Apelação Cível Nº 5060331-24.2019.4.02.5101/RJ
RELATOR: Desembargador Federal LUIZ ANTONIO SOARES
RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta por E. T., visando à reforma da sentença proferida nos autos do mandado de segurança que impetrou contra ato do DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL – UNIÃO - FAZENDA NACIONAL – RIO DE JANEIRO, em que o impetrante objetiva seja reconhecido o seu direito, no tocante à dedutibilidade, para fins de apuração do imposto de renda, da integralidade das contribuições extraordinárias pagas ao plano de previdência complementar (desde o ano-calendário 2018), sem qualquer limitação.
A sentença recorrida julgou improcedente o pedido formulado na inicial (evento 38).
A apelante alega, em síntese, que: 1) a Petros, somente no período compreendido entre março de 2018 a agosto de 2019 (doc. nº 3 da petição inicial), já descontou dos seus proventos, a título de contribuição extraordinária, o valor total de R$ 4.699,13 e, somente nesse período, foi obrigado a pagar imposto de renda sobre a contribuição extraordinária originalmente retida; 2) requereu o direito de deduzir, para fins de apuração do imposto de renda, a integralidade das contribuições extraordinárias pagas ao plano de previdência complementar, sem qualquer limitação, pleiteando, ainda, a devolução, via compensação, do montante indevidamente retido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB), corrigido pela Taxa Selic, a título imposto de renda supostamente incidente sobre tais contribuições extraordinárias; 3) as contribuições extraordinárias não se enquadram no conceito de renda, não representando acréscimo patrimonial do Apelante, razão pela qual não resta configurado o fato gerador do imposto sobre a renda; 4) a incidência do imposto de renda em face de tais valores configura bis in idem, pois os participantes terão que pagar o imposto sobre o mesmo fato gerador, em duas ocasiões distintas: primeiro durante a formação do fundo, e, posteriormente, no momento do resgate; 5) a contribuição extraordinária é quantia que não visa à formação de reserva matemática, configurando uma redução temporária do benefício, não havendo, portanto, acréscimo patrimonial, de modo que os contribuintes têm direito à dedução do valor correlato da base de cálculo do IRPF, sem observar o referido limite de 12%; 6) considerado que nosso ordenamento jurídico não permite o bis in idem, nessa situação fática20, é necessário que se reconheça a inconstitucionalidade da exigência de que as contribuições extraordinárias integrem a base de cálculo do imposto de renda devido pelo Apelante, também por este fundamento.
Contrarrazões da parte autora (evento 52).
O Ministério Público Federal afirma ser desnecessária a sus intervenção (evento 6).
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
A pretensão do impetrante reside na declaração da impossibilidade de inclusão na base de cálculo do imposto de renda das quantias pagas a título de contribuição extraordinária instituída em razão de déficit do plano, independentemente do limite de 12% (doze por cento).
A LC n.º 109/01, em seu art. 19, prevê duas espécies de contribuições aos planos de previdência privada: (a) as normais, destinadas ao custeio dos benefícios respectivos; e (b) as extraordinárias, destinadas ao custeio de déficits, serviço passado e outras finalidades não abrangidas pelas primeiras.
Não obstante a dicção legal, ambas as espécies de contribuição destinam-se ao custeio dos benefícios previdenciários complementares, sendo a distinção entre elas apenas relativa à forma desse custeio, uma vez que as primeiras o fazem diretamente e as segundas, de forma indireta, ao permitirem a sobrevivência financeira dos fundos respectivos, sem o que o cumprimento de sua função restaria inviabilizado.
Ambas as espécies contributivas visam a permitir ao fundo previdenciário a normal realização de suas finalidades e, portanto, como objetivo precípuo, o custeio dos benefícios previdenciários complementares que são sua razão de existir.
Por outro lado, o art. 21 de referia lei complementar, ao disciplinar o equacionamento dos resultados financeiros deficitários dos fundos de pensão, dispõe que: (a) esse equacionamento é de responsabilidade conjunta dos patrocinadores, participantes e assistidos, podendo ser realizado, dentre outras formas, pela aumento da contribuição, instituição de contribuição adicional ou redução do valor dos benefícios a conceder; e (b) veda a redução dos benefícios dos assistidos, ou seja, dos benefício já concedidos, permitindo, apenas, quanto a estes a instituição de contribuição adicional em decorrência da revisão do plano para cobertura do acréscimo de responsabilidade de custeio.
Em face da opção legal referida pela irredutibilidade dos benefícios já concedidos e pela instituição de contribuição adicional nessa hipótese, a disponibilidade econômica, para fins de tributação pelo imposto de renda, obtida pelo assistido na ocasião do pagamento de seu benefício previdenciário complementar corresponde à totalidade do valor respectivo, sendo, portanto, essa a base imponível legal para a mencionada tributação.
O tratamento tributário dado às contribuições dos participantes para planos de previdência privada pelo art. 8.º, II, alínea ˜e˜, da Lei n.º 9.250/95 e pelo art. 11 da Lei n.º 9.532/97 quanto à sua dedutibilidade da base de cálculo do IRPF e ao limite imposto a essa dedução (12%) representam mero favor fiscal concedido aos contribuintes como forma de estímulo à adesão à previdência complementar, razão pela qual neles não se vislumbra qualquer inconstitucionalidade.
Vejamos o que estabelece a Lei nº 9.532/97 que, em seu art. 11, com redação dada pela Lei nº 10.887/2004, limita a dedução relativa às contribuições em até 12% do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido:
Art. 11. As deduções relativas às contribuições para entidades de previdência privada, a que se refere a alínea e do inciso II do art. 8o da Lei no 9.250, de 26 de dezembro de 1995, e às contribuições para o Fundo de Aposentadoria Programada Individual - Fapi, a que se refere a Lei no 9.477, de 24 de julho de 1997, cujo ônus seja da própria pessoa física, ficam condicionadas ao recolhimento, também, de contribuições para o regime geral de previdência social ou, quando for o caso, para regime próprio de previdência social dos servidores titulares de cargo efetivo da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, observada a contribuição mínima, e limitadas a 12% (doze por cento) do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na declaração de rendimentos.
Não se pode deixar de citar o que dispõe o art. 69 e seu §1º da Lei Complementar 109/200:
Art. 69. As contribuições vertidas para as entidades de previdência complementar, destinadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza previdenciária, são dedutíveis para fins de incidência de imposto sobre a renda, nos limites e nas condições fixadas em lei.
§ 1o Sobre as contribuições de que trata o caput não incidem tributação e contribuições de qualquer natureza.
Com efeito, o salário e o benefício recebido pelos contratantes do plano de previdência complementar consideram-se renda ou proventos de qualquer natureza para efeitos de incidência de Imposto de Renda (IR). Na realidade, autoriza-se a não incidência do tributo em questão sobre a contribuição ordinária sob o fundamento legal do art. 69 da LC 109/2001, supramencionado.
Portanto, a dedução das contribuições a entidades de previdência privada está legalmente limitada a 12% do total dos rendimentos computados na determinação a base de cálculo do imposto. Note-se que o limite, inclusive, não é de 12% dos rendimentos recebidos da entidade de previdência privada, mas do total dos rendimentos tributáveis recebidos (podendo incluir além da complementação de aposentadoria, inúmeros outros, como aposentadoria recebida do INSS, rendimentos do trabalho e muitos outros. Por outro lado, ele não pode ser aumentado, pois o art. 150, § 6º, da Constituição estabelece que qualquer redução de base de cálculo só pode derivar de lei.
O Superior Tribunal de Justiça já decidiu que o imposto de renda deve incidir sobre a totalidade dos rendimentos recebidos de entidades de previdência privada, admitindo-se a dedução da base de cálculo das contribuições vertidas à entidade, respeitado o limite de 12%:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS FÍSICAS. RENDIMENTOS RECEBIDOS DE ENTIDADE DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. PRETENSÃO DE SER CONSIDERADO SOMENTE O LÍQUIDO. DESCABIMENTO. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE A TOTALIDADE DOS RENDIMENTOS. POSSIBILIDADE APENAS DE DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO FORMADA POR TODOS OS RENDIMENTOS TRIBUTÁVEIS DAS CONTRIBUIÇÕES À ENTIDADE, OBSERVADO O LIMITE LEGAL DE 12% DO TOTAL DE RENDIMENTOS TRIBUTÁVEIS.
1. A pretensão da entidade autora é incluir na base de cálculo do imposto de renda somente o valor liquído recebido da entidade privada.
2. Os benefícios recebidos de entidades de previdência privada compõem a base de cálculo do imposto de renda, por se enquadrarem na regra geral do art. 8º, I, da Lei 9.250/95 e expressa previsão específica do art. 33 da mesma lei.
3. Os rendimentos tributáveis são incluídos base de cálculo do imposto de renda pelo seu valor bruto (art. 8º, I, da Lei 9.250/95 c/c art. 3º da Lei 7.713/88).
4. Inexiste fundamento legal para os benefícios serem considerados pelo seu líquido, ou seja, deduzidos das contribuições à própria entidade de previdência privada.
5. Redução da base de cálculo sem previsão legal seria inconstitucional, a teor do art 150, § 6º, da Constituição: "qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g".
6. Uma vez somados os benefícios da entidade de previdência privada aos demais rendimentos tributáveis, a base de cálculo do imposto de renda poderá ser reduzida pela dedução das contribuições a entidades de previdência privada, nos termos do art. 8º, II, "e", da Lei 7.713/88, desde que respeitado o limite de 12% dos rendimentos computados na base de cálculo (art. 11 da Lei 9.532/97).
6. Recurso Especial não provido.
(REsp 1354409/CE, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/05/2016, DJe 01/06/2016).
Como visto, as deduções relativas às contribuições para entidades de previdência privada - normais e extraordinárias - são limitadas a 12% (doze por cento) do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na declaração de rendimentos.
Com efeito, esse limite não é de 12% dos rendimentos recebidos da entidade de previdência, mas do total dos rendimentos tributáveis recebidos pelo contribuinte, podendo incluir, portanto, rendimentos do trabalho, ganho de capital, outros benefícios previdenciários, entre muitos outros.
Por outro lado, não há como ampliar a hipótese legal de dedução sem previsão em lei específica por expressa vedação do art. 150, §6º, da CF/88: qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição. É o entendimento consolidado pelo Supremo Tribunal Federal:
AGRAVO INTERNO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. LIMITAÇÃO COM GASTOS EM EDUCAÇÃO. CONSTITUCIONALIDADE. 1. Não cabe ao Poder Judiciário ampliar os limites estabelecidos em lei para a dedução, da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Física, de gastos com educação. Ao Judiciário não é permitido estabelecer isenções tributárias, redução de impostos ou deduções não previstas em lei, ante a impossibilidade de atuar como legislador positivo. 2. Agravo interno a que se nega provimento. Fixam-se honorários advocatícios adicionais equivalentes a 10% (dez por cento) do valor a esse título arbitrado nas instâncias ordinárias (Código de Processo Civil de 2015, art. 85, § 11). (RE 984419 AgR / SP Relator(a): Min. ALEXANDRE DE MORAES Julgamento: 07/05/2018 Órgão Julgador: Primeira Turma Publicação PROCESSO ELETRÔNICO DJe-096 DIVULG 16-05-2018 PUBLIC 17-05-2018).
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. DEDUÇÃO DE GASTOS COM EDUCAÇÃO. LIMITES. 1. É ônus da parte Agravante impugnar especificadamente os fundamentos da decisão recorrida. 2. As razões recursais apresentadas estão dissociadas dos fundamentos da decisão recorrida. Súmula 284 do STF. 3. Por não possuir função legislativa, o Poder Judiciário não pode estabelecer isenções tributárias, redução de impostos ou alterar limites de deduções previstas em lei, com base no princípio da isonomia. 4. Agravo regimental a que se nega provimento, com aplicação da multa prevista no art. 1.021, § 4º, CPC. (ARE 1027716 AgR / BA - Relator: Min. EDSON FACHIN Julgamento: 05/05/2017 Órgão Julgador: Segunda Turma Publicação PROCESSO ELETRÔNICO DJe-138 DIVULG 22-06-2017 PUBLIC 23-06-2017).
Posto isso, voto por negar provimento à apelação.
Documento eletrônico assinado por LUIZ ANTONIO SOARES, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20000310684v2 e do código CRC 814e3387.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): LUIZ ANTONIO SOARES
Data e Hora: 15/8/2022, às 14:24:22