Apelação/Remessa Necessária Nº 5017516-07.2022.4.02.5101/RJ
RELATOR: Desembargador Federal PAULO LEITE
RELATÓRIO
Trata-se de apelação cível interposta pela UNIÃO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL, em face da sentença proferida, no evento 25 da origem, que julgou procedente a pretensão autoral e concedeu a segurança para:
"(...)
Ante o exposto, julgo extinto o feito, nos termos do art. 487, I, do CPC, e concedo a segurança para reconhecer o direito da parte impetrante à fruição do benefício fiscal do Programa de Alimentação do Trabalhador -PAT, nos termos do art. 1º, da Lei 6.321/76, sem as limitações impostas pelo Decreto nº 10.854/21, devendo a União, nesse particular, se abster da prática de quaisquer atos de cobrança ou sanção direcionados à impetrante.
Declaro, ainda, o direito da parte impetrante à compensação/restituição administrativa de valores indevidamente os valores indevidamente recolhidos desde a entrada em vigor do art. 186 do Decreto nº 10.854/21, em 11/12/2021, observada a prescrição quinquenal, sendo que tal compensação/restituição apenas poderá ocorrer em âmbito administrativo, na forma estabelecida na legislação de regência, sujeita, ainda, ao trânsito em julgado, tudo conforme fundamentação supra.
Condeno a União a ressarcir à impetrante as custas adiantadas (evento 6).
Sem honorários, em observância ao art. 25 da Lei nº 12.016/2009.
Cientifique-se à autoridade coatora e à União (art. 13 da Lei nº 12.016/2009).
Dispensada a intimação do MPF.
Apresentados embargos de declaração, à parte contrária para resposta, nos termos do art. 1.023, §2º, do CPC.
Interposta apelação, intime-se a parte contrária para contrarrazões.
Oportunamente, remetam-se os autos ao E. TRF da 2ª Região, face ao reexame necessário, com as homenagens do Juízo.
P.I".
Na origem, cuidou-se de mandado de segurança impetrado por GLENCORE IMPORTADORA E EXPORTADORA S.A., contra ato do DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL - DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DO RIO DE JANEIRO I – DRF-1/RJ, com os seguintes pedidos (evento 1 da origem):
"Aproveitar o benefício fiscal do PAT na forma dos arts. 1º da Lei nº 6.321/76 e 5º e 6º, I, da Lei nº 9.532/97, sem as restrições ilegais e inconstitucionais previstas no art. 186 do Decreto nº 10.854/21, em virtude da manifesta inconstitucionalidade e ilegalidade desta exigência, por ofensa aos arts. 97, II, 99 e 100, I, do CTN e arts. 5º, II, 84, IV e 150, I, da CF/88;
Ad argumentandum, na remota hipótese de não ser acolhido o pedido anterior, o que se admite apenas por argumentar, conceder a segurança para determinar que as novas regras trazidas pelo art. 186 do Decreto nº10.854/21 surtam efeitos apenas a partir de 01/01/22, em respeito ao princípio da anterioridade, (art. 150, III, “b”, da CF/88);
Compensar os valores indevidamente recolhidos desde a entrada em vigor do art. 186 do Decreto nº 10.854/21, em 11/12/21, da ação até o trânsito em julgado, na forma dos art. 73 e 74 da Lei nº 9.430/96 e alterações posteriores, com quaisquer tributos arrecadados e administrados pela Receita Federal do Brasil, inclusive contribuições previdenciárias e de terceiros, aplicando-se, desde os recolhimentos indevidos, os juros SELIC previstos no art. 39, § 4º, da Lei nº 9.250/95, nos termos da Súmula nº 461 do STJ;
Requer digne-se V. Exa. a condenar a parte Impetrada ao pagamento das custas e demais despesas relacionadas com a impetração e acompanhamento do presente mandamus".
A impetrante, em sede de apelação (evento 34 – origem), requer que:
"Em suma, a edição do art. 186 do Decreto 10.854/2021 não representou violação ao princípio da legalidade tributária, porquanto existe, nos arts. 1° e 2° da Lei 6.321/1976, autorização legislativa para que o Executivo regulamente e restrinja o benefício de dedução das despesas com o PAT de modo a priorizar os trabalhadoresde baixa renda.
Da mesma forma, não há justificativa para que o Decreto 10.854/2021 não produza efeitos no mesmo exercício financeiro em que publicado, pois alterações como as ora discutidas não exigem a observância do princípio da anterioridade tributária.
Diante de todo o exposto, a União requer a reforma da sentença para denegar a segurança".
Contrarrazões no evento 38 da origem.
É o relatório.
Peço dia para o julgamento.
VOTO
1. Admissibilidade
Conheço da remessa necessária e das apelações, eis que presentes os requisitos de admissibilidade.
2. Do direito à fruição do benefício fiscal do Programa de Alimentação do Trabalhador -PAT
Com efeito, é cabível a dedução - para fins de apuração do IRPJ - das despesas em programas de alimentação do trabalhador, conforme dispõe o artigo 1º da Lei n. 6.321/76:
Art 1º As pessoas jurídicas poderão deduzir, do lucro tributável para fins do imposto sobre a renda o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período base, em programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho na forma em que dispuser o Regulamento desta Lei
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem decidindo pela ilegalidade da normas infralegais que restringem as possibilidades de gozo de incentivos fiscais relativos ao PAT, considerando que as restrições violam a hierarquia das leis, o princípio da legalidade e extrapolam os limites do poder regulamentar, já que não previstas na Lei n. 6.321/76. Nesse sentido:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. SUPOSTA VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC/2015. INEXISTÊNCIA. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. INCENTIVO FISCAL. LIMITAÇÃO. PORTARIA INTERMINISTERIAL 326/77 E INSTRUÇÃO NORMATIVA 267/02. ILEGALIDADE. PRECEDENTES. ART. 1º DA LEI 6.321/76. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO. REFLEXO NO CÁLCULO DO ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA. AFASTAMENTO DA VEDAÇÃO CONSTANTE DO ART. 3º, §4º, DA LEI 9.249/95. RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE PROVIDO.
1. Não se configura a alegada afronta ao artigo 1.022 do NCPC, uma vez que o Tribunal de origem julgou integralmente a lide e solucionou, de maneira amplamente fundamentada, a controvérsia, em conformidade com o que lhe foi apresentado e averiguando expressamente todos os dispositivos arguidos.
2. A Portaria Interministerial 326/77 e a Instrução Normativa 267/02, ao fixarem custos máximos para as refeições individuais como condição ao gozo do incentivo fiscal previsto na Lei 6.321/76, violaram o princípio da legalidade, porque extrapolaram os limites do poder regulamentar. Precedentes do STJ.
3. Os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/75 e 6.321/76 aplicam-se ao adicional do Imposto de Renda da seguinte maneira: deduz-se as correspondentes despesas do lucro da empresa, chegando-se ao lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional. Precedentes do extinto TFR e do STJ. 4. Recurso Especial da União não provido. 5. Recurso Especial do contribuinte provido.
(REsp 1754668/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 02/10/2018, DJe 11/03/2019)
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. SISTEMÁTICA DE APURAÇÃO DO INCENTIVO FISCAL. LEI Nº 6.321/76. LIMITAÇÃO DE DEDUÇÃO. ILEGALIDADE DA INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF N. 267/2002 ANTE A LEI N. 6.321/76.
"A jurisprudência deste STJ já está firmada no sentido de que a Portaria Interministerial n.º 326/77 e a Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n.º 267/02 estabeleceram limitações ilegais não previstas na Lei 6.321/76, no Decreto n.º 78.676/76 ou no Decreto n. 5/91, quanto à condição de gozo do incentivo fiscal relativo ao PAT, quando fixaram custos máximos para as refeições individuais oferecidas pelo programa. Precedentes: REsp 157.990/SP, Rel. Min. Francisco Falcão, Primeira Turma, DJU de 17.05.04; REsp 990.313/SP, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJe 06.03.08; AgRg no REsp 1240144 / RS, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 15.05.2012" (REsp 1.217.646/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 25/06/2013, DJe 01/07/2013). Agravo regimental improvido.
(AgRg no AREsp 639.850/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/03/2015, DJe 23/03/2015)
Neste mesmo sentido, já vinha sendo decidido, também, por este Tribunal Regional Federal da 2ª Região:
TRIBUTÁRIO. REMESSA NECESSÁRIA. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. INCENTIVO FISCAL. LIMITAÇÃO. INSTRUÇÃO NORMATIVA 267/02. ILEGALIDADE. PRECEDENTES.1. Na origem, trata-se de ação declaratória ajuizada por WESTCON BRASIL LTDA em face da UNIÃO FEDERAL cuja pretensão é a declaração da ilegalidade da IN nº 267/2002 e o reconhecimento do direito de aplicar a isenção do PAT sobre o Imposto de Renda devido, tal como estabelecido na Lei nº 6321/76, alterada pela Lei nº 9.532/1997, bem como que seja reconhecido e declarado o direito da Autora de compensar os valores indevidamente recolhidos de Imposto de Renda com observância dos limites de isenção do PAT previstos na IN nº 267/2002, dos últimos 5 (cinco) anos, atualizados monetariamente nos termos da Lei Federal nº 9.250/1995 (art. 39, § 4º). 2. A Instrução Normativa nº 267/02, ao fixar custos máximos para as refeições individuais como condição ao gozo do incentivo fiscal previsto na Lei 6.321/76, violou o princípio da legalidade, porque extrapolou os limites do poder regulamentar. Precedentes do STJ. 3. Na hipótese, releva dizer que restou patente o reconhecimento procedência do pedido nos termos do art. 19 da Lei 10.522/2002. Assim, não havendo irresignação das partes em face da sentença, a remessa necessária merece ser improvida. 4. Remessa necessária improvida.
(TRF2. Remessa nº 0121208-63.2015.4.02.5001, Desembargador Federal THEOPHILO ANTONIO MIGUEL FILHO, -3ª Turma Especializada, DJE: 02/05/2019)
"TRIBUTÁRIO. RECURSO DE APELAÇÃO. REMESSA NECESSÁRIA. MANDADO DE SEGURANÇA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. BENEFÍCIO INSTITUÍDO PELA LEI Nº 6.321/76. DECRETO Nº 10.854/2021. VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE.
1. Trata-se de remessa necessária e de recurso de apelação interposto pela UNIÃO FEDERAL/ FAZENDA NACIONAL em face de sentença proferida pelo Juízo da 2ª Vara Federal do Rio de Janeiro/RJ, que concedeu a segurança, confirmando os efeitos da liminar, para assegurar à impetrante e as suas filiais descritas na inicial a dedução do dobro das despesas com PAT do imposto de renda devido sem a observância das limitações criadas pelo art. 186 do Decreto nº 10.854/2021, bem como direito de realizar compensação tributária valendo-se dos montantes indevidamente recolhidos, na forma estabelecida na legislação de regência, após o trânsito em julgado da decisão (CTN, art. 170-A), observado o prazo de cinco anos (CTN, art. 168, inciso I), ficando a operação sujeita ao regramento e à conferência da RFB, corrigidos pela Taxa Selic.
2. (...)
3. O art. 1º da Lei nº 6.321/76 assegurou às empresas o direito de deduzir do lucro tributável para fins de imposto de renda, o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período base para o custeio de programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho. A referida lei foi inicialmente regulamentada pelo Decreto nº 78.676, de 1976, que substituiu a expressão “lucro tributável” por “imposto de renda devido”.
4. O Decreto nº 5/1991 (ato infralegal), editado com objetivo de regulamentar a Lei nº 6.321/76, estipulou um método distinto para a implementação da dedução em dobro do PAT. No mesmo sentido, os Regulamentos do Imposto de Renda de 1999 e de 2018, também atos infralegais, de natureza regulamentar, utilizaram a mesma metodologia adotada pelo Decreto nº 5/1991.
5. Por sua vez, o Decreto nº 10.854/2021 alterou o parágrafo 1º do artigo 645 do Decreto nº 9.580/2018. Nota-se que as limitações constantes no supracitado dispositivo referem-se à restrição da abrangência do benefício em relação aos trabalhadores que recebam até cinco salários-mínimos ou em caso de serviço próprio de refeições ou de distribuição de alimentos por meio de entidades fornecedoras de alimentação coletiva, bem como imposição de custos máximos de despesas com o PAT para dedução.
6. Verifica-se que, ao longo dos anos, que diversas normas infralegais, a pretexto de regulamentar o disposto no art. 1º da Lei n. 6.321/76, foram editadas para dispor sobre a abrangência do PAT e custos despendidos no programa. No entanto, é forte a jurisprudência no sentido de que tais atos normativos não deveriam prevalecer, pois extrapolaram os limites do poder regulamentar, ao dispor de forma mais restritiva sobre a matéria, incorrendo em evidente ilegalidade, conforme disciplinado no art. 97, II, §1º e art. 99 do CTN.
7. Na mesma ordem de ideais, também é manifesto o vício de ilegalidade do art. 2º, §2º da IN SRF nº 267/2002 no ponto em que estabelece o custo máximo de R$ 1,99, para fins de apuração das despesas, posto que foi além da regulamentação, criando condições para o gozo do incentivo fiscal não previstas na Lei nº 6.321/76, afrontando, com isso, a legalidade e a hierarquia das leis. Precedente.
8. No caso em tela, o juízo a quo assegurou o direito das impetrantes à dedução do dobro das despesas com PAT do imposto de renda devido sem a observância das limitações criadas pelo art. 186 do Decreto nº 10.854/2021, não merecendo, portanto, qualquer reparo quanto a este ponto, uma vez que não se admite a implementação de limitações às deduções do PAT por meio de atos infralegais, por ofensa ao princípio da legalidade. Precedentes. (...) 12. Remessa necessária e recurso de apelação desprovidos."
(TRF2, APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA Nº 5132675-32.2021.4.02.5101, 3a. TURMA ESPECIALIZADA, Desembargador Federal MARCUS ABRAHAM, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 02/06/2022)
3. Metodologia de cálculo - o direito de deduzir as despesas incorridas com o PAT do lucro tributável (não do imposto devido)
Com a finalidade de regulamentar a Lei n. 62321/76, foi editado o Decreto nº 78.676, de 1976, que substituiu a expressão “lucro tributável” por “imposto de renda devido”. In verbis:
Art. 1º A utilização do incentivo fiscal previsto na Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, para alimentação do trabalhador far-se-á diretamente, através de dedução do Imposto sobre a Renda devido pelas pessoas jurídicas, em valor equivalente à aplicação da alíquota cabível sobre a soma das despesas de custeio realizadas na execução de programas previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho, atendendo os limites e condições previstos neste Decreto.
§ 1º As despesas realizadas durante o período-base da pessoa jurídica, além de constituírem custo operacional, poderão ser consideradas em igual montante para o fim previsto neste artigo.
§ 2º A dedução do Imposto sobre a Renda estará limitada a 5% (cinco por cento) do lucro tributável em cada exercício, podendo o eventual excesso ser transferido para dedução nos 2 (dois) exercícios subsequentes.
§ 3º Os programas de alimentação deverão conferir prioridade ao atendimento dos trabalhadores de baixa renda e limitar-se-ão aos contratados pela pessoa jurídica beneficiária.
Art. 2º Quando a pessoa jurídica beneficiar-se com o disposto no artigo 1º, e, cumulativamente, com dedução prevista na Lei nº 6.297, de 15 de dezembro de 1975, regulamentada pelo Decreto nº 77.463, de 20 de abril de 1976, a soma das deduções permitida ficará limitada a 10% (dez por cento) do lucro tributável.
Em momento posterior, editou-se o Decreto nº 5/1991, no qual foi estipulado um método distinto para a implementação da dedução em dobro do PAT:
Art. 1° A pessoa jurídica poderá deduzir, do Imposto de Renda devido, valor equivalente à aplicação da alíquota cabível do Imposto de Renda sobre a soma das despesas de custeio realizadas, no período-base, em Programas de Alimentação do Trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social - MTPS, nos termos deste regulamento.
§ 1° As despesas realizadas durante o período-base da pessoa jurídica, além de constituírem custo operacional, poderão ser consideradas em igual montante para o fim previsto neste artigo.
2º A dedução do Imposto de Renda estará limitada a 5% (cinco por cento) do imposto devido em cada exercício, podendo o eventual excesso ser transferido para dedução nos 2 (dois) exercícios subseqüentes. (Redação dada pelo Decreto nº 349, de 1991)
No mesmo sentido, os Regulamentos do Imposto de Renda de 1999 e de 2018, também atos infralegais, de natureza regulamentar, utilizaram a mesma metodologia adotada pelo Decreto nº 5/1991.
Com precisão, explica o desembargador federal Marcus Abraham em voto proferido na apelação e remessa n. 5008451-96.2020.4.02.5120, julgada em 17-05-2022, por esta E. Terceira Turma Especializada "por meio do referido decreto, estipulou-se um método diverso para implementação da dedução em dobro do PAT: (i) primeiramente, na própria base tributável, mediante lançamento como custo ou despesa operacional; e (ii) quanto ao segundo abatimento (benefício fiscal), como redução diretamente do imposto devido, mediante “aplicação da alíquota cabível do Imposto de Renda” sobre o gasto, limitação não prevista no diploma legal em epígrafe. No mesmo sentido, os Regulamentos do Imposto de Renda de 1999 e de 2018, também atos infralegais, de natureza regulamentar, utilizaram a mesma metodologia adotada pelo Decreto nº 5/19".
Ademais, na forma do §1º do art. 1º da Lei nº 6.321/76, a dedução não poderia exceder, em cada exercício financeiro, a 5% (cinco por cento) do lucro tributável, isoladamente, nem, cumulativamente, a 10% (dez por cento) com a dedução de que trata a Lei nº 6.297/1975, que autoriza a dedução de despesas com o custeio de projetos de formação profissional. In verbis:
§1º A dedução a que se refere o caput deste artigo não poderá exceder em cada exercício financeiro, isoladamente, a 5% (cinco por cento) e cumulativamente com a dedução de que trata a Lei nº 6.297, de 15 de dezembro de 1975, a 10% (dez por cento) do lucro tributável.
Entretanto, o art. 5º da Lei 9.532/97 reduziu o limite isolado de 5% para 4%, mantendo, porém, as demais regras previstas na referida Lei nº 6.321/76:
Art. 5º A dedução do imposto de renda relativa aos incentivos fiscais previstos no art. 1º da Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, no art. 26 da Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991, e no inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder, quando considerados isoladamente, a quatro por cento do imposto de renda devido, observado o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995.
Assim, é garantido às empresas o direito de deduzir, da base de cálculo do IRPJ, o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período base para o custeio de programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho, observando o limite de dedução do PAT ao percentual de 4% do imposto devido, considerando a alíquota de 15% do IRPJ e o adicional do IRPJ de 10%.
Recentemente foi editado Decreto 10.854/2021, que em seu art. 186, alterou a redação do art. 645, §1º, do Decreto nº 9.580/2018 (que regulamenta a tributação, a fiscalização, a arrecadação e a administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza), o qual passou a ter a seguinte redação:
"Art. 645. Os programas de que trata esta Seção deverão conferir prioridade ao atendimento dos trabalhadores de baixa renda e ficarão limitados àqueles contratados pela pessoa jurídica beneficiária (Lei nº 6.321, de 1976, art. 2º).
§ 1º A dedução de que trata o art. 641:
I - será aplicável em relação aos valores despendidos para os trabalhadores que recebam até cinco salários mínimos e poderá englobar todos os trabalhadores da empresa beneficiária, nas hipóteses de serviço próprio de refeições ou de distribuição de alimentos por meio de entidades fornecedoras de alimentação coletiva; e
II - deverá abranger apenas a parcela do benefício que corresponder ao valor de, no máximo, um salário-mínimo.
Considerando que a Lei nº 6.321/76 autorizou a dedução do lucro tributável no seu art. 1º, os atos regulamentares não poderiam determinar que a metodologia de cálculo se baseasse na dedução direta do imposto devido, o que implicou inovação na ordem jurídica e afronta ao princípio da legalidade.
Ainda sobre a forma de cálculo, o Superior Tribunal de Justiça consolidou o entendimento de que os benefícios concedidos por meio das Leis 6.297/75 e 6.321/73 devem ser aplicados ao adicional de imposto de renda, em que, primeiramente, deve haver a dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, e, sobre este último, deverá ser calculado aquele adicional. Nesse sentido:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. ART. 1o. DA LEI 6.321/1976. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO. AGRAVO INTERNO DA FAZENDA NACIONAL NÃO PROVIDO.
1. As Turmas de Direito Público desta Corte, analisando todos os dispositivos legais pertinentes, consolidou o entendimento de que os benefícios concedidos por meio das Leis 6.297/75 e 6.321/73 devem ser aplicados ao adicional de imposto de renda, em que, primeiramente, deve haver a dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, e, sobre este último, deverá ser calculado aquele adicional (AgInt no REsp. 1.491.935/RS, Rel. Min. SÉRGIO KUKINA, DJe 21.5.2020; AgInt no REsp. 1.747.097/RS, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJe 25.9.2019; AgInt no REsp. 1.462.963/PE, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 9.8.2019; e AgInt no AREsp. 1.359.814/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 19.2.2019).
2. O posicionamento deste STJ está calcado no fato de que em nenhum momento a legislação posterior alterou essa forma de cálculo. Isto porque o art. 3º, §4º, da Lei n. 9.249/95 incide em um momento contábil posterior ao de incidência do incentivo. Dito de outra forma, se o incentivo reduz o Lucro Real e esse mesmo Lucro Real já reduzido é a base de cálculo do adicional do IRPJ, então indiretamente o incentivo reflete nesse adicional reduzindo-o. Veja-se que não se trata de dedução vedada pelo referido art. 3º, §4º, da Lei n. 9.249/95, pois esta se daria em momento posterior ao cálculo do adicional do IRPJ e a redução aqui concedida se dá antes do cálculo do adicional do IRPJ. Desse modo, não resta violado o art. 3º, §4º, da Lei n. 9.249/95 (AgInt no REsp. 1.695.806/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 14.8.2018).
3. Agravo Interno da FAZENDA NACIONAL não provido.
(AgInt no REsp 1833178/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/12/2020, DJe 18/12/2020)
Dessa forma, a regra de recolhimento integral do adicional de IRPJ coexiste sem qualquer conflito com o disposto no art. 1º da Lei nº 6.321/1976, que assegura a dedução em dobro do PAT sobre o lucro tributável.
Logo, o benefício da Lei n. 6.321/76 se aplica ao adicional do imposto de renda, devendo, primeiramente, proceder-se à dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional.
Reputa-se, portanto, ilegal a determinação de que os limites percentuais da dedução das despesas com o custeio do PAT sejam aplicáveis sobre o imposto devido, e não sobre o lucro tributável.
4. Decreto 10854/2021 -limite de dedução dos gastos com o PAT.
Outro ponto de discussão diz respeito à restrição imposta pelo Decreto 10854/2021, que passou a limitar a dedução dos gastos com o PAT aos valores despendidos para os trabalhadores que recebam até cinco salários-mínimos não se encontra autorizada na Lei. 6321/76, bem como para aqueles trabalhadores com salário superior a cinco salários-mínimos, desde que o serviço de refeições ou distribuição de alimentos seja fornecido por entidades fornecedoras de alimentação coletiva, bem como limitar também a parcela do benefício ao valor de, no máximo, um salário-mínimo.
Ora, na mesma linha do entendimento já manifestado, inexistindo previsão legal para limitar a dedução dos gastos com o PAT nessas hipóteses,o ato normativo não poderia inovar nesse aspecto, mas apenas a lei, conforme estabelece o art. 5º, II, e 150, I, ambos da Constituição Federal.
Em relação a Medida Provisória nº 1.108/2022, em vigência atualmete, que introduziu alteração à redação do art. 1º da Lei nº 6.321/1976, a qual passou a prever que tais deduções devem ocorrer “na forma e de acordo com os limites em que dispuser o Decreto que regulamenta esta Lei”, entendo que ela não pode ser usada como veículo legitimador de decretos ilegais.
Em outras palavras, o Poder Executivo não pode inovar trazendo restrições ou limitações a benefícios fiscais que não estejam previstos no diploma legal que o instituiu.
Ainda que a nova redação do art. 1º da lei instituidora do PAT faça referência à edição de decreto regulamentador, é certo que tal norma não poderá extrapolar os limites da própria lei, e tampouco é capaz de validar os decretos que já vêm sendo apontados como ilegais pelos contribuintes perante o judiciário.
Acrescento que mais recentemente, a Medida Provisória nº 1.108/2022 foi convertida na Lei nº 14.442/2022 e alterou a Lei do PAT (nº 6.321/1976), tendo mantido a redação dada pela MP 1.108/2022 ao art.1º :
Art. 1º da Lei 6321/1976: As pessoas jurídicas poderão deduzir do lucro tributável, para fins de apuração do imposto sobre a renda, o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período-base em programas de alimentação do trabalhador previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e Previdência, na forma e de acordo com os limites dispostos no decreto que regulamenta esta Lei.
Nesse sentido, entendo que a legalidade do decreto deve ser aferida ao tempo da lei em vigor no momento de sua edição, pois, caso contrário, estaria se validando decretos que à época de sua publicação já eram ilegais, o que se mostra incompatível com as regras do direito intertemporal.
Assim, não era esta a redação dada a legislação à época da edição do Decreto nº 10.854/2021 e dos outros atos infralegais, de tal forma que a superverniência da nova lei não altera a conclusão sobre a ilegalidade dos ato infralegais.
Por fim, as limitações impostas pelo Decreto não privilegiam o direito fundamental à alimentação, previsto no art. 6º da Constituição Federal, pois ao limitar o benefício fiscais, a medida desincentiva que as empresas colaborem com o Estado no cumprimento desse direito social fundamental.
5. Extensão dos benefícios do PAT para CSLL
Como a Lei nº 6.321/76 não menciona a CSLL sua interpretação deve ser restritiva, nos moldes do art. 111 do Código Tributário Nacional, não se lhe aplicando a possibilidade de dedução, especialmente por ser tratar de desoneração fiscal.
6. Da Compensação e restituição
De acordo com o entendimento sumulado pelo STF “o mandado de segurança não é substitutivo de ação de cobrança” (Súmula 269 - STF) e sua concessão “não produz efeitos patrimoniais em relação a período pretérito, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria” (Súmula 271 - STF).
Por sua vez, de acordo com entendimento sumulado do STJ, “o mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação (Súmula 213 - STJ)”.
Desse modo, em sede de mandado de segurança, é cabível o reconhecimento do direito à compensação administrativa.
No caso concreto, é de se reconhecer o direito da Impetrante à compensação, na via administrativa, após o trânsito em julgado da decisão, e de acordo com a legislação vigente à época do encontro de contas, observada a prescrição quinquenal.
7. Atualização
Como os eventuais créditos a serem compensados são posteriores a 1996, eles serão acrescidos apenas da taxa SELIC, desde cada recolhimento indevido, com a exclusão de qualquer outro índice de correção monetária e de taxa de juros (EREsp 548711/PE, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Seção, julgado em 25.04.2007, DJ 28.05.2007, p. 278).
8. Prequestionamento
Há de se consignar, por fim, que, para fins de prequestionamento, é suficiente que o tema, objeto do recurso, seja examinado e decidido, o que se verifica no presente voto. Logo, é dispensável a indicação dos dispositivos legais citados no recurso e relacionados a solução da questão exposta nos autos, como pleiteia o apelante.
9. Ônus sucumbenciais
A União é isenta do pagamento de custas processuais no âmbito da Justiça Federal. No caso dos autos, considerando a sucumbência recíproca, deve a União ressarcir 50% das custas adiantadas pela Impetrante.
10. Conclusão
Dessa forma, a sentença merece reforma apenas para excluir o direito à dedução do PAT do lucro tributável relativo à CSLL.
Antes o exposto, voto no sentido de conhecer e DAR PARCIAL PROVIMENTO à remessa necessária e à apelação da União Federal/Fazenda Nacional.
Documento eletrônico assinado por PAULO LEITE, Desembargador Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20001188242v10 e do código CRC 549bccc7.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): PAULO LEITE
Data e Hora: 8/12/2022, às 9:42:47