Apelação/Remessa Necessária Nº 0022570-24.2017.4.02.5001/ES
RELATOR: Desembargador Federal LUIZ ANTONIO SOARES
RELATÓRIO
Trata-se de reexame necessário e recurso de apelação interposto pela UNIÃO/FAZENDA NACIONAL em face de sentença que, nos autos do mandado de segurança, julgou extinto o processo sem resolução de mérito, nos termos do art. 485, VI, do Código de Processo Civil, em relação ao pedido de permanência da impetrante no regime de apuração da contribuição previdenciária substitutiva (sobre a receita bruta) prevista na Lei nº 12.546/2011, no período compreendido entre agosto de 2017 até o final do ano calendário de 2017, por verificar a perda superveniente do interesse de agir considerando a revogação da MP 774/2017 pela MP 794/2017; e julgou procedente em parte o pedido contido na petição inicial, concedendo a segurança, com base no artigo 487, I, do Código de Processo Civil, para determinar à autoridade impetrada que mantenha a impetrante no regime de apuração da contribuição previdenciária substitutiva (sobre a receita bruta) prevista na Lei nº. 12.546/2011, relativamente ao mês de julho de 2017, nos moldes previstos no art. 9º, § 13, da citada norma, conforme seu teor anterior à revogação realizada pela MP 774/2017.
O mandado de segurança foi impetrado por Comil Cotax Mineração Ltda – EPP, em face de ato supostamente coator atribuído ao Delegado da Receita Federal em Vitória/Es, sustentando, em síntese: (i) estar sujeita ao recolhimento da contribuição previdenciária sobre a receita bruta (CPRB), em razão de opção irretratável feita no início do ano-calendário de 2017, com base na Medida Provisória nº 540/11, convertida na Lei nº 12.546/2011 (art. 9º, § 13); (ii) em que pese ter manifestado sua opção pela inclusão no Regime da CPRB, mediante o pagamento da Guia relativa às apurações efetuadas no exercício fiscal, o Governo Federal editou a Medida Provisória nº 774/17, publicada em 30/03/2017, restringindo o âmbito de aplicação do regime opcional da CPRB, mediante a exclusão, ainda para o ano-calendário de 2017, de quase todos os setores incluídos originalmente no regime da CPRB, dentre eles o de atividade da impetrante; (iii) a exclusão da referida modalidade substitutiva de tributação da CPRB pela MP nº 774/17 viola os princípios da isonomia e da segurança jurídica, tendo em vista que, o caráter anual da opção pelo regime jurídico, aliada à irretratabilidade, gera no contribuinte a legítima expectativa de sua manutenção ao longo de todo o exercício financeiro, inclusive para fins de projeções dos seus custos frente à carga tributária; (iv) a revogação da referida modalidade substitutiva de tributação viola os princípios do direito adquirido, do ato jurídico perfeito, da segurança jurídica, da moralidade, da proteção da confiança e da boa-fé objetiva, além de atribuir ao contribuinte duas modalidades distintas de regime de tributação no mesmo ano base.
Em suas razões recursais (Evento 30), a União pugna pela reforma da sentença. Sustenta, em síntese, que: (i) embora não se desconheça a revogação da MP 774/2017 pela MP 794/2017, fato é que a primeira, antes de ser revogada, produziu validamente seus efeitos; (ii) o interesse recursal da União se justifica, uma vez que a sentença recorrida acabou por impedir a produção de efeitos da medida provisória objurgada mesmo no período em que ela esteve em vigor (durante o mês de julho de 2017 e nos primeiros dias de agosto de 2017); (iii) o STF tem jurisprudência consolidada de que não há direito adquirido à imunidade tributária e a regime jurídico de imunidade tributária; (iv) tendo a desoneração da folha sido revogada pela MP nº 774/2017, o benefício fiscal de que desfrutava a recorrida deixou de existir no ordenamento jurídico, por sua revogação; (v) no que tange às disposições do §13 do artigo 9º da Lei 12.546/2011, notadamente à irretratabilidade, por certo que se dirige ao contribuinte, afinal, o que é irretratável é a opção feita, e não ao Poder Público, sobretudo ao Poder Legislativo. Portanto, irretratável é a opção feita pelo contribuinte e jamais o regime jurídico tributário.
Contrarrazões no evento 41.
Manifestação do Ministério Público Federal no evento 6, salientando a ausência de interesse público a justificar sua intervenção no feito.
É o relatório.
VOTO
Consoante relatado, trata-se de reexame necessário e recurso de apelação interposto pela UNIÃO/FAZENDA NACIONAL em face de sentença que, nos autos do mandado de segurança, julgou extinto o processo sem resolução de mérito, nos termos do art. 485, VI, do Código de Processo Civil, em relação ao pedido de permanência da impetrante no regime de apuração da contribuição previdenciária substitutiva (sobre a receita bruta) prevista na Lei nº 12.546/2011, no período compreendido entre agosto de 2017 até o final do ano calendário de 2017, por verificar a perda superveniente do interesse de agir, considerando a revogação da MP 774/2017 pela MP 794/2017; e julgou procedente em parte o pedido contido na petição inicial, concedendo a segurança, com base no artigo 487, I, do Código de Processo Civil, para determinar à autoridade impetrada que mantenha a impetrante no regime de apuração da contribuição previdenciária substitutiva (sobre a receita bruta) prevista na Lei nº 12.546/2011, relativamente ao mês de julho de 2017, nos moldes previstos no art. 9º, § 13, da citada norma, conforme seu teor anterior à revogação realizada pela MP 774/2017.
O ponto central do presente mandamus é identificar se a revogação da opção de tributação da contribuição previdenciária pelo sistema da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), nos termos previstos na Lei nº 12.546/2011, levado a efeito pela Medida Provisória nº 774/2017, durante o exercício financeiro, fere direito líquido e certo do contribuinte.
A medida provisória em comento altera a Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011, para revogar para todas as empresas de alguns setores determinados a Contribuição Previdenciária Incidente sobre a Receita Bruta (CPRB), com efeitos a partir de 1º de julho de 2017. Eis o teor da referida medida provisória:
[...]
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confere o art. 62 da Constituição, adota a seguinte Medida Provisória, com força de lei:
Art. 1º A Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011, passa a vigorar com as seguintes alterações:
“Art. 7º-A. A alíquota da contribuição sobre a receita bruta prevista no art. 7º será de:
I - 2% (dois por cento), para as empresas identificadas nos incisos III, V e VI do caput do art. 7º; e II - 4,5% (quatro inteiros e cinco décimos por cento), para as empresas identificadas nos incisos IV e VII do caput do art. 7º.” (NR)
“Art. 8º Poderão contribuir sobre o valor da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991, as empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens de que trata a Lei nº 10.610, de 20 de dezembro de 2002, enquadradas nas classes 1811-3, 5811-5, 5812-3, 5813-1, 5822-1, 5823-9, 6010-1, 6021-7 e 6319-4 da CNAE 2.0.” (NR)
“Art. 8º-A. A alíquota da contribuição sobre a receita bruta prevista no art. 8º será de 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento).” (NR)
Art. 2º Ficam revogados:
I - o § 21 do art. 8º da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004; e
II - os seguintes dispositivos da Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011:
a) os incisos I e II do caput e os § 1º e § 2º do art. 7º;
b) os § 1º a § 11 do art. 8º;
c) o inciso VIII do caput e os § 1º, § 4º a § 6º e § 17 do art. 9º; e
d) os Anexos I e II.
Art. 3º Esta Medida Provisória entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do quarto mês subsequente ao de sua publicação.
Brasília, 30 de março de 2017; 196º da Independência e 129º da República.
É consenso que uma lei criada pode ser modificada, como regularmente ocorre, inclusive por intermédio de medidas provisórias, e, como regra geral, as leis ou medidas provisórias que criem ou aumentem tributos não podem ser aplicadas no mesmo exercício financeiro de sua criação, tampouco em prazo inferior a noventa dias contados de sua publicação.
As contribuições para financiamento da seguridade social, em especial, sujeitam-se à regra específica de não surpresa: o princípio da noventena, posteriormente estendido pela EC 42/2003 para os demais tributos (com exceções), a teor do que impõe o art. 195, § 6º, da CRFB/88.
Assim, no caso das contribuições para seguridade, elas podem viger no mesmo ano de sua criação, tenha-se dado por lei ou por medida provisória, bastando apenas o transcurso do prazo de 90 dias (noventena), uma vez que essa espécie de anterioridade, como é cediço, não possui qualquer relação com o exercício financeiro, levando-se em consideração unicamente o lapso temporal decorrido entre a publicação da lei e o início de sua incidência/cobrança. Na letra do art. 195 da CRFB/88:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
a) folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 2 1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
[...]
§ 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".
Destaca-se, por oportuno, a desnecessidade de a medida provisória que crie ou majore a contribuição seja convertida em lei para que produza efeitos, uma vez que tal regra apenas diz respeito aos impostos, de acordo com a redação do art. 62 da CRFB/88:
Art.62.
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001).
Na hipótese dos autos, considerando que a Medida Provisória nº 774/2017 alterou a Lei nº 12.546/2011, para que a contribuição previdenciária patronal voltasse a incidir sobre a folha de salários e não sobre a receita bruta, acabou por provocar um aumento da contribuição, uma vez que o regime anterior provocava uma desoneração da folha de salários.
Assim, considerando que se trata de aumento de tributo, o mesmo somente poderá ser cobrado após 90 dias da publicação da medida provisória, não havendo óbice na aplicação da lei ainda no ano de 2017, ou seja, a cobrança não precisaria se dar apenas em 2018.
Quanto à segurança jurídica, uma vez que a lei posterior havia criado uma irretratabilidade na opção, ou seja, uma vez optado pela tributação substitutiva, em janeiro ou na primeira competência subsequente, a tributação deveria se dar, em tese, para todo ano calendário. Assim, dispõe o art. 9º da Lei nº 12.546/2011:
Art. 9º Para fins do disposto nos arts. 7º e 8º desta Lei:
[...]
§13. A opção pela tributação substitutiva prevista nos arts. 7o e 8o será manifestada mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta relativa a janeiro de cada ano, ou à primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada, e será irretratável para todo o ano calendário. (Incluído pela Lei nº 13.161, de 2015) (Vigência)
Não se pode negar que a segurança jurídica e as garantias que dela se extraem, como proibição de excesso, proporcionalidade e confiança legítima, configuram-se como típicas garantias asseguradas aos contribuintes, cuja causa final é proteger direitos decorrentes das expectativas de confiança legítima na criação ou aplicação de normas tributárias, mediante certeza jurídica, estabilidade do ordenamento ou efetividade de direitos e liberdades fundamentais, o que se pode exemplificar através da inserção, pelo Poder Constituinte Originário e Derivado, de dispositivos limitativos do poder de tributar.
Contudo, no caso em questão, a regra de opção irretratável possuía seu fundamento no sistema em que seria possível a opção, ou seja, havendo a possibilidade de opção, uma vez exercida, não se poderia voltar atrás, sendo irretratável. Ademais, a irretratabilidade na hipótese era para o contribuinte, ou seja, ele não poderia, no ano calendário para o qual feita a opção, modificar essa escolha. Essa conclusão se extrai do §13 do artigo 9º da Lei 12.546/2011.
Noutro dizer, o fato de a legislação ter previsto para o contribuinte a possibilidade de optar em caráter irrevogável, em cada ano calendário, sua forma de contribuição, não lhe conferiu direito adquirido àquele determinado regime jurídico, que pode ser modificado, a partir do advento de nova legislação constitucionalmente válida, nem se confunde com hipótese de revogação de benefício tributário condicional, que inexiste no caso.
Portanto, "irretratável" é a opção feita pelo contribuinte acerca da tributação com base na receita bruta, desde que a referida sistemática de tributação permaneça vigente ao longo do ano. O termo não impede que o legislador altere o regime tributário, observando os princípios constitucionais da capacidade contributiva, da anterioridade, da legalidade etc. A alteração pode ocorrer porque não há direito adquirido a qualquer regime tributário. É o que se extrai da jurisprudência em casos análogos.
TRIBUTÁRIO. CREDITAMENTO DE PIS E COFINS. DESPESAS FINANCEIRAS ATINENTES A EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS. RESTRIÇÕES AO APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS. ARTS. 21 E 37 DA LEI N.º 10.865/04. CONSTITUCIONALIDADE. REGIME NÃO CUMULATIVO. REVOGAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO. AUSÊNCIA DE OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA SEGURANÇA JURÍDICA, DO DIREITO ADQUIRIDO E DA IRRETROATIVIDADE DAS LEIS. LEI N.º 10.865/04. 4 OBRIGATORIEDADE DE OBSERVÂNCIA DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL.
1. A disciplina do regime não cumulativo das contribuições PIS e COFINS, nos termos do disposto no art. 195, § 12, da Constituição Federal, foi relegada à lei. É ela quem deverá estipular quais as despesas passíveis de gerar créditos, bem como a sua forma de apuração, ou revogá-los, pois não existe direito adquirido a determinado regime legal.
2. Os arts. 21 e 37 da Lei n.º 10.865/04, que alteraram o inciso V do art. 3º das Leis n.º 10.637/02 e 10.833/03, excluindo a possibilidade da apuração dos créditos calculados com base nas receitas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos, não padecem de inconstitucionalidade por ofensa ao direito adquirido ou a segurança jurídica, mas por implicar tal alteração em aumento da base de cálculo das contribuições, deverão sujeitar-se ao princípio da anterioridade nonagesimal, o que só ficou expresso em relação ao art. 37 do referido diploma legal.
3. Após a edição da Lei nº 10.865/2004, não há mais possibilidade de creditamento do PIS e COFINS sobre as despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos, mesmo que a data de contratação do empréstimo/financiamento seja anterior à Lei nº 10.865/2004. 4. Não há, no caso, ofensa aos princípios da segurança jurídica, do direito adquirido e da irretroatividade das leis, pois, nos moldes das leis que regulam a não cumulatividade do PIS e da COFINS, o crédito a ser aproveitado nasce no momento em que forem apuradas as despesas financeiras decorrentes de empréstimos e de financiamentos. O crédito a ser aproveitado somente irá existir quando for apurado o encargo, não importando a data de contratação dos empréstimos e financiamentos.
5. Revogado o dispositivo que previa o crédito de despesas financeiras de empréstimos e de financiamentos, as condições necessárias e suficientes para surgir o direito deixam de existir, sobretudo porque a lei instituidora do direito de crédito não fez referência quanto à data da contratação dos empréstimos e dos financiamentos. Diante da omissão do legislador quanto ao aspecto temporal, depreende-se que o momento a ser considerado é unicamente aquele em que o fato descrito na norma ocorre.
(TRF4, 1ª Turma, AC 50226321120144047108, Rel. Des. Fed. MARIA DE FÁTIMA FREITAS LABARRÈRE, juntado aos autos em 29.10.2014).
Vale lembrar que a Suprema Corte já pacificou entendimento de que não existe direito adquirido a regime tributário:
AGRAVO INTERNO NA RECLAMAÇÃO. CONSTITUCIONAL. PREVIDENCIÁRIO. SERVIDOR PÚBLICO. DIREITO ADQUIRIDO. NULIDADE DA DECISÃO. AUSÊNCIA DE CITAÇÃO. SUPERAÇÃO. ALEGADA VIOLAÇÃO À DECISÃO DO PLENÁRIO DO STF NA ADI 4.420/SP. INOCORRÊNCIA. AUSÊNCIA DE TERATOLOGIA. ACÓRDÃO PARADIGMA QUE NÃO AFIRMOU O DIREITO DO RECLAMANTE A MANUTENÇÃO DE REGIME JURÍDICO. DECISÃO RECLAMADA CONSENTÂNEA À JURISPRUDÊNCIA DESTE STF E À SÚMULA VINCULANTE 4. AGRAVO A QUE SE DÁ PROVIMENTO.
[...]
4. In casu, o acórdão invocado como paradigma (ADI 4.420/SP) não veiculou entendimento de que a preservação do direito adquirido garantiria ao requerente e seus pares a manutenção da indexação de seu benefício ao salário-mínimo e o congelamento da alíquota de suas contribuições previdenciárias. A rigor, o Eminente Ministro Redator para o acórdão ressalvou expressamente a inexistência de direito adquirido nestas matérias.
5. Ademais, a decisão reclamada é consentânea aos entendimentos assentados por esta Corte, no jurídico sentido de que não há direito adquirido a regime jurídico tributário e no sentido da inconstitucionalidade da indexação de benefício pago a servidor pelo salário-mínimo (Súmula Vinculante 04). 6. Agravo a que se dá provimento, para reformar a decisão agravada e julgar improcedente a reclamação.
(STF, 1ª Turma, Rcl 37940 SP 00329302120191000000, Rel. Min. ALEXANDRE DE MORAES, E-DJF2R 02.02.2022).
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ANULAÇÃO DE ATO ADMINISTRATIVO. EFEITOS. DIREITO ADQUIRIDO.REGIME JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
Diante da constatação de que o sujeito passivo, antes reputado imune, jamais deveria sê-lo, não há óbice que possa impedir a Administração tributária de proferir ato declaratório no sentido de afastar a desoneração. Este ato possui cunho, inequivocamente, declaratório, na medida em que reconhece situação de direito desde sempre consolidada. Não obstante, cumpre salientar que não existe um direito adquirido a regime tributário beneficiado (RMS 27382 ED, Rel. Min. Dias Toffoli).
Agravo regimental a que se nega provimento.
(STF, RE 354870 AgR/RS, Rel. Min. ROBERTO BARROSO, Julgamento em 02.12.2014).
Não há que se falar, ainda, que o princípio da isonomia não foi respeitado, pelo fato de determinadas atividades ficarem de fora da sistemática trazida pela Medida Provisória nº 774/2017, tendo restado mantido para eles a contribuição sobre a receita bruta. Há muito já têm se manifestado os Tribunais Superiores no sentido de que a legislação pode trazer regramentos diferentes para certos ramos de atividade, enfatizando a solidariedade e equidade na participação do custeio da Seguridade Social. Esta postura vai ao encontro da máxima de que isonomia deve ser considerada em seu aspecto material.
Nesse ínterim, a concretização do princípio da isonomia não prescinde da observação dos critérios levados em consideração para o estabelecimento dos juízos de igualdade/desigualdade e do tratamento díspar que a diversidade aferida embasará. É nesse contexto que sobressai o princípio da capacidade contributiva, como vetor à concretização da isonomia tributária.
Em razão desse primado, é bastante razoável que as políticas econômica e legislativa imponham regras de diferenciação relativas à tributação a fim de exigir do contribuinte montante que atenda aos fins da seguridade social na proporção de sua responsabilidade e, ainda, atentem à atividade econômica e lucrativa do setor tributado, razão pela qual, na hipótese dos autos, não se vislumbra qualquer ofensa à isonomia tributária na distinção da forma de tributação para pessoas jurídicas dedicadas a atividades distintas, conforme opção realizada pelo Estado Fiscal.
Consequentemente, o contribuinte não tem direito adquirido a permanecer até o fim do exercício de 2017 no regime de tributação pela receita bruta.
Vale acrescentar, ainda, que, o advento da Lei nº 13.670, de 30 de maio de 2018, ou seja, posteriormente à estabilização da demanda, em nada altera os fundamentos e o resultado dos presentes autos. É o que se extrai da própria redação do mencionado diploma legal. Confira-se:
Art. 3º Os valores das contribuições previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, recolhidos em decorrência da impossibilidade de opção pela contribuição patronal sobre o valor da receita bruta determinada pela Medida Provisória nº 774, de 30 de março de 2017, no período de sua vigência, na parte em que excederem o que seria devido em virtude da opção efetuada pela tributação substitutiva, conforme dispõem os §§ 13, 14, 15 e 16 do art. 9º da Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011, serão considerados pagamentos indevidos e poderão ser compensados com futuros débitos de contribuição previdenciária patronal do mesmo contribuinte, ou a ele restituídos nos termos da legislação vigente.
Parágrafo único. São remitidos os créditos tributários, constituídos ou não, inscritos ou não em dívida ativa, bem como anistiados os respectivos encargos legais, multas e juros de mora, quando relacionados a diferenças de tributos mencionadas no caput deste artigo eventualmente não recolhidas.
Pela leitura do dispositivo é possível perceber que a lei considerou indevidos os recolhimentos das contribuições previdenciárias patronais que excedessem ao montante que seria devido em virtude da opção efetuada pela tributação substitutiva, conforme dispõem os §§ 13, 14, 15 e 16 do art. 9º da Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011, o que, à evidência, em nada interfere no plano de validade e de eficácia da MP nº 774/2017. Nesse ponto, cristalina é a regra disposta na Constituição (art. 62, §11), no sentido de que não editado o decreto legislativo a que se refere o § 3º, do mesmo artigo, até sessenta dias após a rejeição ou perda de eficácia de medida provisória, as relações jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados durante sua vigência conservar-se-ão por ela regidas.
Ainda que a MP nº 774 não tenha simplesmente perdido a vigência por decurso de prazo, mas sido revogada pela MP nº 794, em 09.08.2017, não há restauração do regime anterior de desoneração, tendo em conta o art. 1º, § 3º, da LINDB (Decreto-Lei nº 4.657/42), que veda a repristinação.
Não se pode negar, portanto, a produção de efeitos da Medida Provisória em questão. Assim é que, na verdade, considerar como indevidos tais pagamentos, no plano normativo, a Lei nº 13.670/2018 apenas confere aos contribuintes benefício tributário, cujo gozo poderá ser perseguido na própria esfera administrativa ou judicial, em ação própria, já que foge ao objeto delimitado destes autos.
Nesse sentido, confiram-se os julgados desta Turma Especializada:
REMESSA NECESSÁRIA. APELAÇÃO. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA – CPRB. LEI Nº 12.546/2011. REVOGAÇÃO. MEDIDA PROVISÓRIA Nº 774/2017. AUSÊNCIA DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA E DA ANTERIORIDADE.
1. Trata-se de remessa necessária e apelação interposta pela UNIÃO FEDERAL em face de sentença (fls. 133/137) que concedeu a segurança para determinar a manutenção do regime substitutivo da contribuição previdenciária sobre a receita bruta (CPRB) pela impetrante até o fim do ano-calendário de 2017, abstendo-se a autoridade impetrada de efetuar lançamentos e cobranças da impetrante em modalidade diversa.
2. O ponto central do presente mandamus é identificar se a revogação da opção de tributação da contribuição previdenciária pelo sistema da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), nos termos previstos na Lei nº 12.546/2011, levado a efeito pela Medida Provisória nº 774/2017, durante o exercício financeiro, fere direito líquido e certo do contribuinte.
3. A medida provisória em comento altera a Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011, para revogar para todas as empresas de alguns setores determinados a Contribuição Previdenciária Incidente sobre a Receita Bruta (CPRB), com efeitos a partir de 1º de julho de 2017.
4. É consenso que uma lei criada pode ser modificada, como regularmente ocorre, inclusive por intermédio de medidas provisórias, e, como regra geral, as leis ou medidas provisórias que criem ou aumentem tributos não podem ser aplicadas no mesmo exercício financeiro de sua criação, tampouco em prazo inferior a noventa dias contados de sua publicação. As contribuições para financiamento da seguridade social, em especial, sujeitam-se à regra específica de não surpresa: o princípio da noventena, posteriormente estendido pela EC 42/2003 para os demais tributos (com exceções), a teor do que impõe o art. 195, § 6 º da CRFB/88. Assim, no caso das contribuições para seguridade, elas podem viger no mesmo ano de sua criação, tenha se dado por lei ou por medida provisória, bastando apenas o transcurso do prazo de 90 dias (noventena), uma vez que essa espécie de anterioridade, como é cediço, não possui qualquer relação com o exercício financeiro, levando-se em consideração unicamente o lapso temporal decorrido entre a publicação da lei e o início de sua incidência/cobrança.
5. Destaca-se, na oportunidade, que não é necessário que a medida provisória que crie ou majore a contribuição tenha sido convertida em lei para que produza efeitos, uma vez que tal regra apenas diz respeito aos impostos (art. 62, § 2º, da CRFB/88).
6. Na hipótese dos autos, considerando que a Medida Provisória nº 774/2017 alterou a Lei nº 12.546/2011, para que a contribuição previdenciária patronal voltasse a incidir sobre a folha de salários e não sobre a receita bruta, acabou por provocar um aumento do imposto, uma vez que o regime anterior provocava uma desoneração da folha de salários. Assim, considerando que se trata de aumento de imposto, o mesmo somente poderá ser cobrado após 90 dias da publicação da medida provisória, não havendo óbice na aplicação da lei ainda no ano de 2017, ou seja, a cobrança não precisaria se dar apenas em 2018.
7. Quanto à alegada ofensa à segurança jurídica, uma vez que a lei posterior havia criado uma irretratabilidade na opção, ou seja, uma vez optada pela tributação substitutiva, em janeiro ou na primeira competência subsequente, a tributação deveria se dar para todo ano calendário, melhor sorte não assiste à impetrante (Art. 9º, § 13, da Lei nº 12.546/2011, redação dada pela Lei 13.161/2015).
8. Não se pode negar que a segurança jurídica e as garantias que dela se extraem, como proibição de excesso, proporcionalidade e confiança legítima, configuram-se como típicas garantias asseguradas aos contribuintes, cuja causa final é proteger direitos decorrentes das expectativas de confiança legítima na criação ou aplicação de normas tributárias, mediante certeza jurídica, estabilidade do ordenamento ou efetividade de direitos e liberdades fundamentais, o que se pode exemplificar através da inserção, pelo Poder Constituinte Originário e Derivado, de dispositivos limitativos do poder de tributar. Contudo, no caso em questão, a regra de opção irretratável possuía seu fundamento no sistema em que seria possível a opção, ou seja, havendo a possibilidade de opção, uma vez exercida, não se poderia voltar atrás, sendo irretratável. Ademais, a irretratabilidade na hipótese era para o contribuinte, ou seja, ele não poderia, no ano calendário para o qual feita a opção, modificar essa escolha. Essa conclusão se extrai do § 13 do artigo 9º da Lei 12.546/2011.
9. Noutro dizer, o fato de a legislação ter previsto para o contribuinte a possibilidade de optar em caráter irrevogável, em cada ano calendário, sua forma de contribuição, não lhe conferiu direito adquirido àquele determinado regime jurídico, que pode ser modificado, a partir do advento de nova legislação constitucionalmente válida, nem se confunde com hipótese de revogação de benefício tributário condicional, que inexiste no caso.
10. Portanto, "irretratável" é a opção feita pelo contribuinte acerca da tributação com base na folha de salários na receita bruta, desde que a referida sistemática de tributação permaneça vigente ao longo do ano. O termo não impede que o legislador altere o regime tributário, observando os princípios constitucionais da capacidade contributiva, da anterioridade, da legalidade etc. A alteração pode ocorrer porque não há direito adquirido a qualquer regime tributário. 11. A Suprema Corte já pacificou entendimento de que não existe direito adquirido a regime tributário. Precedentes: STF, Tribunal Pleno, 344994, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, Rel. p/ Acórdão Min. EROS GRAU, DJe 28.08.2009; STF, AgR no RE 354870, Rel. Min. ROBERTO BARROSO, julgamento em 02.12.2014.
12. Cumpre ressaltar, ainda, que não se pode falar que o princípio da isonomia não foi respeitado, pelo fato de determinadas atividades ficarem de fora da sistemática trazida pela Medida Provisória nº 774/2017, tendo restado mantido para eles a contribuição sobre a receita bruta. Há muito já tem se manifestado os Tribunais Superiores no sentido de que a legislação pode trazer regramentos diferentes para certos ramos de atividade, enfatizando a solidariedade e equidade na participação do custeio da Seguridade Social. Esta postura vai ao encontro da máxima de que isonomia deve ser considerada em seu aspecto material.
13. Nesse ínterim, a concretização do princípio da isonomia não prescinde da observação dos critérios levados em consideração para o estabelecimento dos juízos de igualdade/desigualdade e do tratamento díspar que a diversidade aferida embasará. É nesse contexto que sobressai o princípio da capacidade contributiva, como vetor à concretização da isonomia tributária.
14. Em razão desse primado, é bastante razoável que as políticas econômica e legislativa imponham regras de diferenciação relativas à tributação a fim de exigir do contribuinte montante que atenda aos fins da seguridade social na proporção de sua responsabilidade e, ainda, atentem à atividade econômica e lucrativa do setor tributado, razão pela qual, na hipótese dos autos, não se vislumbra qualquer ofensa à isonomia tributária na distinção da forma de tributação para pessoas jurídicas dedicadas a atividades distintas, conforme opção realizada pelo Estado Fiscal. Consequentemente, o contribuinte não tem direito adquirido a permanecer até o fim do exercício de 2017 no regime de tributação pela receita bruta. Precedente: TRF2, 4ª Turma Especializada, AC 01721905620174025116, Rel. Des. Fed. LUIZ ANTONIO SOARES, EDJF2R 25.02.2019.
15. Outrossim, importa consignar que o advento da recente Lei nº 13.670, de 30 de maio de 2018, ou seja, posteriormente à estabilização da demanda, em nada altera os fundamentos e o resultado dos presentes autos. Pela leitura do dispositivo é possível perceber que a lei considerou indevidos os recolhimentos das contribuições previdenciárias patronais que excedessem ao montante que seria devido em virtude da opção efetuada pela tributação substitutiva, conforme dispõem os §§ 13, 14, 15 e 16 do art. 9º da Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011, o que, à evidência, em nada interfere no plano de validade e de eficácia da MP nº 774/2017. Nesse ponto, cristalina é a regra disposta na Constituição (art. 62, §11), no sentido de que não editado o decreto legislativo a que se refere o § 3º, do mesmo artigo, até sessenta dias após a rejeição ou perda de eficácia de medida provisória, as relações jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados durante sua vigência conservar-se-ão por ela regidas.
16. Não se pode negar, portanto, a produção de efeitos da Medida Provisória em questão. Assim é que, na verdade, considerar como indevidos tais pagamentos, no plano normativo, a Lei nº 13.670/2018 apenas confere aos contribuintes benefício tributário, cujo gozo poderá ser perseguido na própria esfera administrativa ou judicial, em ação própria, já que foge ao objeto delimitado destes autos.
17. Apelação e Remessa Necessária providas.
(TRF2, 4ª Turma Especializada, APELREEX 0174273-90.2017.4.02.5101, Rel. Des. Fed. LUIZ ANTONIO SOARES, E-DJF2R 19.11.2020).
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA - CPRB. LEI N.º 12.546/2011. MEDIDA PROVISÓRIA Nº 774/2017. LEI Nº 13.670/2018. ALTERAÇÃO NORMATIVA. REVOGAÇÃO DA OPÇÃO DE TRIBUTAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA PELO SISTEMA DA CPRB. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL TRIBUTÁRIA RESPEITADA. VIOLAÇÃO A DIREITO DO CONTRIBUINTE NÃO VERIFICADA. INEXISTÊNCIA DE DIREITO ADQUIRIDO A REGIME TRIBUTÁRIO. PRECEDENTES DO STF. APELAÇÃO DAS IMPETRANTES DESPROVIDA. QUESTÕES EXCLUSIVAMENTE DE DIREITO. JULGAMENTO DO MÉRITO. SEGURANÇA DENEGADA.
1. Cuida-se de apelação cível interposta contra sentença que julgou extinto o processo sem julgamento do mérito, no qual as impetrantes objetivam afastar os efeitos da Medida Provisória 774/2017 (e eventual lei de conversão) para o exercício de 2017, mantendo-as no regime da contribuição previdenciária sobre a receita bruta até o término do exercício de 2017, nos termos previstos nos artigos 7º e seguintes da Lei 12.546/11.
2. Como cediço, a MP nº 774, de 30/03/2017, revogou a contribuição previdenciária incidente sobre a receita bruta de que tratam os arts. 7ª, 7ª-A, 8º, 8º-A, 9º e 10 da Lei nº 12.546/2011 para alguns setores da economia, dentre os quais se inclui a atividade das impetrantes. O art. 9º, § 13, da Lei nº 12.546, de 14/12/2011, que previu o recolhimento da Contribuição Previdenciária sobre Receita Bruta para determinados setores, a partir da redação dada pela Lei nº 13.161, de 31/08/2015, expressamente estabeleceu a irretratabilidade da opção do contribuinte pela tributação substitutiva com o pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta para todo o ano calendário.
3. É certo que uma lei pode ser modificada por intermédio de medidas provisórias, sendo que as que criam ou aumentam tributos não podem ser aplicadas no mesmo exercício financeiro de sua criação, tampouco em prazo inferior a noventa dias contados de sua publicação. As contribuições para financiamento da seguridade social, por sua vez, estão sujeitas unicamente ao princípio da noventena. Assim, a medida provisória ou a lei que crie ou majore determinada contribuição pode viger no mesmo ano de sua criação, bastando apenas o transcurso do prazo de 90 (noventa) dias, conforme art. 195, § 6º, da Constituição Federal.
4. A Medida Provisória nº 774/2017 alterou a Lei nº 12.546/2011 para que a contribuição previdenciária patronal voltasse a incidir sobre a folha de salários e não sobre a receita bruta, provocando um aumento do tributo, uma vez que o regime anterior gerava uma desoneração da folha de salários. Dessa forma, a alteração opera efeitos após 90 (noventa) dias da publicação da medida provisória, não havendo óbice na cobrança do tributo nos moldes da nova legislação no ano de 2017. A alteração pode ocorrer porque não há direito adquirido a regime tributário, como já pacificado pelo Supremo Tribunal Federal.
5. O fato de a legislação ter previsto para o contribuinte a possibilidade de optar em caráter irrevogável, em cada ano calendário, sua forma de contribuição, não lhe conferiu direito adquirido àquele determinado regime jurídico, que pode ser modificado, a partir do advento de nova legislação constitucionalmente válida, e nem se confunde com hipótese de revogação de benefício tributário condicional, que inexiste no caso. 6. A matéria em questão foi submetida à 2ª Seção Especializada do Tribunal, quando do julgamento do Agravo de Instrumento nº 5000747-37.2018.4.02.0000, em 09/05/2019, restando decidido pelo Colegiado, por maioria, que a revogação da opção de tributação da contribuição previdenciária pelo sistema da Contribuição Previdenciária sobre Receita Bruta (CPRB) não feriu direito do contribuinte, porquanto respeitada a anterioridade tributária. Considerou-se, naquele julgamento, que a regra de opção irretratável não conferia ao contribuinte o direito adquirido a regime jurídico, cuja modificação poderia ocorrer a partir do advento de nova legislação, respeitados os princípios constitucionais da capacidade contributiva, da anterioridade, da legalidade.
7. Por fim, em 2018, foi editada a Lei nº 13.670 que tornou sem efeito a MP nº 774/2017, assegurando o direito dos contribuintes afetados pela referida medida provisória de calcularem a contribuição previdenciária sobre a receita bruta, e não sobre a folha de salários, mesmo no período compreendido entre 1º/07/2017 e 09/08/2017. Pela leitura do art. 3º, parágrafo único, da Lei nº 13.670/2018, é possível perceber que a lei considerou indevidos os recolhimentos das contribuições previdenciárias patronais que excedessem ao montante que seria, o que em nada interfere no plano de validade e de eficácia da MP nº 774/2017. Isso porque a Constituição Federal assevera que não editado decreto legislativo até sessenta dias após a rejeição ou perda de eficácia de medida provisória, as relações jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados durante sua vigência conservar-se-ão por ela regidas.
8. Ressalte-se que ao considerar como indevidos tais pagamentos, a Lei nº 13.670/2018 apenas confere aos contribuintes benefício tributário, cujo gozo poderá ser perseguido na própria esfera administrativa ou judicial, em ação própria, já que foge ao objeto delimitado destes autos. Ademais, mesmo com a revogação da MP nº 774/17 pela MP nº 794/17, não se pode negar a produção de seus efeitos durante seu período vigente.
9. Apelação das impetrantes desprovida. Segurança denegada, com exame do mérito.
(TRF2, 4ª Turma Especializada, APELREEX 01391867320174025101, Rel. Des. Fed. FERREIRA NEVES, E-DJF2R 27.04.2021).
Em conclusão, deve ser dado provimento à apelação da União e ao reexame necessário, para em análise de mérito, denegar a ordem pleiteada, julgando improcedentes os pedidos formulados no mandado de segurança.
Ante o exposto, voto no sentido de dar provimento à apelação e ao reexame necessário.
Documento eletrônico assinado por LUIZ ANTONIO SOARES, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20001019555v2 e do código CRC 24bf5119.
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Data e Hora: 21/7/2022, às 20:20:26