Ação Rescisória (Seção) Nº 5007610-62.2025.4.02.0000/RJ
RELATORA: Juíza Federal HELENA ELIAS PINTO
RELATÓRIO
Trata-se de ação rescisória ajuizada pela UNIÃO - FAZENDA NACIONAL, com pedido de tutela de urgência em face de MATTAR E MATTAR AUTO POSTO LTDA., com fulcro no inciso V do art. 966 do CPC, em que objetiva a desconstituição do acórdão proferido pela Terceira Turma Especializada desta Corte, que negou provimento à remessa necessária nos autos do mandado de segurança nº 5087359-93.2021.4.02.5101/RJ (), confirmando a sentença que concedeu a ordem para reconhecer "o direito da impetrante de reaver os valores recolhidos a maior, a título de PIS/COFINS incidentes sobre receitas de vendas de cigarros, no regime de substituição tributária, de acordo com a tese firmada pelo E. Supremo Tribunal Federal, no Tema 228".
Em sua petição inicial (), a autora requereu a rescisão do título executivo e a prolação de novo julgamento, para denegar a segurança pleiteada na ação originária. Em seus argumentos, sustentou que a decisão rescindenda não considerou a existência de distinção entre a hipótese fático-jurídica versada no processo originário (comerciante varejista de cigarros) e a ratio decidendi subjacente ao Tema nº 228/STF, acabando por violar o precedente. Ressaltou que o não esgotamento da via recursal não impede a rescisória, a teor da Súmula nº 514/STF.
No mérito, sustentou, em síntese, que (1) o precedente que redundou no Tema 228 do STF (RE 596.832) teve origem em ação ajuizada por litisconsórcio de postos de combustíveis, em que se discutia a específica substituição tributária prevista para tal setor econômico, considerando que, com base no artigo 4º da Lei nº 9.718/1998, as refinarias de petróleo atuavam, à época, como substitutas tributárias e os postos de gasolina como substituídos; (2) com a publicação da MP nº 1.991-15/2000, a partir da data de 01/07/2000, as refinarias e importadores de combustíveis passaram a ser contribuintes diretos das contribuições com alíquotas majoradas e os distribuidores e comerciantes varejistas passaram a ser tributados com alíquota zero; (3) o caso debatido pelo STF, portanto, refere-se aos fatos geradores ocorridos entre a vigência da Lei nº 9.718/1998 e o advento da referida MP, correspondente ao período tributado de 01/02/1999 a 30/06/2000.
Aduziu que, no processo nº 5087359-93.2021.4.02.5101, a impetrante, na condição de comerciante varejista (substituído tributário) de cigarros, pleiteou a extensão da ratio decidendi do Tema nº 228 do STF à sua condição fático-jurídica. Ressalta, contudo, que o regime de substituição tributária da comercialização de cigarros tem características sui generis, não coincidentes com o antigo regime da substituição de combustíveis.
Acrescentou que, posteriormente ao julgamento do Tema nº 228, o próprio STF, provocado a se pronunciar sobre caso envolvendo comerciante de cigarros, veio a reconhecer a natureza infraconstitucional da controvérsia (RE nº 1.415.006), não identificando equivalência entre a situação fático-jurídica do comerciante de cigarros e aquela do mencionado Tema.
Reforçou que o caso julgado pelo STF no RE nº 596.832 (Tema nº 228) diz respeito: 1) a um específico contribuinte (postos de combustíveis); 2) submetido a um específico regime de substituição tributária (artigo 4º da Lei nº 9.718/1998); 3) em um específico período; 4) no qual possivelmente o substituído poderia recolher diferenças a maior de PIS/COFINS, acaso a base de cálculo efetiva das operações fosse inferior à presumida. Conclui que nenhum dos citados elementos encontra-se presente no caso em apreço (comerciantes de cigarros).
A tutela de urgência foi deferida em decisão monocrática (), suspendendo-se o cumprimento da decisão rescindenda.
O réu MATTAR E MATTAR AUTO POSTO LTDA apresentou contestação (), requerendo a improcedência dos pedidos da inicial. Para tanto, argumentou, preliminarmente, a inadmissibilidade da rescisória com base no Tema 136 do STF, ao fundamento de que o julgado rescindendo estava em harmonia com o entendimento do Plenário à época da formalização. Afirmou que a União anuiu com a pretensão na ação originária ao não interpor recurso e ao fundamentar-se em pareceres próprios da Receita Federal e da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional que admitiam a aplicação do Tema 228 a outros setores. No mérito, defendeu que o direito à restituição imediata e preferencial, quando a base efetiva é inferior à presumida, decorre diretamente do art. 150, § 7º da Constituição Federal, e que a extrafiscalidade dos coeficientes multiplicadores do art. 62 da Lei nº 11.196/2005 não afasta o regime geral de substituição tributária. Invocou o art. 24 da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro para vedar a aplicação retroativa de nova orientação jurídica que declare inválidas situações plenamente constituídas, sustentando que a mudança de entendimento da Fazenda Nacional após a Nota SEI nº 21/2022 não pode prejudicar o contribuinte.
Em réplica (), a autora rechaçou a matéria preliminar e reiterou os argumentos apresentados na petição inicial.
O Ministério Público Federal manifestou-se no sentido da ausência de interesse público a justificar sua intervenção no processo ().
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
Inicialmente, aprecio as teses preliminares apresentadas na contestação acerca da não admissibilidade da ação rescisória.
1. DAS PRELIMINARES DE NÃO CABIMENTO DA AÇÃO RESCISÓRIA - TEMA Nº 136 DO STF, (IN)EXISTÊNCIA DE NORMA JURÍDICA VIOLADA, AUSÊNCIA DE DELIBERAÇÃO PRÉVIA SOBRE A NORMA DISCUTIDA E MUDANÇA DE POSICIONAMENTO DA PGFN
A empresa ré pugnou pelo não conhecimento da ação rescisória, aos argumentos de que (1) a decisão rescindenda foi prolatada de acordo com o entendimento à época firmado pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, nos termos do Tema nº 136 da mesma Eg. Corte; (2) os argumentos aduzidos pela União são mera rediscussão da matéria, tanto que a autora não apontou qual a norma jurídica violada e, na ação originária, se manifestou expressamente pela aplicação do Tema nº 228 do STF; (3) a matéria aduzida na ação rescisória não foi objeto de debate na ação rescindenda; e (4) a mudança de entendimento da PGFN, através da Nota SEI nº 21/2022, não pode atacar fatos consumados em regramentos pretéritos, à luz do art. 24 da LINDB.
As teses não merecem prosperar.
Com efeito, a União não busca alterar a tese fixada no Tema nº 228 do STF, mas sim fazer a distinção entre o caso julgado naquela ocasião e a situação analisada nos presentes autos (distinguishing), de forma a afastar a aplicação da referida tese, tal como autoriza o § 5º do art. 966 do Código de Processo Civil ("Cabe ação rescisória, com fundamento no inciso V do caput deste artigo, contra decisão baseada em enunciado de súmula ou acórdão proferido em julgamento de casos repetitivos que não tenha considerado a existência de distinção entre a questão discutida no processo e o padrão decisório que lhe deu fundamento").
Outrossim, o fato de a União ter concordado com a aplicação do Tema nº 228 do STF nos autos da ação originária não impede o ajuizamento da ação rescisória, conforme demonstra o seguinte precedente do STJ:
PROCESSUAL CIVIL. DIREITO PREVIDENCIÁRIO. AÇÃO RESCISÓRIA. ENUNCIADO DA SÚMULA N. 83/STJ. SÚMULA N. 284/STF. SÚMULA N. 182/STJ. DESPROVIMENTO DO AGRAVO INTERNO. MANUTENÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA.
(...)
IV - Também é da jurisprudência desta Corte o entendimento de que o fato de não ter sido interposto algum recurso eventualmente cabível, ou tê-lo sido sem a invocação de determinado dispositivo legal, não impede o ajuizamento de ação rescisória, se a decisão rescindenda incidir em alguma das causas de rescisão previstas no CPC.
(...)
(AgInt no REsp n. 2.128.626/SP, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 26/3/2025, DJEN de 31/3/2025.) - g.n.
Assim, rejeito as preliminares e conheço da ação rescisória, eis que fundamentada em distinção entre o caso concreto e o caso em que foi fixada tese pelo Supremo Tribunal em julgamento de recurso extraordinário com repercussão geral, conforme autoriza o art. 966, inciso V c/c § 5º, do Código de Processo Civil.
Passo, pois, à análise do mérito.
2. DO MÉRITO - NÃO APLICAÇÃO DO TEMA Nº 228 DO STF AOS VAREJISTAS DE CIGARROS
Nos termos do art. 966, inciso V, § 5º, do CPC, a ação rescisória é cabível quando a decisão de mérito transitada em julgado fundamentar-se em enunciado de súmula ou acórdão proferido em julgamento de casos repetitivos sem considerar a existência de distinção entre a questão debatida no processo e o padrão decisório que lhe deu fundamento.
Trata-se da controvérsia apresentada na presente demanda, em que, como dito, busca-se demonstrar que não se aplica ao caso a tese firmada no Tema nº 228 do STF.
Nesse sentido, cumpre esclarecer que o presente caso versa sobre a possibilidade de restituição dos valores recolhidos a maior a título de PIS e COFINS quando a base de cálculo inicialmente estimada for superior à base de cálculo real, considerado o regime de substituição tributária aplicável aos varejistas de cigarros.
Pois bem. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE nº 596.832 (Tema nº 228), fixou a seguinte tese: "é devida a restituição da diferença das contribuições para o Programa de Integração Social - PIS e para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins recolhidas a mais, no regime de substituição tributária, se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida".
Para avaliar se é possível a aplicação da tese fixada pelo pretório excelso ao presente caso, é necessário recordar, em linhas gerais, a disciplina normativa da responsabilidade tributária.
Segundo disposições da legislação vigente, existem duas diferentes modalidades de sujeito passivo da obrigação tributária, quais sejam, os contribuintes e os responsáveis.
O critério legal para a diferenciação entre tais categorias consiste em verificar a existência de relação pessoal e direta do sujeito passivo com o fato gerador. Assim, havendo essa ligação, estar-se-á diante de relação jurídica entre o Fisco e o contribuinte, ao passo que não existindo a relação, tal vínculo se dá entre o Fisco e o responsável.
Nos casos de responsabilidade por substituição, ao contrário do que ocorre na responsabilidade por transferência, desde a ocorrência do fato gerador, a sujeição passiva recai sobre pessoa diferente daquela que possui relação pessoal e direta com a situação descrita em lei como fato gerador do tributo. Assim, em nenhum momento o dever de pagar o tributo recai sobre a figura do contribuinte, não havendo qualquer mudança subjetiva na obrigação.
A substituição tributária progressiva, ou subsequente, ocorre nos casos em que as pessoas ocupantes das posições posteriores das cadeias de produção e circulação são substituídas, no dever de pagar tributo, por aquelas que ocupam as posições anteriores nessas mesmas cadeias.
Todo o tributo é pago ainda que somente tenha se verificado o primeiro fato gerador. O cálculo do recolhimento total é realizado sobre o valor pelo qual se presume que a mercadoria será vendida ao consumidor. Tal montante é definido mediante a aplicação do regime de valor agregado, estabelecido no art. 8º, da LC 87/96, levando em consideração os dados concretos de cada caso.
Na substituição tributária para frente, não ocorre o recolhimento do tributo antes da ocorrência do fato gerador, mas somente o pagamento antecipado.
Pacificada no Judiciário a constitucionalidade da sistemática da substituição progressiva, a questão aqui debatida concentra-se na possibilidade de restituição dos valores recolhidos antecipadamente, nos casos em que o fato presumido for maior do que o realmente praticado ao consumidor final na venda de cigarros.
Conforme acima explanado, não há qualquer relação estabelecida entre o Fisco e o comerciante varejista, eis que o tributo é pago no início da cadeia pelo substituto distribuidor.
De fato, o entendimento da jurisprudência é no sentido de que o comerciante varejista, por ser mero contribuinte de fato, não possui legitimidade ativa para discutir a exigência fiscal de diferenças de PIS e COFINS-ST recolhidos sobre base de cálculo superior à que foi efetivamente realizada na comercialização do produto.
O Superior Tribunal de Justiça já se debruçou recentemente sobre a matéria, conforme se depreende do seguinte julgado:
TRIBUTÁRIO E PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL. ARTS. 146 DO CTN E 493 DO CPC. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356 DO STF. PIS/COFINS. COMÉRCIO DE CIGARROS E CIGARRILHAS. INAPLICABILIDADE DA TESE FIRMADA NO TEMA 228 DO STF. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO EM PARTE
E, NESSA EXTENSÃO, NÃO PROVIDO.
1. Os arts. 146 do CTN e 493 do CPC não foram objeto de análise pelo Tribunal de origem, tampouco foram opostos embargos de declaração com o objetivo de sanar eventual omissão. Ausente, portanto, o requisito do prequestionamento, ainda que de forma implícita, incidem, no ponto, por analogia, as Súmulas 282 e 356 do STF .
2. A tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 228 da Repercussão Geral não se aplica à hipótese de comercialização de cigarros e cigarrilhas.
3. No julgamento do RE 596.832 RG/RJ, a Suprema Corte assentou que o recolhimento da contribuição ao PIS e da Cofins, no regime de substituição tributária, possui caráter provisório, sendo, portanto, devida a restituição dos valores pagos a maior quando o preço efetivo da operação for inferior ao valor presumido adotado para fins de tributação.
4. Contudo, a tributação incidente sobre o comércio de cigarros não se pauta em base de cálculo presumida, mas em valor legalmente fixado, o que afasta a possibilidade de restituição com fundamento no Tema 228, mesmo em caso de venda por preço inferior ao estipulado.
5. A legislação infraconstitucional aplicável ao setor confere à tributação dos produtos derivados do fumo nítido caráter extrafiscal. Nesse contexto, a elevação legal da base de cálculo não tem como finalidade principal a arrecadação, mas sim o desestimulo ao consumo, visando à proteção da saúde pública e à redução dos custos sociais e econômicos associados ao uso do tabaco.
6. Dessa forma, aplicar a tese do Tema 228 do STF ao comércio de cigarro esvaziaria por completo a finalidade extrafiscal do regime tributário adotado para o setor, inviabilizando a utilização da tributação como instrumento de intervenção estatal orientado à implementação de políticas públicas de saúde.
7. Recurso especial conhecido em parte e, nessa extensão, não provido.
(STJ - REsp n. 2.135.871/SC, relator Ministro Afrânio Vilela, Segunda Turma, julgado em 16/10/2025, DJEN de 22/10/2025.) - g.n.
Esta Eg. Corte Regional firmou sua jurisprudência no mesmo sentido:
DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. COMERCIANTE VAREJISTA DE CIGARROS. ILEGITIMIDADE ATIVA. REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO PROVIDAS. SENTENÇA reformada.
I. CASO EM EXAME
1. Mandado de segurança impetrado por comerciante varejista de cigarros visando assegurar o direito à compensação da diferença entre os valores de PIS/COFINS recolhidos sob o regime de substituição tributária, quando a base de cálculo presumida for superior à efetivamente praticada na venda ao consumidor final. Sentença de 1ª instância concedeu a segurança. A União interpôs apelação, sustentando a ilegitimidade ativa do impetrante.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. A questão em discussão consiste em definir se o comerciante varejista, na condição de contribuinte de fato, possui legitimidade ativa para pleitear restituição/compensação de valores de PIS/COFINS recolhidos a maior sob regime de substituição tributária.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. O regime de substituição tributária transfere ao substituto legal a sujeição passiva do tributo, inexistindo relação jurídico-tributária direta entre o Fisco e o comerciante varejista.
4. O art. 150, §7º, da CF/88 assegura restituição imediata e preferencial apenas ao substituto, jamais ao substituído, que figura como mero contribuinte de fato.
5. A jurisprudência consolidada do STF (RE 596.832/RJ, Tema 228) e do STJ (REsp 903.394/AL, Tema 173) admite a restituição apenas ao contribuinte de direito (substituto), afastando a legitimidade dos comerciantes varejistas.
6. Precedentes do TRF2, TRF4 e STJ confirmam que comerciantes varejistas de combustíveis e cigarros não têm legitimidade ativa para questionar ou pleitear restituição de PIS/COFINS-ST.
7. Reconhecida a ilegitimidade ativa da impetrante, impõe-se a anulação da sentença e a extinção do processo sem resolução do mérito (art. 485, VI, CPC).
IV. DISPOSITIVO E TESE
8. Remessa necessária e recurso de apelação providos. Sentença reformada. Processo extinto sem resolução do mérito.
Tese de julgamento:
1. O comerciante varejista, na condição de contribuinte de fato, não tem legitimidade ativa para pleitear restituição ou compensação de valores de PIS/COFINS recolhidos sob regime de substituição tributária.
2. Apenas o substituto tributário (contribuinte de direito) pode postular a devolução de valores pagos a maior decorrentes de base de cálculo presumida superior à efetiva.
(TRF 2. Apelação cível nº 5006030-25.2022.4.02.5101. Rel. Juiza Federal Convocada HELENA DIAS PINTO. 4ª Turma Especializada. Julgado em> 05/11/2025. Publicado no DJEN em: 12/11/2025) - g.n.
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AÇÃO RESCISÓRIA. DISTINÇÃO DO TEMA 228 DO STF. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS E COFINS SOBRE A VENDA DE CIGARROS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. AUSÊNCIA DE BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA.
I. Caso em exame
1. Ação rescisória ajuizada em 30/08/2024 pela União, em que pretende desconstituir acórdão da 4ª Turma Especializada, transitado em julgado em 09/09/2022, nos autos do mandado de segurança nº 5119912-96.2021.4.02.5101, em que foi reconhecido o direito de comerciante varejista de cigarros à compensação das diferenças da Contribuição ao PIS e COFINS incidentes sobre as receitas da venda de cigarros nas hipóteses em que o valor efetivo da venda do produto ao consumidor final for inferior ao estabelecido na legislação para o recolhimento no regime de substituição tributária.
II. Questão em discussão
2. Discute-se nestes autos: (i) o cabimento da ação rescisória; (ii) a existência de distinção em relação ao Tema nº 228 da Repercussão Geral.
III. Razões de decidir
3. A ação rescisória foi ajuizada dentro do prazo bienal do art. 975 do CPC, com fundamento no art. 966, V, § 5º, do CPC, para demonstrar a existência de distinção entre a questão discutida no processo e a que foi decidida no Tema nº 228 da Repercussão Geral. A ausência de impugnação pela União, nos autos de origem, quanto à aplicação do Tema nº 228 do STF à hipótese dos autos não impede o ajuizamento da ação rescisória para discutir a questão (AgInt no REsp n. 2.128.626/SP, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, j. 26/3/2025).
4. A orientação firmada pelo STF no Tema nº 228 da Repercussão Geral, não se aplica à Contribuição ao PIS e da COFINS devidas na comercialização de cigarros, que se submete a regramento tributário distinto do que era aplicável à comercialização de combustíveis. Precedentes: STF, ARE 1.523.408 AgR, Relator Min. Luís Roberto Barroso, Tribunal Pleno, j. 04/02/2025; STF, RE 1.430.774 AgR, Relatora Ministra Rosa Weber, Tribunal Pleno, j. 03/07/2023.
5. A base de cálculo da Contribuição para o PIS e da COFINS incidentes sobre as receitas de venda de cigarros não é presumida, mas específica e definitiva, e corresponde ao preço do produto praticado no varejo, que é tabelado, com a incidência de um multiplicador (arts. 3º da LC 70/1991, art. 5º da Lei nº 9.715/1998, art. 62 da Lei nº 11.196/2005, arts. 16 e 20 da Lei nº 12.546/2011).
6. A eventual venda de cigarros por preço inferior ao tabelado é irrelevante para fins tributários e pode, inclusive, caracterizar atuação ilegal do contribuinte substituído, tendo em vista o disposto no art. 20 da Lei nº 12.546/2011.
7. Considerando que a ação rescisória não se confunde com a ação originária em que foi proferida a decisão rescindenda, condena-se ao pagamento de honorários advocatícios, fixados nos percentuais mínimos sobre o valor atribuído à causa, devidamente atualizado, na forma do art. 85, §§ 3º e 4º, do CPC (STJ, EDcl na AR n. 6.087/RS, relator Ministro Francisco Falcão, Primeira Seção, julgado em 18/3/2025).
IV. Dispositivo
8. Ação rescisória julgada procedente para desconstituir o acórdão da 4ª Turma Especializada proferido nos autos do mandado de segurança nº 5119912-96.2021.4.02.5101 e julgar improcedente o pedido formulado naquela ação. Réu condenado ao pagamento de honorários advocatícios.
(TRF 2. Ação rescisória nº 5012157-82.2024.4.02.0000. Rel(a). Des(a). Federal LETICIA DE SANTIS MELLO. 2ª Seção Especializada. Julgado em: 09/10/2025. Publicado no DJEN em: 20/10/2025) - g.n.
Pelas razões acima expostas, os pedidos de restituição/compensação como os formulados pela ré, impetrante do mandado de segurança originário, podem ser formulados somente pelos substitutos tributários, nunca pelo substituído.
Carece, então, a ré, na qualidade de comerciante varejista de cigarros, de legitimidade para discutir a possibilidade de compensar as diferenças pagas de PIS e COFINS-ST nos casos em que o fato presumido for maior que o praticado na venda final de cigarros ao consumidor e, consequentemente, deve ser rescindida a coisa julgada formada no mandado de segurança originário.
3. DOS HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS
Considerando que a ação rescisória não se confunde com a ação originária em que foi proferida a decisão rescindenda, condeno a ré ao pagamento de honorários advocatícios, fixados nos percentuais mínimos sobre o valor atribuído à causa, devidamente atualizado, na forma do art. 85, §§ 3º e 4º, do CPC (STJ, EDcl na AR n. 6.087/RS, relator Ministro Francisco Falcão, Primeira Seção, julgado em 18/3/2025).
4. DO DISPOSITIVO
Ante o exposto, voto no sentido de JULGAR PROCEDENTE O PEDIDO para, (1) em juízo rescindente, desconstituir o título judicial formado no mandado de segurança nº 5087359-93.2021.4.02.5101, e, em juízo rescisório, julgar improcedente o pedido formulado naquela ação; e (2) condenar a ré ao pagamento de honorários advocatícios, fixados nos percentuais mínimos sobre o valor atualizado da causa, na forma do art. 85, §§ 3º e 4º, do CPC, nos termos da fundamentação supra.
Documento eletrônico assinado por HELENA ELIAS PINTO, Juíza Federal Convocada, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002716439v26 e do código CRC 65565de0.
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Signatário (a): HELENA ELIAS PINTO
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