Apelação Cível Nº 5006357-59.2025.4.02.5102/RJ
RELATORA: Desembargadora Federal LETICIA DE SANTIS MELLO
RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta por ENGEFORMA CONSTRUÇÕES E SERVIÇOS LTDA. contra a sentença proferida no evento 28, integrada pela decisão do evento 40 (embargos de declaração), em que o Juízo da 5ª Vara Federal de São João de Meriti, da Seção Judiciária do Rio de Janeiro, julgou improcedentes os pedidos formulados neste mandado de segurança, impetrado em 27/06/2025, para assegurar à Impetrante o direito de (i) recolher a Contribuição ao PIS e a COFINS sem a inclusão do ISS nas respectivas bases de cálculo; e (ii) realizar a compensação dos valores indevidamente pagos, observada a prescrição quinquenal.
O Juízo de origem consignou, em síntese, que (i) o reconhecimento da Repercussão Geral da matéria (Tema 118) não implica, por si só, a necessidade de sobrestamento dos processos, diante da ausência de determinação expressa do STF nesse sentido; (ii) não é cabível a aplicação do entendimento firmado pelo STF no RE nº 574.706/PR (Tema nº 69), por analogia, ao ISS; (iii) o emprego da analogia para afastar o pagamento de tributo é vedado pela legislação de regência, nos termos do art. 107, § 1º, do CTN.
Em suas razões recursais (evento 47), a Apelante alega, em resumo, que (i) o ISS não constitui faturamento ou receita do contribuinte, mas um tributo devido ao Município, de modo que seus valores não se incorporam ao patrimônio da empresa; (ii) a jurisprudência atual das Turmas Especializadas do TRF2 reconhece a identidade de fundamentos entre o ICMS e o ISS para fins de exclusão das bases de cálculo das contribuições sociais; (iii) a inclusão do tributo municipal na base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS configura violação aos princípios da capacidade contributiva e da vedação ao confisco, previstos nos artigos 145, § 1º, e 150, IV, da Constituição.
Em contrarrazões (evento 50), a União, ora Apelada, defende, em linhas gerais, que (i) o feito deve ser sobrestado até o julgamento do Tema n. 118 da Repercussão Geral (RE 592.616); (ii) a tese firmada no Tema n. 69 da Repercussão Geral se restringe ao ICMS, não incluindo o ISS; (iii) o STJ, no julgamento do REsp 1.330.737/SP (Tema Repetitivo n. 634) definiu que o valor suportado pelo beneficiário do serviço, nele incluída a quantia referente ao ISSQN, compõe o conceito de receita ou faturamento; (iv) não há qualquer decisão do STF no sentido de que o ISS deve receber o mesmo tratamento dado ao ICMS, devendo prevalecer o precedente do STJ; (v) há precedentes deste TRF2 e do TRF3 entendendo pela impossibilidade de exclusão do ISS da base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS; (vi) nos termos do art. 195, I, “b”, da Constituição, o faturamento ou a receita bruta constituem a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS, e o conceito de faturamento previsto nas Leis n. 9.718/1998, 10.637/2002 e 10.833/2003 abarca o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil; (vii) a legislação não faz qualquer distinção entre receita própria e “receita não própria”, pois tudo o que ingressa no patrimônio da empresa é considerado receita ou faturamento, não sendo possível fazer distinção em razão do destino posteriormente dado a esses valores, sob pena de se tributar apenas a receita líquida ou o faturamento líquido; (viii) apesar de o ISS ser embutido no preço do serviço como qualquer outro tributo que é repassado no preço final ao consumidor, este último não figura como sujeito passivo de direito da relação tributária.
O Ministério Público Federal não foi intimado para manifestação, tendo em vista que, antes da prolação da sentença, manifestou-se pela inexistência de interesse que justificasse a sua intervenção (evento 26).
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
I. Caso em exame
Conforme relatado, trata-se de apelação interposta pela Impetrante contra sentença que julgou improcedentes os pedidos formulados no mandado de segurança, ao concluir pela impossibilidade de exclusão do ISS das bases de cálculo da Contribuição ao PIS e a da COFINS.
II. Questões em discussão
Discute-se (i) a necessidade de sobrestamento do feito até o julgamento do Tema 118 da Repercussão Geral; (ii) a possibilidade de exclusão do ISS da base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS; (iii) o cabimento de mandado de segurança para reconhecer o direito à compensação tributária quanto aos valores indevidamente recolhidos antes da impetração; e (iv) a legislação aplicável à compensação.
Não se discute no caso a repetição de indébito por meio de ação mandamental nem o pagamento, na via administrativa, de indébito reconhecido judicialmente.
III. Razões de decidir
Sobrestamento do feito
A pendência de julgamento de recurso extraordinário com repercussão geral não autoriza a suspensão de processos que versem sobre a matéria. A suspensão apenas pode ser determinada pelo relator do(s) recurso(s) selecionado(s) como representativo(s) da controvérsia no STF, na forma do art. 1.035, § 5º, do CPC.
No RE nº 592.616, não foi determinada a suspensão dos processos que versam sobre o Tema 118 da Repercussão Geral.
Exclusão do ISS da base de cálculo da COFINS e da Contribuição ao PIS
A jurisprudência desta 3ª Turma Especializada firmou-se no sentido da adoção da posição externada pelo relator original do RE nº 592.616, Ministro Celso de Mello, que aplicou ao ISS a mesma orientação fixada pelo STF em relação à exclusão do ICMS da base de cálculo das aludidas contribuições (Tema 69 da Repercussão Geral, RE 574.706, j.15/03/2017), por entender ser necessária a presença de dois elementos essenciais para que um ingresso financeiro se caracterize como receita para fins do art. 195, I, da Constituição (i) que a incorporação dos valores faça-se positivamente, importando em acréscimo patrimonial; e (ii) que essa incorporação revista-se de caráter definitivo.
Nesse sentido:
“TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. ISS (TEMA 118). EXCLUSÃO. APLICAÇÃO, POR ANALOGIA, DA DECISÃO PROFERIDA NO RE Nº 574.706-PR (TEMA 69). MODULAÇÃO DOS EFEITOS. CRITÉRIOS DE APURAÇÃO. COMPENSAÇÃO. VIA ADMINISTRATIVA.
1. O Plenário do Supremo Tribunal Federal, por maioria de votos, no RE 574.706/PR, fixou a Tese de Repercussão Geral 69 de que "o ICMS não integra a base de cálculo das contribuições para o PIS e COFINS".
2. Malgrado os impostos tratados no Tema 69 (ICMS) e no Tema 118 (ISS) sejam distintos, o raciocínio jurídico empregado no caso do ICMS deve ser analogicamente aplicado ao ISS, uma vez que a discussão levantada em ambos os casos se assemelha.
3. No RE nº 592.616/RS, que trata especificamente da exclusão do ISS da base de cálculo do PIS e da COFINS (Tema 118), ainda sob julgamento, o Ministro Relator Celso de Mello, em decisão proferida em 17-08-2020, explicitou que o entendimento do STF no RE nº 574.706/PR revelava-se inteiramente aplicável ao ISS em razão dos mesmos fundamentos que deram suporte àquele julgado.
4. Considerando a similaridade estrutural dos impostos (ISS e ICMS) também impõe a aplicação da modulação temporal acolhida no RE 574.706/PR (definidos estes em sede de embargos de declaração no RE nº 574-706/PR). Significa dizer que, ressalvados aqueles que ingressaram com ação judicial ou requerimento administrativo em data anterior a 15-03-2017, os contribuintes remanescentes, nada obstante possam desde já excluir o ISS da base de cálculo do PIS e da COFINS, só poderão compensar o indébito relativo aos fatos geradores ocorridos a partir de 16-03-2017.
5. Não fazendo sentido aplicar o entendimento firmado no Tema 69 STF tão somente na parte que beneficia o contribuinte, merece ser reconhecido que os efeitos da modulação no RE 574.706/PR alcançam a presente demanda, na medida em que a ação foi ajuizada em data posterior à data da sessão em que proferido o julgamento (15/03/2017), não padecendo a sentença, portanto, de reparo nesse ponto, eis que foi reconhecida a prescrição da pretensão em relação às parcelas eventualmente devidas no quinquênio que antecede o ajuizamento da ação (em 30/06/2023).
6. No que tange à compensação, deverá ser realizada na seara administrativa, após o trânsito em julgado da decisão, e conforme a legislação vigente à época do encontro de contas, conforme orientação firmada pelo E. STJ no REsp nº 1.164.452/MG, sob a sistemática de recursos repetitivos, segundo a qual "a lei que regula a compensação tributária é a vigente à data do encontro de contas entre os recíprocos débito e crédito da Fazenda e do contribuinte". Ressalta-se que compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinar os procedimentos necessários para o requerimento administrativo da compensação (artigo 74, §14, da Lei n.º 9.430 /96 e artigo 26-A, § 2º, da Lei n.º 11.457 /2007).
7. Igualmente deve ser aplicado o decidido no Tema 69 quanto ao critério de apuração. O STF assentou que o valor do ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS não é o efetivamente recolhido, mas o valor do ICMS destacado nas notas fiscais de saída das mercadorias do estabelecimento, inclusive após o advento da Lei nº 12.973/2014. In casu, a exclusão do valor do ISS, destacado das notas fiscais de prestação de serviços, da base de cálculo da contribuição ao PIS/COFINS.
8. Como os eventuais créditos a serem compensados são posteriores a 1996, em razão modulação dos efeitos realizada pelo STF no RE nº 1.063.187, eles serão acrescidos apenas da taxa SELIC, desde cada recolhimento indevido, com a exclusão de qualquer outro índice de correção monetária e de taxa de juros (EREsp 548711/PE, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Seção, julgado em 25.04.2007, DJ 28.05.2007, p. 278).
9. Remessa necessária e apelação conhecidas e desprovidas.”
(TRF2, Apelação/Remessa Necessária, 5072273-14.2023.4.02.5101, Rel. Desembargador Federal Paulo Leite, 3ª Turma Especializada, j. 19/11/2024)
“TRIBUTÁRIO. REMESSA NECESSÁRIA. APELAÇÃO. EXCLUSÃO DO ISS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. QUESTÃO PACIFICADA EM SEDE DE REPERCUSSÃO GERAL NO STF NO RE 574.706/PR. RACIOCÍNIO ANÁLOGO AO ISS.
1. Trata-se de remessa necessária e de apelação interposta pela UNIÃO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL em face de sentença proferida pelo Juízo da 4ª Vara Federal do Rio de Janeiro/RJ, que concedeu a segurança vindicada e julgou procedente o pedido, para reconhecer o direito da impetrante em recolher o PIS e a COFINS sem a inclusão, nas respectivas bases de cálculo, do ISSQN destacado das notas de serviço, bem como determinar, nessa extensão, que a autoridade impetrada se abstenha de praticar quaisquer atos no sentido da cobrança dos referidos tributos com relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 15/03/2017. Acrescentou ainda que a impetrante teria direito de reaver neste processo os valores indevidamente recolhidos a maior por meio da sistemática do precatório/RPV apenas quanto aos valores eventualmente pagos a maior entre o ajuizamento da ação mandamental e a efetiva implementação da ordem concessiva, declarando também o direito da impetrante à compensação administrativa dos valores indevidamente recolhidos a partir dos 5 (cinco) anos anteriores ao ajuizamento da presente ação. Por fim, condenou a União ao reembolso das custas processuais.
2. O Plenário do Supremo Tribunal Federal, por maioria de votos, estabeleceu que o ICMS não integra a base de cálculo das contribuições para o PIS e COFINS. No Recurso Extraordinário n. 574.706/PR, decidido em sede de repercussão geral, firmou-se a tese de que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte e, dessa forma, não pode integrar a base de cálculo das referidas contribuições, destinadas ao financiamento da seguridade social.
3. Tal julgamento não abordou a questão do ISSQN. Por outro lado, observa-se que o julgamento do RE n. 592.616/RS, que trata especificamente da exclusão do ISS da base de cálculo do PIS e da COFINS, foi iniciado em 14/08/2020, por meio de Sessão Virtual. O ilustre Ministro Celso de Mello, relator do mencionado recurso extraordinário, proferiu voto favorável à tese defendida pela parte autora.
4. A fixação de tese foi proposta no sentido de que "O valor correspondente ao ISS não integra a base de cálculo das contribuições sociais referentes ao PIS e à COFINS, pelo fato de o ISS qualificar-se como simples ingresso financeiro que meramente transita, sem qualquer caráter de definitividade, pelo patrimônio e pela contabilidade do contribuinte, sob pena de transgressão ao art. 195, I, 'b', da Constituição da República (na redação dada pela EC nº 20/98)".
5. Em que pese o referido julgamento ainda não tenha sido finalizado, ao que tudo indica, a Corte Suprema seguirá a mesma linha de raciocínio do entendimento firmado quando do julgamento do Tema 69, que trata da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS. Inclusive, o trecho do voto acima colacionado faz expressa alusão aos fundamentos do RE 574.706/PR.
6 - Esta Corte já vinha aplicando por analogia o entendimento firmado no RE n. 574.706/PR, no sentido de que, assim como o ICMS, o ISS também não integra a base de cálculo das contribuições para o PIS e COFINS e a pendência de julgamento do RE n. 592.616/RS não impede esta prática. Da mesma forma que a decisão da Suprema Corte considerou que o ICMS não pode ser entendido como receita ou faturamento, por se tratar de um mero ingresso no caixa da empresa que depois será repassado ao Estado, o mesmo ocorre com o ISS em relação ao Município.
7. Como se está resolvendo a questão por analogia, a mesma modulação estabelecida pelo Suprema Corte no Tema 69 deve ser aplicada neste caso. Assim, a inconstitucionalidade da inclusão do ISS na base de cálculo das contribuições somente produzirá efeitos jurídicos a partir de 15 de março de 2017, data em que proferida a decisão no Tema 69, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até a referida data. Por tudo que já exposto, entendo que também aplicável ao ISS.
8. No presente caso, no entanto, não se aplica a modulação declarada pelo STF no Tema 69, pois o presente mandado foi impetrado em 26/08/2024, de forma que os valores recolhidos, ainda que considerada a prescrição quinquenal, são todos posteriores à data de julgamento do Tema e, portanto, repetíveis.
9. A compensação que se autoriza é futura e deve ser realizada na seara administrativa, após o trânsito em julgado da demanda, de forma que nada obsta que o contribuinte a realize conforme legislação vigente à época do encontro de contas, desde que atenda a todos os requisitos da legislação então vigente, ressalvada a prescrição quinquenal.
10. Com a edição da Lei nº 9.250/95, aplica-se exclusivamente a taxa SELIC para a recomposição da correção monetária e juros de mora, a teor do art. 39, § 4º do referido diploma legal, a partir dos recolhimentos indevidos.
11. Em suma, deve ser negado provimento ao recurso de apelação da União, devendo ser mantida a sentença que concedeu a segurança vindicada e julgou procedente o pedido, para reconhecer o direito da impetrante em recolher o PIS e a COFINS sem a inclusão, nas respectivas bases de cálculo, do ISSQN destacado das notas de serviço.
12. Remessa necessária e Apelação da União desprovidas.”
(TRF2, Apelação/Remessa Necessária, 5064757-06.2024.4.02.5101, Rel. Desembargador Federal Marcus Abraham, 3ª Turma Especializada, j. 11/11/2024).
Declaração do direito à compensação em mandado de segurança
A orientação consolidada nos Enunciados 269 e 271 da Súmula de Jurisprudência do STF não impede a impetração de mandado de segurança preventivo visando a assegurar que os efeitos do reconhecimento da inconstitucionalidade ou ilegalidade do tributo estendam-se à futura compensação do indébito realizada na via administrativa.
Nessa hipótese, a impetração volta-se preventivamente contra a glosa da compensação, caso esta tenha sido feita com observância dos critérios fixados na via judicial, resguardado o direito das autoridades tributárias de disciplinarem o procedimento administrativo e fiscalizarem o encontro de contas.
A propósito, o entendimento da Primeira Seção do STJ, competente para dar a última palavra sobre a matéria:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO À COMPENSAÇÃO. DECLARAÇÃO. SÚMULA 213 DO STJ. VALORES RECOLHIDOS ANTERIORMENTE À IMPETRAÇÃO NÃO ATINGIDOS PELA PRESCRIÇÃO. APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
1. O provimento alcançado em mandado de segurança que visa exclusivamente a declaração do direito à compensação tributária, nos termos da Súmula 213 do STJ, tem efeitos exclusivamente prospectivos, os quais somente serão sentidos posteriormente ao trânsito em julgado, quando da realização do efetivo encontro de contas, o qual está sujeito à fiscalização pela Administração Tributária.
2. O reconhecimento do direito à compensação de eventuais indébitos recolhidos anteriormente à impetração ainda não atingidos pela prescrição não importa em produção de efeito patrimonial pretérito, vedado pela Súmula 271 do STF, visto que não há quantificação dos créditos a compensar e, por conseguinte, provimento condenatório em desfavor da Fazenda Pública à devolução de determinado valor, o qual deverá ser calculado posteriormente pelo contribuinte e pelo fisco no âmbito administrativo segundo o direito declarado judicialmente ao impetrante.
3. Esta Corte Superior orienta que a impetração de mandado de segurança interrompe o prazo prescricional para o ajuizamento da ação de repetição de indébito, entendimento esse que, pela mesma ratio decidendi, permite concluir que tal interrupção também se opera para fins do exercício do direito à compensação declarado a ser exercido na esfera administrativa, de sorte que, quando do encontro de contas, o contribuinte poderá aproveitar o valor referente a indébitos recolhidos nos cinco anos anteriores à data da impetração.
4. Embargos de divergência providos.”
(EREsp n. 1.770.495/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Seção, julgado em 10/11/2021, DJe de 17/12/2021).
Período abrangido na compensação
Tratando-se de mandado de segurança impetrado em 27/06/2025, o direito à compensação alcança os valores recolhidos indevidamente nos 5 (cinco) anos anteriores à impetração (art. 168, I, do CTN).
Legislação aplicável à compensação
Nos termos do arts. 170 e 170-A do CTN, a compensação somente é admitida nas “condições e garantias” que a lei estipular, após o trânsito em julgado da decisão que reconhecer o crédito.
Aplica-se à compensação tributária a legislação vigente na data do encontro de contas (Tema Repetitivo 345, REsp n. 1.164.452/MG, relator Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, j. de 2/9/2010). Não há direito adquirido a regime jurídico de compensação.
Com base nesse entendimento, e considerando as sucessivas alterações na legislação sobre a compensação tributária, esta 3ª Turma Especializada firmou o entendimento de que não cabe assegurar a observância de nenhuma norma específica sobre a compensação. Nesse sentido:
“TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. (...) COMPENSAÇÃO DO INDÉBITO DE ACORDO COM A LEGISLAÇÃO VIGENTE À DATA DO ENCONTRO DE CONTAS. SUCUMBÊNCIA MÍNIMA DO APELADO. ART. 86 DO CPC/2015.1)
(...)
2) O STJ admitiu a possibilidade de serem compensados os tributos pagos indevidamente antes da impetração do mandado de segurança que reconheceu o direito à compensação, desde que ainda não atingidos pela prescrição (EREsp n. 1.770.495/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Seção, DJe de 17/12/2021).
3) Conforme orientação firmada no RESP 1.164.452/MG, julgado sob a sistemática repetitiva, "a lei que regula a compensação tributária é a vigente à data do encontro de contas entre os recíprocos débito e crédito da Fazenda e do contribuinte".
4) Na hipótese, a sentença recorrida está em consonância com a legislação e a orientação jurisprudencial dominante, exceto em relação à parte do capítulo concernente à compensação do indébito que faz referência à norma inserta no art. 74 da Lei n. 9.430/1996; nesse ponto, há de se observar a legislação vigente à data do encontro de contas. O apelado sucumbiu em parte mínima do pedido, o que não enseja alteração da sentença na parte em que condenou a ora apelante ao reembolso das custas judiciais. 5) Apelação e remessa necessária parcialmente providas.”
(Apelação/Remessa Necessária, 5004634-78.2020.4.02.5102, relator Paulo Pereira Leite Filho, j. 16/08/2022).
Portanto, nas decisões judiciais que reconheçam o direito a créditos não deve ser feita referência a nenhuma norma específica na decisão.
Atualização do indébito
O art. 39, § 4º, da Lei nº 9.250/95 estabelece que “a partir de 1º de janeiro de 1996, a compensação ou restituição será acrescida de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior até o mês anterior ao da compensação ou restituição e de 1% relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada”.
A Taxa SELIC já compreende atualização monetária e juros, de forma que não pode ser cumulada com qualquer outro índice.
IV. Dispositivo
Ante o exposto, voto no sentido de dar provimento à apelação, para, julgando procedente o pedido formulado na inicial, reconhecer o direito da Impetrante de (i) excluir os valores relativos ao ISS da base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS; e (ii) compensar os valores indevidamente recolhidos a tal título, acrescidos exclusivamente da Taxa SELIC, observada a prescrição quinquenal, o art. 170-A do CTN e a legislação vigente na data do encontro de contas.
Documento eletrônico assinado por LETICIA DE SANTIS MELLO, Desembargadora Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002727204v2 e do código CRC 95cedb39.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): LETICIA DE SANTIS MELLO
Data e Hora: 05/03/2026, às 18:15:05