Apelação Cível Nº 5004167-43.2022.4.02.5001/ES
RELATOR: Desembargador Federal PAULO LEITE
RELATÓRIO
Trata-se de apelação cível interposta por PME MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS LTDA., em face da sentença proferida, no evento 23 da origem, que julgou improcedente a pretensão autoral, denegou a segurança e resolveu o mérito da demanda, com base no art. 487, I, do CPC, nos seguintes termos:
(...) no âmbito dos colegiados que compõem a Primeira Seção, a Segunda Turma continua se posicionando a favor da tributação, ao passo que a divergência instaurada pela Primeira Turma (REsp 1685795/SC) mantêm-se formada por apertada maioria (inicialmente com dois votos contrários). Assim, por questões de cautela, entendo que há de ser mantida, nessa instância de piso, a orientação até então estabelecida, mesmo porque os Tribunais Superiores têm reiteradamente invocado a norma do artigo 111 do CTN na interpretação da legislação regente do PIS e da COFINS no regime não-cumulativo.
A impetrante, em sede de apelação (evento 34 – origem), requer, em síntese:
(...) reformando-se a v. sentença guerreada permitindo-se que os valores recolhidos a título de ICMS-ST, por ocasião da aquisição de mercadorias a serem revendidas, quando não recuperáveis, devem ser qualificados como custo de aquisição das mercadorias, ensejando créditos de PIS/COFINS e, componham a base de crédito a ser abatido/recuperado como crédito das contribuições ao PIS e da COFINS, o valor pago na etapa anterior, a título de ICMS-ST, em sintonia com o princípio da não cumulatividade (§12, art. 195 CF88, possibilitando a completa fruição desse crédito. Aliado à declaração do direito à compensação tributária
Intimada, a União apresentou suas contrarrazões no evento 37 da origem.
É o relatório.
Peço dia para o julgamento.
VOTO
1. Admissibilidade
Conheço da apelação da impetrante- PME MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS LTDA., porque presentes os requisitos de admissibilidade.
2. ICMS-ST - Creditamento
Cinge-se a questão em aferir a possibilidade de o ICMS-ST compor a base de cálculo de créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo em relação à substituída tributária.
A substituição tributária é uma espécie de responsabilidade tributária em que a sujeição passiva recai sobre uma pessoa diferente daquela que possui relação pessoal e direta com a situação descrita na lei como fato gerador do tributo.
A responsabilidade tributária por substituição pode ser regressiva (“para trás”, antecedente) ou progressiva (“para frente”, subsequente). Naquela, as pessoas ocupantes das posições anteriores nas cadeias de produção e circulação são substituídas, no dever de pagar o tributo, por aqueles que ocupam as posições posteriores nessas mesmas cadeias. Nesta, aqueles que ocupam posições posteriores das cadeias de produção e circulação são substituídas, no dever de pagar tributo, por aqueles que ocupam as posições anteriores nessas mesmas cadeias.
No caso de substituição tributária “para frente”, como na espécie, o substituto tributário é o responsável pelo recolhimento (antecipado) do tributo, mas o contribuinte continua sendo o substituído, que é quem pratica o fato gerador (revenda da mercadoria). Logo, não há antecipação do fato gerador, mas sim antecipação do pagamento do tributo.
Desta feita, quando o contribuinte (substituído) adquire mercadoria para revenda, reembolsa ao substituto (responsável tributário) o valor por esse pago a título de ICMS-substituição (ICMS-ST).
Esse reembolso, malgrado tenha de ser pago pelo substituído ao substituto no momento da aquisição da mercadoria, não representa custo de aquisição, mas sim encargo na venda/revenda da mercadoria ao consumidor final, oriundo da ocorrência do fato gerador a posteriori.
O fato de o ICMS-ST vir destacado na nota fiscal quando da aquisição da mercadoria não torna o imposto custo de aquisição dessas mercadorias, uma vez que ele se refere, repise-se, à ocorrência de fato gerador a posteriori.
É imperioso observar que, sobre os valores recebidos pelo substituto tributário, a título de reembolso do ICMS-ST, não incide PIS e COFINS, em virtude de o tributo estadual não integrar a sua receita bruta, seja sob o regime de apuração cumulativa seja sob o regime de apuração não cumulativa (Solução de Consulta Cosit n. 104, de 27 de janeiro de 2017, publicada no Diário Oficial da União de 01 de fevereiro de 20171), como se extrai do art. 208 do Decreto n. 9.580/2018 (Regulamento do Imposto de Renda) e art. 23, IV do Decreto 4.524/02, in verbis:
Art. 208. A receita bruta compreende (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 12, caput):
I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II - o preço da prestação de serviços em geral;
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
IV - as receitas da atividade ou do objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas no inciso I ao inciso III do caput.
§ 1º [...]
§ 2º Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou do contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 12, § 4º).
Art. 23. Para efeito de cálculo do PIS/Pasep não-cumulativo, com a alíquota prevista no art. 59, podem ser excluídos da receita bruta, quando a tenham integrado, os valores (Medida Provisória nº 66, de 2002, art. 1º, § 3º, inciso V, e Medida Provisória nº 75, de 2002, art. 36):
[...]
IV - do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;
[...]
É cediço que o regime jurídico da não cumulatividade, que tem por objetivo evitar a incidência em cascata do tributo, pressupõe tributação plurifásica, ou seja, aquela em que o mesmo tributo recai sobre cada etapa do ciclo econômico. Esse objetivo, aliás, constou expressamente da exposição de motivos da Medida Provisória nº 135/03, posteriormente convertida na Lei 10.833/03, verbis: [...] a instituição da Cofins não-cumulativa visa corrigir distorções relevantes decorrentes da cobrança cumulativa do tributo [...]”.
A sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS implica a apuração de créditos por hipóteses exaustivamente descritas na legislação de regência e, sendo uma forma de redução do valor devido — ou, em outras palavras, renúncia de receita —, deve ter interpretação literal dos dispositivos legais que as definem por força do disposto no art. 111 do Código Tributário Nacional.
De fato, a não cumulatividade do PIS e da COFINS difere da não cumulatividade do ICMS e do IPI, uma vez que não há creditamento de valores destacados nas operações anteriores (“sistema de créditos” ou “imposto contra imposto”), mas apuração de créditos calculados em relação a despesas com bens e serviços utilizados na sua atividade econômica (“método subtrativo indireto” ou “base contra base”).
Impende observar que a não cumulatividade prevista no art. 195, §12, da CF não especifica os critérios a serem observados nessa sistemática, o que ficou a cargo das leis ordinárias.
Entretanto, o legislador não é livre para definir o conteúdo da não cumulatividade, sendo certo que tal sistemática deve guardar atenção a parâmetros mínimos de caráter conceitual.
Nas lições do mestre Leandro Paulsen2 “A não cumulatividade pressupõe uma realidade de cumulação sobre a qual se aplica sistemática voltada a afastar seus efeitos.” Salienta que “Para que se possa falar em não cumulatividade, temos de pressupor mais de uma incidência. Apenas quando tivermos múltiplas incidências é que se justifica a técnica destinada a evitar que elas se sobreponham pura e simplesmente, onerando em cascata as atividades econômicas. Efetivamente, só se pode assegurar a apuração de créditos relativamente a despesas que, configurando receitas de outras empresas, tenham implicado pagamento de PIS e de COFINS anteriormente. E só podem apurar créditos aqueles que estão sujeitos ao pagamento das contribuições PIS e COFINS não cumulativas”.
Ora, como o valor do ICMS-ST não integrou a base de cálculo do PIS e da COFINS do substituto tributário e, no princípio da não cumulatividade, pressupõe-se que tenha havido tributação em cadeia, conclui-se que o valor do ICMS-ST não pode compor o conceito de valor de bens e serviços adquiridos para efeito de creditamento das referidas contribuições para o substituído. Dito de outro modo, o substituído não possui direito a creditamento das contribuições sobre o valor do ICMS-ST, uma vez que nada foi pago pelo substituto tributário a esse título na etapa anterior.
Nesse mesmo sentido, cito o seguinte precedente do STJ:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3 DO STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS /PASEP E COFINS NÃO CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. VALORES REFERENTES A ICMS-SUBSTITUIÇÃO (ICMS-ST). IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES. 1. Quando ocorre a retenção e recolhimento do ICMS pela empresa a título de substituição tributária (ICMS-ST), a empresa substituta não é a contribuinte, o contribuinte é o próximo na cadeia, o substituído. Nessa situação, a própria legislação tributária prevê que tais valores são meros ingressos na contabilidade da empresa substituta que se torna apenas depositária de tributo (responsável tributário por substituição ou agente arrecadador) que será entregue ao Fisco. Então não ocorre a incidência das contribuições ao PIS /PASEP, COFINS, já que não há receita da empresa prestadora substituta. É o que estabelece o art. 279 do RIR/99 e o art. 3º, § 2º, da Lei n. 9.718/98. 2. Desse modo, não sendo receita bruta, o ICMS-ST não está na base de cálculo das contribuições ao PIS /PASEP e COFINS não cumulativas devidas pelo substituto e definida nos arts. 1º e § 2º, da Lei n. 10.637/2002 e 10.833/2003. 3. Sendo assim, o valor do ICMS-ST não pode compor o conceito de valor de bens e serviços adquiridos para efeito de creditamento das referidas contribuições para o substituído, exigido pelos arts. 3, § 1º, das Leis n n. 10.637/2002 e 10.833/2003, já que o princípio da não cumulatividade pressupõe o pagamento do tributo na etapa econômica anterior, ou seja, pressupõe a cumulatividade (ou a incidência em "cascata") das contribuições ao PIS /PASEP e COFINS. Precedente. 4. Agravo interno não provido.
(STJ - AgInt nos EDcl no REsp: 1881576 SC 2020/0156920-4, Relator: Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Data de Julgamento: 15/03/2021, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 18/03/2021)
Não é outro o entendimento desta Turma Especializada. Confira:
TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. REMESSA NECESSÁRIA. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. QUESTÃO PACIFICADA EM SEDE DE REPERCUSSÃO GERAL NO RE Nº 574.706/PR. OBSERVÂNCIA DA MODULAÇÃO DOS EFEITOS DETERMINADA PELO STF. EXCLUSÃO DOS VALORES DE ICMS-ST. IMPOSSIBILIDADE.
1. Trata-se de remessa necessária e recurso de apelação interposto pela UNIÃO FEDERAL / FAZENDA NACIONAL contra sentença que julgou procedentes os pedidos e concedeu a segurança para declarar o direito de a Impetrante apurar e recolher o PIS e a COFINS sem a inclusão do ICMS e do ICMS-ST na base de cálculo dessas contribuições, bem como declarar o direito à compensação do indébito correspondente, gerado nos 05 (cinco) anos anteriores ao ajuizamento desta ação, assim como o direito à compensação/restituição, relativamente ao indébito gerado no decorrer deste mandamus.
[...]
6. Tendo em vista que a vinculação dos juízes e tribunais a julgamentos dos tribunais superiores deve ser exercida de forma restritiva, descabe estender a construção jurídica estabelecida pela Suprema Corte, no citado RE nº 574.706/PR, para também excluir o ICMS-ST na base de cálculo do PIS e da COFINS.
7. Sendo o contribuinte substituído mero contribuinte econômico do ICMS-ST, tudo aquilo que ele (substituído) obtém pela venda de suas mercadorias e/ou serviços a terceiros é preço e, como tal, constitui receita bruta/faturamento seu, não possuindo qualquer relação com o ICMS-ST já recolhido anteriormente pelo substituto.
8. O ICMS-ST não pode ser excluído da base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidos pelo substituído simplesmente porque jamais esteve formalmente incluído nessa mesma base de cálculo.
9. Consoante se observa da legislação de regência, existe expressa previsão no sentido de excluir do âmbito de incidência do PIS e da COFINS o ICMS-ST. Ora, se o ICMS-ST não integra o conceito de receita bruta para fins de incidência das contribuições mencionadas, é certo dizer que não há crédito a ser gerado a favor do contribuinte substituído.
10. Permitir o creditamento também do valor a título de ICMS-ST pago pelo substituto tributário seria consentir duplo creditamento ao substituído, visto que poderia ele se creditar pelo valor das contribuições ao PIS e COFINS incidentes sobre o ICMS embutido nas mercadorias que adquire do substituto e, de outro lado, pelo ICMS-ST embutido no preço dessas mesmas mercadorias, sobre o qual não incidiram as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS, criando-se benefício fiscal não almejada pela lei.
11. Compreender diferentemente disso, seria conceder verdadeiro tratamento anti-isonômico e privilegiado à Autora, em detrimento de todas as outras empresas do mesmo ramo de atuação que se submetem à sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS. Nesse sentido, não pode o Poder Judiciário atuar na condição de legislador positivo, desconsiderando os limites objetivos e subjetivos estabelecidos na concessão de benefício fiscal, de modo a criar situação mais favorável ao contribuinte do que aquela perseguida pela lei.
12. É certo ser considerada como indevida a inclusão do ICMS direto na base de cálculo do PIS e da COFINS, tendo em vista que seriam os valores mero ingresso, montante em trânsito pelas contas da empresa, cuja titularidade seria do ente federativo. Por outro lado, a mesma conclusão não se pode sustentar no tocante ao ICMS-ST, na medida em que, na substituição tributária, não há ingressos ou recolhimentos posteriores, pois quem o recolhe, como afirmado inicialmente, é o fornecedor/industrial/fabricante substituto.
13. Com a edição da Lei nº 9.250/95, aplica-se exclusivamente a taxa SELIC para a recomposição da correção monetária e juros de mora, a teor do art. 39, § 4º do referido diploma legal, a partir dos recolhimentos indevidos, tanto do ICMS quanto do ICMS-ST.
14. Apelação e remessa necessária parcialmente providas para afastar o direito à exclusão do ICMS-ST da base das contribuições, bem como o direito à restituição por esta via, condicionando o direito à compensação na seara administrativa, na forma da legislação vigente à época do encontro de contas, após o trânsito em julgado da demanda, nos termos do art. 170-A do CTN.
(TRF2 – AC/RemNec nº 5018260-16.2019.4.02.5001/ES, Relator: Desembargador Federal MARCUS ABRAHAM, TERCEIRA TURMA, Data de Julgamento: 12-05-2022, juntado em 11-07-2022)
Não se desconhece o entendimento da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, favorável à tese defendida pela parte autora, entretanto, alinho-me ao entendimento adotado pela Segunda Turma que aponta pela impossibilidade do creditamento das contribuições PIS e COFINS sobre o valor do ICMS-ST. E não havendo precedente vinculante, pode o Julgador se valer de precedente persuasivo, como na espécie.
3. Ônus sucumbenciais
Custas na forma da lei e honorários sucumbenciais incabíveis na espécie (art. 25 da Lei 12.016/09).
4. Conclusão
Destarte, conclui-se que andou bem o Juízo a quo ao denegar a segurança, urgindo, desse modo, a mantença da sentença.
Ante o exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO à apelação da impetrante.
Documento eletrônico assinado por PAULO LEITE, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20001263573v5 e do código CRC 29d11512.
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