Apelação/Remessa Necessária Nº 5001910-33.2022.4.02.5102/RJ
RELATOR: Desembargador Federal LUIZ ANTONIO SOARES
RELATÓRIO
Trata-se de Remessa Necessária e de recurso de apelação interposto pela União Federal/Fazenda Nacional, em face da sentença proferida pela 3ª Vara Federal de Niterói (evento 23) que ratificou a liminar deferida e concedeu a segurança, resolvendo o mérito do processo, para: i) declarar a inexigibilidade do recolhimento do PIS e da COFINS sobre o ICMS-ST, destacados das notas fiscais de aquisição de mercadorias para a revenda, na base de cálculo das referidas contribuições, determinando que a Autoridade Impetrada assegure o direito da Impetrante ao recolhimento dos mencionados tributos com a observância da inexigibilidade reconhecida; ii) declarar o direito do Impetrante de, após o trânsito em julgado da sentença, compensar os valores indevidamente recolhidos a título de PIS e COFINS sobre o ICMS-ST, cujos fatos geradores ocorreram desde os 05 (cinco) anos anteriores à propositura da presente ação (25/03/2022), com débitos próprios, vencidos ou vincendos, administrados pela Receita Federal do Brasil, excetuadas as contribuições anteriormente sujeitas à Secretaria da Receita Previdenciária (Lei nº 11.457/07, artigos 2º, 26 e 27).
Apelação da União Federal/Fazenda Nacional (evento 27), alegando, em síntese: 1) o regime de substituição tributária, no ICMS, acarreta consequências de ordem jurídica, contábil e financeira que não comportam a extensão do paradigma como pretendido, ensejando a improcedência da pretensão; 2) sob a ótica do substituto tributário não se sustenta a tentativa de transposição do TEMA 69 às hipóteses de ICMS-ST, sendo que não merece melhor sorte a demanda sob o prisma do substituído tributário, por questão inclusive que constou em obiter dictum do paradigma suscitado: ausência de destaque de ICMS nas operações de saída de mercadorias realizadas pelo substituído; 3) do ponto de vista econômico — e isso também é questionável—, poder-se-ia cogitar que o ICMS-ST seja arcado pelo substituído, mas isso ocorre em momento anterior ao do faturamento. Ou seja, quando o faturamento ocorre não há repasse a ser feito ao ente estadual e a receita passa a integrar totalmente o patrimônio do contribuinte. Fica evidente nesse particular que as premissas que ensejaram a fixação da tese no TEMA 69 não afirmam a tese no trato do ICMS-ST, ao contrário, infirmam-na; 4) permitir a dedução do montante recolhido em operação anterior, pelo substituto, a título de ICMS-ST da base de cálculo da contribuição do PIS e da COFINS, do substituído, equivale a autorizar a exclusão de parte do custo de aquisição da mercadoria. Ou seja, há subversão das normas técnicas de contabilidade, que poderia ensejar, sob o mesmo argumento, a exclusão dos custos com frete, com seguro, com manuseio da mercadoria etc.; 5) não é juridicamente possível a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS incidente sobre a receita bruta auferida pelo substituído tributário, porquanto o tributo estatual incide integralmente na operação anterior, sendo manifesto que o acolhimento da pretensão implicaria na criação de perplexidade, inclusive, no campo da liquidação, considerando que todos o valor devido seria repassado ao ente na primeira operação, nada obstante admitir-se-ia a mesma exclusão em toda a cadeia resultando em restituição do mesmo montante, reiteradas vezes; 6) não obstante e ad cautelam, caso seja mantida a r. sentença a quo quanto à questão de mérito, urge que a aludida decisão seja reformada na parte relativa à sistemática a ser observada para fins de compensação fiscal. De fato, não existe direito subjetivo do contribuinte para proceder à compensação fora das hipóteses e condições fixadas, sob delegação legal, pela autoridade administrativa.
Sem contrarrazões.
Liminar deferida – evento 3.
O Ministério Público Federal (evento 6) restitui os autos aduzindo que a questão jurídica discutida nos autos não configura nenhuma das hipóteses elencadas no art. 178 do CPC/2016 que justifiquem a sua intervenção.
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
DA EXCLUSÃO DO ICMS-ST DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS.
A substituição tributária "para frente" (ou "progressiva") é uma técnica pela qual a lei atribui "a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente". Não há antecipação do fato gerador, tendo o Supremo Tribunal Federal assentado, nos termos do voto-condutor do acórdão proferido pelo Ministro Ilmar Galvão nos autos da ADI nº 1851-4, que o art. 150, § 7º, da Constituição Federal antecipou "o momento do surgimento da obrigação e, consequentemente, da verificação do fato gerador [que deve ocorrer posteriormente, nos exatos termos do art. 150, § 7º, da Constituição Federal] que, por isso mesmo, definiu como presumido". Tanto não há antecipação do fato gerador que a Constituição assegura a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador.
No regime de substituição tributária "para frente", o contribuinte substituto é o responsável pelo recolhimento (antecipado) do tributo, mas o contribuinte de direito continua sendo o contribuinte substituído, que é quem pratica o fato gerador. Assim, o importador/fabricante/fornecedor vendedor, recolhe o próprio ICMS devido sobre a operação da venda da mercadoria, em relação ao qual é o contribuinte de direito, e ainda, na condição de contribuinte substituto, recolhe (antecipadamente) o ICMS pelo qual é responsável, qual seja, aquele que será devido pelo adquirente - contribuinte substituído - quando este vier a revender a mercadoria ao consumidor final. Ao contribuinte substituído, que é o contribuinte de direito daquele ICMS recolhido antecipadamente em regime de substituição "para frente", cabe então, quando adquire a mercadoria para revenda, reembolsar ao contribuinte substituto o valor por esse pago a título de ICMS-substituição (ICMS-ST).
Daí decorre que, ainda que o valor devido a título de reembolso pelo ICMS-substituição (ICMS-ST) tenha de ser pago pelo contribuinte substituído ao contribuinte substituto no momento em que aquele adquire desse a mercadoria, certo é que não se trata de desembolso atinente à aquisição dos bens e serviços. Isso porque o fato gerador do ICMS recolhido em regime de substituição tributária "para frente", conforme já referido, é aquele a ser praticado pelo contribuinte substituído, ou seja, a venda/revenda da mercadoria ao consumidor final. Desse modo, os valores despendidos pelo contribuinte substituído, a título de reembolso ao contribuinte substituto pelo recolhimento do ICMS-substituição (ICMS-ST), não representam custo de aquisição, mas sim encargo incidente na venda/revenda da mercadoria ao consumidor final.
De salientar, a Lei nº 9.718/1998 excluiu da base de cálculo do PIS e da COFINS, no regime cumulativo, os valores cobrados do adquirente da mercadoria (contribuinte substituído) pelo vendedor, como reembolso do ICMS recolhido por esse na condição de substituto tributário.
Ademais, ainda que nas Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 não tenham realizado igual previsão de exclusão desses valores da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, no regime não-cumulativo, essa previsão é desnecessária, vez que o substituto tributário atua como mero agente repassador do tributo, e o valor que cobra do contribuinte substituído, quando a esse vende a mercadoria, não representa receita ou faturamento, mas mero reembolso pelo valor despendido a título de tributo recolhido na condição de responsável, em relação ao qual não é o contribuinte de direito.
Cumpre destacar que, no julgamento do RE 574.706/PR, não há como compreender que se tenha tratado da hipótese de exclusão em favor do contribuinte que, na cadeia de substituição tributária do ICMS, se encontre na posição de substituído. Ao contrário, do voto da Ministra Carmen Lúcia, relatora do RE 574.706/PR, extrai-se com clareza, ainda que em referência breve, que tal direito alcança apenas àquele contribuinte que ocupa a condição de substituto, não havendo falar em extensão ao contribuinte substituído uma vez que, no entender da Ministra relatora, este nada recolhe a título de ICMS-ST, senão vejamos:
"(...) 11. Não desconsidero o disposto no art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998, segundo o qual:
“Art. 3º, § 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta:
I – (…) e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário”.
O recolhimento do ICMS na condição de substituto tributário importa na transferência integral às Fazendas Públicas estaduais, sem a necessidade de compensação e, portanto, identificação de saldo a pagar, pois não há recolhimentos posteriores pelos demais contribuintes substituídos. (...)
Resta claro, portanto, que não se pode aplicar automaticamente o entendimento assentado pelo Supremo Tribunal Federal, por ocasião da fixação do Tema n.º 69, à situação do contribuinte substituído na sistemática do recolhimento do ICMS-ST.
Com efeito, na substituição tributária, a exação é recolhida de forma antecipada na primeira operação da cadeia, momento no qual é apurado o valor que será devido quando da ocorrência dos fatos geradores futuros, e o montante é desde já recolhido ao Fisco pelo contribuinte substituto.
É dizer, noutras linhas, que deste momento em diante, nas etapas subsequentes da cadeia de comercialização de um produto ou de prestação de um serviço, ainda que o fato gerador do ICMS ocorra, não haverá o recolhimento do tributo pelo contribuinte substituído, porque este já se deu em fase anterior, pelo contribuinte substituto.
Nesse sentido:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3 DO STJ. VIOLAÇÃO A INSTRUÇÕES NORMATIVAS. IMPOSSIBILIDADE. NORMA QUE NÃO SE ENQUADRA NO CONCEITO DE LEI FEDERAL. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. VALORES REFERENTES A ICMS-SUBSTITUIÇÃO (ICMS- ST). IMPOSSIBILIDADE.
1. Impossibilidade de conhecimento do recurso especial em relação à alegada ofensa à Instruções Normativas, uma vez que tais normas não se enquadram no conceito de lei federal.
2. Quando ocorre a retenção e recolhimento do ICMS pela empresa a título de substituição tributária (ICMS-ST), a empresa substituta não é a contribuinte, o contribuinte é o próximo na cadeia, o substituído. Nessa situação, a própria legislação tributária prevê que tais valores são meros ingressos na contabilidade da empresa substituta que se torna apenas depositária de tributo (responsável tributário por substituição ou agente arrecadador) que será entregue ao Fisco. Então não ocorre a incidência das contribuições ao PIS/PASEP, COFINS, já que não há receita da empresa prestadora substituta. É o que estabelece o art. 279 do RIR/99 e o art. 3º, §2º, da Lei n. 9.718/98.
3. Desse modo, não sendo receita bruta, o ICMS-ST não está na base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas devidas pelo substituto e definida nos arts. 1º e §2º, da Lei n. 10.637/2002 e 10.833/2003.
4. Sendo assim, o valor do ICMS-ST não pode compor o conceito de valor de bens e serviços adquiridos para efeito de creditamento das referidas contribuições para o substituído, exigido pelos arts. 3, §1º, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, já que o princípio da não cumulatividade pressupõe o pagamento do tributo na etapa econômica anterior, ou seja, pressupõe a cumulatividade (ou a incidência em "cascata") das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS.
Precedente.
5. Agravo interno não provido.
(AgInt no REsp 1628142/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/03/2017, DJe 13/03/2017).
No mesmo sentido, o entendimento desta 4ª Turma Especializada e do TRF4, senão vejamos:
TRIBUTÁRIO. EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. POSSIBILIDADE. ENTENDIMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL EM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS-ST. CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDA. IMPOSSIBILIDADE. ENTENDIMENTO STJ. 1. A questão controvertida cinge-se, exclusivamente, à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS. 2. O Plenário do Excelso Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento, em 15/03/2017, do Recurso Extraordinário RE nº 574.706, com repercussão geral reconhecida, decidiu que o Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) não integra a base de cálculo da contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS). 3. No que diz respeito à possibilidade de modulação dos efeitos da decisão do RE 574.706/PR, registre-se que não há exigência do trânsito em julgado para a aplicação da tese firmada pelo Tribunal Superior, conforme apontado pelo art. 1.040, caput e III, CPC/15, segundo o qual, publicado o acórdão paradigma, "os processos suspensos em primeiro e segundo graus de jurisdição retomarão o curso para julgamento e aplicação da tese firmada pelo tribunal superior". 4. No que se refere à Lei nº 12.973/2014, é preciso observar que suas modificações contrariam o que restou decidido pelo Pretório Excelso no RE 574.706, ou seja, ainda que o julgado tenha levado em consideração a legislação anterior acerca da matéria, tal lei faz menção ao conceito de faturamento mantendo a inclusão do tributo (ICMS) em total desacordo à decisão vinculante do STF. 5. A apelante na qualidade de substituta tributária, não é contribuinte do ICMS, mas apenas depositária desse imposto. Daí que o valor do ICMS-ST constitui mero ingresso na contabilidade da empresa substituta, pelo que não incidiram a contribuição para o PIS e para a COFINS (RE nos EDcl no AgInt no REsp 1628142-RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, 2ª Turma em 07.03.2017). 6. A compensação tributária deverá ser realizada após o trânsito em julgado da sentença (art. 170-A do CTN), nos termos da legislação vigente à data do encontro de contas, conforme entendimento firmado pelo egrégio Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o REsp. nº 1.164.452, sob regime dos recursos repetitivos. 7. Prescrição quinquenal. 8. Remessa Necessária parcialmente provida e apelação da UNIÃO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL improvidas.
(Apelação / Reexame Necessário 0101417-31.2017.4.02.5101. Relator: Desembargador Federal: LUIZ ANTONIO SOARES. 4ª TURMA ESPECIALIZADA. Data de decisão09/07/2019. Grifei).
TRIBUTÁRIO. BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. EXCLUSÃO DO ICMS. ENTENDIMENTO DO STF. RE 574.706/PR, SOB O RITO DA REPERCUSSÃO GERAL. TEMA Nº 69 STF. LEI Nº 12.973/2014. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. SUSPENSÃO. TRÂNSITO EM JULGADO. MODULAÇÃO DE EFEITOS. DESNECESSIDADE. ICMS-ST. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EXCLUSÃO. INADMISSIBILIDADE.
1. Conforme estabelecido pelo STF, no Tema 69, "O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS" (Recurso Extraordinário com repercussão geral nº 574.706), haja vista não consubstanciar receita. 2. A pendência de julgamento dos embargos de declaração opostos pela União não tem o condão de suspender a tramitação dos processos sobre o tema. Resta sedimentada a jurisprudência no STF no sentido de que, para a aplicação de decisão proferida em RE com repercussão geral, não é necessário se aguardar o trânsito em julgado ou eventual modulação de efeitos. 3. Assim sendo, o ICMS não deve compor a base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS, quer se considere o faturamento (art. 195, inc. I, da CF - redação original) ou a receita (art. 195, I,"b" - redação dada pela EC nº 20/98), inclusive no período de vigência das Leis 10.637/02 e 10.833/03 (regime não cumulativo). 4. As alterações produzidas pela Lei nº 12.973/2014 nas Leis nº 9.718/96, nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, não legitimam a incidência da COFINS e do PIS sobre o ICMS, porquanto a lei ordinária não pode alterar conceitos constitucionais (art. 110 do CTN) e, dessa forma, há de respeitar o conceito constitucional de receita, conforme assentou o STF ao julgar o precitado RE n.º 574.706. 5. Mesmo que na exordial não se postule expressamente o abatimento do ICMS "devido", há de ser especificado o valor a ser excluído da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, sob pena de a prestação jurisdicional não ser bastante para resolver a lide, haja vista que o Fisco não aceitará o direito do contribuinte em sua plenitude, ensejando a propositura de uma nova demanda judicial para cada processo já transitado em julgado. Ao se apreciar tal aspecto não se viola o princípio da congruência ou o princípio da não surpresa. 6. No cálculo dos valores recolhidos indevidamente, deverão ser consideradas apenas as operações oneradas simultaneamente pelo ICMS e pelas contribuições em apreço, com a dedução da integralidade do ICMS destacado, como imposto devido, nas notas fiscais de venda e de prestações de serviços sujeitos à sua incidência, independentemente da utilização de créditos para a redução do quantum a ser recolhido aos cofres públicos. 7. Quanto à exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS/COFINS, ao julgar o RE 574.706, o Supremo Tribunal Federal não considerou o regime de substituição progressiva do ICMS, em que um contribuinte é obrigado a recolher, além do imposto devido pela sua operação própria, o valor que seria devido pela ulterior operação de venda de empresa situada em etapa subsequente da cadeia econômica (substituída tributária). Em pese se trate do mesmo imposto, há distinções relevantes que não podem ser olvidadas. Em primeiro lugar, o substituído não recolhe o imposto ao Fisco; logo, não pode afirmar que os valores recebidos do adquirente simplesmente transitam pela sua contabilidade, sem lhe pertencerem. Em segundo lugar, o ICMS-ST diferencia-se do ICMS em um aspecto importante, que foi considerado pelo Supremo Tribunal Federal ao declarar a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS: no regime da substituição tributária progressiva, o imposto não é calculado "por dentro", mas "por fora", sendo adicionado ao valor de venda quando da emissão da nota fiscal, de modo que sequer integra a receita bruta do substituto tributário - e tampouco a do substituído. Frente a esse contexto, não há fundamentos para se reconhecer o direito ao abatimento, da base de cálculo das contribuições em apreço, dos valores pagos a título de ICMS-ST, seja pelo substituto, seja pelo substituído. (TRF4, AC 5000707-63.2017.4.04.7007, SEGUNDA TURMA, Relator para Acórdão ANDREI PITTEN VELLOSO, juntado aos autos em 07/05/2019).
Assim, no que se refere ao ICMS-ST, a sentença não deve ser mantida.
Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento à remessa necessária e ao recurso de apelação da União Federal/Fazenda Nacional, para denegar a segurança.
Documento eletrônico assinado por LUIZ ANTONIO SOARES, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20001284586v2 e do código CRC 4ec5e57a.
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Data e Hora: 1/3/2023, às 18:12:8