurso Extraordinário a que se nega provimento. Tema 1.048, fixada a seguinte tese de repercussão geral: “É constitucional a inclusão do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS na base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta - CPRB".
A C Ó R D Ã O Vistos, relatados e discutidos estes autos, os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sessão Virtual do Plenário, sob a Presidência do Senhor Ministro LUIZ FUX, em conformidade com a certidão de julgamento, por maioria, apreciando o tema 1048 da repercussão geral, acordam em negar provimento ao recurso extraordinário, nos termos do voto do Ministro ALEXANDRE DE MORAES, Redator para o acórdão, vencidos os Ministros MARCO AURÉLIO (Relator), RICARDO LEWANDOWSKI, CÁRMEN LÚCIA e ROSA WEBER. Foi fixada a seguinte tese: “É constitucional a inclusão do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ICMS na base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta CPRB"
Deste modo, diante da consolidação da matéria pelo Supremo Tribunal Federal, em razão do julgamento submetido ao regime previsto no art. 1.036 do CPC/15, não deve ser reconhecido o direito de a impetrante, ora apelante, excluir o ICMS (e, também, o ISS) da base de cálculo da CPRB.
Exclusão do PIS, COFINS, CPRB, ISS e ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL, calculados pelo regime do lucro presumido.
A base de cálculo do IRPJ e da CSLL está prevista na Lei nº 9.429/1995 em dois dispositivos, ambos fazendo referência à “receita bruta”. Confira-se:
Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)
Art. 20. A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal ou trimestral a que se referem os arts. 2º, 25 e 27 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, corresponderá a 12% (doze por cento) sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, exceto para as pessoas jurídicas que exerçam as atividades a que se refere o inciso III do § 1o do art. 15, cujo percentual corresponderá a 32% (trinta e dois por cento). (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014).
Como a parte demandante optou pela tributação com base no regime de lucro presumido, aplica-se a Lei nº 9.430/1996 que estabelece a forma de sua definição nos seguintes termos:
Art. 25. O lucro presumido será o montante determinado pela soma das seguintes parcelas:
I - o valor resultante da aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período de apuração de que trata o art. 1o, deduzida das devoluções e vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos; e (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)
II - os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, as demais receitas, os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pela inciso I, com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no6.404, de 15 de dezembro de 1976, e demais valores determinados nesta Lei, auferidos naquele mesmo período. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014).
A discussão sobre a legalidade da inclusão de impostos destacáveis da nota fiscal do conceito de receita bruta, na tributação do lucro presumido, já foi definida pelo STJ há muito tempo, em momento anterior ao julgamento do RE 574.706 pelo STF.
O Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF), quando da apreciação do Recurso Extraordinário nº 574.706, à luz da regra de competência tributária disposta no art. 195, I “b”, da Lei Maior, na análise do conceito da base econômica ali autorizada, decidiu que o Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) não integra a base de cálculo das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS).
Ao finalizar o julgamento do referido recurso extraordinário, com repercussão geral reconhecida, os ministros entenderam que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte e, dessa forma, não pode integrar a base de cálculo dessas contribuições, que são destinadas ao financiamento da seguridade social.
Prevaleceu o voto da relatora, ministra Cármen Lúcia, no sentido de que a arrecadação do ICMS não se enquadra entre as fontes de financiamento da seguridade social previstas na Constituição Federal, pois não representa faturamento ou receita, representando apenas ingresso de caixa ou trânsito contábil a ser totalmente repassado ao fisco estadual.
Contudo, o entendimento firmado pelo C. Supremo Tribunal Federal no RE nº 574.706 não pode ser aplicado, por analogia, ao IRPJ e à CSLL calculados pelo regime do lucro presumido, seja por não se aplicar extensivamente ao caso a tese firmada no RE nº 574/706, referente à contribuição ao PIS e à COFINS, seja pelo fato de que essa forma de apuração, por sua natureza, já levar em consideração todas as possíveis deduções.
Frise-se que a tributação do IRPJ e da CSLL pelo lucro presumido decorre da opção pelo contribuinte, que deve sujeitar-se à legislação atinente, sendo-lhe vedada a mistura de regimes (lucro real e lucro presumido) para o cálculo do tributo devido, com o intuito de obter o melhor proveito possível dos benefícios concedidos por ambos. No âmbito do regime do lucro presumido, não é permitida dedução de qualquer espécie, em regra. Confira-se:
Decreto-lei nº 5.844, de 1943: Art. 42. Do lucro presumido não será permitida dedução de qualquer espécie.
Com efeito, acolher o pleito de dedução de despesas não previstas no regime do lucro presumido equivale a criar um direito de tertium genus, a meio caminho entre o lucro real e o lucro presumido, como asseverou o C. Superior Tribunal de Justiça, “Não é possível para a empresa alegar em juízo que é optante pelo lucro presumido para em seguida exigir as benesses a que teria direito no regime de lucro real, mesclando os regimes de apuração”. (AgRg nos EDcl no AgRg no AG nº 1.105.816 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 02.12.2010).
O STF, ao julgar o RE nº 1.181.816/SC, também reiterou tal posicionamento, in verbis:
Agravo regimental em recurso extraordinário. 2. Direito Tributário. 3. Exclusão do ISS da base de cálculo da CSLL e do IRPJ. Lei 9.249/1995. 4. Matéria infraconstitucional. Ofensa reflexa à Constituição Federal. Precedentes. 5. Ausência de argumentos capazes de infirmar a decisão agravada. 6. Negado provimento ao agravo regimental. Tendo em vista tratar-se de mandado de segurança na origem, deixo de aplicar o disposto no § 11 do art. 85 do CPC, em virtude do art. 25 da Lei 12.016/2009. (RE 1181816 AGR/SC. RELATOR: MIN. GILMAR MENDES. Segunda Turma, Sessão Virtual de 29.3.2019 a 4.4.2019).
Destaco excerto do voto acima:
Verifico que as alegações da parte decorrem de mero inconformismo com a decisão adotada por este Tribunal, uma vez que o agravante não trouxe argumentos suficientes a infirmá-la, visando apenas à rediscussão da matéria já decidida de acordo com a jurisprudência desta Corte. Como já demonstrado na decisão ora agravada, o Tribunal de origem, ao examinar a legislação infraconstitucional aplicável à espécie, consignou não ser possível a exclusão do ISS do total da receita bruta que compõe a base de cálculo do IRPJ e da CSSL, apurados pelo lucro presumido.
Para ilustrar, trago à colação algumas decisões de outras cortes regionais:
Fls. 121-4: a decisão recorrida (09.11.2020) indeferiu o pedido da impetrante Barra do Pará Transportes e Serviços Marítimos Ltda. de exclusão dos valores pagos a título de ISS, Pis, Cofins, IRPJ, CSLL e contribuição patronal sobre folha de salário da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, apurados com base no lucro presumido. A impetrante agravou alegando, em resumo, que esses gastos não se enquadram no conceito de receita bruta. Nos REsps. 1.767.631/SC, 1772.634/RS e 1.772.470/RS, o STJ ordenou (26/03/2019) a suspensão dos processos que versem sobre: Possibilidade de inclusão de valores de ICMS nas bases de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, quando apurados pela sistemática do lucro presumido. Mas, isso não impede apreciar o pedido de tutela provisória (CPC, art. 314). Inexiste probabilidade de provimento do recurso (CPC, art. 300 e 932/II). A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido de que o ICMS deve compor as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL apurados pelo lucro presumido (AgInt no REsp 1.761.307/SC, r. Francisco Falcão, 2ª Turma em 05.02.2019). Nessa linha de entendimento, as demais exações também não devem ser excluídas da base de cálculo do IRPJ e CSLL, pois o contribuinte que optou pela apuração do lucro presumido não pode deduzir como custos os tributos pagos; isso só é possível na apuração do lucro real (contábil). Indefiro a tutela provisória recursal. Intimar as partes, podendo a União/PFN responder em 30 dias (CPC, arts. 183 e 1.019/II). Em seguida, fica suspenso este recurso até o julgamento dos REsps. 1.767.631/SC, 1.772.634/RS e 1.772.470/RS. Brasília, 14/02/2022. NOVÉLY VILANOVA DA SILVA REIS Juiz do TRF-1 relator. (Decisão monocrática, Agravo de Instrumento 1039745-04.2020.4.01.0000, Relator: Desembargador Federal Novely Vilanova, TRF1, Data da publicação: PJE 15/02/2022 PAG). Grifo nosso.
E M E N T A PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. EXCLUSÃO DO ISS, DO PIS E DA COFINS DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL APURADOS NA SISTEMÁTICA DO LUCRO PRESUMIDO. INVIABILIDADE. 1. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 574.706/PR, posicionou-se no sentido da inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, uma vez que o valor retido a título de ICMS não refletiria a riqueza e sim ônus fiscal. 2. A despeito de tal entendimento, não merece acolhimento a argumentação defendida pela impetrante, no sentido de ser aplicável a ratio decidendi firmada pela Corte Suprema no tema 69 à composição da base de cálculo do IRPJ e da CSLL pelo ISS, PIS e COFINS. Isso porque as contribuições ao PIS e à COFINS estão previstas no art. 195, I, "b", da Constituição Federal, como aquelas incidentes na receita ou no faturamento do empregador, da empresa, e da entidade a ela equiparada, na forma da lei. De outro lado, o ICMS, e consequentemente o ISS, não podem ser considerados como receita ou faturamento da empresa, grandezas estas que compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS. A seu turno, a tributação do IRPJ e da CSLL incide sobre o lucro da empresa. 3. É certo que a sistemática do lucro presumido adota como parâmetro a receita bruta, que compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia, acrescido das demais receitas provenientes da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica. Isto é, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL com base no lucro presumido têm por paradigma a aplicação de percentual sobre a receita bruta. Entretanto, como ressaltado antes, não há como se confundir o conceito de receita ou faturamento com o de lucro pelo só fato deste ter por base a receita auferida pela empresa. 4. A opção da empresa pela sistemática do lucro presumido impõe a observância aos parâmetros legais estabelecidos para a composição da receita bruta (art. 26 da Lei nº 9.430/96), cujo descumprimento é passível de sanção (§§ 3º e 4º, do mesmo dispositivo legal). Frise-se tratar de faculdade do contribuinte adotar ou não referido regime fiscal e submeter-se ao regramento legal respectivo. 5. No âmbito tributário afastar, por essa via, a exigibilidade legal, implicaria em verdadeira isenção fiscal sem previsão. Com efeito, não se pode olvidar da imposição de interpretação restritiva quanto às normas tributárias, na forma prevista no art. 111 do CTN. 6. A afetação pelo STJ do tema 1008 (ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, apurados na sistemática do lucro presumido) não justifica a suspensão da presente demanda, porquanto são matérias distintas. Registre-se, ademais, que inexiste tese firmada ou entendimento consolidado no âmbito do referido tema, de forma a alterar a jurisprudência sedimentada desta Turma. 7. Agravo de instrumento improvido. (Acórdão, Agravo de Instrumento 5014503-81.2021.4.03.0000, Relator: Desembargador Federal Nery da Costa Júnior, TRF3, Terceira Turma, Intimação via sistema DATA: 26/04/2022). Grifo nosso.
Vale ressaltar que o STF já se manifestou sobre a questão, confirmando que não se pode, simplesmente, pretender ampliar compreensão de tributação sobre a receita para implicar no regime da tributação da renda ou lucro, ou o contrário:
EMENTA Agravo regimental nos embargos de declaração no recurso extraordinário. Tributário. PIS/COFINS. Vendas a prazo inadimplidas. Questão já decidida em sede de repercussão geral. Renda e receita ou faturamento. Bases econômicas distintas. Exclusão do crédito tributário. Interpretação restritiva. Analogia. Aplicação. Impossibilidade. . O Plenário da Corte, em sede de repercussão geral, assentou que as vendas a prazo, mesmo quando inadimplidas, se inserem no campo da incidência tributária. Não se trata, pois, de hipótese de não incidência, como, a rigor, ocorre com as vendas canceladas, em que o fato gerador das contribuições não chega a existir. 2. O posterior inadimplemento de venda a prazo não constitui condição resolutiva da hipótese de incidência da contribuição ao PIS e da COFINS. Os danos decorrentes do inadimplemento de clientes devem ser reparados lançando-se mão da via apropriada. 3. A jurisprudência da Corte sempre rechaçou as tentativas de equiparação entre os suportes normativos dos regimes da receita e da renda. Cada base econômica tem tratamento constitucional e infraconstitucional distintos, ensejando a instituição e a cobrança de tributo específico, uma vez que retratam modos ou momentos de revelação distintos. 4. Se a lei não excluiu as “vendas inadimplidas” da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, não cabe ao intérprete fazê-lo sob alegação de isonomia, equiparando-as às vendas canceladas, por implicar hipótese de exclusão de crédito tributário, cuja interpretação deve ser restritiva, a teor do art. 111 do Código Tributário Nacional. 5. Descabe estender ao caso dos autos o tratamento conferido pelo art. 9º da Lei nº 9.430/1996, reproduzido no Decreto nº 3.000/1999 (RIR/1999), os quais admitem que as perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica sejam deduzidas como despesas para fins de determinação do lucro real, materialidade da CSLL e do IRPJ. 6. Agravo regimental não provido, com imposição de multa de 2% do valor atualizado da causa, nos termos do art. 1.021, § 4º, do novo Código de Processo Civil. (RE-ED-AgR - AG.REG. NOS EMB.DECL. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO, Relator: Dias Toffoli, STF – Supremo Tribunal Federal, Sessão Virtual de 22.6.2018 a 28.6.2018, Análise: 03/09/2018).
A questão de direito referente à exclusão do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, apurados pelo lucro presumido, foi objeto de afetação para apreciação sob a sistemática de recursos repetitivos pelo Superior Tribunal de Justiça, inclusive com determinação de suspensão nacional de todos os processos em trâmite (acórdão publicado no DJe de 26.3.2019). O tema foi recentemente decidido no julgamento conjunto dos REsps nºs 1.767.631/SC, 1.772.470/RS e 1.772.634/RS, Tema nº 1008, julgado em 10/05/2023 e publicado no DJe de 01/06/2023, tendo sido fixada tese contrária à pretensão da impetrante, ora apelante, nos seguintes termos:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. IRPJ. CSLL. APURAÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO. BASE DE CÁLCULO. RECEITA. ICMS. INCLUSÃO. 1. A questão submetida ao Superior Tribunal de Justiça, sob a sistemática dos repetitivos, diz respeito à possibilidade de inclusão de valores de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) nas bases de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) quando apurados pela sistemática do lucro presumido. 2. No regime de tributação pelo lucro real, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL é o lucro contábil, ajustado pelas adições e deduções permitidas em lei. Na tributação pelo lucro presumido, deve-se multiplicar um dado percentual – que varia a depender da atividade desenvolvida pelo contribuinte – pela receita bruta da pessoa jurídica, que constitui apenas ponto de partida, um parâmetro, na referida sistemática de tributação. Sobre essa base de cálculo, por sua vez, incidem as alíquotas pertinentes. 3. A adoção da receita bruta como eixo da tributação pelo lucro presumido demonstra a intenção do legislador de impedir quaisquer deduções, tais como impostos, custos das mercadorias ou serviços, despesas administrativas ou financeiras, tornando bem mais simplificado o cálculo do IRPJ e da CSLL. 4. A redação conferida aos arts. 15 e 20 da Lei n. 9.249/1995 adveio com a especial finalidade de fazer expressa referência à definição de receita bruta contida no art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598/1977, o qual, com a alteração promovida pela Lei n. 12.793/2014, contempla a adoção da classificação contábil de receita bruta, que alberga todos os ingressos financeiros decorrentes da atividade exercida pela pessoa jurídica. 5. Caso o contribuinte pretenda considerar determinados custos ou despesas, deve optar pelo regime de apuração pelo lucro real, que prevê essa possibilidade, na forma da lei. O que não se pode permitir, à luz dos dispositivos de regência, é que haja uma combinação dos dois regimes, a fim de reduzir indevidamente a base de cálculo dos tributos. 6. A tese fixada no Tema 69 da repercussão geral deve ser aplicada tão somente à Contribuição ao PIS e à COFINS, porquanto extraída exclusivamente à luz do art. 195, I, "b", da Lei Fundamental, sendo indevida a extensão indiscriminada. Basta ver que a própria Suprema Corte, ao julgar o Tema 1.048, concluiu pela constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) – a qual inclusive é uma contribuição social, mas de caráter substitutivo, que também utiliza a receita como base de cálculo. 7. Tese fixada: O ICMS compõe a base de cálculo do IRPJ e da CSLL quando apurados na sistemática do lucro presumido. 8. Recurso especial desprovido.
Muito embora a decisão acima tenha se limitado ao ICMS, pode-se concluir, a toda evidência, que a ratio essendi do acórdão se amolda à perfeição ao caso do ISS cobrado nas mesmas circunstâncias.
Confira-se os seguintes precedentes:
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL. REGIME DE LUCRO PRESUMIDO. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DO ISSQN. CONTROVÉRSIA ACERCA DA POSSIBILIDADE DE INCLUSÃO DE VALORES DE ICMS NAS BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL, QUANDO APURADOS PELA SISTEMÁTICA DO LUCRO PRESUMIDO: MATÉRIA AFETADA PARA JULGAMENTO PELO RITO DOS RECURSOS REPETITIVOS. TEMA 1.008/STJ. APLICABILIDADE DAS MESMAS REGRAS DO ICMS AO ISS. PRECEDENTES. OBSERVÂNCIA AOS PRINCÍPIOS DA ECONOMIA PROCESSUAL E DA SEGURANÇA JURÍDICA. AGUARDAR JULGAMENTO DO REPETITIVO. SOBRESTAMENTO DO FEITO. RETORNO DOS AUTOS AO TRIBUNAL DE ORIGEM. INEXISTÊNCIA DE CARÁTER DECISÓRIO. IRRECORRIBILIDADE. 1. Cinge-se a controvérsia acerca da exclusão ou não do ISSQN da base de cálculo sobre Imposto sobre a Renda de Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), quando sujeitos à tributação pela sistemática do lucro presumido. 2. A matéria jurídica relativa à possibilidade de inclusão de valores de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, quando apurados pela sistemática do lucro presumido, foi afetada pela Primeira Seção do STJ para julgamento dos representativos da mesma controvérsia - REsps ns. 1.772.634/RS, 1.767.631/SC e 1.772.470/RS - sob o rito dos recursos especiais repetitivos, Tema 1.008. Por ocasião desse julgamento, determinou-se "a suspensão do processamento de todos os processos pendentes, individuais ou coletivos, que versem sobre a questão e tramitem no território nacional, nos termos do art. 1.037, II, do CPC/2015". 3. Embora o tributo a ser excluído da base de cálculo não seja idêntico ao do Tema Repetitivo 1.008/STJ, o entendimento desta Corte Superior é no sentido de que as mesmas regras aplicáveis aos casos de ICMS devem ser adotadas ao ISSQN. Portanto, por economia processual e em observância ao princípio da segurança jurídica, o presente feito deve igualmente retornar ao Tribunal de origem para aguardar a manifestação deste Superior Tribunal de Justiça sobre o tema. Precedentes. 4. Assinale-se, ainda que, por ausência de conteúdo decisório, a jurisprudência deste Tribunal Superior tem por irrecorrível ato que determina o sobrestamento do feito no Tribunal de origem, a fim de aguardar a fixação de tese jurídica pelo STJ. Precedentes. 5. Agravo interno não conhecido. (AgInt no REsp n. 1.876.273/PR, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 14/3/2022, DJe de 18/3/2022.) Grifo nosso.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. APURAÇÃO. REGIME DE LUCRO PRESUMIDO. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO. ISS. MATÉRIA SUBMETIDA A JULGAMENTO REPETITIVO. SOBRESTAMENTO. 1. Os embargos de declaração têm por escopo sanar decisão judicial eivada de obscuridade, contradição, omissão ou erro material. 2. A questão jurídica relativa à "Possibilidade de inclusão de valores de ICMS nas bases de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, quando apurados pela sistemática do lucro presumido" foi afetada para julgamento repetitivo, tendo a Primeira Seção indicado, como representativos de controvérsia, os Recursos Especiais 1.767.631/SC, 1.772.634/RS e 1.772.470/RS, de relatoria da Ministra Regina Helena Costa, que constitui o Tema 1.008. 3. As razões de decidir que vierem a ser adotadas no referido paradigma, por semelhança, poderão ser aplicáveis ao presente caso, que trata de ISS, e não de ICMS. 4. Nos casos em que o órgão colegiado procede a julgamento de matéria submetida à sistemática repetitiva, o recurso integrativo deve ser acolhido para, atribuindo-se-lhe efeitos modificativos, seja anulado o acórdão embargado e determinado o sobrestamento do feito na instância de origem, onde a controvérsia deve aguardar o julgamento do paradigma, viabilizando, assim, o juízo de conformação, hoje disciplinado pelos arts. 1.039 e 1.040 do CPC/2015. 5. Hipótese em que é necessário o retorno dos autos ao Tribunal de origem para que lá seja esgotada a jurisdição e promovido o juízo de adequação. 6. Embargos de declaração acolhidos, com efeitos modificativos, para tornar sem efeito os julgamentos anteriores e determinar a devolução dos autos ao Tribunal de origem. (EDcl no AgInt no REsp n. 1.858.485/SC, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 16/8/2021, DJe de 20/8/2021.) Grifo nosso.
Por outro lado, o STJ tem entendimento consolidado de que não é necessário aguardar o trânsito em julgado da decisão paradigma, devendo os processos suspensos tomarem seu curso normal imediatamente após a publicação do acórdão, ainda que haja embargos de declaração pendentes de apreciação. Diante disso, não é necessária uma fundamentação exaustiva sobre o mérito da questão aqui tratada, mas apenas o cumprimento do julgado. Inclusive, essa, também, é a previsão do art. 1.040, III, do Código de Processo Civil.
Busca a impetrante, ora apelante, também, o reconhecimento do direito de se abster de recolher o ISS da base de cálculo do PIS e da COFINS, compensando-se, ou obtendo a restituição, dos valores indevidamente recolhidos dentro do prazo quinquenal.
A questão relativa à inclusão do ISS na base de cálculo da Contribuição ao PIS e à COFINS está pendente de análise nos autos do RE 592.616/RS.
Com o advento do CPC/15, passou a haver previsão expressa no sentido de que (i) ao afetar recursos extraordinários ou especiais representativos de controvérsia, o presidente ou o vice-presidente de tribunal de justiça ou de tribunal regional federal deverá suspender o trâmite de todos os processos pendentes, individuais ou coletivos, que tramitem no Estado ou na região, conforme o caso (art. 1.036, § 1º); (ii) ao constatar a presença do pressuposto para tal afetação, o Relator no STF determinará a suspensão do processamento de todos os processos pendentes, individuais ou coletivos, que versem sobre a questão e tramitem no território nacional (art. 1.037, II).
Como no caso não há determinação de suspensão dos processos que versem sobre a inclusão do ISS na base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS, não há óbices para o julgamento do feito.
A controvérsia relativa à inclusão do ICMS na base de Cálculo da Contribuição ao PIS e à COFINS tem natureza constitucional, pois se refere ao alcance da competência da União, prevista no art. 195, I, da CRFB/88, para instituir contribuições para a Seguridade Social sobre “a receita ou o faturamento”.
Em 15/03/2017, o Supremo Tribunal Federal concluiu o julgamento do
RE nº 574.706/PR, de relatoria da ministra Carmen Lúcia, em que a repercussão geral da matéria havia sido reconhecida, e fixou a seguinte tese para fins de repercussão geral: “o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS”. Em síntese, ao entendimento de que o imposto estadual não corresponde a faturamento da pessoa jurídica por não se incorporar ao patrimônio desta, mas apenas transitar pela respectiva contabilidade.
Apesar de o Supremo Tribunal Federal ainda não ter apreciado a questão relativa à inclusão do ISS na base de cálculo da contribuição ao PIS e à COFINS, objeto do RE 592.616/RS, não há óbice à adoção de raciocínio idêntico ao desenvolvido para a questão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, tendo em vista que o ISS é tributo municipal que também é destacado na nota fiscal relativa aos serviços prestados e repassado ao Fisco posteriormente.
Nesse sentido, esta E. Quarta Turma Especializada tem decidido, repita-se, que o ISS não compõe a base de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS, por não representar receita própria da pessoa jurídica, mas sim de terceiros (ente municipal), razão pela qual cabe a aplicação do mesmo raciocínio desenvolvido para o ICMS ao tributo municipal.
Por outro turno, no tocante à limitação dos efeitos patrimoniais do julgado, a partir de 15/03/2017, data do julgamento do RE 574.706/PR, ressalvadas as ações ajuizadas até a data do julgamento, não deve prevalecer o mesmo entendimento.
Transcrevo, à propósito, a ata de julgamento dos embargos de declaração, do RE nº 574.706:
O Tribunal, por maioria, acolheu, em parte, os embargos de declaração, para modular os efeitos do julgado cuja produção haverá de se dar após 15.3.2017 - data em que julgado o RE nº 574.706 e fixada a tese com repercussão geral "O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS" -, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até a data da sessão em que proferido o julgamento, vencidos os Ministros Edson Fachin, Rosa Weber e Marco Aurélio. Por maioria, rejeitou os embargos quanto à alegação de omissão, obscuridade ou contradição e, no ponto relativo ao ICMS excluído da base de cálculo das contribuições PIS-COFINS, prevaleceu o entendimento de que se trata do ICMS destacado, vencidos os Ministros Nunes Marques, Roberto Barroso e Gilmar Mendes. Tudo nos termos do voto da Relatora. Presidência do Ministro Luiz Fux. Plenário, 13.05.2021 (Sessão realizada por videoconferência - Resolução 672/2020/STF).
O marco temporal a quo para os efeitos do julgado, definido pelo E. STF, quando modulou os efeitos da sua decisão (RE 574.706/PR), somente alcança os casos relacionados à exclusão do ICMS das bases de cálculo do PIS e da COFINS. Acerca do ISS, a questão, de fato, está pendente de julgamento (RE 592.616/RS - Tema 118).
Cabe ressaltar que a modulação dos efeitos, determinada em sede de controle concentrado de constitucionalidade, é medida cujos requisitos são a segurança jurídica ou o excepcional interesse social (Lei nº 9.882/1999).
Apesar de ser juridicamente possível aplicar a analogia para o reconhecimento de os valores referentes ao ISS não integrarem a receita bruta ou faturamento, da mesma forma como decidido pelo E. STF em relação ao ICMS, a mesma hipótese não se aplica à modulação dos efeitos da decisão.
A exclusão do ISS das bases de cálculo do PIS e da COFINS decorre da analogia dos fundamentos desenvolvidos pela Suprema Corte, quando do exame da questão relacionada ao ICMS (RE 574.706/PR). Porém, a referida analogia, como já registrado, não alcança a modulação de efeitos da decisão, haja vista demandar a confirmação, pelo STF, da presença dos seus pressupostos (segurança jurídica ou excepcional interesse social), o que não ocorreu.
Restituição em mandado de segurança.
De acordo com as súmulas 269 e 271 do STF, respectivamente, “o mandado de segurança não é substitutivo de ação de cobrança" e a “concessão de mandado de segurança não produz efeitos patrimoniais em relação a período pretérito, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria”.
Os referidos enunciados continuam sendo aplicados pelo próprio STF mesmo após a Lei nº 12.016/09:
EMENTA: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. GRATIFICAÇÃO DE ATIVIDADE DE SEGURANÇA (GAS). INADMISSIBILIDADE DE PAGAMENTO RETROATIVO. INCIDÊNCIA DAS SÚMULAS N. 269 E 271 DO STF. 1. Embora o Supremo Tribunal Federal haja reconhecido o direito líquido e certo dos impetrantes quanto à percepção da Gratificação de Atividade de Segurança (GAS), instituída pelo art. 15 da Lei nº 11.415/2006, a ordem judicial aqui proferida não alcança pagamentos referentes a parcelas anteriores ao ajuizamento da ação, “os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria” (Súmulas n. 269 e 271 do STF). 2. Embargos acolhidos. (MS 26740 ED, Relator(a): Min. AYRES BRITTO, Segunda Turma, julgado em 07/02/2012, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-036 DIVULG 17-02-2012 PUBLIC 22-02-2012)
No mesmo sentido, a jurisprudência recente do STJ em matéria tributária, que demonstra a superação da decisão pontual da Corte Especial daquele Tribunal no EREsp 1164514/AM, em que fora assegurado a servidor público o pagamento de valores devidos antes da impetração:
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. SENTENÇA DECLARATÓRIA DO DIREITO À COMPENSAÇÃO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE DE EXECUÇÃO DO JULGADO PARA OBTER A RESTITUIÇÃO DOS VALORES PRETÉRITOS VIA PRECATÓRIO. VEDAÇÃO CONTIDA NAS SÚMULAS 269 E 271 DO STF. INOVAÇÃO RECURSAL NOS ANTERIORES RECURSOS INTERPOSTOS PELA FAZENDA NACIONAL NÃO CONFIGURADA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO PARCIALMENTE ACOLHIDOS, SEM EFEITOS INFRINGENTES. (...) 5. Com esses esclarecimentos, mantém-se a fundamentação adotada pelo acórdão ora embargado quanto à impossibilidade de se postular a execução do título judicial a fim de se obter a restituição dos tributos recolhidos indevidamente nos dez anos que antecederam a impetração mediante precatório, haja vista que tal providência, acaso deferida, além de conferir efeitos patrimoniais pretéritos ao mandamus, o que esbarra na restrição estabelecida na Súmula 271/STF, implicaria também na utilização de mandado de segurança como substituto de ação de cobrança, o que é vedado pelo entendimento cristalizado na Súmula 269/STF. 6. Embargos de declaração da contribuinte parcialmente acolhidos, sem efeitos modificativos. (EDcl nos EDcl no AgRg no REsp 1176713/GO, Rel. Ministro PAULO SÉRGIO DOMINGUES, Primeira Turma, julgado em 13/03/2023, DJe 20/03/2023)
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ACÓRDÃO QUE JULGOU O AGRAVO INTERNO COM BASE EM PREMISSA EQUIVOCADA. POSSIBILIDADE DE CORREÇÃO NESTA VIA RECURSAL. ATRIBUIÇÃO DE EFEITOS INFRINGENTES. (...) 10. Como bem observado nas razões do Recurso Especial, há até Súmula do STJ definindo que Mandado de Segurança é ação adequada para pedir a compensação (que nada mais é que uma forma indireta de restituição do indébito, dela se diferenciando só porque não há condenação do ente público a devolver, em dinheiro, a quantia recebida indevidamente, mas apenas o reconhecimento do direito de o credor - no caso, o contribuinte - abater de seus futuros débitos o montante anteriormente pago de forma indevida; nessa situação, o Fisco nada paga, apenas suporta essa compensação). 11. Nestes autos, a empresa pediu as duas coisas: ela quer que se reconheça a possibilidade de recuperar o que pagou nos cinco anos anteriores à impetração do Mandado de Segurança. Na forma de repetição, ela está errada, pois não se admite Mandado de Segurança para isso. Contudo ela tem direito a pedir a compensação (via creditamento) dos valores indevidamente pagos nos últimos cinco anos anteriores à impetração do Mandado de Segurança. 12. Consoante a jurisprudência do STJ, "a possibilidade de a sentença mandamental declarar o direito à compensação (ou creditamento), nos termos da Súmula 213/STJ, de créditos ainda não atingidos pela prescrição não implica concessão de efeitos patrimoniais pretéritos à impetração. O referido provimento mandamental, de natureza declaratória, tem efeitos exclusivamente prospectivos, o que afasta os preceitos da Súmula 271/STF (AgRg nos EDcl no AREsp 248.890/MG, Rel. Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJe 16.8.2021). 13. Dessume-se que o acórdão recorrido não está em sintonia com o atual posicionamento do STJ, pois a empresa tem direito a pedir a compensação (via creditamento) dos valores indevidamente pagos nos últimos cinco anos anteriores à impetração do Mandado de Seguração. 14. Embargos de Declaração acolhidos, com atribuição de efeitos infringentes, para dar parcial provimento ao Recurso Especial da empresa nos termos da fundamentação acima." (Dcl no AgInt no REsp 1959290/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, Segunda Turma, julgado em 28/03/2022, DJe 12/04/2022)
Tampouco cabe ao Poder Judiciário assegurar, em mandado de segurança, o direito à restituição direta do indébito na via administrativa. Ao contrário do que ocorre com a compensação, que é realizada pelo próprio contribuinte, cabendo à Administração apenas se abster de glosá-la, a restituição depende da prática de ato específico pelo órgão competente. Ao determinar a prática de tal ato, o juiz estaria, por via transversa, condenando a Administração à restituição de valores ao contribuinte.
Não desconheço precedentes recentes da 2ª Turma do STJ que asseguraram ao contribuinte o direito de valer-se de sentença que reconheceu o direito à compensação em matéria tributária em mandado de segurança para requerer a restituição administrativa do indébito:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. RESTITUIÇÃO ADMINISTRATIVA DE INDÉBITO RECONHECIDO JUDICIALMENTE. POSSIBILIDADE. (...) 3. Se a pretensão manifestada na via mandamental fosse a condenação da Fazenda Nacional à restituição de tributo indevidamente pago no passado, viabilizando o posterior recebimento desse valor pela via do precatório, o Mandado de Segurança estaria sendo sendo utilizado como substitutivo da Ação de Cobrança, o que não se admite, conforme entendimento cristalizado na Súmula 269/STF. Todavia, não é o caso dos autos. O contribuinte pediu apenas para que, reconhecida a incidência indevida do IRPF, ele pudesse se dirigir à autoridade da Receita Federal do Brasil e apresentar pedido administrativo de restituição. Essa pretensão encontra amparo no art. 165 do Código Tributário Nacional, art. 66 da Lei 8.383/1991 e art. 74 da Lei 9.430/1996. 4. O art. 66 da Lei 8.383/1991, que trata da compensação na hipótese de pagamento indevido ou a maior, em seu § 2º, faculta ao contribuinte a opção pelo pedido de restituição, tendo o art. 74 da Lei 9.430/1996 deixado claro que o crédito pode ter origem judicial, desde que com trânsito em julgado. 5. "O entendimento pacífico do Superior Tribunal de Justiça, inclusive já sumulado (Súmula nº 461 do STJ), é no sentido de que 'o contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou por compensação, o indébito tributário certificado por sentença declaratória transitada em julgado'. Com efeito, a legislação de regência possibilita a restituição administrativa de valores pagos a maior a título de tributos, conforme se verifica dos art. 66 da Lei nº 8.383/1991 e 74 da Lei nº 9.430/1996" (REsp 1.516.961/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 22/03/2016). 6. Recurso Especial provido para assegurar o direito de o contribuinte buscar a restituição do indébito na via administrativa, após o trânsito em julgado do processo judicial." (REsp 1642350/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/03/2017, DJe 24/04/2017)
No entanto, assegurar o direito do contribuinte a formular o pedido de restituição na via administrativa, com a consequente possibilidade de se evitar uma nova ação judicial para a cobrança, não significa determinar que os valores sejam restituídos, pois isso violaria o art. 100 da CRFB/88, segundo o qual “os pagamentos devidos pelas Fazendas Públicas Federal, Estaduais, Distrital e Municipais, em virtude de sentença judiciária, far-se-ão exclusivamente na ordem cronológica de apresentação dos precatórios e à conta dos créditos respectivos, proibida a designação de casos ou de pessoas nas dotações orçamentárias e nos créditos adicionais abertos para este fim”.
Portanto, não cabe, neste mandado de segurança, qualquer determinação quanto à restituição de valores indevidamente recolhidos no período que antecedeu a impetração.
Cabe assegurar apenas a restituição dos valores recolhidos após a impetração, com observância do regime de precatório, nos moldes da orientação firmada pelo STF sob o regime da repercussão geral (tema 831).
Compensação
A declaração obtida no provimento mandamental possibilita, também, o aproveitamento de créditos anteriores ao ajuizamento da impetração, desde que não atingidos pela prescrição, bem como de recolhimentos efetuados posteriormente à impetração.
A compensação, no entanto, deve ser efetivamente realizada na esfera administrativa, cabendo ao Poder Judiciário, apenas, reconhecer esse direito, ou não.
Ademais, a compensação tributária deverá ser realizada nos termos da legislação vigente à data do encontro de contas e após o trânsito em julgado (art. 170-A do CTN), conforme entendimento firmando pelo Colendo STJ ao julgar o REsp nº 1.164.452, sob regime dos recursos repetitivos.
Atualização do indébito
Quanto à atualização monetária e aos juros, o Colendo STJ, pela sua Primeira Seção, no julgamento do REsp 1.111.175/SP, submetido ao regime do art. 543-C do CPC, decidiu que na atualização de indébito tributário, aplica-se tão-somente a taxa SELIC a partir de 1º de janeiro de 1996. In casu, nos termos do art. 39, § 4º, da Lei nº 9.250/95.
Ante o exposto, voto no sentido de dar parcial provimento à apelação para conceder, em parte, a segurança reconhecendo o direito líquido e certo da impetrante, ora apelante, de excluir da base de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS os valores apurados a título de ISS, bem como de obter a restituição dos valores recolhidos após a impetração ou compensar administrativamente o indébito relativo aos últimos cinco anos anteriores ao ajuizamento do presente mandamus.
Documento eletrônico assinado por FIRLY NASCIMENTO FILHO, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20001601479v23 e do código CRC 04f770ac.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): FIRLY NASCIMENTO FILHO
Data e Hora: 19/10/2023, às 20:12:42