Remessa Necessária Cível Nº 5011033-62.2025.4.02.5001/ES
RELATORA: Desembargadora Federal LETICIA DE SANTIS MELLO
RELATÓRIO
Trata-se de remessa necessária da sentença proferida no evento 19, pelo Juízo da 2ª Vara Federal Cível de Vitória, da Seção Judiciária do Espírito Santo, que julgou procedentes os pedidos formulados neste mandado de segurança preventivo, impetrado em 25/04/2025, para reconhecer o direito das Impetrantes de (i) “apurar o benefício fiscal do PAT sobre o lucro tributável, antes do cálculo do imposto de renda devido e do respectivo adicional, nos termos do art. 1º da Lei nº 6.321/76”; (ii) “considerar a alíquota base e a alíquota adicional do IRPJ na aferição do valor máximo de exclusão das despesas com o PAT (limite de 4%), nos termos dos artigos 5º e 6º, I da Lei 9.531/97”; e (iii) “deduzir as despesas de custeio com o Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT da sua apuração de IRPJ sem a sujeição às limitações promovidas pelo art. 641 do Decreto nº. 9.580/2018 e da Portaria Interministerial 326/77 e Instrução Normativa 267/02”. Não houve condenação ao pagamento de honorários advocatícios, tendo em vista o disposto no art. 25 da Lei nº 12.016/2009.
Na petição inicial, as Impetrantes requereram a concessão da segurança para que fosse reconhecido o direito de (i) deduzir do lucro tributável o dobro das despesas comprovadamente incorridas com o Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), nos termos do art. 1º da Lei nº 6.321/76, afastadas a limitação fictícia do valor máximo de cada refeição e as restrições impostas pelos Decretos nºs 78.676/76, 05/91, 9580/2018 (RIR/2018), 10.854/21; (ii) afastar o limite individual de despesa com alimentação por trabalhador equivalente a um salário mínimo, bem como a restrição de aplicação do benefício para os valores destinados a trabalhadores que recebam até cinco salários mínimos; (iii) aplicar a limitação de 4% (quatro por cento) do imposto de renda devido, com inclusão do adicional do IRPJ previsto no §1º do art. 3º da Lei nº 9.249/95; e (iv) efetuar a compensação dos valores indevidamente pagos, atualizados pela Taxa SELIC, observada a prescrição quinquenal e o art. 170-A do CTN.
Em 10/10/2025, foi proferida sentença na qual o Juízo de origem consignou, em resumo, que (i) a Lei nº 6.321/76 (art. 1º, na redação da Lei nº 14.442/2022) permite a dedução, do lucro tributável para fins de apuração do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas, do dobro das despesas realizadas em programas de alimentação do trabalhador (PAT); (ii) os Decretos nºs 78.676/76, 05/91, 9.580/2018 e 10.854/2021, a pretexto de regulamentar a referida lei, estabeleceram a sistemática de dedução do imposto devido, distorcendo a base de cálculo e majorando a carga tributária; (iii) tais decretos extrapolaram os limites da legalidade ao estipularem forma de dedução diversa da prevista na lei de regência, em afronta ao princípio da hierarquia das normas e ao art. 84, IV, da Constituição; (iv) o STJ possui jurisprudência consolidada no sentido de que as despesas realizadas pela pessoa jurídica no âmbito do Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) configuram benefício fiscal, podendo ser deduzidas em dobro do lucro tributável, nos termos do art. 1º da Lei nº 6.321/73; (v) a dedução em dobro deve observar o limite de 4% do imposto de renda devido, incluído o adicional, nos termos dos arts. 5º e 6º, I, da Lei nº 9.532/1997; (vi) as limitações impostas pelo art. 186 do Decreto nº 10.854/2021, pela Portaria Interministerial 326/77 e pela Instrução Normativa 267/02, que fixaram limites para trabalhadores e valor de refeição, são ilegais por extrapolarem o poder regulamentar, conforme jurisprudência dos Tribunais Regionais Federais; (vii) a compensação deve ser realizada na forma do art. 74 da Lei nº 9.430/96, com qualquer tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita, exceto com as contribuições sociais previdenciárias previstas nas alíneas “a”, “b” e “c” do art. 11 da Lei nº 8.212/91 e com aquelas instituídas a título de substituição (art. 195, § 13º, da Constituição).
O Ministério Público Federal manifestou-se pela inexistência de interesse que justificasse a sua intervenção no feito (evento 16).
É o relatório, minutado com o auxílio de Inteligência Artificial (ApoIA/TRF2/Gemini) e submetido à revisão humana. Peço dia para julgamento.
VOTO
I. Caso em exame
Conforme relatado, trata-se de remessa necessária da sentença que julgou procedentes os pedidos formulados neste mandado de segurança, para reconhecer o direito das Impetrantes a deduzir as despesas do Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT nos moldes previstos na Lei nº 6.321/1976, sem as restrições impostas pelos Decretos nº 78.676/76; 05/91; 9.580/2018; 10.854/21 e pelas Portaria Interministerial nº 326/77 e IN SRF nº 267/02.
II. Questão em discussão
Discute-se (i) o alcance da sentença; (ii) a legalidade do art. 186 do Decreto nº 10.854/2021, que alterou a redação do art. 645, § 1º, do Decreto nº 9.580/2018; (iii) a forma de cálculo da dedução do benefício fiscal do Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, considerando o adicional do IRPJ; (iv) o direito à compensação tributária e a legislação aplicável.
III. Razões de decidir
Alcance da sentença
Consoante entendimento do Superior Tribunal de Justiça, “o instituto da coisa julgada diz respeito ao comando normativo veiculado no dispositivo da sentença, de sorte que os motivos e os fundamentos, ainda que importantes para determinar o alcance da parte dispositiva, não são alcançados pelo fenômeno da imutabilidade, nos termos do art. 469, do CPC /73, atual 504 do NCPC.” (AgInt no AREsp nº 384.553SC 2013/0272391-0, Quarta Turma, Rel. Ministro Marco Buzzi, j. 23/04/2019).
No caso, embora o dispositivo lançado ao final da sentença não tenha tratado da compensação, a leitura da íntegra do documento revela com clareza o acolhimento parcial do pedido formulado pelas Impetrantes.
Não se trata aqui de inferir o acolhimento do pedido a partir da fundamentação da sentença, mas a inclusão, no capítulo que tratou da compensação, de um dispositivo específico sobre esse tópico, que apenas não foi reproduzido pelo Juízo de origem ao final por erro material.
A propósito, os seguintes trechos da sentença:
“Atualização monetária do indébito.
Quadra registrar, por oportuno, que a atualização do indébito deve ser feita mediante aplicação exclusiva da Taxa SELIC, salientando que esse índice engloba correção monetária e juros de mora, não podendo ser cumulado com qualquer outro, e que incide desde o pagamento indevido, a teor da Lei nº 9.250/95 (art. 39, § 4).
Compensação/Restituição Administrativa.
A propósito do indébito aqui reconhecido, é necessário analisar a disciplina para a sua compensação.
(...)
Portanto, conclui-se que a compensação aqui assegurada deve ser realizada pela(s) impetrante na forma do art. 74 da Lei nº 9.430/96, com as modificações trazidas pela Lei nº 10.637/02, com QUALQUER tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, EXCETO com as contribuições sociais previdenciárias previstas nas alíneas “a”, “b” e “c” do art. 11 da Lei nº 8.212/91 e com aquelas instituídas a título de substituição (art. 195, § 13º, da CF), devendo ser observado, no entanto, o disposto no artigo 26-A da Lei nº. 11.457/2007, incluído pela Lei nº. 13.670/2018, o qual faz ressalva relativamente ao sujeito passivo que utilizar o Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (eSocial).
Além disso, quadra destacar que a presente sentença se limitará a reconhecer o direito à compensação, sendo que, no curso desse procedimento, a autoridade fiscal competente será livre para empreender as fiscalizações cabíveis. Desta feita, a constatação da procedência da pretensão não implica homologação de eventuais quantias trazidas nos autos, sendo que o Fisco terá total liberdade no controle da regularidade formal da compensação e na verificação dos seus valores.
(...)
Sendo assim, cumpre ressaltar que, em relação aos recolhimentos pretéritos, a presente decisão se restringe a reconhecer a possibilidade de compensação administrativa, NÃO conferindo, portanto, quanto a tais parcelas, a possibilidade de restituição via precatório/RPV.
Sobre a caracterização de erro material diante do descompasso entre o que foi decidido na sentença e o que constou do dispositivo, cito os seguintes julgados do STJ:
“AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO HABEAS CORPUS. ROUBO MAJORADO. SENTENÇA CONDENATÓRIA SEM DISPOSITIVO. ERRO MATERIAL. CORREÇÃO DE OFÍCIO. AUSÊNCIA DE NOVO JUÍZO DE VALOR. ILEGALIDADE AFASTADA. AGRAVO DESPROVIDO.
1. "O erro material não decorre de juízo de valor ou de aplicação de norma jurídica sobre os fatos do processo. Sua correção é possível a qualquer tempo, de ofício ou a requerimento das partes, até porque o erro material não transita em julgado, tendo em vista que a sua correção não implica em alteração do conteúdo do provimento jurisdicional." (AgRg no REsp n. 1.213.286/SC, Ministro Reynaldo Soares da Fonseca, Quinta Turma, DJe 29/6/2015).
2. Não se acolhe a tese de ocorrência de nulidade insanável decorrente unicamente da correção de erro material de ofício pelo Juiz sentenciante que, ao notar a inexistência da parte dispositiva em sua sentença condenatória, efetuou o acréscimo do dispositivo, nos limites da fundamentação já existente no ato decisório, sem novo juízo de valor.
3. Agravo regimental desprovido.” (AgRg no RHC n. 186.157/PE, relator Ministro Ribeiro Dantas, Quinta Turma, j. em 30/10/2023, DJe de 03/11/2023.)
“PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. CUMPRIMENTO DE SENTENÇA. CÁLCULO DA INDENIZAÇÃO. TERMO INICIAL DA CORREÇÃO MONETÁRIA. INTERPRETAÇÃO DA SENTENÇA TRANSITADA EM JULGADO. ERRO MATERIAL CONFIGURADO. POSSIBILIDADE DE CORREÇÃO. OFENSA À COISA JULGADA. NÃO OCORRÊNCIA. RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE PROVIDO.
1. "O descompasso entre a fundamentação da decisão e sua parte dispositiva, que estabelece o termo inicial da correção monetária de forma a negar o direito anteriormente conferido ao autor, autoriza o reconhecimento da ocorrência de erro material" (REsp 502.557/RS, Rel. Ministro FERNANDO GONÇALVES, QUARTA TURMA, j. em 19/02/2009, DJe de 09/03/2009).
2. Na hipótese, a isolada e desmotivada menção, em única linha de item do dispositivo da sentença liquidanda, ao art. 1º, § 2º, da Lei 6.899/81, o qual prescreve a correção monetária das condenações judiciais somente a partir do ajuizamento da ação, não pode prevalecer sobre a fundamentação, em dez laudas, e os demais itens do dispositivo da mesma decisão, assegurando a completa reparação dos danos reconhecidos. Não é razoável compreender tenha a sentença, na motivação, assegurado aos ora recorrentes a recomposição dos prejuízos reconhecidos, para, no dispositivo, intencionalmente excluir a correção monetária plena daquela indenização, subtraindo a atualização monetária pelo período de dez anos havido desde a prática do ato ilícito até o ajuizamento da ação. Tem-se, portanto, evidente erro material, incapaz de impedir o direito à atualização monetária do quantum indenizatório a partir da data do ilícito (Súmula 43/STJ).
3. O erro material não transita em julgado, podendo ser corrigido a qualquer tempo pelo Juiz ou Tribunal prolator da decisão, tendo em vista que a sua correção não implica alteração do conteúdo do provimento jurisdicional (CPC/1973, art. 463, I; CPC/2015, art. 494, I).
4. Recurso especial parcialmente provido.” (REsp 1.761.375/RJ, relator Ministro Raul Araújo, Quarta Turma, j. em 15/06/2021, DJe de 02/08/2021.)
Dessa forma, a remessa necessária devolveu ao Tribunal a matéria relativa à forma de cálculo da dedução das despesas do PAT, nos moldes previstos na Lei nº 6.321/1976, e aos critérios de compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de IRPJ.
Benefício fiscal do Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT
A matéria discutida é bastante repetida e está pacificada no âmbito da 3ª Turma Especializada.
Adoto, como razões de decidir, os fundamentos do voto proferido pela Desembargadora Federal Claudia Neiva no julgamento da Remessa Necessária nº 5056006-30.2024.4.02.5101, realizado em 13/05/2025:
“(...) Cuida-se, na origem, de demanda em que pretende seja assegurado o direito ao benefício fiscal do Programa de Alimentação ao Trabalhador – PAT, previsto no art. 1° da Lei nº 6.321/76, sem as restrições impostas por atos infralegais, bem como a restituição dos valores indevidamente recolhidos.
O Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT é um programa governamental de adesão voluntária, instituído pela Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, que possui como objetivo principal a melhoria das condições nutricionais dos trabalhadores, sobretudo os de baixa renda, visando à promoção de sua saúde e prevenção das doenças profissionais.
Como incentivo à adesão, foi estabelecido que o valor do benefício pago pelos empregadores inscritos no programa a título de benefício no âmbito do PAT seria isento de encargos sociais (contribuição para o Fundo de Garantia sobre o Tempo de Serviço – FGTS e contribuição previdenciária), além de se prever que as empresas optantes pela tributação com base no lucro real poderiam deduzir parte das despesas com o PAT do imposto sobre a renda.
O art. 1º da pela Lei nº 6.321/1976, em sua redação original (...), previa, in verbis:
‘Art 1º. As pessoas jurídicas poderão deduzir, do lucro tributável para fins do imposto sobre a renda o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período base, em programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho na forma em que dispuser o Regulamento desta Lei.
1º A dedução a que se refere o caput deste artigo não poderá exceder em cada exercício financeiro, isoladamente, a 5% (cinco por cento) e cumulativamente com a dedução de que trata a Lei nº 6.297, de 15 de dezembro de 1975, a 10% (dez por cento) do lucro tributável.
§ 2º As despesas não deduzidas no exercício financeiro correspondente poderão ser transferidas para dedução nos dois exercícios financeiros subsequentes.’ (G.n.)
Em observância à parte final do citado dispositivo legal, foram editados atos infralegais que regulamentaram o PAT. O primeiro ato normativo editado foi o Decreto nº 78.676/1976, que, no tocante à base sobre a qual deveria incidir a dedução, dispôs nos seguintes termos:
(...)
Como se vê, diversamente do que previu o art. 1º da Lei nº 6.321/1976, o decreto citado estipulou que a dedução das despesas com o PAT deveria incidir sobre o imposto de renda devido.
Em seguida, foi editado o Decreto nº 5/1991, que repetiu a previsão referente à incidência da dedução sobre o imposto devido, mas trouxe um método distinto para a implementação dessa dedução, senão vejamos:
(...)
O mesmo método foi adotado nos Regulamentos do Imposto de Renda (RIR) de 1999 (Decreto nº 3.000/1999 - arts. 581 a 583) e de 2018 (Decreto nº 9.580/2018 - arts. 641 a 643).
Confira-se, a propósito, o teor dos arts. 641 a 643 do Decreto nº 9.580/2018 (atual RIR):
‘Art. 641. A pessoa jurídica poderá deduzir do imposto sobre a renda devido o valor equivalente à aplicação da alíquota do imposto sobre a soma das despesas de custeio realizadas no período de apuração, no PAT, instituído pela Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, nos termos estabelecidos nesta Seção (Lei nº 6.321, de 1976, art. 1º).
Parágrafo único. As despesas de custeio admitidas na base de cálculo do incentivo são aquelas que vierem a constituir o custo direto e exclusivo do serviço de alimentação, e poderão ser considerados, além da matéria-prima, da mão de obra, dos encargos decorrentes de salários, do asseio e dos gastos de energia diretamente relacionados ao preparo e à distribuição das refeições.
Art. 642. A dedução de que trata o art. 641 fica limitada a quatro por cento do imposto sobre a renda devido em cada período de apuração e o excesso poderá ser transferido para dedução nos dois anos-calendário subsequentes (Lei nº 6.321, de 1976, art. 1º, § 1º e § 2º ; e Lei nº 9.532, de 1997, art. 5º).
Art. 643. Para a execução dos PAT, a pessoa jurídica beneficiária poderá manter serviço próprio de refeições, distribuir alimentos e firmar convênio com entidades fornecedoras de alimentação coletiva, sociedades civis, sociedades comerciais e sociedades cooperativas.
§ 1º A pessoa jurídica beneficiária será responsável pelas irregularidades resultantes dos programas executados na forma prevista neste artigo.
§ 2º A pessoa jurídica que custear em comum as despesas a que se refere este artigo poderá beneficiar-se da dedução de que trata o art. 641 pelo critério de rateio do custo total da alimentação.’
Também foi editada a Instrução Normativa SRF nº 267/2002, que estabeleceu o custo máximo de R$ 1,99 para as refeições individuais como condição ao gozo do incentivo fiscal previsto na Lei 6.321/1976.
Posteriormente, o Decreto nº 10.854/2021 alterou o RIR/2018 para prever que a dedução será limitada aos valores despendidos para os trabalhadores que recebam até cinco salários mínimos e poderá englobar todos os trabalhadores da empresa beneficiária, nas hipóteses de serviço próprio de refeições ou de distribuição de alimentos por meio de entidades fornecedoras de alimentação coletiva; e deverá abranger apenas a parcela do benefício que corresponder ao valor de, no máximo, um salário-mínimo.
Feito esse panorama normativo, impõe-se analisar se os atos infralegais citados, com a finalidade de regulamentar a lei que instituiu o PAT, especificamente no ponto em que previram a dedução das despesas com o programa para fins de imposto de renda, extrapolaram os termos da lei, tal como defendido pela impetrante.
A esse respeito, importa mencionar que, nos termos do art. 150, I, da Constituição da República, é vedado aumentar tributo sem lei que o estabeleça. No mesmo sentido, o Código Tributário Nacional estabelece que somente a lei pode estabelecer a majoração de tributo (art. 97, II), inclusive quando se estiver diante de modificação da sua base de cálculo que o torne mais oneroso (art. 97, § 1º). E, ainda, o art. 99 do CTN comanda que o conteúdo e o alcance dos decretos devem se restringir aos das leis em função das quais sejam expedidos.
Daí que, considerando que a Lei nº 6.321/1976 autorizou a dedução do lucro tributável, a previsão contida nos atos infralegais regulamentadores, incluindo aí o questionado art. 641 do Decreto nº 9.580/2018, no sentido de que a dedução das despesas com o PAT se daria diretamente do imposto de renda devido, infringe o princípio da legalidade (art. 150, I, da CRFB, e art. 97, II, §1º, e art. 99, ambos do CTN).
Tal diferenciação tem relevância em virtude do disposto no art. 2º, § 2º, da Lei nº 9.249/1995, segundo o qual:
‘Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pela pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pela art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida mensalmente, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995.
§ 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento.’
Com efeito, a incidência da dedução das despesas com o PAT sobre o imposto devido acaba por importar um valor do tributo maior do que seria caso a dedução fosse realizada sobre o lucro tributável, na medida em que, no primeiro caso, a dedução atinge tão somente o IR devido ordinariamente (a alíquota de 15%), mas não o adicional do IR (10%, previsto no art. 2º, § 2º, da Lei nº 9.249/1995).
Por outro lado, se a dedução incide sobre o lucro tributável, o valor referente ao dobro das despesas com o PAT não entra para o cálculo da ‘parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00’ e, portanto, o adicional de 10% de IR será calculado sobre uma base de cálculo menor, resultando, assim, um valor de tributo menor.
(...)
Outrossim, afrontam o princípio da legalidade o art. 186 do Decreto nº 10.854/2021, ‘ao restringir a dedução do PAT a valores pagos a título de alimentação para os trabalhadores que recebam até cinco salários-mínimos, limitada a dedução ao valor de, no máximo, um salário-mínimo’ (STJ, REsp. n. 2.088.361/CE, 2ª Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 10.10.2023), bem como o art. 2º, §2, da IN SRF nº 267/2002, no ponto em que estabelece o custo máximo de R$ 1,99 para as refeições individuais como condição ao gozo do incentivo fiscal previsto na Lei 6.321/1976, já que a lei não estabelece tal limitação (STJ, REsp n. 1.754.668/RS, relator Ministro Herman Benjamin, 2ª Turma, julgado em 2/10/2018, DJe de 11/3/2019).
Ressalte-se que as Leis nº 8.849/1994, nº 9.249/1995 e nº 9.532/1997 não derrogaram a Lei nº 6.321/1976 no tocante à base sobre a qual a dedução das despesas deve incidir. Os referidos diplomas legais trataram apenas dos limites da dedução e não da base de cálculo do benefício.
O fato de o limite de dedução levar em conta um percentual do imposto de renda devido não significa que o valor referente ao dobro das despesas com o PAT deve ser deduzido do imposto devido. O cálculo do benefício continua a levar em conta o lucro tributável, consoante o art. 1º da Lei nº 6.321/1976. Uma vez apurado o valor do benefício, este não pode ultrapassar o montante referente a 4% do imposto devido (arts. 5º e 6º, I, da Lei nº 9.532/1997). São duas coisas distintas: o cálculo do benefício (lucro tributável) e o limite do benefício (imposto de renda devido).
(...) a Lei nº 9.532/1997, diversamente dos atos infralegais que buscaram regulamentar a matéria, derrogou validamente a previsão do art. 1º, § 1º, da Lei nº 6.321/1976, passando a prever um limite em percentual menor (4%) do que o originariamente previsto (5%) e a incidir sobre o imposto devido, inexistindo qualquer ilegalidade ou inconstitucionalidade.
(...)
Assim, as pessoas jurídicas participantes do PAT podem deduzir do lucro tributável o dobro das despesas realizadas no período base para o custeio de programas de alimentação do trabalhador, até o montante correspondente a 4% do imposto devido, considerando a alíquota de 15% do IRPJ e o adicional do IRPJ de 10% (art. 2º, § 2º, da Lei nº 9.430/96). Ou seja, o imposto devido, sobre o qual deve ser calculado o percentual de 4%, é o equivalente à soma do IRPJ recolhido com a alíquota ordinária (15%) com o adicional do IRPJ (10%).
E isso não implica afronta ao art. 3º, § 4º, da Lei nº 9.249/1995, que proíbe quaisquer deduções sobre o valor do adicional de imposto de renda (10%), tendo em vista que, como mencionado, a dedução não é feita sobre o valor do imposto devido, mas sim, anteriormente, sobre o lucro tributável, base imponível sobre a qual incidirá alíquota do IRPJ para, enfim, se chegar ao valor do imposto devido.
Portanto, correta a sentença ao reconhecer a ilegalidade dos atos normativos regulamentadores do art. 1º da Lei nº 6.321/1976, por extrapolarem o limite do poder regulamentar, incorrendo em ilegalidade.
Impende observar que, com a alteração da redação do art. 1º da Lei nº 6.321/1976 pela Medida Provisória nº 1.108/2022 (convertida na Lei nº 14.442/2022), passou a ser possível o estabelecimento de limites à dedução por ato do Poder Executivo. Isso porque a nova redação do dispositivo legal previu, em sua parte final, a seguinte expressão: ‘(...) na forma e de acordo com os limites em que dispuser o Decreto que regulamenta esta Lei’. A redação anterior não era explícita quanto à fixação dos limites, fazendo referência apenas genericamente ao Regulamento.
No entanto, a superveniência da MP nº 1.108/2022 não modifica a solução dada à presente controvérsia, tendo em vista que os atos infralegais aqui mencionados (Decretos nº 78.676/76, nº 5/91, nº 349/1991, nº 3.000/99 e nº 9.580/18 e Instrução Normativa nº 267/2002) foram editados sob a égide da redação original do art. 1º da Lei nº 6.321/1976, que não remetia ao regulamento a fixação dos limites da dedução, inexistindo legalidade superveniente. (...)” – sem grifos no original
O Supremo Tribunal Federal, ao extinguir sem resolução de mérito a ADI 7041, ajuizada contra o art. 186 do Decreto nº 10.854/2021, sob o entendimento de que a análise era de legalidade e não de constitucionalidade, não fixou nenhuma premissa de que o referido decreto tenha sido editado dentro dos limites do poder regulamentar.
Por outro lado, é firme a jurisprudência do STJ quanto à ilegalidade dos atos infralegais que excederam o poder regulamentar, tanto em relação à Portaria Interministerial nº 326/1977 e à Instrução Normativa da RFB nº 267/2002, quanto em relação ao art. 186 do Decreto nº 10.854/2021:
“AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR. ILEGALIDADE DO ART. 645, §1º, I E II, DO DECRETO N. 9.580/2018 FRENTE AOS ARTS. 1º E 2º, DA LEI N. 6.321/76.
1. O Decreto n. 9.580/2018 (RIR/2018) foi alterado pelo art. 186, do Decreto n. 10.854/2021 para nele fazer incluir os incisos I e II, do §1º, do art. 645, onde foi estabelecido que a dedução referente ao Programa de Alimentação ao Trabalhador - PAT "será aplicável em relação aos valores despendidos para os trabalhadores que recebam até cinco salários mínimos" e "deverá abranger apenas a parcela do benefício que corresponder ao valor de, no máximo, um salário-mínimo".
2. Ocorre que tais limitações para a dedução não constam expressamente nas leis criadoras do Programa de Alimentação ao Trabalhador - PAT, não podendo ser estabelecidas via decreto regulamentar, ainda que as leis regulamentadas tragam cláusula geral de regulamentação, pois carecedor de autorização legal específica.
3. Isto porque o estabelecimento de prioridade para o atendimento aos trabalhadores de baixa renda, na forma do regulamento, não significa a autorização para a exclusão dos demais trabalhadores pelo regulamento, tal a correta interpretação dos arts. 1º e 2º, da Lei n. 6.321/76.
4. Em situação análoga com as mesmas razões de decidir, o tema já foi enfrentado por este Superior Tribunal de Justiça quando da fixação de custos máximos para as refeições individuais oferecidas pelo mesmo Programa de Alimentação ao Trabalhador - PAT pela Portaria Interministerial n.º 326/77 e pela a Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n.º 267/2002, que estabeleceram limitações ilegais não previstas na Lei n. 6.321/76, no Decreto n.º 78.676/76 ou no Decreto n. 5/91. Precedentes: AgRg no REsp 1240144 / RS, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 15.05.2012;
REsp 990.313/SP, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJe 06.03.08; REsp 157.990/SP, Rel. Min. Francisco Falcão, Primeira Turma, DJU de 17.05.04; REsp. n. 1.217.646 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 25.06.2013.
5. Em conclusão, o art. 186, do Decreto nº 10.854, de 2021, ao restringir a dedução do PAT a valores pagos a título de alimentação para os trabalhadores que recebam até cinco salários-mínimos, limitada a dedução ao valor de, no máximo, um salário-mínimo, incorreu em ilegalidade.
6. Agravo interno não provido.”
(AgInt no REsp n. 2.068.164/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 16/10/2023 – sem grifos no original)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. PAT. LIMITAÇÃO DO ART. 186 DO DECRETO 10.854/2021. ILEGALIDADE. PRECEDENTES.
1. Tendo o recurso sido interposto contra decisão publicada na vigência do Código de Processo Civil de 2015, devem ser exigidos os requisitos de admissibilidade na forma nele previsto, conforme Enunciado Administrativo n. 3/2016/STJ.
2. "O art. 186 do Decreto 10.854/2021 extrapola o poder regulamentar ao impor limitação ao gozo do benefício fiscal quanto à forma de dedução das despesas com o Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) não prevista na Lei 6.321/1976". (AgInt no REsp n. 2.164.092/CE, relator Ministro Paulo Sérgio Domingues, Primeira Turma, julgado em 17/2/2025, DJEN de 21/2/2025.)
3. Agravo interno não provido.”
(AgInt no REsp n. 2.176.871/PE, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, j. 31/3/2025 – sem grifos no original)
No que se refere à forma de cálculo do benefício, o STJ entende que (i) a limitação de 4% está relacionada ao “imposto devido” e não ao lucro tributável; e (ii) o adicional de 10% (dez por cento) do IRPJ deve ser incluído na apuração do “imposto devido”.
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR (PAT). AUSÊNCIA DE NEGATIVA DA PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO, O QUE REFLETE NO CÁLCULO DO ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA. LIMITAÇÃO DA DOBRA A 4% DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO E NÃO A 4% DO LUCRO TRIBUTÁVEL. COMPENSAÇÃO. AUSÊNCIA DE IMPUGNAÇÃO A FUNDAMENTO DO ACÓRDÃO RECORRIDO. SÚMULA N. 283/STF. AGRAVO INTERNO NÃO PROVIDO.
1. O Tribunal de origem se manifestou sobre todos os aspectos importantes ao deslinde do feito, de forma congruente e inteligível, adotando argumentação concreta e que satisfaz o dever de fundamentação das decisões judiciais.
2. Ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção deste Superior Tribunal de Justiça possuem entendimento acerca da forma de cálculo do Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, estabelecendo que a dedução do benefício deve ocorrer sobre o lucro tributável da empresa e não sobre o imposto de renda devido. Entretanto, a limitação da dobra de 4% está relacionada ao imposto devido e não ao lucro tributável.
3. (...)
4. Agravo interno não provido.”
(AgInt no REsp n. 2.175.146/SC, relator Ministro Teodoro Silva Santos, Segunda Turma, j. 30/4/2025)
“PROCESSUAL CIVIL E DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. ART. 1.022 DO CPC/2015. AUSÊNCIA DE OMISSÃO, CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE. JULGAMENTO DEVIDAMENTE FUNDAMENTADO. IMPOSSIBILIDADE DE REEXAME DA MATÉRIA. MÉRITO. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR (PAT). CONCEITO DE 'IMPOSTO DEVIDO'. INCLUSÃO DO ADICIONAL DE 10% (DEZ POR CENTO) DO IRPJ. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA. ILEGALIDADE DE RESTRIÇÕES IMPOSTAS POR NORMAS INFRANORMAIS. AGRAVO INTERNO PROVIDO PARA CONHECER DO RECURSO ESPECIAL E DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO.
(...)
2. Quanto ao mérito, a controvérsia envolve a interpretação do conceito de "imposto devido" para fins de apuração do limite de 4% (quatro por cento) sobre o qual o contribuinte pode usufruir do benefício fiscal do Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT).
3. O adicional de 10% (dez por cento) do IRPJ, instituído pelo art. 3º da Lei n. 9.249/1995, possui a mesma natureza jurídica do imposto de renda e incide sobre a parcela do lucro real que excede determinado limite, compondo o próprio "imposto devido", e não um tributo autônomo.
4. A restrição imposta pela Administração Tributária, por meio de manual interno (MAJUR), ao desconsiderar o adicional de 10% (dez por cento) como "imposto devido" para fins da dedução do PAT, não encontra amparo legal, afrontando o art. 99 do CTN e a sistemática do imposto sobre a renda prevista no art. 43 do mesmo diploma legal.
5. Agravo interno provido para, reformando a decisão recorrida, conhecer do recurso especial e dar-lhe parcial provimento, nos termos do voto do relator.”
(AgInt no REsp n. 1.967.663/CE, relator Ministro Teodoro Silva Santos, Segunda Turma, julgado em 26/3/2025 – sem grifos no original)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. ART. 1º DA LEI N. 6.321/76. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO. REFLEXO NO CÁLCULO DO ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA, AFASTANDO A VEDAÇÃO CONSTANTE DO ART. 3º, §4º, DA LEI N. 9.249/95. LIMITAÇÃO DA DOBRA A 4% DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO E NÃO A 4% DO LUCRO TRIBUTÁVEL. RECURSO ESPECIAL PROVIDO PARCIALMENTE.
(...)
2. É firme o posicionamento desta Corte Superior segundo o qual os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/75 e 6.321/76 aplicam-se ao adicional do imposto de renda, devendo, primeiramente, proceder-se à dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional (AgInt no REsp 1.695.806/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 7/8/2018, DJe 14/8/2018). Precedentes.
3. Esta Corte já se pronunciou no sentido de que conquanto esta Corte tenha posicionamento no sentido de que a dedução do dobro das despesas comprovadamente gastas com o Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT deve se dar por sobre o lucro tributável (e não por sobre o imposto de renda devido), diferentemente, a limitação da dobra deve obedecer ao limite de 4% (quatro por cento) do imposto de renda devido e não a 4% do lucro tributável. Isto porque tal limite está expresso nos arts. 5º e 6º, I, da Lei n. 9.532/97 (AgInt nos EDcl nos EDcl no REsp 1.926.785/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 21/02/2022, DJe 02/03/2022).
Precedente.
4. Agravo interno não provido.”
(AgInt no REsp n. 1.968.875/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 5/12/2022 – sem grifos no original)
Da declaração do direito à compensação em mandado de segurança
A orientação consolidada nos Enunciados 269 e 271 da Súmula de Jurisprudência do STF não impede a impetração de mandado de segurança preventivo visando a assegurar que os efeitos do reconhecimento da inconstitucionalidade ou ilegalidade do tributo estendam-se à futura compensação do indébito realizada na via administrativa.
Nessa hipótese, a impetração volta-se preventivamente contra a glosa da compensação, caso esta tenha sido feita com observância dos critérios fixados na via judicial, resguardado o direito das autoridades tributárias de disciplinarem o procedimento administrativo e fiscalizarem o encontro de contas.
A propósito, o entendimento da Primeira Seção do STJ, competente para dar a última palavra sobre a matéria:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO À COMPENSAÇÃO. DECLARAÇÃO. SÚMULA 213 DO STJ. VALORES RECOLHIDOS ANTERIORMENTE À IMPETRAÇÃO NÃO ATINGIDOS PELA PRESCRIÇÃO. APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
1. O provimento alcançado em mandado de segurança que visa exclusivamente a declaração do direito à compensação tributária, nos termos da Súmula 213 do STJ, tem efeitos exclusivamente prospectivos, os quais somente serão sentidos posteriormente ao trânsito em julgado, quando da realização do efetivo encontro de contas, o qual está sujeito à fiscalização pela Administração Tributária.
2. O reconhecimento do direito à compensação de eventuais indébitos recolhidos anteriormente à impetração ainda não atingidos pela prescrição não importa em produção de efeito patrimonial pretérito, vedado pela Súmula 271 do STF, visto que não há quantificação dos créditos a compensar e, por conseguinte, provimento condenatório em desfavor da Fazenda Pública à devolução de determinado valor, o qual deverá ser calculado posteriormente pelo contribuinte e pelo fisco no âmbito administrativo segundo o direito declarado judicialmente ao impetrante.
3. Esta Corte Superior orienta que a impetração de mandado de segurança interrompe o prazo prescricional para o ajuizamento da ação de repetição de indébito, entendimento esse que, pela mesma ratio decidendi, permite concluir que tal interrupção também se opera para fins do exercício do direito à compensação declarado a ser exercido na esfera administrativa, de sorte que, quando do encontro de contas, o contribuinte poderá aproveitar o valor referente a indébitos recolhidos nos cinco anos anteriores à data da impetração.
4. Embargos de divergência providos.”
(EREsp n. 1.770.495/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Seção, julgado em 10/11/2021, DJe de 17/12/2021).
Período abrangido pela compensação
Tratando-se de mandado de segurança impetrado em 25/04/2025, o direito à compensação alcança os valores recolhidos indevidamente nos 5 (cinco) anos anteriores à impetração (art. 168, I, do CTN).
Legislação aplicável à compensação
Nos termos do arts. 170 e 170-A do CTN, a compensação somente é admitida nas “condições e garantias” que a lei estipular, após o trânsito em julgado da decisão que reconhecer o crédito.
Aplica-se à compensação tributária a legislação vigente na data do encontro de contas (Tema Repetitivo 345, REsp n. 1.164.452/MG, relator Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, j. de 2/9/2010). Não há direito adquirido a regime jurídico de compensação.
Com base nesse entendimento, e considerando as sucessivas alterações na legislação sobre a compensação tributária, a 3ª Turma Especializada firmou o entendimento de que não cabe assegurar a observância de nenhuma norma específica sobre a compensação. Nesse sentido:
“TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. (...) COMPENSAÇÃO DO INDÉBITO DE ACORDO COM A LEGISLAÇÃO VIGENTE À DATA DO ENCONTRO DE CONTAS. SUCUMBÊNCIA MÍNIMA DO APELADO. ART. 86 DO CPC/2015.1)
(...)
2) O STJ admitiu a possibilidade de serem compensados os tributos pagos indevidamente antes da impetração do mandado de segurança que reconheceu o direito à compensação, desde que ainda não atingidos pela prescrição (EREsp n. 1.770.495/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Seção, DJe de 17/12/2021).
3) Conforme orientação firmada no RESP 1.164.452/MG, julgado sob a sistemática repetitiva, "a lei que regula a compensação tributária é a vigente à data do encontro de contas entre os recíprocos débito e crédito da Fazenda e do contribuinte".
4) Na hipótese, a sentença recorrida está em consonância com a legislação e a orientação jurisprudencial dominante, exceto em relação à parte do capítulo concernente à compensação do indébito que faz referência à norma inserta no art. 74 da Lei n. 9.430/1996; nesse ponto, há de se observar a legislação vigente à data do encontro de contas. O apelado sucumbiu em parte mínima do pedido, o que não enseja alteração da sentença na parte em que condenou a ora apelante ao reembolso das custas judiciais.
5) Apelação e remessa necessária parcialmente providas.”
(Apelação/Remessa Necessária, 5004634-78.2020.4.02.5102, Relator Desembargador Federal Paulo Pereira Leite Filho, j. 16/08/2022).
Portanto, nas decisões judiciais que reconheçam o direito a créditos não deve ser feita referência a nenhuma norma específica.
No caso, deve ser suprimida da sentença a referência à Lei nº 9.430/96.
Da atualização do indébito
O art. 39, § 4º, da Lei nº 9.250/95 estabelece que “a partir de 1º de janeiro de 1996, a compensação ou restituição será acrescida de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior até o mês anterior ao da compensação ou restituição e de 1% relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada”.
A Taxa Selic já compreende atualização monetária e juros, de forma que não pode ser cumulada com qualquer outro índice.
IV. Dispositivo
Ante o exposto, voto no sentido de dar parcial provimento à remessa necessária, apenas para determinar que a compensação deverá observar exclusivamente a legislação vigente na data do encontro de contas.
Documento eletrônico assinado por LETICIA DE SANTIS MELLO, Desembargadora Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002692939v2 e do código CRC d45e6a85.
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Signatário (a): LETICIA DE SANTIS MELLO
Data e Hora: 07/02/2026, às 06:31:15