Apelação/Remessa Necessária Nº 5001578-69.2022.4.02.5101/RJ
RELATOR: Desembargador Federal MARCUS ABRAHAM
RELATÓRIO
Trata-se de embargos de declaração opostos pela UNIÃO (FAZENDA NACIONAL) em face do acórdão do evento 12, que restou assim ementado:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO DE APELAÇÃO. REMESSA NECESSÁRIA. MANDADO DE SEGURANÇA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. BENEFÍCIO INSTITUÍDO PELA LEI Nº 6.321/76. DECRETO Nº 10.854/2021. VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE.
1. Trata-se de remessa necessária e de recurso de apelação interposto pela UNIÃO FEDERAL/ FAZENDA NACIONAL em face de sentença proferida pelo Juízo da 23ª Vara Federal do Rio de Janeiro/RJ, que concedeu a segurança, para determinar que a impetrante não seja submetida às limitações impostas pelo Decreto nº 10.584/2021 no tocante à dedutibilidade das despesas com o Programa de Alimentação ao Trabalhador - PAT, de modo que seja assegurado o seu direito à dedução das despesas comprovadamente realizadas com o PAT na apuração do IRPJ (alíquota ordinária e respectivo adicional) nos termos das Leis 6.321/1976 e 9.532/97, bem como de compensar os valores pagos indevidamente a esse título no curso do feito, com débitos relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil, após o trânsito julgado, devidamente corrigidos pela Taxa SELIC.
2. O mandado de segurança constitui a via adequada para a declaração do direito à compensação tributária das contribuições recolhidas a maior no período anterior ao quinquênio que precedeu à propositura da presente ação, reservando-se a apuração dos créditos para a via administrativa.
3. O art. 1º da Lei nº 6.321/76 assegurou às empresas o direito de deduzir do lucro tributável para fins de imposto de renda, o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período base para o custeio de programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho. A referida lei foi inicialmente regulamentada pelo Decreto nº 78.676, de 1976, que substituiu a expressão “lucro tributável” por “imposto de renda devido”.
4. O Decreto nº 5/1991 (ato infralegal), editado com objetivo de regulamentar a Lei nº 6.321/76, estipulou um método distinto para a implementação da dedução em dobro do PAT. No mesmo sentido, os Regulamentos do Imposto de Renda de 1999 e de 2018, também atos infralegais, de natureza regulamentar, utilizaram a mesma metodologia adotada pelo Decreto nº 5/1991.
5. Por sua vez, o Decreto nº 10.854/2021 alterou o parágrafo 1º do artigo 645 do Decreto nº 9.580/2018. Nota-se que as limitações constantes no supracitado dispositivo referem-se à restrição da abrangência do benefício em relação aos trabalhadores que recebam até cinco salários-mínimos ou em caso de serviço próprio de refeições ou de distribuição de alimentos por meio de entidades fornecedoras de alimentação coletiva, bem como imposição de custos máximos de despesas com o PAT para dedução.
6. Verifica-se que, ao longo dos anos, que diversas normas infralegais, a pretexto de regulamentar o disposto no art. 1º da Lei n. 6.321/76, foram editadas para dispor sobre a abrangência do PAT e custos despendidos no programa. No entanto, é forte a jurisprudência no sentido de que tais atos normativos não deveriam prevalecer, pois extrapolaram os limites do poder regulamentar, ao dispor de forma mais restritiva sobre a matéria, incorrendo em evidente ilegalidade, conforme disciplinado no art. 97, II, §1º e art. 99 do CTN.
7. Na mesma ordem de ideais, também é manifesto o vício de ilegalidade do art. 2º, §2º da IN SRF nº 267/2002 no ponto em que estabelece o custo máximo de R$ 1,99, para fins de apuração das despesas, posto que foi além da regulamentação, criando condições para o gozo do incentivo fiscal não previstas na Lei nº 6.321/76, afrontando, com isso, a legalidade e a hierarquia das leis. Precedente.
8. No caso em tela, o juízo a quo determinou que a impetrante não seja submetida às limitações impostas pelo Decreto nº 10.584/2021 no tocante à dedutibilidade das despesas com o Programa de Alimentação ao Trabalhador - PAT, de modo que seja assegurado o seu direito à dedução das despesas comprovadamente realizadas com o PAT na apuração do IRPJ (alíquota ordinária e respectivo adicional) nos termos das Leis 6.321/1976 e 9.532/97, não merecendo, portanto, qualquer reparo quanto a este ponto, uma vez que não se admite a implementação de limitações às deduções do PAT por meio de atos infralegais, por ofensa ao princípio da legalidade. Precedentes.
9. No que se refere ao direito à repetição do indébito, sabe-se que o reconhecimento judicial do direito à compensação pode ser pleiteado através do mandado de segurança, conforme a inteligência do verbete nº 213 do STJ, inclusive em relação a créditos anteriores à impetração, desde que não alcançados pela prescrição. No entanto, descabe discutir pedido de restituição judicial pela via do mandado de segurança, sob pena de configurar-se o writ como substituto de ação de cobrança, em afronta às Súmulas 269 e 271 do STF.
10. A compensação que se admite depende do trânsito em julgado desta decisão judicial, na forma do que dispõe o art. 170-A do CTN. Repise-se que o presente se limita a reconhecer o direito à compensação administrativa, que deve ocorrer sponte propria do contribuinte, na seara administrativa, em procedimento sujeito ao crivo da autoridade fazendária, que estará livre para empreender as ações de fiscalização cabíveis, de forma que a procedência do pedido nesta demanda não implica homologação de qualquer quantia.
11. Com a edição da Lei nº 9.250/95, aplica-se exclusivamente a taxa SELIC para a recomposição da correção monetária e juros de mora, a teor do art. 39, § 4º do referido diploma legal, a partir dos recolhimentos indevidos.
12. Remessa necessária e recurso de apelação desprovidos.”
Em suas razões recursais, sustenta a embargante que o v. acórdão, ao entender pela ilegalidade dos atos infralegais que regulamentam o benefício da Lei 6.321/76, restou omisso, pois deixou de mencionar outras leis, mais especificamente as Leis nº 8.849/1994 e nº 9.532/1997, que alteraram substancialmente a forma de dedução das despesas o PAT determinando que, desde então, a dedução ocorreria exclusivamente sobre o valor do imposto devido, bem como o art. 84, IV, da Constituição Federal.
Consigna que a União, em suas razões de apelação, suscitou o tema nos seguintes termos:
“A Lei 6.321/1976 criou, assim, um benefício para as empresas participantes do PAT, permitindo uma dedução “extra”, além daquela dedução de despesas com alimentação fornecida indistintamente pela pessoa jurídica a seus empregados (art. 13, § 1º, da Lei 9.249, de 19951 ). Confira-se o teor dos dispositivos: (...) Posteriormente à referida lei, foram editadas outras leis, mais precisamente as Leis 8.849/1994 e 9.532/1997, que alteraram substancialmente a forma de dedução das despesas com o PAT, determinando que a dedução se dá exclusivamente sobre o valor do imposto devido (e não sobre o lucro tributável). (...) Além das duas já citadas leis, importante mencionar, ainda, a edição da Lei 9.249/1995, cujo art. 3º, § 4º – ao qual a Lei 9.532/1997 faz expressa remissão – assim estabelece: (...) Em resumo, embora a redação original do caput do art. 1º da Lei 6.321/76 tenha estabelecido que a dedução do dobro dos gastos com o PAT recairia sobre o “lucro tributável”, as normas posteriores (arts. 5º e 6, I, da Lei 9.532, de 1997) inovaram o mundo jurídico e derrogaram a norma originária nesse ponto, estabelecendo que a dedução deve recair sobre o imposto devido. (...) Com efeito, é inequívoco que as sucessivas alterações legislativas tiveram por escopo alterar a própria forma de cálculo do benefício (passando de uma sistemática de “dedução do lucro tributável” para a sistemática de “dedução do imposto devido”), e não apenas o limitador de utilização do benefício. (...) ... a Lei que institui um tributo deve conter apenas os elementos essenciais da relação jurídico-tributária, podendo o Poder Executivo, nos termos do art. 84, IV, da Constituição Federal e desde que dentro das condições e dos limites estabelecidos pelo Poder Legislativo, complementar a lei, “fixando critérios técnicos e procedimentos necessários à sua aplicação”3 . Entendimento em sentido contrário implicaria conferir ao regulamento em matéria tributária apenas a função de reproduzir os termos da lei, o que o tornaria completamente despiciendo. (...) Tomadas essas premissas, verifica-se, a partir da leitura conjunta dos arts. 1°, caput, e 2°, caput, da Lei n° 6.321, de 1976, que o Legislativo delegou ao Executivo a prerrogativa de regulamentar o benefício fiscal de dedução das despesas com o PAT, de forma a priorizar os trabalhadores de baixa renda”.
Pleiteia, ao final, seja dado provimento aos presentes embargos de declaração para que, sanadas as omissões apontadas, seja o v. acórdão integrado a fim de que a questão seja analisada em cotejo com as razões declinadas, inclusive para viabilizar o acesso às instâncias recursais superiores.
Contrarrazões no evento 23.
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
Conheço dos embargos de declaração, eis que presentes os seus pressupostos de admissibilidade.
De início, destaco que os embargos declaratórios têm cabimento restrito às hipóteses elencadas nos incisos I, II e III do art. 1.022 do CPC/2015. São, portanto, admitidos caso se verifique no acórdão embargado, obscuridade, contradição ou omissão quanto a ponto sobre o qual deveria ter havido pronunciamento do órgão julgador, contribuindo, dessa forma, ao aperfeiçoamento da prestação jurisdicional.
O recurso merece provimento.
Em análise detida dos argumentos da embargante, vislumbro que, de fato, o acórdão incorreu em omissão que deve ser sanada, sem que, contudo, seja alterado o mérito do julgamento.
O argumento de que as Leis 8.849/1994 e 9.532/1997, que alteraram substancialmente a forma de dedução das despesas com o PAT, determinando que a dedução se dá exclusivamente sobre o valor do imposto devido (e não sobre o lucro tributável) não foi enfrentado diretamente.
A alegação de que houve derrogação do art. 1º da Lei n. 6.321/1976 por parte dos arts. 5º e 6º, inciso I, da Lei n. 9.532/1997 deve ser enfrentada expressamente para uma melhor prestação jurisdicional.
Embora a Embargante alegue que a dedução do imposto se dá exclusivamente sobre o valor do imposto devido, e não sobre o lucro tributável, este não é o entendimento que vem se consolidando nos Tribunais.
A tributação deve ser realizada sobre o lucro tributável, porém, a limitação da dobra deve obedecer ao limite de 4% (quatro por cento) do imposto de renda devido, e não a 4% do lucro tributável, nos termos do limite expresso nos arts. 5º e 6º, inciso I da Lei n. 9.532/97.
“Art. 5º A dedução do imposto de renda relativa aos incentivos fiscais previstos no art. 1º da Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, no art. 26 da Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991, e no inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder, quando considerados isoladamente, a quatro por cento do imposto de renda devido, observado o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995.
Art. 6º Observados os limites específicos de cada incentivo e o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995, o total das deduções de que tratam:
I - o art. 1º da Lei nº 6.321, de 1976 e o inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder a quatro por cento do imposto de renda devido;
II - o art. 26 da Lei no 8.313, de 1991, e o art. 1o da Lei no 8.685, de 20 de julho de 1993, não poderá exceder quatro por cento do imposto de renda devido. (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.189-49, de 2001)”
O artigo 1º da Lei n. 6.321/76, que dispõe que a dedução do PAT recai sobre o lucro tributável, não foi revogado pela legislação posterior (Lei n. 8.848/94 e Lei n. 9.532/97), que tratou apenas dos limites, e não da base de cálculo do benefício.
Os arts. 1º e 2º da Lei 8.848/94 trouxeram tabelas progressivas demonstrando a dedução que deveria ser feita da base de cálculo, não alterando a base de cálculo em si.
Os arts. 5º e 6º, inciso I da Lei n. 9.532/97 são claros no sentido de que o limite da dedução recai sobre o imposto de renda devido. Portanto, deve ser feita a diferenciação entre o cálculo do benefício (lucro tributável) e o limite do benefício (imposto de renda devido).
Acrescenta-se que a integralidade mencionada no §4º do art. 3º da Lei n. 9.249/1995 já é formada com as deduções antecedentes sobre o lucro tributável.
Este é o entendimento adotado pelo STJ e também pelo TRF5. Veja:
“RECURSO DO PARTICULAR: AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. ART. 1º, DA LEI N. 6.321/76. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO, O QUE REFLETE NO CÁLCULO DO ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA, AFASTANDO A VEDAÇÃO CONSTANTE DO ART. 3º, §4º, DA LEI N. 9.249/95. LIMITAÇÃO DA DOBRA A 4% DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO E NÃO A 4% DO LUCRO TRIBUTÁVEL.
1. Muito embora esta Corte tenha posicionamento no sentido de que a dedução do dobro das despesas comprovadamente gastas com o Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT deve se dar por sobre o lucro tributável (e não por sobre o imposto de renda devido), diferentemente, a limitação da dobra deve obedecer ao limite de 4% (quatro por cento) do imposto de renda devido e não a 4% do lucro tributável. Isto porque tal limite está expresso nos arts. 5º e 6º, I, da Lei n. 9.532/97.
2. Se o artigo 1º, da Lei nº 6.321/76, é claro no sentido de que a dedução do PAT recai sobre o lucro tributável (não tendo sido revogado no ponto pela legislação posterior, pois a Lei n. 9.532/97 tratou apenas dos limites e não da base de cálculo do benefício), os arts. 5º e 6º, I, da Lei n. 9.532/97, são claros no sentido de que o limite da dedução recai sobre o imposto de renda devido. São duas coisas distintas: o cálculo do benefício (lucro tributável) e o limite do benefício (imposto de renda devido).
3. Agravo interno do PARTICULAR não provido.
(AgInt nos EDcl nos EDcl no REsp n. 1.926.785/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 21/2/2022, DJe de 2/3/2022.)
PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR-PAT. FORMA DE CÁLCULO: DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA LIMITADO A 4% DO IMPOSTO DEVIDO. AGRAVO INTERNO NÃO PROVIDO.
1. As Turmas de Direito Público do STJ, analisando todos os dispositivos legais pertinentes, pacificaram a orientação de que "os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/1975 e 6.321/1976 aplicam-se ao adicional do imposto de renda, devendo, primeiramente, proceder-se à dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional".
2. O referido entendimento está calcado no fato de que em nenhum momento a legislação posterior alterou essa forma de cálculo, isso porque a integralidade mencionada no § 4º do art. 3º da Lei 9.249/1995 já é formada com as deduções antecedentes sobre o lucro tributável. Precedentes: AgInt no AREsp 1359814/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 12/02/2019, DJe 19/02/2019; e AgInt no REsp 1833178/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/12/2020, DJe 18/12/2020.
3. Agravo interno da Fazenda Nacional não provido.
(AgInt no REsp n. 1.944.278/RS, relator Ministro Manoel Erhardt (Desembargador Convocado do Trf5), Primeira Turma, julgado em 22/11/2021, DJe de 24/11/2021.)”
Desta forma, ainda que suprida a omissão alegada pela Embargante, não procedem as alegações da União no que tange a este ponto.
Ante o exposto, voto no sentido de dar provimento aos embargos de declaração apenas para integrar o julgado, sem efeitos infringentes.
Documento eletrônico assinado por MARCUS ABRAHAM, Desembargador Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20001090833v5 e do código CRC 2bbadd5a.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): MARCUS ABRAHAM
Data e Hora: 09/09/2022, às 16:09:19