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Apelação Cível Nº 5006933-35.2023.4.02.5001/ES
RELATOR: Juiz Federal ANTONIO HENRIQUE CORREA DA SILVA
RELATÓRIO
Trata-se de recurso de apelação interposto por TVV – TERMINAL DE VILA VELHA S/A contra sentença (evento 53 - SENT1, dos autos de origem) proferida pelo MM. Juízo Federal da 6ª Vara Cível de Vitória, da Seção Judiciária do Espírito Santo, que, nos autos do mandado de segurança, com pedido liminar, impetrado contra ato do DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL DE VITÓRIA/ES, denegou a segurança e, por conseguinte, extinguiu o processo. A impetrante foi condenada ao pagamento de custas. Sem honorários.
Na inicial do writ, a impetrante objetivava o reconhecimento do direito líquido e certo de recolher as Contribuições para os Programas de Integração Social (PIS) e para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), nas operações realizadas entre 1º de janeiro de 2023 e 31 de dezembro de 2023, sob a alíquota estabelecida no Decreto nº 11.321/2022, em observância ao princípio da anterioridade tributária, previsto no art. 150, inciso III, alíneas "b" e "c", da Constituição Federal de 1988.
Nos termos da sentença denegatória, o MM. Juízo Federal de origem afastou, inicialmente, a preliminar de ilegitimidade passiva, ao fundamento de que, conforme a Portaria RFB nº 1.215/2020, as autoridades indicadas são competentes para administrar e recolher a CIDE nas jurisdições tratadas no mandado de segurança. Assentou que também não prospera a preliminar de debate de lei em tese, já que há potencial violação concreta aos direitos da impetrante.
No mérito, esclarecendo que o tema discute a exigibilidade das contribuições ao PIS e à COFINS sobre receitas financeiras e a possibilidade de a impetrante recolhê-las com as alíquotas reduzidas do Decreto nº 11.322/2022 até o decurso da anterioridade nonagesimal sobre o Decreto nº 11.374/2023, aplicou entendimento de que a temática já foi decidida pelo Colendo STF, na ADC 84, que fixou que: o Decreto nº 11.374/2023 apenas restabeleceu alíquotas anteriores (Decreto 8.426/2015), não houve instituição ou majoração de tributo, não se aplica o princípio da anterioridade nonagesimal; e não houve vigência do regime reduzido do Decreto nº 11.322/2022, de modo que o contribuinte não adquiriu direito a ele.
Decidiu, ao final, com base no entendimento vinculante do Colendo STF, que o Decreto nº 11.374/2023 é plenamente aplicável e não viola a anterioridade nonagesimal, denegando, por conseguinte, a segurança formulada.
Em suas razões de apelação (evento 59 – APELACAO1, dos autos de origem), a apelante alega, em síntese, que impetrou o presente mandado de segurança para lhe assegurar o direito de recolher a contribuição ao PIS e à COFINS incidentes sobre receitas financeiras com as alíquotas reduzidas de 0,33% e 2%, previstas no Decreto nº 11.322/2022, até 02/04/2023, em observância ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal (art. 150, III, “c”, e art. 195, §6º, da CF), de modo a impedir a produção imediata de efeitos do Decreto nº 11.374/2023, que revogou o decreto anterior e restabeleceu as alíquotas majoradas de 0,65% (PIS) e 4% (COFINS).
Sustenta que demonstrou ser contribuinte sujeito ao regime do Lucro Real e ao recolhimento não-cumulativo das contribuições, inclusive sobre receitas financeiras (variações cambiais, aplicações financeiras, operações de hedge e swaps); e que, com base no Decreto nº 8.426/2015, estava sujeita à alíquota total de 4,65%, e o Decreto nº 11.322/2022, publicado em 30/12/2022, reduziu essas alíquotas para 2,33%, com vigência a partir de 01/01/2023, produzindo efeitos no ordenamento jurídico.
Ressalta que, em 02/01/2023, quando já estavam em pleno vigor as alíquotas reduzidas, sobreveio o Decreto nº 11.374/2023, que revogou o decreto anterior e repristinou as alíquotas majoradas, afirmando que tal revogação produziu inequívoca majoração de tributo, sujeita à anterioridade nonagesimal, razão pela qual seus efeitos somente poderiam iniciar-se em 02/04/2023.
Aponta que a sentença recorrida denegou a segurança, entendendo que o Decreto nº 11.322/2022 não teria produzido efeitos, aplicando automaticamente o entendimento da ADC 84, ignorando o Decreto nº 11.322/2022, que entrou em vigor em 01/01/2023, sendo revogado apenas no dia seguinte, de modo que o ato posterior efetivamente majorou alíquotas em vigor, atraindo a incidência obrigatória da anterioridade nonagesimal.
Acentua que o Colendo STF, ao julgar conjuntamente o RE 1.043.313/RS (Tema 939) e a ADI 5.277, reconheceu que o restabelecimento de alíquotas de PIS/COFINS sobre receitas financeiras configura majoração tributária, devendo observar a anterioridade, e que, inclusive, quando do restabelecimento de alíquotas em 2015, o próprio Executivo observou a anterioridade ao editar o Decreto nº 8.426/2015, cuja eficácia foi postergada.
Pondera, diante da defendida majoração indevida, que faz jus à restituição ou compensação dos valores recolhidos a maior, com correção pela Taxa Selic desde o pagamento indevido (art. 39, §4º, da Lei nº 9.250/95; Súmulas 162, 213, 411 e 461 do STJ), inclusive mediante recomposição de créditos no regime não cumulativo.
Requer, ao final, o provimento do recurso, com a reforma da sentença, para que seja reconhecido o seu direito de recolher o PIS e a COFINS sobre receitas financeiras com as alíquotas reduzidas até 02/04/2023, bem como o seu direito à restituição/compensação dos valores recolhidos indevidamente.
Subsidiariamente, pleiteia pelo sobrestamento do feito até o julgamento dos embargos de declaração opostos no RE 1.501.643 (Tema 1.337/STF).
Em suas contrarrazões (evento 63 – CONTRAZAP1, dos autos de origem), a União Federal/Fazenda Nacional requer o desprovimento do recurso, pela manutenção da sentença.
A liminar postulada foi indeferida (evento 3 – DESPADEC1, dos autos de origem)
O Ministério Público Federal manifesta-se pelo desprovimento do presente recurso (evento 7 - PARECER1, destes autos).
É o relatório.
Peço dia para julgamento.
VOTO
Conheço do recurso de apelação, porquanto presentes os pressupostos de admissibilidade.
I - Caso em Exame
Conforme relatado, trata-se de recurso de apelação contra sentença que, nos autos do mandado de segurança, com pedido liminar, impetrado contra ato do DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL DE VITÓRIA/ES, denegou a segurança e, por conseguinte, extinguiu o processo. A impetrante foi condenada ao pagamento de custas. Sem honorários.
II - Questão controvertida
Cinge-se a controvérsia sobre a aplicação da postulada anterioridade ao Decreto nº 11.374/2023, que revogou o Decreto nº 11.322/2022 e repristinou o Decreto nº 8.426/2015, restabelecendo as alíquotas das contribuições para o PIS e COFINS incidentes sobre receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de não-cumulatividade para 0,65% e 4%, respectivamente.
A ação mandamental, com pedido liminar, objetivava o reconhecimento do direito líquido e certo de recolher as Contribuições para os Programas de Integração Social (PIS) e para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), nas operações realizadas entre 1º de janeiro de 2023 e 31 de dezembro de 2023, sob a alíquota prevista no Decreto nº 11.321/2022, em observância ao princípio da anterioridade tributária, inscrito no art. 150, inciso III, alíneas “b” e “c”, da Constituição Federal.
A sentença de origem entendeu não haver majoração tributária na hipótese, aplicando o entendimento firmado pelo Colendo Supremo Tribunal Federal na ADC 84, no qual se assentou que o Decreto nº 11.374/2023 limitou-se a restabelecer alíquotas anteriormente vigentes, não implicando aumento de tributo nem exigindo, portanto, a observância das anterioridades.
Daí o presente recurso de apelação, bem como as contrarrazões juntadas pela União Federal/Fazenda Nacional.
III – Razões de decidir
Inicialmente, verifica-se que, de fato, o Decreto nº 11.374/2023 revogou o Decreto nº 11.322/2022, no que se refere às alíquotas de PIS e COFINS, repristinando, de modo expresso, o Decreto nº 8.426/2015, nos seguintes termos:
"Art. 1°. Ficam revogados:
[...]
II – o Decreto n° 11.322, de 30 de dezembro de 2022; e
[...]
Art. 3°. Ficam repristinadas as redações:
I – do Decreto n° 8.426, de 1° de abril de 2015, anteriormente a alteração promovida pelo Decreto n° 11.322, de 2022; e
[...]
Art. 4°. Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação". (g.n.)
Não se desconhece que o Decreto nº 11.233 foi publicado na Edição Extra do D.O.U. de 30.12.2022, de modo que o art. 2º determinou que passaria a vigorar na data de sua publicação e sua produção de efeitos "a partir de 01 de janeiro de 2023".
O primeiro ponto que merece ser destacado é que a redução da alíquota promovida pelo Decreto nº 11.322/2022 detém natureza jurídica de renúncia fiscal, na forma do que dispõe o art. 113 do ADCT e do art. 14, I da Lei Complementar nº 101/2000:
“Art. 113. A proposição legislativa que crie ou altere despesa obrigatória ou renúncia de receita deverá ser acompanhada da estimativa do seu impacto orçamentário e financeiro.”
[...]
LC nº 101/2000:
“Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições:
I - demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias;”.
Os arts. 15 e 16 da LC nº 101/2000 dispõem de modo expresso sobre a ilegalidade da criação de renúncias fiscais sem estimativa de impacto orçamentário-financeiro, a ver:
“Art. 15 – Serão consideradas não autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimônio púbico a geração de despesa ou assunção de obrigação que não atendam o disposto nos arts. 16 e 17.
“Art. 16 – A criação, expansão ou aperfeiçoamento de ação governamental que acarrete aumento de despesa será acompanhado de:
I – estimativa do impacto orçamentário – financeiro no exercício em que deva entrar em vigor e nos dois subsequentes; (negritos meus)
II – declaração do ordenador da despesas de que o aumento tem adequação orçamentária e financeira com a lei orçamentária anual e compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias;”
Com efeito, a renúncia fiscal promovida pelo Decreto nº 11.322/2022 ocorreu sem a obrigatória demonstração da estimativa do impacto orçamentário-financeiro para o exercício fiscal de 2022 e para o biênio seguinte, respectivamente anos de 2023 e 2024.
Então, e na medida em que o Decreto nº 11.322/2022, promoveu renúncia fiscal sem prévia demonstração da estimativa do impacto orçamentário – financeiro para o exercício de 2022 (quando entrou em vigor) e para os de 2023 e 2024, conclui-se que o Decreto foi nulo, desde a data em que foi publicado, já que violou norma legal hierarquicamente superior, a LC nº 101/2000.
Como se trata de norma regulamentar ilegal, é nula desde o início de sua vigência, independentemente de quaisquer considerações sobre “eficácia”. Consequentemente, tendo sido nula desde a sua origem, objetivamente, em linha de princípio, não há como alguém adquirir direito subjetivo com base naquela norma nula em seu nascedouro.
É pacífica a jurisprudência do Colendo Supremo Tribunal Federal sobre a ilegalidade de normas que consubstanciam renúncias fiscais sem a respectiva demonstração do impacto financeiro-orçamentário, conforme se vê dos seguintes precedentes:
“EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. REFERENDO MEDIDA CAUTELAR. CAUSA MADURA. MÉRITO. PROCESSO LEGISLATIVO ESTADUAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. MEDIDA PROVISÓRIA. PROGRAMA CATARINENSE DE RECUPERAÇÃO FISCAL (PREFIS-SC). LEI ESTADUAL 17.302/2017 (Art. 6º e art. 13). TRAMITAÇÃO LEGISLATIVA. EMENDA PARLAMENTAR ADITIVA. PERTINENCIA TEMÁTICA. BENEFÍCIO FISCAL ICMS. AUTORIZAÇÃO CONFAZ. COMPETÊNCIA LEGISLATIVA. DIREITO COMERCIAL. NECESSIDADE. ESTIMATIVA DE IMPACTO ORÇAMENTÁRIO.
1. Reafirmação das razões para anterior concessão de medida cautelar.
2. O poder de emenda parlamentar na tramitação de medida provisória há de respeitar a pertinência temática da proposição do Poder Executivo. Precedentes.
3. Tem-se por inconstitucional a concessão de incentivos fiscais de forma unilateral, sem convênio no CONFAZ, portanto, em desacordo com os requisitos previstos na Lei Complementar 24/1975.
4. A circularidade e a transferibilidade de valores mobiliários são características dos valores mobiliários, encontrando na União a sua competência legislativa (Art. 22, I da CF/88).
5. A renúncia de receitas exige uma necessária quantificação, a ser expressa em imperiosa estimativa de impacto fiscal e financeiro (Art. 113 do ADCT). Precedentes. 6. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente.
(ADI 5882, Relator Ministro GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 16/05/2022, publicado em 02-06-2022)"
"DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. IPVA. ISENÇÃO. AUSÊNCIA DE ESTUDO DE IMPACTO ORÇAMENTÁRIO E FINANCEIRO
1.. Ação direta contra a Lei Complementar nº 278, de 29 de maio de 2019, do Estado de Roraima, que acrescentou o inciso VIII e o § 10 ao art. 98 da Lei estadual nº 59/1993. As normas impugnadas versam sobre a concessão de isenção do imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA) às motocicletas, motonetas e ciclomotores com potência de até 160 cilindradas.
2. Inconstitucionalidade formal. Ausência de elaboração de estudo de impacto orçamentário e financeiro. O art. 113 do ADCT foi introduzido pela Emenda Constitucional nº 95/2016, que se destina a disciplinar “o Novo Regime Fiscal no âmbito dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social da União”. A regra em questão, porém, não se restringe à União, conforme a sua interpretação literal, teleológica e sistemática.
3. Primeiro, a redação do dispositivo não determina que a regra seja limitada à União, sendo possível a sua extensão aos demais entes. Segundo, a norma, ao buscar a gestão fiscal responsável, concretiza princípios constitucionais como a impessoalidade, a moralidade, a publicidade e a eficiência (art. 37 da CF/1988). Terceiro, a inclusão do art. 113 do ADCT acompanha o tratamento que já vinha sendo conferido ao tema pelo art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal, aplicável a todos os entes da Federação.
4. A exigência de estudo de impacto orçamentário e financeiro não atenta contra a forma federativa, notadamente a autonomia financeira dos entes. Esse requisito visa a permitir que o legislador, como poder vocacionado para a instituição de benefícios fiscais, compreenda a extensão financeira de sua opção política.
5. Com base no art. 113 do ADCT, toda “proposição legislativa [federal, estadual, distrital ou municipal] que crie ou altere despesa obrigatória ou renúncia de receita deverá ser acompanhada da estimativa do seu impacto orçamentário e financeiro”, em linha com a previsão do art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal.
6. A Lei Complementar do Estado de Roraima nº 278/2019 incorreu em vício de inconstitucionalidade formal, por violação ao art. 113 do ADCT.
7. Pedido julgado procedente, para declarar a inconstitucionalidade formal da Lei Complementar nº 278, de 29 de maio de 2019, do Estado de Roraima, por violação ao art. 113 do ADCT.
8. Fixação da seguinte tese de julgamento: “É inconstitucional lei estadual que concede benefício fiscal sem a prévia estimativa de impacto orçamentário e financeiro exigida pelo art. 113 do ADCT.”.
(ADI 6303, Relator Ministro ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em 14/03/2022, publicado em 18-03-2022)”
O segundo ponto que merece atenção é que, diante da exígua vigência do Decreto nº 11.322/2022, este passaria a produzir efeitos exatamente no dia em que foi expressamente revogado pelo Decreto nº 11.374/2023, não havendo que se falar, pois, em abalo aos princípios da anterioridade, da segurança jurídica dos contribuintes e da não surpresa.
A redução das alíquotas referente às contribuições para o PIS e COFINS sequer chegou a produzir efeitos no âmbito jurídico e econômico dos contribuintes, já que o Decreto nº 11.322/2022 foi revogado pelo Decreto nº 11.374/2023 no primeiro dia útil do ano de 2023, ou seja, nasceu natimorto.
Deve-se destacar, ademais, que o sistema tributário brasileiro rege-se pela lei vigente na data da ocorrência do fato imponível, de modo que, no primeiro dia útil do ano de 2023, o Decreto nº 11.322/2022 já havia sido revogado, sendo as relações jurídicas regidas pelas alíquotas repristinadas do Decreto nº 8.426/2015, conforme depreende-se da simples leitura do art. 144 do CTN:
"Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada".
Neste sentido, cabe salientar, já se manifestou a Terceira Turma Especializada deste TRF-2ª Região:
"Por fim, cumpre consignar que o princípio da anterioridade visa a assegurar a previsibilidade da carga tributária, resguardando o contribuinte de eventuais surpresas que possam comprometer seu planejamento, observando, assim, a segurança jurídica. No caso em tela, observa-se que, de fato, não houve o elemento surpresa ou quebra da previsibilidade capaz de prejudicar o planejamento dos contribuintes, tendo em vista que a sucessão dos atos normativos em questão se deu em um espaço de tempo ínfimo, no qual, conforme já exposto anteriormente, o Decreto nº 11.322/22 sequer chegou a produzir efeitos concretos. Assim, considerando que o Decreto nº 11.322/22 foi publicado em 30.12.2022 e revogado em 02.01.2023, ou seja, no primeiro dia útil subsequente, não há que se falar em prejuízo ao planejamento dos contribuintes ou mesmo elemento surpresa a justificar a aplicação do princípio da anterioridade nonagesimal. (...)"
(APELAÇÃO CÍVEL Nº 5015207-76.2023.4.02.5101/RJ, Rel. Marcus Abraham, DJ 4/7/23)
Ainda a esse respeito, importa frisar que o Plenário do Eg. STF, em sede de Medida Cautelar em Ação Declaratória de Constitucionalidade (ADC 84 MC), referendou a decisão liminar de relatoria do Exmo. Sr. Min. Ricardo Lewandowski, que havia suspendido as decisões judiciais que autorizavam o recolhimento das contribuições para o PIS/COFINS com alíquotas reduzidas, nos termos do revogado Decreto nº 11.322/2022, o qual restou assim ementado:
"REFERENDO NA MEDIDA CAUTELAR EM AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE. ARTS. 1º, II; 3º, I; E 4º DO DECRETO 11.374/2023. ALÍQUOTAS DA CONTRIBUIÇÃO PARA PIS E COFINS INCIDENTES SOBRE RECEITAS FINANCEIRAS AUFERIDAS PELAS PESSOAS JURÍDICAS SUJEITAS AO REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONTROVÉRSIA JUDICIAL RELEVANTE. INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. FATO GERADOR CORRESPONDENTE AO FATURAMENTO MENSAL. AUSÊNCIA DE DIREITO DO CONTRIBUINTE DE SUBMETER-SE A REGIME FISCAL QUE NUNCA ENTROU EM VIGÊNCIA. MEDIDA CAUTELAR PARCIALMENTE DEFERIDA E REFERENDADA PELO PLENÁRIO.
1. Os arts. 1º, II; 3º, I; e 4º do Decreto 11.374, de 1º de janeiro de 2023, repristinam dispositivos do Decreto 8.426/2015, anteriormente à alteração pretendida pelo Decreto 11.322, de 30 de dezembro de 2022, que reduziu pela metade as alíquotas de PIS e Cofins sobre receitas financeiras auferidas por pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa de tais contribuições.
2. Presente o requisito da controvérsia judicial relevante em razão da existência de decisões proferidas pela Justiça Federal que tanto afastam como aplicam as alíquotas previstas no Decreto 11.374/2023.
3. Relativamente à plausibilidade jurídica do pedido, verifica-se que o Decreto 11.374/2023 não instituiu, restabeleceu ou majorou tributo, de modo a atrair o princípio da anterioridade nonagesimal. Por esse motivo, não viola os princípios da segurança jurídica e da não surpresa, uma vez que o contribuinte já experimentava, desde 2015, a incidência das alíquotas de 0,65% e 4%.
4. As contribuições ao PIS e Cofins têm como fato gerador o faturamento mensal, nos termos das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Assim, no exíguo prazo do Decreto 11.322/2022, o contribuinte não adquiriu o direito de submeter-se a regime fiscal que jamais entrou em vigência. 5. O requisito do perigo da demora resta evidenciado em razão da constatação da controvérsia constitucional relevante e da existência de decisões judiciais conflitantes acerca do tema.
6. Pedido acolhido, ad referendum do Plenário do STF, para suspender, até o exame de mérito desta ação, a eficácia das decisões judiciais que tenham afastado a aplicação do Decreto 11.374/2023, possibilitando o recolhimento da contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins pelas alíquotas reduzidas de 0,33% e 2%, respectivamente.
7. Medida cautelar referendada pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal.
(ADC 84 MC-Ref, Relator(a): RICARDO LEWANDOWSKI, Relator(a) p/ Acórdão: ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 09-05-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 15-06-2023 PUBLIC 16-06-2023)"
Consoante o explicitado pelo Exmo. Sr. Ministro Relator:
"No âmbito da plausibilidade jurídica do pedido, verifica-se, ainda no âmbito de juízo perfunctório, que o Decreto 11.374/2023, ao revogar o Decreto 11.322/2022, repristinou as alíquotas até então vigente nos termos do Decreto 8.426/2015, sem, com isso, majorar tributo de modo a atrair o princípio da anterioridade nonagesimal.
Com efeito, os arts. 150, III, c, e 195, § 6º, da Constituição Federal, ao tratar da anterioridade preveem o seguinte:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[…]
III - cobrar tributos:
[…]
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b".
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
[...]
§ 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, ‘b’”.
Ora, o dispositivo em comento é inequívoco no sentido de que o princípio da anterioridade nonagesimal impõe a existência de um prazo de 90 dias entre a lei que institui ou majora um tributo e o início de sua vigência.3
Roque Carrazza refere-se à anterioridade como “princípio da vedação da surpresa”. Vejamos:
“De fato, o princípio da anterioridade veicula a ideia de que deve ser suprimida a tributação surpresa (que afronta a segurança jurídica dos contribuintes). Ele impede que da noite para o dia, alguém seja tolhido por nova exigência fiscal. É ele, ainda, que exige que o contribuinte se depare com regras tributárias claras, estáveis e seguras. E, mais do que isso: que tenha o conhecimento antecipado dos tributos que lhe serão exigidos ao longo do exercício financeiro, justamente para que possa planejar, com tranquilidade, sua vida econômica.”4 (grifei)
Em sentido análogo, Misabel Derzi, em notas à obra de Aliomar Baleeiro, destaca que “a Carta Magna resguarda o contribuinte contra a surpresa tributária, impondo um interstício de noventa dias entre a data da publicação da lei e de sua eficácia e aplicação” (grifei).5 Portanto, o princípio da anterioridade nonagesimal se coaduna ao primado da segurança jurídica e da proteção da confiança e, portanto, tem como função a previsibilidade.
A esse respeito, leciona Humberto Ávila, que
“[o] princípio da segurança jurídica exige um estado de calculabilidade, para cuja realização é necessária a capacidade de antecipação e de medição de um espectro reduzido e pouco variável de consequências atribuíveis abstratamente a atos, próprios e alheios, ou a fatos. [...] Esse prazo serve para permitir que o destinatário possa preparar-se para a vindoura mudança, sem ser pego desprevenido.”
No caso dos autos, o Decreto 8.426/2015 previa as alíquotas de 0,65% e 4%, respectivamente, para PIS/Cofins incidentes sobre receitas financeiras. Em 30/12/2022, foi publicado o Decreto 11.322 que reduziu pela metade as referidas alíquotas (0,33% e 2%), com efeitos a partir de 1º/1/2023.
Ainda no primeiro dia do ano de 2023, o Presidente da República publicou o Decreto 11.374, com vigência imediata, revogando o supracitado Decreto 11.322/2022 e repristinando o Decreto 8.426/2015, ou seja, mantendo os índices que vinham sendo pagos pelo contribuinte desde 2015 (0,65% e 4%).
Logo, verifico, ainda em juízo sumário, que o Decreto 11.374/2023 não pode ser equiparado a instituição ou aumento de tributo e, por isso, não viola os princípios da segurança jurídica e da não surpresa, na medida em que o contribuinte já experimentava, desde 2015, a incidência das alíquotas de 0,65% e 4%. Destarte, não há falar em quebra da previsibilidade ou que o contribuinte foi pego desprevenido.
Por oportuno, esclareço que não desconheço o precedente desta Suprema Corte no RE 1.043.313/RS (Tema 939 da Repercussão Geral) e na ADI 5.277/DF, ambos de relatoria do Ministro Dias Toffoli, cuja tese transcrevo a seguir:
“É constitucional a flexibilização da legalidade tributária constante do § 2º do art. 27 da Lei nº 10.865/04, no que permitiu ao Poder Executivo, prevendo as condições e fixando os tetos, reduzir e restabelecer as alíquotas da contribuição ao PIS e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas por pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo, estando presente o desenvolvimento de função extrafiscal”.
Nessa mesma oportunidade, o STF decidiu que a redução e o subsequente restabelecimento de alíquotas de PIS/Cofins devem submeter-se ao princípio da anterioridade nonagesimal, já que esse se consubstancia como uma garantia do contribuinte.
Contudo, não se trata também, no caso sub judice, de restabelecimento de alíquota de PIS/Cofins incidentes sobre receitas financeiras, mas tão somente manutenção do índice que já vinha sendo pago pelo contribuinte.
No mesmo sentido, cito os seguintes precedentes do STF: RE 584.100/SP (Rel. Min. Ellen Gracie) e RE/RG 566.032/RS (Rel. Min. Gilmar Mendes).
No voto condutor desse último precedente, o relator consignou o seguinte:
“[...] não constato majoração da alíquota de modo a atrair o disposto no art. 195, § 6º, da CF.
Primeiro porque os contribuintes, durante o exercício financeiro de 2002 e 2003, vinham pagando a contribuição de 0,38% e não de 0,08%. Como visto, a EC nº 42/2003 manteve a alíquota de 0,38% para 2004 sem, portanto, instituir ou modificar alíquota diferente da que o contribuinte vinha pagando. Poder-se-ia dizer que existiria uma expectativa de diminuição da alíquota para 0,08%, porém, o dispositivo que previa esse percentual para 2004 foi revogado antes de efetivamente ser exigível, ou seja, antes do início do exercício financeiro de 2004. Cabe lembrar que esta Corte, reiteradamente, afasta a tese de direito adquirido a regime jurídico, hipótese que se aproxima a este caso.
Segundo, porque não constato violação a segurança jurídica, princípio sustentador do art. 195, § 6º, da CF, na medida em que o contribuinte, há muito tempo, já experimentava a incidência da alíquota de 0,38% e, pois, não sofreu ruptura com a manutenção da alíquota de 0.38% durante o ano de 2004.
Assim, se a prorrogação de contribuição não faz incidir o prazo nonagesimal, conforme jurisprudência pacífica desta Corte (v.g. ADI nº 2.666/DF, Rel. Min. Ellen Gracie, DJ 6.12.2002; AI 392574 AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma, DJ 23-05-2008), quando se poderia alegar ‘expectativa’ do final da cobrança do tributo, por maior razão não se deve reconhecer a incidência de tal prazo quando havia mera ‘expectativa’ de alíquota menor. Como visto, a EC nº 42/2003 manteve para o exercício financeiro de 2004, ‘sem solução de continuidade’, percentual que já fazia parte do cotidiano do contribuinte” (RE/RG 566.032/RS, Voto do relator, Min. Gilmar Mendes; grifos no original).
Ainda a este respeito, relembro trecho do voto do Ministro Cezar Peluso naquele caso:
“[...] a norma do artigo 84, § 3º, inciso II, com a redação introduzida pela Emenda Constitucional nº 37, nunca vigorou, não incidiu; nenhum contribuinte pagou a contribuição por alíquota menor.
De modo que, tendo sido revogada essa norma antes que ela fosse aplicada a qualquer situação concreta, não se pode – a não ser por metáfora ou por crítica metajurídica – falar que tenha havido aumento de imposto. O tributo era o mesmo; a alíquota era a mesma e não houve interregno nenhum que separasse valores diferentes da mesma alíquota” (RE 566.032/RS, Voto do Min. Cezar Peluso; grifei).
De outro giro, observo que o regime tributário é definido pela lei vigente à data da ocorrência do fato gerador, nos termos do art. 144 do Código Tributário Nacional, litteris:
“Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada”.
No presente caso, as contribuições ao PIS/Cofins incidentes sobre receitas financeiras, com incidência não cumulativa, têm como fato gerador o faturamento mensal, nos termos das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Desse modo, a lei aplicável será aquela vigente à data da ocorrência do fato gerador, ou seja, o art. 1º do Decreto 8.426/2015, repristinado pelo Decreto 11.374/2023.
Como se vê, no seu exíguo prazo no ordenamento jurídico, o Decreto 11.322/2022 não foi aplicado ao caso concreto, pois não houve sequer 1 (um) dia útil a possibilitar auferimento de receita financeira – isto é, como não ocorreu o fato gerador, o contribuinte não adquiriu o direito de se submeter ao regime fiscal que jamais entrou em vigência.
Nesse sentido, rememoro trecho do voto da Ministra Ellen Gracie, no já citado RE 566.032/RS:
“O regime tributário, com diz a melhor doutrina e a jurisprudência desta Casa, define-se pela lei vigente à data da ocorrência do fato gerador. E, no caso, antes da ocorrência de qualquer fato tributável, ou seja, de qualquer movimentação financeira sobre a qual incidisse a alíquota, definiu-se uma prorrogação da alíquota até então vigente. Não houve majoração de alíquota, não houve criação de novo tributo, portanto, não há necessidade de respeito à noventena”.
Dito isso, embora ainda num exame prefacial, próprio das decisões cautelares, entendo que não houve aumento ou restabelecimento de alíquota de PIS/Cofins incidentes sobre receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa, de modo a afastar a anterioridade nonagesimal.
Por fim, penso que, caracterizada a probabilidade do direito quanto à constitucionalidade do Decreto 11.374/2023, ficou devidamente evidenciado o requisito do perigo da demora ante a constatação da controvérsia constitucional relevante e a existência de decisões judiciais conflitantes acerca do tema."
Deste modo, de acordo com o STF, o novo decreto, que repristinou e restabeleceu a alíquota anterior, no mesmo dia em que entrou em vigor a redução, não pode ser equiparado a aumento de tributo, o que afasta a aplicação do princípio da anterioridade nonagesimal, não obstante o posicionamento daquela Corte de que a redução e o restabelecimento de alíquotas de PIS e COFINS devam obedecer a esse princípio, visto que, no caso concreto, houve somente a manutenção do índice que já vinha sendo pago há anos pelos contribuintes.
Em 14/10/2024, aquele Tribunal, por unanimidade, julgou procedente a ação declaratória para, confirmando a medida cautelar supramencionada, declarar a constitucionalidade do Decreto n. 11.374/2023, que repristinou as alíquotas de 0,65% e 4% para fins da incidência da contribuição ao PIS e da COFINS previstas no art. 1º do Decreto n. 8.426/2015, sem, com isso, majorar tributo de forma a atrair o princípio da anterioridade nonagesimal.
Na ocasião, foi fixada a seguinte tese de julgamento: "A incidência das alíquotas de 0,65% e 4% da contribuição ao PIS e da COFINS previstas no art. 1º do Decreto n. 8.426/2015, repristinado pelo Decreto n. 11.374/2023, não está sujeita a anterioridade nonagesimal".
Confira-se a ementa do acórdão:
"AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE. ARTS. 1º, II; 3º, I; E 4º DO DECRETO 11.374/2023. JULGAMENTO CONJUNTO COM A AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE N. 7.342/DF. ALÍQUOTAS DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS E DA COFINS INCIDENTES SOBRE RECEITAS FINANCEIRAS AUFERIDAS PELAS PESSOAS JURÍDICAS SUJEITAS AO REGIME NÃO CUMULATIVO. REPRISTINAÇÃO DO ART. 1º DO DECRETO N. 8.426/2015. MANUTENÇÃO DAS ALÍQUOTAS APLICADAS DESDE 2015. INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. AÇÃO DECLARATÓRIA JULGADA PROCEDENTE.
I. Do caso em exame
1. Ação declaratória de constitucionalidade, com pedido de medida cautelar, proposta pelo Presidente da República para declarar a constitucionalidade dos arts. 1°, II; 3°, I; e 4°, do Decreto n. 11.374/2023, os quais repristinam dispositivos do Decreto n. 8.426/2015, anteriormente à alteração promovida pelo Decreto n. 11.322/2022, referentes às alíquotas da contribuição ao PIS e da COFINS incidentes sobre receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo das contribuições. Julgamento conjunto com a ADI 7.342/DF.
II. Questão em discussão
2. A questão em discussão consiste em saber se o Decreto n. 11.374/2023, ao repristinar as alíquotas da contribuição ao PIS e da COFINS previstas no art. 1º do Decreto n. 8.426/2015, majorou, ou não, tributo, de forma a atrair o princípio da anterioridade nonagesimal.
III. Razões de decidir
3. O Decreto n. 11.374/2023 não instituiu, restabeleceu ou majorou tributo, de modo a atrair o princípio da anterioridade nonagesimal. Por esse motivo, não viola os princípios da segurança jurídica e da não surpresa, uma vez que o contribuinte já experimentava, desde 2015, a incidência das alíquotas de 0,65% e 4%. Entendimento do Plenário do Supremo Tribunal Federal no julgamento da medida cautelar. Precedentes da Primeira e da Segunda Turma.
4. A edição do Decreto n. 11.322 no último dia útil de 2022 compromete o dever de responsabilidade dos agentes públicos, contrariando, assim, as diretrizes do art. 2º do Decreto n. 7.221/2010 e que decorrem, ao fim e ao cabo, dos princípios republicano e democrático previstos no art. 1º da Constituição Federal, e dos princípios que regem a Administração Pública insculpidos no art. 37 do texto constitucional.
IV. Dispositivo e Tese
5. Ação declaratória julgada procedente para, confirmando a medida cautelar referendada pelo Plenário em 09/5/2023, declarar a constitucionalidade do Decreto n. 11.374/2023, que repristinou as alíquotas de 0,65% e 4% para fins da incidência da contribuição ao PIS e da COFINS previstas no art. 1º do Decreto n. 8.426/2015, sem, com isso, majorar tributo de forma a atrair o princípio da anterioridade nonagesimal.
Tese de julgamento: “A incidência das alíquotas de 0,65% e 4% da contribuição ao PIS e da COFINS previstas no art. 1º do Decreto n. 8.426/2015, repristinado pelo Decreto n. 11.374/2023, não está sujeita a anterioridade nonagesimal”.
Jurisprudência relevante citada: RE 584.100/SP, Rel. Min. Ellen Gracie, Tribunal Pleno, DJ 05/02/2010; RE 566.032/RS, Rel. Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, DJ 23/10/2009.
(ADC 84, Relator(a): CRISTIANO ZANIN, Tribunal Pleno, julgado em 14-10-2024, publicado em 22-10-2024)" (g.n.)
Cuida destacar, ainda, que a aplicação da regra de anterioridade tributária nonagesimal em face da repristinação de alíquotas integrais do PIS e da COFINS promovida pelo Decreto nº 11.374/2023 foi objeto de julgamento em sede de repercussão geral pelo STF (Tema 1337/RG), tendo aquela Corte fixado a tese de que: "a aplicação das alíquotas integrais do PIS e da COFINS, a partir da repristinação promovida pelo Decreto nº 11.374/2023, não está submetida à anterioridade nonagesimal".
Confira-se a ementa do acórdão:
"Direito constitucional e tributário. Recurso extraordinário. PIS e Cofins. Alíquotas fixadas pelo Decreto nº 11.374/2023. Inaplicabilidade da anterioridade nonagesimal. Reafirmação de jurisprudência.
I. Caso em exame
1. Recurso extraordinário contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região que julgou improcedente pedido de contribuinte para recolhimento do PIS e da COFINS com base nas alíquotas reduzidas previstas no Decreto nº 11.322/2022, em razão de sua revogação pelo Decreto nº 11.374/2023.
II. Questão em discussão
2. A questão em discussão consiste em saber se a regra da anterioridade tributária nonagesimal se aplica à repristinação de alíquotas integrais do PIS e da COFINS promovida pelo Decreto nº 11.374/2023. III. Razões de decidir
3. O Decreto nº 11.322, de 30 de dezembro de 2022, reduziu pela metade as alíquotas do PIS e da COFINS sobre receitas financeiras auferidas por pessoas jurídicas no regime não-cumulativo, com efeitos a partir de 1º de janeiro de 2023. Ocorre que, nessa mesma data, o referido ato foi revogado pelo Decreto nº 11.374/2023, que repristinou as alíquotas integrais das contribuições, previstas na redação original do art. 1º do Decreto nº 8.426/2015.
4. O STF, no julgamento da ADC 84 MC-Ref, afirmou que o Decreto nº 11.374/2023 não instituiu, restabeleceu ou majorou tributo, porque (i) as alíquotas por ele repristinadas já eram aplicadas desde 2015 e (ii) o ato normativo que as reduziu foi revogado no mesmo dia em que entrou em vigor.
5. As conclusões pela inaplicabilidade da anterioridade nonagesimal e pela ausência de violação à segurança jurídica e à não surpresa têm sido reiteradas pelo Plenário e por ambas as Turmas do STF.
IV. Dispositivo e tese
6. Recurso extraordinário conhecido e desprovido.
Tese de julgamento: “A aplicação das alíquotas integrais do PIS e da COFINS, a partir da repristinação promovida pelo Decreto nº 11.374/2023, não está submetida à anterioridade nonagesimal”.
(RE 1501643 RG, Relator(a): MINISTRO PRESIDENTE, Tribunal Pleno, julgado em 18-10-2024, publicado em 22-10-2024)" (g.n.)
Por fim, não prospera a alegação de suspensão do feito em razão da ADC nº 84, pois a medida cautelar ali deferida limitou-se a suspender a eficácia de decisões que afastaram a aplicação do Decreto nº 11.374/2023, sem determinar a paralisação dos demais processos sobre a matéria.
Ademais, a orientação firmada pelo Colendo Supremo Tribunal Federal possui aplicação imediata a partir da publicação do acórdão, sendo desnecessário aguardar o trânsito em julgado ou o julgamento de embargos de declaração (AgInt na Rcl nº 44.048/RS).
Destarte, não há afronta à anterioridade nonagesimal, à segurança jurídica ou à vedação à decisão surpresa, pois o Decreto nº 11.374/2023 não implicou majoração efetiva das alíquotas de PIS e COFINS, uma vez que as alíquotas reduzidas sequer chegaram a ser aplicadas.
Inexiste, portanto, óbice ao regular prosseguimento do julgamento.
IV - Dispositivo
Ante o exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso de apelação.
Documento eletrônico assinado por ANTONIO HENRIQUE CORREA DA SILVA, Juiz Federal Convocado, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002664554v9 e do código CRC 55767928.
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Signatário (a): ANTONIO HENRIQUE CORREA DA SILVA
Data e Hora: 05/03/2026, às 17:46:06