Apelação/Remessa Necessária Nº 5057731-30.2019.4.02.5101/RJ
RELATOR: Desembargador Federal FIRLY NASCIMENTO FILHO
RELATÓRIO
Trata-se de remessa necessária e apelação cível, interposta pela UNIÃO - FAZENDA NACIONAL (evento 79, 1ª instância), objetivando a reforma da r. sentença, que, nos autos do Mandado de Segurança, processo nº 5057731-30.2019.4.02.5101/RJ, que tramita perante a 8ª Vara Federal Cível do Rio de Janeiro, julgou procedente o pedido e concedeu a segurança para: i) determinar à autoridade coatora que autorize as impetrantes a deduzirem, por ocasião da apresentação de suas respectivas declarações de ajuste anual de imposto de renda, ou declarações retificadoras, os valores pagos a título de contribuição extraordinária; ii) abstenha-se de inscrever tais valores de IRPF em dívida ativa, bem como de exigir das impetrantes o seu pagamento; e iii) proceda à repetição, via compensação, do montante indevidamente retido pela SRFB – corrigido pela Taxa Selic -, a título de imposto de renda supostamente incidente sobre tais contribuições extraordinárias.
Em suas razões recursais, a União sustenta que, tal como ocorre com todos os demais investimentos existentes no mercado financeiro, os fundos de previdência privada complementar também são suscetíveis a oscilações no mercado, podendo sofre desvalorizações e perdas. Isso pode decorrer de vários fatores, entre os quais, alterações nos valores dos ativos que compõem a carteira de investimentos do fundo de pensão, bem como falhas de gestão administrativa. Assim, quem adquire um plano de previdência privada complementar não tem garantia, apenas, de ganhos, mas pode experimentar, também, prejuízos.
Por conta disso, foi prevista a contribuição extraordinária, que é uma das formas de cobertura de déficits atuarias previstas pela Lei Complementar nº 109/2001. Não se destina a constituir a base do fundo que reverterá em forma de benefícios, mas sim, a cobrir o saldo negativo do plano, sendo denominadas contribuições extraordinárias (destinadas ao custeio do déficit). Dessa forma, invocando o princípio da estrita legalidade em matéria tributária (§ 6º do art. 150 da Constituição Federal de 1988), entende-se que as contribuições descontadas dos valores pagos a título de complementação de aposentadoria, pelas entidades fechadas de previdência complementar, destinadas a custear déficits, não podem ser deduzidas da base de cálculo do imposto sobre a renda de pessoa física.
Por fim, requereu subsidiariamente, na hipótese de manutenção da sentença que concedeu a dedutibilidade das contribuições extraordinárias da base de cálculo do imposto de renda, que se observe o limite máximo de 12%, isto é, o teto geral máximo relativo à soma de deduções decorrentes do cálculo das contribuições normais e extraordinárias.
As impetrantes apresentaram contrarrazões (evento 97, 1ª instância), pugnando pela manutenção da sentença pelos seus próprios termos e rejeição da apelação interposta pela União, reiterando que a incidência de imposto de renda sobre as contribuições extraordinárias é inconstitucional e ilegal, pois representa afronta ao art. 153, III, da CRFB/88.
O Ministério Público Federal não opinou sobre a questão, alegando ser desnecessária sua intervenção no feito (evento 6).
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
Conheço da apelação porque presentes seus requisitos de admissibilidade.
A questão versada nos autos trata de suposta ilegalidade na cobrança do imposto de renda sobre os valores referentes às contribuições extraordinárias que os aposentados e pensionistas do plano de previdência da Petros estão sendo obrigados a custear para o Plano de Equacionamento do Déficit com o objetivo de cobrir o passivo do plano.
No que se refere às contribuições para a formação do fundo de previdência, elas dividem-se em normais e extraordinárias, conforme o art. 19 da LC nº 109/2001:
Art. 19. As contribuições destinadas à constituição de reservas terão como finalidade prover o pagamento de benefícios de caráter previdenciário, observadas as especificidades previstas nesta Lei Complementar.
Parágrafo único. As contribuições referidas no caput classificam-se em:
I - normais, aquelas destinadas ao custeio dos benefícios previstos no respectivo plano; e
II - extraordinárias, aquelas destinadas ao custeio de déficits, serviço passado e outras finalidades não incluídas na contribuição normal.
A contribuição extraordinária é definida no art. 21 da referida lei, que assim dispõe:
Art. 21. O resultado deficitário nos planos ou nas entidades fechadas será equacionado por patrocinadores, participantes e assistidos, na proporção existente entre as suas contribuições, sem prejuízo de ação regressiva contra dirigentes ou terceiros que deram causa a dano ou prejuízo à entidade de previdência complementar.
§ 1o O equacionamento referido no caput poderá ser feito, dentre outras formas, por meio do aumento do valor das contribuições, instituição de contribuição adicional ou redução do valor dos benefícios a conceder, observadas as normas estabelecidas pelo órgão regulador e fiscalizador.
§ 2o A redução dos valores dos benefícios não se aplica aos assistidos, sendo cabível, nesse caso, a instituição de contribuição adicional para cobertura do acréscimo ocorrido em razão da revisão do plano.
§ 3o Na hipótese de retorno à entidade dos recursos equivalentes ao déficit previsto no caput deste artigo, em conseqüência de apuração de responsabilidade mediante ação judicial ou administrativa, os respectivos valores deverão ser aplicados necessariamente na redução proporcional das contribuições devidas ao plano ou em melhoria dos benefícios.
Inobstante a diferente denominação, ambas as contribuições se destinam ao custeio dos benefícios: as normais diretamente, e as extraordinárias, indiretamente, por permitir a equação de resultado deficitário dos planos de previdência complementar de modo a alcançarem o intuito de sua criação.
O ato apontado como ilegal tem origem na Solução de Consulta nº 354/2017 - Cosit, que esclareceu que apenas as contribuições normais (aquelas que se destinam ao custeio de benefícios) às entidades fechadas de previdência privada domiciliadas no Brasil são dedutíveis do imposto sobre a renda de pessoa física, sendo que aquelas que se destinam ao custeio de déficit, bem como outras finalidades não incluídas na contribuição normal às entidades fechadas de previdência complementar, não são dedutíveis da base de cálculo do imposto de renda pessoa física.
Pois bem, o imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica (art. 153, inc. III e §2º, I, da CRFB/1988 e art. 43 do CTN):
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(...)
III - renda e proventos de qualquer natureza;
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso III:
I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;
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Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)
Também a legislação traz definições acerca das hipóteses de incidência do tributo:
Lei nº 9.250/1995:
Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas:
I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva;
II - das deduções relativas:
(...)
e) às contribuições para as entidades de previdência privada domiciliadas no País, cujo ônus tenha sido do contribuinte, destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social;
Lei nº 9.532/1997:
Art. 11. As deduções relativas às contribuições para entidades de previdência privada, a que se refere a alínea e do inciso II do art. 8o da Lei no 9.250, de 26 de dezembro de 1995, e às contribuições para o Fundo de Aposentadoria Programada Individual - Fapi, a que se refere a Lei no 9.477, de 24 de julho de 1997, cujo ônus seja da própria pessoa física, ficam condicionadas ao recolhimento, também, de contribuições para o regime geral de previdência social ou, quando for o caso, para regime próprio de previdência social dos servidores titulares de cargo efetivo da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, observada a contribuição mínima, e limitadas a 12% (doze por cento) do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na declaração de rendimentos. (Redação dada pela Lei nº 10.887, de 2004)
LC nº 109/2001:
Art. 69. As contribuições vertidas para as entidades de previdência complementar, destinadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza previdenciária, são dedutíveis para fins de incidência de imposto sobre a renda, nos limites e nas condições fixadas em lei.
§ 1o Sobre as contribuições de que trata o caput não incidem tributação e contribuições de qualquer natureza.
De acordo com a legislação atual, a tributação recai sobre o valor que será recebido posteriormente a título de benefício, ao invés da contribuição destinada à formação da reserva matemática.
Por oportuno, consigno que, na vigência da Lei nº 7.713/1988, o modelo adotado era outro, o da não-incidência da exação no momento do recebimento, em razão da tributação por ocasião do aporte. A matéria já foi sumulada pelo Superior Tribunal de Justiça (Súmula n. 556):
Súmula 556/STJ - 15/12/2015 - Tributário. Seguridade social. Recurso especial repetitivo. Recurso especial representativo de controvérsia. Imposto de renda indevido. Contribuição para a previdência privada. Aposentadoria. Complementação de benefício. contribuições recolhidas para referidas entidades patrocinadoras no período de 01/01/1989 a 31/12/1995. Isenção da Lei 7.713/1988, art. 6º, VII, «a» na redação anterior. Revogação pelo art. 32 da Lei 9.250/1995. CPC/1973, art. 543-C. Lei 4.506/1964, art. 10 e Lei 4.506/1964, art. 16, XI. Lei 9.250/1995, art. 33.
É indevida a incidência de imposto de renda sobre o valor da complementação de aposentadoria pago por entidade de previdência privada e em relação ao resgate de contribuições recolhidas para referidas entidades patrocinadoras no período de 01/01/1989 a 31/12/1995, em razão da isenção concedida pelo art. 6º, VII, «b», da Lei 7.713/1988, na redação anterior à que lhe foi dada pela Lei 9.250/1995. Grifo nosso.
Percebe-se que a contribuição extraordinária debatida representa redução temporária em virtude de déficit do plano; assim, não se trata de acréscimo patrimonial, eis que o beneficiário não possui disponibilidade sobre o referido valor.
A discussão sobre a possibilidade de dedução de valores de contribuição extraordinária destinada ao custeio de entidade fechada de previdência complementar já foi objeto de uniformização de jurisprudência pela Turma Nacional de Uniformização dos Juizados Especiais Federais, que apreciou a questão acerca do direito à dedução da base de cálculo do imposto de renda das contribuições extraordinárias instituídas em razão de déficit dos planos de entidades de previdência privada e se tal dedução estaria limitada ao percentual de 12% previsto no art. 11 da Lei nº 9.532/97.
A tese firmada (Tema 171) foi a seguinte:
As contribuições do assistido destinadas ao saneamento das finanças da entidade fechada de previdência privada podem ser deduzidas da base de cálculo do imposto sobre a renda, mas dentro do limite legalmente previsto (art. 11 da Lei nº 9.532/97).
Nesse sentido, os seguintes julgados provenientes de outras cortes regionais:
CIVIL. JUIZADO ESPECIAL FEDERAL. IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF. CONTRIBUIÇÃO EXTRAORDINÁRIA. REGIME DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. ENTIDADE FECHADA. DEDUÇÃO DO IMPOSTO LIMITADA A 12%. LEI 9532/97. TEMA 171 DA TNU. RECURSO DA UNIÃO FEDERAL PROVIDO. (Recurso Inominado 0003123-36.2018.4.03.6311, Relator: Kyu Soon Lee, TRF3, Quinta Turma Recursal da Seção Judiciária de São Paulo, DJEN DATA: 12/09/2022).
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. CONTRIBUIÇÕES EXTRAORDINÁRIAS. PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. DEDUÇÃO. LIMITE DE 12%. INDÉBITO TRIBUTÁRIO. CORREÇÃO PELA SELIC.1. As contribuições extraordinárias vertidas a plano de previdência complementar podem ser deduzidas da base de cálculo do imposto sobre a renda, mas dentro do limite legalmente previsto. 2. Impossibilidade de dedução integral do valor dessas contribuições quando da apuração do imposto de renda de pessoa física anual. Incidência do Tema nº 171 da TNU. 3. Correção do indébito tributário que deve ser feita mediante incidência exclusiva da taxa Selic. 4. Recurso da União a que se dá provimento. (Recurso Inominado 0003067-32.2020.4.03.6311, Relator: Juiz Federal João Carlos Cabrelon de Oliveira, TRF3, 13ª Turma Recursal da Seção Judiciária de São Paulo, DJEN DATA: 12/07/2022).
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. CONTRIBUIÇÃO "EXTRAORDINÁRIA" À ENTIDADE DE PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR (COBERTURA DE "DÉFICITS"). DEDUÇÃO BASE DE CÁLCULO: POSSÍVEL, DENTRO DO LIMITE LEGALMENTE PREVISTO (ART. 11 DA LEI N. 9.532/97). APELAÇÃO PROVIDA EM PARTE. SEGURANÇA CONCEDIDA EM PARTE. 1.A Solução de Consulta n. 354/17 - Cosit estabeleceu que: "apenas as contribuições normais às entidades fechadas de previdência privada são dedutíveis do imposto sobre a renda de pessoa física, observada as condições estabelecidas na legislação, bem como, respeitado o limite de 12% sobre o total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na Declaração de Ajuste Anual". 2. As contribuições para a formação do fundo de previdência dividem-se em "normais/ordinárias", reservadas à formação do fundo de custeio dos benefícios, e "extraordinárias", destinadas ao custeio de eventuais déficits atuariais, conforme o art. 19 da LC n. 109/2001. 3. No exame do Tema 171 a TNU firmou (2018) a tese de que: As contribuições do assistido destinadas ao saneamento das finanças da entidade fechada de previdência privada podem ser deduzidas da base de cálculo do imposto sobre a renda, mas dentro do limite legalmente previsto (art. 11 da Lei nº 9.532/97)."(PEDILEF 5008468-36.2017.4.04.7108). 4. A limitação, afinal, do montante dedutível aos percentual previsto em lei, quer se trate de contribuição normal, quer se cuide de contribuição extraordinária, atende, no que mais importa, ao espírito da norma, que tem por objetivando estimular a formação de uma tal poupança previdenciária e, ao mesmo tempo, não derruir a carga tributária nem evitar a tributação de quem porventura ostente aptidão econômica para tanto. 5. Custas pagas. Honorários incabíveis (LMS). 6. Apelação da impetrante provida em parte, segurança concedida em parte. (APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA (AMS) 1016419-05.2017.4.01.3400, Relator: DESEMBARGADORA FEDERAL GILDA SIGMARINGA SEIXAS, TRF1, Sétima Turma, PJe 27/05/2021 PAG).Grifo nosso.
APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA. CONTRIBUIÇÃO EXTRAORDINÁRIA À ENTIDADE DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. DÉFICITS. DEDUÇÃO DO VALOR CORRELATO DA BASE DE CÁLCULO. 1. A Solução de Consulta n. 354/17 - Cosit estabeleceu que: "apenas as contribuições normais às entidades fechadas de previdência privada são dedutíveis do imposto sobre a renda de pessoa física, observada as condições estabelecidas na legislação, bem como, respeitado o limite de 12% sobre o total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na Declaração de Ajuste Anual". 2. As contribuições para a formação do fundo de previdência dividem-se em normais, reservadas ao custeio dos benefícios, e extraordinárias, destinadas ao custeio de déficits, conforme o art. 19 da LC n. 109/2001. 3. Ante a não configuração do acréscimo patrimonial, não incide imposto de renda sobre as quantias pagas ao fundo a título de contribuições extraordinárias instituídas em razão de déficit do plano, de modo que os contribuintes possuem direito à dedução do valor correlato da base de cálculo do imposto de renda, com fundamentos no art. 11 da Lei 9.352 c/c art. 69 da LC 109. 4. Apelação e remessa oficial parcialmente providas. (APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA (AMS) 1016299-59.2017.4.01.3400, Relator: Desembargadora Federal Gilda Sigmaringa Seixas, TRF1, Sétima Turma, PJe 04/03/2021 PAG). Grifo nosso.
TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA C/C REPETIÇÃO DE VALORES. CONTRIBUIÇÕES EXTRAORDINÁRIAS PAGAS À FUNDAÇÃO BANRISUL QUE SUPEREM O LIMITE DEDUTÍVEL DE 12%. INVIABILIDADE DE INCIDÊNCIA DE IMPOSTO DE RENDA. 1. A contribuição extraordinária para a Fundação Banrisul de Seguridade Social, prevista nos artigos 19, VII, e 26 do Regulamento do Plano de Benefícios I, é destinada "ao custeio de déficits, serviço passado e outras finalidades não incluídas na contribuição normal". Previsão no art. 21 da Lei Complementar 109/2001. 2. Trata-se de quantia que não visa à formação de reserva matemática, mas à mera recomposição da parcela que foi perdida. Hipótese que configura, por via transversa, redução temporária do benefício percebido, já que a simples redução de valores é vedada pelo art. 21, § 2º, da LC 109/2001. 3. A quantia paga à Fundação Banrisul de Seguridade Social a título de contribuição extraordinária instituída em razão de déficit do plano não configura acréscimo patrimonial, de modo que os contribuintes possuem direito à dedução do valor correlato da base de cálculo do imposto de renda. 4. Recurso da parte autora provido. (RECURSO 50197794820174047100, OSCAR VALENTE CARDOSO, QUINTA TURMA RECURSAL DO RS.) Grifo nosso.
AGRAVO DE INSTRUMENTO. AÇÃO COLETIVA. TUTELA PROVISÓRIA. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. RENDIMENTOS RECEBIDOS DE ENTIDADE DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES VERTIDAS À ENTIDADE. CONTRIBUIÇÃO EXTRAORDINÁRIA. POSSIBILIDADE. 1. A contribuição extraordinária ao plano de aposentadoria complementar administrado pela Fundação dos Economiários Federais – FUNCEF foi instituída em razão do déficit no plano, não constituindo acréscimo patrimonial que justifique a incidência do imposto de renda. 2. Em verdade, tal contribuição representa uma dedução temporária do benefício, considerando que a simples redução de valores é vedada pelo art. 21, § 2º, da Lei Complementar nº 109/2001. 3. Agravo de instrumento desprovido (AG 50397720320184040000 5039772- 03.2018.4.04.0000, Relator: Alcides Vetorazzi, TRF4, Segunda Turma, Data de julgamento: 21/05/2019) Grifo nosso.
Então, deve ser mantida a sentença recorrida, pois está em conformidade com o entendimento legal e a jurisprudencial acerca da matéria.
Ante o exposto, voto no sentido de negar provimento à remessa necessária e ao recurso de apelação da União.
Documento eletrônico assinado por FIRLY NASCIMENTO FILHO, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20001241830v3 e do código CRC 6f91d7d4.
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Data e Hora: 17/2/2023, às 9:49:35