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Apelação/Remessa Necessária Nº 0015108-65.2007.4.02.5001/ES
RELATOR: Desembargador Federal ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR
RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta pela UNIÃO FEDERAL e de recurso adesivo interposto por MAGIA DO MAR – INDUSTRIA E COMERCIO LTDA/ME contra sentença que julgou parcialmente procedentes os pedidos para “reconhecer a necessidade de serem parcialmente anulados e, por conseguinte, revistos, a Notificação Fiscal de Lançamento de Débito nº 37.063.393-8 e os Autos de Infração nºs 37.063.394-6 e 37.063.395-4, na parte atinente às áreas consideradas no enquadramento da obra, a fim de que a área de 2.313,65 m² seja inserida na TABELA GALPÃO INDUSTRIAL e a área de 327,72m² na TABELA COMERCIAL – SALAS E LOJAS, assim como para que as notas fiscais apresentadas pela autora (fls.92/194), referentes à aquisição de materiais para a obra, sejam utilizadas para fins de dedução, mediante equivalência da área regularizada, nos termos da fundamentação. Saliento, por oportuno, que continua suspensa a exigibilidade da NFLD nº 37.063.393-8 e dos AI`s nºs 37.063.394-6 e 37.063.395-4, nos moldes do artigo 151, inciso II, do CTN, em virtude de depósito judicial. (...) Sem condenação em honorários advocatícios, igualmente por força da sucumbência recíproca, à luz do artigo 21, caput, do Código de Processo Civil.” (EV.44, FLS.22/24 A EV.47, FLS.11)
Em suas razões de apelação (EV.48, FLS.01/13), a União Federal alega, em suma, que a avaliação realizada pelo Fisco teria se dado de forma regular. Sustenta, nesse sentido, que: (i) a autora não dispunha de escrituração contábil regular, ensejando a aferição do recolhimento das contribuições previdenciárias de modo indireto, a partir dos dados da área construída e padrão da obra; (ii) as fotografias juntadas nos autos (EV.32, FLS.49 E SS. a EV.33, FLS.01/12) indicam diferenças de acabamento (piso e azulejos) entre a área de galpão industrial e as áreas de apoio, o que demonstra a necessidade de maior volume de mão de obra e, por consequência, de pagamento de salários e contribuições previdenciárias; (iii) uma vez identificadas áreas com características diversas, é legitimo o enquadramento como obra mista, nos termos da INSRP nº 03/2005 (art. 437, § 3º); (iv) não procede o enquadramento como residencial, conforme número de pavimentos e padrão de acabamento, pois, como a Declaração e Informação sobre a Obra (DISO) foi apresentada em 2006 (EV.31, FLS.17), a referência contida no item 14 de fls.38 deve ser considerada de acordo com a redação anterior da INSRP nº 03/2005, e não com o novo tratamento dado pela INSRP nº 24/2007; (v) a sistemática de aferição indireta das contribuições previdenciárias leva em conta o tipo de construção, e não a sua utilização comercial; (vi) não foram consideradas as notas fiscais apresentadas, para fins de abatimento de que trata o art. 448, III da INSRP nº 03/2005, porque foram faturadas em nome e endereço da empresa, e não do respectivo CEI da obra, em afronta ao art. 419 da aludida instrução, não tendo a autora procedido às respectivas retificações; (v) embora a documentação expedida pela Prefeitura de Vila Velha tenha sido substituída, as alterações foram consideradas, conforme consta do item 3 do Relatório da NFLD nº 37.063.393-8 (EV.30, FLS.38); (vi) a sistemática de aferição indireta é implementada a partir da documentação e das informações apresentadas pelo interessado, na DISO, não havendo necessidade de fiscalização in loco; (vii) a ausência de registros de remunerações pagas a segurados que atuaram na obra não foi impugnada na inicial, e gerou o AI nº 37.063.394-6, por afronta ao art. 418 da INSRP nº 03/2005 e ao art. 32, I da Lei nº 8.212/91, bem como o AI nº 37.063.395-4, por afronta ao art. 32, IV e 5º da Lei nº 8.212/91.
Em contrarrazões (EV.48, FLS.22/28), MAGIA DO MAR – INDÚSTRIA E COMERCIO LTDA/ME, aduz que as questões levantadas pela recorrente foram enfrentadas no laudo pericial e afastadas em sentença, na qual se consignou que a maioria da obra é galpão, e apenas a parcela de 327,72 m² se trata de área comercial, por isso correta a aplicação do art. 437, § 3º da INSRP nº 03/2005; e que o erro na identificação dos endereços e a ausência de CEI da obra é meramente material, insuficiente para afastar a aplicação do art. 448, III da INSRP nº 03/2005, como afirmado na sentença.
Em suas razões do recurso adesivo (EV.48, FLS.29/41), MAGIA DO MAR – INDÚSTRIA E COMERCIO LTDA/ME sustenta que: (i) a conclusão da sentença no sentido de considerar parte da obra como área comercial não encontra fundamento na perícia, devendo, por isso, a obra ser enquadrada inteiramente como galpão industrial, nos arts. 437, IV, 438, VII e 440, II da INSRP nº 03/2005, acarretando, por corolário, a nulidade dos autos de infração e notificação fiscal; (ii) a parte da obra apontada como comercial (327,72 m²) é apenas um espaço para administração, voltado para as funções do galpão, com banheiro e vestiário, e não possui acesso para a rua, afastando qualquer intuito de destinação comercial dessa parcela; (iii) o art. 437 da INSRP nº 03/2005, na redação dada pela INSRP nº 24/2007, prevê expressamente a área administrativa nos projetos de galpão industrial, não havendo óbice à sua aplicação ao caso, uma vez que é admitida a aplicação de lei tributária nova a fato pretérito, nos termos do art. 106, I e II, b do CTN; (iv) não houve sucumbência parcial, eis que a parte em que decaiu foi mínima, devendo haver condenação em honorários.
Em contrarrazões (EV.48, FLS.48/50), a UNIÃO FEDERAL repisa as razões de sua apelação e alega que deve ser mantida a sucumbência recíproca.
Ambos os recursos foram recebidos no duplo efeito (EV.48, FLS.19;45).
A Procuradoria Regional da República afirmou não ter interesse no feito (EV.48, FLS.57).
Petições da autora requerendo a inclusão do feito em pauta (EV.57;58).
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
Conheço dos recursos porquanto presentes os seus pressupostos de admissibilidade.
Nesta ação, pretende-se o enquadramento de obra de construção civil exclusivamente como galpão industrial, para fins de aferição indireta de valores devidos a título de contribuições previdenciárias, conforme o disposto nos arts. 437, IV, 438, VII e 440, II da INSRP nº 03/2005, na redação dada pela IN SRP nº 24/2007, e a consequente anulação dos Autos de Infração nº 370633946 e nº 370633954 e da Notificação Fiscal de Lançamento de Débito nº 370633938.
Segundo narrado pela autora, sua construção civil foi enquadrada como obra mista, sendo parte galpão industrial e parte comercial, quando deveria ter sido enquadrado somente como galpão industrial, pois não há salas ou lojas comerciais na edificação. Em decorrência do enquadramento errado, foram lavrados os supracitados autos de infração e notificação fiscal.
A sentença julgou parcialmente procedentes os pedidos, anulando parcialmente a notificação fiscal e os autos de infração, na parte atinente às áreas consideradas no enquadramento da obra, a fim de que a área de 2.313,65 m² seja inserida na TABELA GALPÃO INDUSTRIAL e a área de 327,72m² na TABELA COMERCIAL – SALAS E LOJAS, bem como as notas fiscais apresentadas pela autora referentes à aquisição de materiais para a obra sejam utilizadas para fins de dedução, mediante equivalência da área regularizada. (EV.44, FLS.22/24 a EV.47, FLS.11)
Cuida salientar que a autora não impugna a sistemática de aferição indireta, apenas a sua aplicação ao caso, pois teria sido baseada exclusivamente no “habite-se” e na Certidão Detalhada, que continham dados errôneos, e desconsiderado várias notas fiscais de material de obra.
A aferição indireta tem fundamento no art. 33 da Lei nº 8.212/91, e foi regulamentada nos arts. 233 e 234 do Decreto nº 3.048/99, bem como na INSRP nº 03/2005, que, em sua redação original, no que pertine ao caso, assim disciplinava:
“Art. 473. A base de cálculo para as contribuições sociais relativas à mão-de-obra utilizada na execução de obra ou de serviços de construção civil será aferida indiretamente, com fundamento nos § § 3º, 4º e 6º do art. 33 da Lei nº 8.212, de 1991, quando ocorrer uma das seguintes situações:
I - quando a empresa estiver desobrigada da apresentação de escrituração contábil e não a possuir de forma regular;
II - quando não houver apresentação de escrituração contábil na forma estabelecida no § 4º do art. 60;
III - quando a contabilidade não espelhar a realidade econômico-financeira da empresa por omissão de qualquer lançamento contábil ou por não registrar o movimento real da remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento ou do lucro;
IV - quando houver sonegação ou recusa, pelo responsável, de apresentação de qualquer documento ou informação de interesse da SRP;
V - quando os documentos ou informações de interesse da SRP forem apresentados de forma deficiente.
§ 1º Nas situações previstas no caput, a base de cálculo aferida indiretamente será obtida:
I - mediante a aplicação dos percentuais previstos nos arts. 427, 601 e 605, sobre o valor da nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços ou sobre o valor total do contrato de empreitada ou de subempreitada;
II - pelo cálculo do valor da mão-de-obra empregada, correspondente ao padrão de enquadramento da obra de responsabilidade da empresa e proporcional à área construída;
III - por outra forma julgada apropriada, com base em contratos, informações prestadas aos contratantes em licitação, publicações especializadas ou em outros elementos vinculados à obra, quando não for possível a aplicação dos procedimentos previstos nos incisos I e II.
(...)
Art. 436. O enquadramento da obra de construção civil, em se tratando de edificação, será realizado de ofício, pela SRP, de acordo com a destinação do imóvel, o número de pavimentos, o número de quartos da unidade autônoma, o padrão e o tipo da obra, e tem por finalidade encontrar o CUB aplicável à obra e definir o procedimento de cálculo a ser adotado.
§ 1º O enquadramento será único por projeto, ressalvado o disposto no § 3º do art. 437 e no § 3º deste artigo.
§ 2º O projeto que servir de base para o enquadramento será considerado integralmente, não podendo ser fracionado para alterar o resultado do enquadramento.
§ 3º No caso de fracionamento do projeto conforme disposto nos § § 1º e 2º do art. 25, o enquadramento deverá ser efetuado em relação a cada bloco, a cada casa geminada ou a cada unidade residencial que tenha matrícula própria.
§ 4º As áreas comuns do conjunto habitacional horizontal serão enquadradas em um único projeto, ainda que nele constem edificações independentes entre si.
Art. 437. O enquadramento da obra levará em conta as seguintes tabelas:
I - TABELA RESIDENCIAL, para os imóveis que se destinam a:
(...)
II - TABELA COMERCIAL - ANDARES LIVRES, para os imóveis que se destinam a:
(...)
III - TABELA COMERCIAL - SALAS E LOJAS, para os imóveis que se destinam a:
a) escritório ou consultório;
(...)
f) demais salas comerciais ou lojas com área livre até cem metros quadrados, sem paredes divisórias de alvenaria;
IV - TABELA DE GALPÃO INDUSTRIAL, para os imóveis que se destinam a:
a) indústria;
(...)
§ 1º Quando no mesmo projeto constarem áreas com as características das obras mencionadas nas tabelas dos incisos I, II ou III do caput, efetuar-se-á o enquadramento conforme a área construída preponderante, sendo que, se houver coincidência de áreas, a tabela residencial prevalecerá sobre a tabela comercial - salas e lojas, que, por sua vez, prevalecerá sobre a tabela comercial - andares livres.
§ 2º No caso de projeto que contenha unidades residenciais e área comercial, quando a área construída das unidades residenciais for coincidente ou preponderante, efetuar-se-á o enquadramento da obra como edifício residencial, sendo que o enquadramento subseqüente nas tabelas 2Q ou 3Q será efetuado em função do número de quartos da parte residencial.
§ 3º Caso haja, no mesmo projeto, construções com as características mencionadas nas tabelas previstas nos incisos I, II ou III do caput e construções com as características das tabelas previstas nos incisos IV ou V do caput, deverão ser feitos enquadramentos distintos, na respectiva tabela, sendo que as obras referidas nas tabelas dos incisos IV ou V do caput serão consideradas, para efeito de cálculo, como acréscimo das obras mencionadas nas tabelas dos incisos I, II ou III do caput, observado o disposto no § 1º deste artigo.
§ 4º A obra que envolva acréscimo de área que tenha destinação distinta da construção já existente e regularizada, será enquadrada conforme a destinação do acréscimo constante no projeto, observando-se o disposto no art. 461.
§ 5º O enquadramento de obra não prevista nas tabelas dos incisos I a V do caput deverá ser feito com aquela que mais se aproxime de suas características, seja pela destinação do imóvel ou por sua semelhança com as construções constantes do rol das mencionadas tabelas."
No curso do processo, foi produzida prova pericial (EV.41, FLS.11 E SS. a EV.42, FLS.07), na qual se constatou que grande parte da obra é galpão industrial e uma pequena parte é de salas destinadas ao apoio administrativo.
Quanto a isso, cabe destacar que há, como visto, previsão de enquadramento da construção como obra mista, nos termos do art. 437, § 3º da IN SRP nº 03/2005.
Em resposta aos quesitos da autora, o perito afirmou que: (EV.41, FLS.13/14)
i) o projeto da obra se enquadra como galpão industrial;
ii) a utilização principal da construção é industrial;
iii) há muro de fechamento frontal que impede o acesso ao interior do terreno;
iv) não há construção de lojas comerciais ou salas que não sejam utilizadas para fins administrativos relacionados à atividade industrial.
Ainda, detalhou, no laudo pericial, que “a área administrativa é composta de: recepção, show-room, circulação, copa, 2wcs, sala de reuniões, administração, e 02 salas de gerência com wc individual cada uma. Há uma escada de acesso ao mezanino que contém 02 áreas livres, uma sala de departamento pessoal, uma copa e 02 wcs. A área de apoio (área de apoio inerente à própria atividade industrial) é composta por sala, modelagem, estilista com wc. No mezanino há uma área livre com wc, conforme descrição detalhada (...)” (EV.41, FLS.15)
Por fim, concluiu que “a maior porta da obra é industrial (2.313,65 m²), possuindo compartimentação de acordo com a NBR 12721, admite-se a classificação de parte da obra (327,72 m²) como comercial (salas e lojas) pelo seu acabamento superior ao padrão de galpão industrial, apesar de, notadamente não ser salas ou lojas, e sim, área de apoio administrativo e técnico à produção industrial.” (EV.41, FLS.27) (grifei)
Vê-se que, embora o perito tenha afirmado que essa parcela menor da obra não se trata de salas e lojas, mas de área de apoio administrativo e técnico à produção industrial – o que é facilmente atestado pelas fotos anexadas no laudo pericial –, concluiu por admitir a categorização dessa parte como projeto comercial, o que foi validado em sentença.
O primeiro ponto que merece atenção é que não houve, na perícia produzida neste processo, enquadramento da obra como projeto residencial (art. 437, I), como aventado pela União Federal em seu recurso.
O segundo, é que o enquadramento da obra em questão como projeto comercial tinha fundamento no art. 437, III da IN SRP nº 03/2005, em sua redação original. Na época, de fato, não havia previsão expressa que abarcasse a área administrativa no dispositivo referente à tabela de galpão industrial (art. 437, IV). Somente com as alterações promovidas pela IN SRP nº 24/2007, os projetos definidos como galpão industrial também passaram a contemplar áreas administrativas, banheiros, vestuários, depósitos, entre outros.
"Art. 437. (...) IV - PROJETO GALPÃO INDUSTRIAL, para os imóveis compostos de galpão com ou sem área administrativa, banheiros, vestiário e depósito, tais como: a) pavilhão industrial; (...)” (grifei)
Tal fato, aliás, foi atestado pelo perito em seu lado pericial (resposta ao quesito nº 13 da autora).
O MM. Juízo de primeiro grau não considerou as novas disposições, por entender que as alterações se deram em momento posterior à conclusão da obra e à apresentação da Declaração e Informação sobre a Obra (DISO), protocolada em outubro de 2006. (EV.31, FLS.17)
Sabe-se que o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada (art. 144 do CTN).
De fato, não há como se conferir efeito retroativo, como pretendido pela autora em seu recurso adesivo, haja vista que a IN SRP nº 24/2007, no que importa ao caso, tão somente incluiu novas áreas na tabela de galpão industrial.
Por outro lado, não estão presentes quaisquer das hipóteses previstas no art. 106 do CTN, isso é, a nova instrução normativa não é lei (lato sensu) expressamente interpretativa; não deixa de definir ato não definitivamente julgado como infração, nem deixa de tratá-lo como contrário a exigência de ação ou omissão, tampouco lhe comina penalidade menos severa.
Portanto, correto o MM. Juízo de primeira instância ao considerar, com base na perícia que apontou acabamento superior ao padrão de galpão industrial, o enquadramento de parte da obra no art. 437, III, a e f da IN SRP nº 03/2005 (“TABELA COMERCIAL - SALAS E LOJAS, para os imóveis que se destinam a: a) escritório ou consultório; (...) f) demais salas comerciais ou lojas com área livre até cem metros quadrados, sem paredes divisórias de alvenaria”).
De igual forma, ao consignar que, ainda que se alegue que tal área não esteja inserida diretamente no art. 437, III, a e f da IN SRP nº 03/2005, as suas características e padrão de acabamento, como a qualidade do piso, das paredes e do teto, inclusive com rebaixamento em gesso, conforme apurado na perícia, permite enquadrá-la na tabela comercial (salas e lojas), nos termos do art. 437, § 5º da IN SRP nº 03/2005, acima transcrito.
Ressalte-se, por oportuno, que a sistemática de aferição indireta das contribuições previdenciárias leva em conta o tipo de construção, e não, propriamente, a sua utilização comercial, de modo que a alegação da autora a respeito da ausência de destinação comercial da área não é relevante para o deslinda da causa.
Nesse contexto, está correta a sentença ao determinar a revisão dos AI`s nº 370633946 e nº 370633954 e da NFLD nº 370633938 no ponto em que se desconsiderou o enquadramento da obra conforme apurado em perícia.
Por fim, também não há reparos a se fazer na sentença quanto à revisão dos autos de infração e da notificação fiscal, para que sejam consideradas as notas fiscais apresentadas, para fins de dedução, mediante equivalência da área regularizada.
De acordo com o art. 448, III da IN SRP nº 03/2005, será convertida em área regularizada a remuneração “correspondente a cinco por cento do valor da nota fiscal ou fatura de aquisição de concreto usinado, de massa asfáltica ou de argamassa usinada, utilizados inequivocamente na obra, independentemente de apresentação do comprovante de recolhimento das contribuições sociais”.
Os vícios apontados pela Administração Previdenciária que impediram a consideração das notas fiscais para esse fim foram (i) a indicação de CNPJ da empresa e não da matrícula CEI da obra, e (ii) indicação errada do endereço da obra (número do imóvel correto é 580, ao invés de 850, como constou nas notas).
A sentença, no ponto, considerou corretamente que “não se pode olvidar que tratam de meras irregularidades formais, as quais não têm o condão de afastar o benefício concedido pelo art. 448, acima transcrito. O fato é que houve a realização de uma obra pela autora, para qual houve a aquisição de material, dentre eles o concreto usinado, conforme notas fiscais anexadas à petição inicial (fls. 92/194), as quais devem, sim, ser consideradas para a aplicação do art. 448, inciso III”.
Nessa linha, mutatis mutandis, confira-se:
EMENTA TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AÇÃO ANULATÓRIA. IMPOSTO IMPORTAÇÃO, PIS-IMPORTAÇÃO E COFINS-IMPORTAÇÃO. IMPORTAÇÃO SOB O REGIME DE DRAWBACK, MODALIDADE SUSPENSÃO. DIVERGÊNCIAS ENTRE AS CLASSIFICAÇÕES FISCAIS, REGISTROS DE EXPORTAÇÃO E NOTAS FISCAIS. MERAS IRREGULARIDADES FORMAIS. VINCULAÇÃO ENTRE A MATÉRIA-PRIMA IMPORTADA E OS PRODUTOS BENEFICIADOS EXPORTADOS. DEMONSTRAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICA. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS SUCUMBENCIAIS. ART. 85, §§ 3º E 5º, DO CPC. HONORÁRIOS RECURSAIS. (...) 5. Restou demonstrado que, não obstante não ter sido possível a realização de perícia nos produtos exportados, os insumos importados com suspensão de tributos (fibras de algodão) foram vinculados fisicamente aos comercializados no exterior (fios de algodão), o que garante o adimplemento dos atos concessórios e a consequente inexigibilidade dos tributos em debate. As divergências entre as classificações fiscais constantes nos atos concessórios, nos registros de exportação e nas notas fiscais são meramente formais, insuficientes para afastar a conclusão de que a matéria-prima importada pela parte autora no regime de drawback foi beneficiada na quantidade acordada e o produto final foi posteriormente exportado, não comercializado no mercado interno. Remessa necessária e apelação da Fazenda Nacional improvidas. (...) (TRF-5 - ApelRemNec: 08124755920194058100, Relator: DESEMBARGADOR FEDERAL FREDERICO WILDSON DA SILVA DANTAS (CONVOCADO), Data de Julgamento: 14/09/2021, 4ª TURMA) (grifei)
Como bem ressaltado na sentença, “somente as notas fiscais que indicarem o local da obra, ainda que com erro de numeração, deverão ser utilizadas para aplicação do art. 448, inc. III da IN SRP nº 03/2005, ficando, todavia, a cargo da autoridade administrativa a verificação das notas fiscais que contemplem os produtos abrangidos pelo mencionado artigo (ou seja, se realmente se trata de concreto usinado, etc)”.
Por fim, não há reparos a se fazer quanto ao capítulo referente à sucumbência.
Como visto, a autora pretende ter a sua obra enquadrada integralmente na tabela de galpão industrial, conforme art. 437, IV da IN SRP nº 03/2005, na redação dada pela IN SRP nº 24/2007, com a anulação dos autos de infração e notificação fiscal supracitados.
A sentença, que ora se mantém, contudo, julgou parcialmente procedentes os pedidos, reconhecendo-se que parte da obra é, de fato, enquadrada na tabela de galpão industrial e a outra, na tabela comercial (salas e lojas). Por corolário, determinou-se a consequente revisão dos autos infração e notificação fiscal, apenas quanto ao valor cobrado.
Não há que falar, pois, em sucumbência mínima, quanto mais porque foi a própria autora que deu causa à emissão dos Avisos de Regularização da Obra (ARO`s), quando do fornecimento dos documentos ao Fisco, considerando que a divergência no quantitativo da área da obra decorreu da planta baixa aprovada pela Prefeitura Municipal de Vila Velha apresentada pela autora, que indicava área de galpão consideravelmente menor à apurada em perícia.
Isto posto, voto no sentido de negar provimento aos recursos, mantendo a sentença na íntegra.
Documento eletrônico assinado por ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20001110565v37 e do código CRC d781423b.
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Data e Hora: 5/9/2022, às 22:54:13