Apelação Cível Nº 5028269-91.2020.4.02.5101/RJ
RELATORA: Desembargadora Federal CLAUDIA NEIVA
RELATÓRIO
Trata-se de apelação cível interposta pela CAIXA DE PREVIDÊNCIA DOS FUNCIONÁRIOS DO BANCO DO BRASIL em face da sentença que julgou improcedente o pedido (evento SJRJ 35). A ação de procedimento comum objetiva a anulação do lançamento de Imposto de Renda Retido na Fonte, acrescido de multa e juros, constituído no auto de infração lavrado no MPF nº 0716600/00039/06 (Processo Administrativo nº 19740.000.342/2006-98) ante: (i) a regularidade da denúncia espontânea nos períodos de apuração – PA 10/2002 a 02/2005, código receita 0561; (ii) o erro de direito perpetrado pela equivocada subsunção do fato à norma (utilização do método de imputação proporcional, previsto no artigo 163 do CTN em detrimento do disposto no art. 43 da Lei nº 9.430/1996); e (iii) o erro de direito no tocante à multa de ofício (punitiva) tendo em vista as alterações efetuadas pela Medida Provisória nº 303/2006 no art. 44, I, da Lei nº 9.430/1996. Subsidiariamente, requer a declaração de nulidade do lançamento da multa de ofício, uma vez que a conduta associada, pela lei, à aplicação da multa punitiva (de ofício) nos casos de não recolhimento da multa de mora foi modificada, deixando de configurar um ilícito, devendo a norma revogadora ser aplicada retroativamente, a teor do art. 106 do CTN (evento SJRJ 132).
A autora, em seu apelo (evento SJRJ 153), assinala que se trata de ação anulatória ajuizada visando ao cancelamento dos débitos de Imposto de Renda Retido na Fonte (“IRRF”), relativos ao período de apuração de 10/2002 a 02/2005, oriundos do Processo Administrativo Fiscal nº 19740.000342/2006-98, no valor originário de R$ 3.447.305,42; que recolheu integralmente os débitos de IRRF do período de 10/2002 a 02/2005, acrescidos de juros de mora; que, após o pagamento e antes do início de qualquer procedimento de fiscalização, procedeu à denúncia espontânea; que o lançamento tributário decorre do não recolhimento da multa de mora, o que contraria os ditames do art. 138 do CTN; que, após a produção de prova pericial, a sentença julgou improcedentes os pedidos, ao fundamento de que não teria retificado as DCTFs no período entre a data de recolhimento dos débitos (28/04/2006) e o início da ação fiscal (25/05/2006), o que afastaria a ocorrência da denúncia espontânea; e que, “embora não tenha retificado as DCTFs antes do início da fiscalização, a petição apresentada à RFB formalizando a denúncia espontânea, na mesma data do recolhimento dos débitos (28/04/2006), viabilizou a instauração do procedimento fiscal que, ao fim, não apenas permitiu ao órgão ter pleno conhecimento dos equívocos cometidos pela Apelante, como lhe serviu de base para efetuar o lançamento tributário ora combatido”.
Aduz que constatou que o IRRF recolhido a maior em alguns meses por força de revisão dos proventos pagos pela entidade era compensado nos meses subsequentes diretamente na folha de pagamento, sem seguir o procedimento de compensação previsto no art. 49 da Lei nº 10.637/2002, que instituiu o pedido de restituição e compensação eletrônicos – PER/DCOMP; que fazia uma compensação “por dentro”, não declarada, à margem dos controles da Receita Federal, mediante abatimento automático de seus próprios débitos; que, imediatamente após identificar o equívoco, procedeu ao levantamento dos valores compensados mensalmente (e que ocasionaram pagamentos de IRRF a menor, conforme resumo da base de cálculo do IRRF – Código de receita 0561) e, “forte no comando previsto no art. 138 do CTN, efetuou a denúncia espontânea em 28/04/2006”; que apurou todo o indébito que havia sido irregularmente “compensado por dentro”, relativo ao período de 10/2002 a 02/2005, e que, em termos formais, pendiam de pagamento, quitando-os por meio de pagamento em dinheiro (cheque) em sede de denúncia espontânea; que os DARFs atrasados somaram o valor principal de R$ 12.368.630,71, que, acrescidos de juros de mora de R$ 4.455.833,90, totalizaram R$ 16.824.464,61, pagos em 28/04/2006; que a RFB, por sua vez, em atenção aos termos daquela comunicação formal, instaurou e lavrou o termo de início de ação fiscal em 25/05/2006, que serviu de base para efetuar o lançamento das parcelas que supostamente deixaram de ser recolhidas em razão da imputação proporcional dos valores recolhidos entre principal, juros e multa de mora; que fica muito evidente a boa-fé da apelante em apresentar a petição na Secretaria da Receita Federal do Brasil, informando o recolhimento dos débitos de IRRF e atraindo o instituto da denúncia espontânea; que, contudo, “é desacertado afirmar que, à luz do presente caso concreto, apenas e tão somente a retificação das DCTFs fosse capaz de dar eficácia à denúncia espontânea promovida pela Apelante”; que esse entendimento restritivo diverge daquilo que historicamente o STJ tem decidido acerca da matéria; que, em 2008 (2 anos após a realização da denúncia espontânea ora em debate), o STJ editou a Súmula 360, fundada em vários precedentes (dentre eles o REsp n.º 850.423), no qual se reconheceu que a constituição do crédito pelo contribuinte é suficiente para a sua imediata cobrança “independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte, que assumiu a iniciativa e declarou o crédito fiscal por ele reconhecido”; que, no julgamento do REsp nº 962.379, em sede de recursos repetitivos (Tema Repetitivo 61), o STJ fixou a tese de que “não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a consequente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos declarados, porém pagos a destempo pelo contribuinte, ainda que o pagamento seja integral”; que o Relator, Min. Teori Zavascki, retomando as razões do precedente AgRg nos EResp 638.069, destacou que “é pressuposto essencial da denúncia espontânea o total desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo denunciado” e que “não há possibilidade lógica de haver denúncia espontânea de créditos tributários já constituídos e, portanto, líquidos, certos e exigíveis”; que foi exatamente isso que ocorreu no presente caso, uma vez que os débitos objeto da denúncia espontânea não haviam sido previamente declarados ao Fisco; que, somente em razão da realização da denúncia espontânea (seguida da retificação das DCTFs), o Fisco tomou conhecimento de que a apelante havia promovido recolhimentos a menor; e que o STJ já decidiu que o pagamento do tributo sujeito a lançamento por homologação, antes de qualquer procedimento fiscalizatório, atrai o instituto da denúncia espontânea.
Assevera que, considerando o elevado número de competências em discussão (10/2002 a 02/2005), carece de razoabilidade exigir que, para caracterização da denúncia espontânea, a apelante deveria ter retificado todas as DCTFs em momento anterior ao início do procedimento de fiscalização, ainda mais se levar em consideração que, em menos de um mês após a realização do pagamento, a RFB lavrou mandado de procedimento fiscal, o que somente foi possível por conta da formalização da denúncia espontânea protocolada perante a Receita Federal em 28/04/2006; que o perito do Juízo reconheceu que as DCTFs foram efetivamente retificadas pela apelante para que os débitos passassem a conter as diferenças recolhidas por meio da denúncia espontânea; e que, assim, a sentença deve ser reformada para reconhecer a ocorrência da denúncia espontânea, nos termos do art. 138 do CTN, ante a demonstração do pagamento prévio e da imediata comunicação ao Fisco anteriormente ao início da fiscalização.
Salienta, ainda, que a sentença não analisou a tese de nulidade do lançamento fiscal, nos termos dos arts. 142, 145 e 149 do CTN, “visto que o Agente Fiscal não fundamentou a cobrança em virtude da desconsideração da denúncia espontânea, mas sim que o referido instituto não eximiria a Apelante de recolher o valor equivalente à multa de mora”; que a própria Fiscalização reconheceu a ocorrência da denúncia espontânea, tendo divergido somente quanto aos efeitos que dela decorreriam e se teriam o condão de eximir a imposição da multa de mora; que, “regularmente notificado ao sujeito passivo, o art. 145 do CTN consagra o princípio da inalterabilidade do lançamento”, tornando definitivo o lançamento com a notificação regular, não podendo mais ser alterado pela autoridade administrativa, exceto nas hipóteses arroladas em seus incisos ou no art. 149 do CTN; que não houve qualquer erro de fato que justificasse a revisão do lançamento (cf. art. 145, III, e 149 do CTN), mas, como demonstrado, evidente mudança de critério jurídico para alteração do enquadramento legal da infração (erro de direito), ao afastar a ocorrência da denúncia espontânea; que o STJ, no julgamento do REsp 1.130.545/RJ13, submetido à sistemática de recursos repetitivos, consolidou o entendimento de que o erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos) não autoriza a revisão do lançamento fiscal; que este Tribunal Regional Federal da 2ª Região já decidiu que a equivocada subsunção dos fatos à norma consubstancia vício material insanável que macula o lançamento tributário; e que a sentença apelada, ao reconhecer a validade do lançamento tributário, deixou de fazer juízo de valor quanto à existência de erro de direito pela equivocada subsunção do fato à norma, consubstanciada na utilização do método de imputação proporcional, previsto no art. 163 do CTN, em detrimento ao lançamento de multa de mora previsto no art. 43 da Lei nº 9.430/1996.
Sustenta que a Autoridade Fiscal, ao considerar devido o valor a título de multa de mora, efetuou o método da imputação proporcional em que desconsiderou a distribuição do valor pago em cada DARF a título de principal e juros, proporcionalizando em três rubricas distintas (principal, juros e multa); que, dessa forma, a Autoridade Fiscal reduziu o valor apropriado como pagamento do principal e, em relação à diferença, aplicou a multa de ofício de 75% prevista no inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430/1996; que a referida “imputação proporcional” acarretou, na verdade, o lançamento de principal, juros de mora e multa de ofício (75%), apesar de ter deixado de pagar apenas a multa de mora, por força da denúncia espontânea realizada pela apelante, o que foi inclusive reconhecido pelo Agente Fiscal; que não se desconhece que a RFB, diante de qualquer pagamento de tributo a menor, efetua a “alocação” proporcional dos valores pagos, nos termos dos arts. 163 e 167 do CTN; que, no entanto, “manter-se o lançamento ora questionado, com a equivocada interpretação do art. 163 do CTN, desconsiderando o cumprimento pela Apelante de todos os requisitos necessários à fruição da denúncia espontânea, seria verdadeira causa de enriquecimento ilícito da Fazenda Nacional”; que o Agente Fiscal acabou por majorar indevidamente os valores supostamente devidos a título de multa de mora (caso fosse devida); que deveria ter exigido apenas o valor equivalente à multa de mora, mas a Fiscalização aplicou a imputação proporcional, para abater o pagamento efetuado às rubricas de “Principal”, “Juros Moratórios” e “Multa de Mora”, resultando na cobrança a maior de quase R$ 1 milhão de reais; que o referido instituto tem aplicabilidade apenas nos casos em que o contribuinte efetivamente deixa de pagar dois ou mais débitos; que o art. 43 da Lei nº 9.430/1996 prevê expressamente a possibilidade de a Fiscalização promover o lançamento apenas dos valores supostamente devidos a título de multa de mora, acrescidos dos seus respectivos juros moratórios; que deve ser reconhecida a nulidade do lançamento, pela utilização do método de imputação proporcional, previsto no art. 163 do CTN, em detrimento ao lançamento de multa de mora previsto no art. 43 da Lei nº 9.430/1996, que prevê a possibilidade de “ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente”; que, ainda que se entenda pela manutenção da cobrança, a multa de ofício deve ser integralmente cancelada, por ausência de previsão legal; que deve ser reconhecida a nulidade do lançamento de multa de ofício, por erro de direito, tendo em vista que a norma utilizada para fundamentar o lançamento (art. 44, I, da Lei nº 9.430/1996) não era aplicável à época dos fatos geradores, por força das alterações promovidas pela MP nº 303/2006; e que, subsidiariamente, requer o cancelamento da multa de ofício, uma vez que a conduta associada à imposição da multa punitiva deixou de configurar um ilícito tributário, devendo a norma revogadora ser aplicada retroativamente, a teor do art. 106 do CTN.
Contrarrazões da União no evento SJRJ 159.
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
Conheço da apelação, porque presentes os requisitos de admissibilidade.
Rejeita-se a tese de inovação recursal, uma vez que a petição inicial não alega apenas a nulidade do lançamento por ter sido utilizado o método de amortização proporcional para tratamento do recolhimento efetuado. A autora defende que “a própria Receita Federal reconhece que, tratando-se de hipótese de denúncia espontânea, como expressamente reconhecido pelo Auditor-Fiscal no presente caso, não deve haver a cobrança da multa de mora, assim como, ‘os sistemas de cálculo da RFB que realizam a imputação proporcional deverão ser ajustados para as hipóteses em que somente são cabíveis imputar o tributo e os juros de mora’”, além de discutir sobre a multa de ofício (75%) aplicada.
Como relatado, a sentença julgou improcedente o pedido (evento SJRJ 35). A ação de procedimento comum objetiva a anulação do lançamento de Imposto de Renda Retido na Fonte, acrescido de multa e juros, constituído no auto de infração lavrado no MPF nº 0716600/00039/06 (Processo Administrativo nº 19740.000.342/2006-98) ante: (i) a regularidade da denúncia espontânea nos períodos de apuração – PA 10/2002 a 02/2005, código receita 0561; (ii) o erro de direito perpetrado pela equivocada subsunção do fato à norma (utilização do método de imputação proporcional, previsto no artigo 163 do CTN em detrimento do disposto no art. 43 da Lei nº 9.430/1996); e (iii) o erro de direito no tocante à multa de ofício (punitiva) tendo em vista as alterações efetuadas pela Medida Provisória nº 303/2006 no art. 44, I, da Lei nº 9.430/1996. Subsidiariamente, requer a declaração de nulidade do lançamento da multa de ofício, uma vez que a conduta associada, pela lei, à aplicação da multa punitiva (de ofício) nos casos de não recolhimento da multa de mora foi modificada, deixando de configurar um ilícito, devendo a norma revogadora ser aplicada retroativamente, a teor do art. 106 do CTN (evento SJRJ 132).
Na hipótese dos autos, a tese de denúncia espontânea não pode ser acolhida. Vejamos.
A apelante afirmou que constatou que o IRRF recolhido a maior em alguns meses por força de revisão dos proventos pagos pela entidade era compensado nos meses subsequentes diretamente na folha de pagamento, sem seguir o procedimento de compensação previsto no art. 49 da Lei nº 10.637/2002, que instituiu o pedido de restituição e compensação eletrônicos – PER/DCOMP. Alegou que fazia uma compensação “por dentro”, não declarada, “à margem dos controles da Receita Federal, mediante abatimento automático de seus próprios débitos”. Salientou que, imediatamente após identificar o equívoco, procedeu ao levantamento dos valores compensados mensalmente (e que ocasionaram pagamentos de IRRF a menor, conforme resumo da base de cálculo do IRRF – Código de receita 0561) e, “forte no comando previsto no art. 138 do CTN, efetuou a denúncia espontânea em 28/04/2006”, através de petição administrativa, tendo apurado todo o indébito que havia sido irregularmente “compensado por dentro”, relativo ao período de 10/2002 a 02/2005, e que, em termos formais, pendiam de pagamento, quitando-os por meio de pagamento em dinheiro (cheque) em sede de “denúncia espontânea” (petição no evento SJRJ 1 – OUT4 – fls. 171/172 e DARFs às fls. 173/201 do mesmo evento).
O art. 138 do CTN, quanto à denúncia espontânea, estabelece que:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
De acordo com o STJ, em julgado submetido à sistemática dos recursos repetitivos (Tema 385), a denúncia espontânea resta configurada no caso em que o contribuinte, “após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente" (STJ, REsp: 1149022/SP, Primeira Seção, Relator: Ministro LUIZ FUX, publicado em DJe 24/06/2010 RT vol. 900 p. 229). (destaquei.)
Assim, o pagamento da diferença deve ser efetuado até a data de retificação da DCTF. O pagamento a destempo ou a retificação da DCTF após o início do procedimento fiscal afastam a configuração de denúncia espontânea. Confira-se o entendimento do STJ em recurso repetitivo (Tema 61):
"Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a consequente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos declarados, porém pagos a destempo pelo contribuinte, ainda que o pagamento seja integral".
No caso dos autos, houve perícia contábil realizada que constatou que a DCTF retificadora foi transmitida após o início da ação fiscal (25/05/2006). Transcrevo trecho do laudo pericial que explica a situação da autora na alegada “denúncia espontânea” (evento SJRJ 112 – fls. 10/11):
“3) Diga o Sr. Perito como se deu a instrumentalização de denúncia espontânea realizada pela Entidade perante a Receita Federal do Brasil em 28/04/2006, bem como o seu objeto (período e a origem do imposto). Pede-se a indicação dos documentos nos autos que levaram à conclusão.
Resposta do Perito:
A Autora realizou os ajustes contábeis (Evento 1, OUT4, Página 10), após identificar os pagamentos a menor do IRRF, sob o código 0561. Além disso, ela efetuou o pagamento do montante de R$16.824.464,61, representativo das diferenças de R$12.368.630,71 a título de IRRF, sob o código 0561, e R$4.455.833,90 a titulo de juros de mora, na data de 28/04/2006, por meio de um DARF relativo ao período de apuração individualmente considerado (Evento 1, OUT4, Página 173 a 201 e OUT9, OUT10 e OUT11).
Para o fim de formalizar a denúncia/confissão espontânea, todavia, a Autora não realizou, antes do início do procedimento de fiscalização, a retificação das DCTFs anteriores.
O exame da planilha “RELAÇÃO DE DCTFS POR PERÍODO” e das DCTFs retificadoras disponibilizadas correspondentes ao período de apuração de 10/2002 a 02/2005 comprovam que não houve a transmissão de qualquer DCTF retificadora no período entre o pagamento via DARF (28/04/2006) e o início do procedimento de fiscalização (25/05/2006).
Cabe destacar, ainda, que essa conclusão é ratificada:
(i) pela declaração prestada pela própria Autora no documento juntado no Evento 1, OUT4, Página 11, em que afirma à fiscalização que ‘informamos que não retificamos, até o momento, as DCTFs desse período de acordo com os procedimentos efetuados na Denúncia Espontânea (quitação dos débitos)’:
(ii) pela planilha “RELAÇÃO DE DCTFs POR PERÍODO”, disponibilizada pela Autora para este Perito, em que se identificam, em relação a cada período, que as primeiras DCTFs retificadoras transmitidas posteriormente ao pagamento dos débitos, em 28/05/2006, foram processadas em data posterior ao início do procedimento de fiscalização.”
O que se verifica, portanto, é que houve pagamento em atraso do IRRF do período de apuração de 10/2002 a 02/2005, porque havia antes “uma compensação por dentro” feita pela autora na folha de pagamento, que, após detectar o erro, efetuou o pagamento do IRRF com atraso, aplicando juros de mora, mas sem incidência da multa de mora, ao argumento de que efetuou denúncia espontânea por petição administrativa em 28/04/2006. A ação fiscal foi iniciada em 25/05/2006 e a DCTF retificadora transmitida em 28/05/2006, como salientado pela perícia.
A transmissão da DCTF retificadora após o início da ação fiscal já descaracteriza a alegada denúncia espontânea. Tal situação já afastaria a tese de denúncia espontânea defendida pela apelante, diante do atraso na transmissão da DCTF retificadora. Não há que se falar em falta de razoabilidade, tendo em vista ser necessária a adoção de interpretação literal do art. 138 do CTN, observados os recursos repetitivos (REsp 1.149.022/SP e REsp 886.462/RS – Tema 385), em atendimento ao art. 111 do CTN, bem como em consonância com o princípio da estrita legalidade.
Afastada a alegação de denúncia espontânea, faz-se necessário analisar as demais teses defendidas, por força do disposto no art. 1.013, §3º, III, do CPC, tendo em vista que a sentença foi omissa quanto a tais teses.
A apelante discute o método de imputação proporcional aplicado pela Receita, que distribuiu os valores dos DARFs recolhidos em principal, juros de mora e multa proporcionalmente (art. 163 do CTN). A autora defende que deveria ser então cobrada somente a multa prevista no art. 43 da Lei 9.430/1996.
Sem razão a apelante. A Receita Federal aplicou o método de imputação proporcional previsto na lei, nos termos do art. 163 do CTN:
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.
De acordo com a apelante, o método de imputação proporcional é prejudicial ao contribuinte. Defende, assim, que recolheu, corretamente, o IRRF e os juros de mora correspondentes e que a multa de mora, caso se entenda devida, deve ser cobrada à parte.
A imputação proporcional consiste na alocação do pagamento parcial efetuado pelo devedor proporcionalmente a cada uma das parcelas que compõem o crédito tributário (principal, juros e multa moratória, penalidades pecuniárias etc.). A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e dos Tribunais Regionais Federais firmou-se no sentido de que não há qualquer ilegalidade no emprego do método da imputação proporcional, uma vez que tal metodologia preserva a unidade e indivisibilidade do crédito tributário, além de encontrar amparo na interpretação sistemática do artigo 167 do CTN.
Nesse sentido, citem-se julgados do STJ, deste Tribunal e do TRF3:
“(...)
Outrossim, com relação ao art. 163 do CTN, nota-se que o referido dispositivo legal, inserido na seção ‘Pagamento’ do Código Tributário Nacional, não contém comando capaz de sustentar a tese recursal de ilegalidade da imputação proporcional levada a efeito pela Receita Federal e infirmar o juízo formulado pelo acórdão recorrido de que a ‘imputação de pagamento aos débitos tributários é feita proporcionalmente em relação ao principal e acessórios’ (fl. 1.348) e a ‘compensação tributária pressupõe regulamentação pelo legislador e pela autoridade administrativa. Por isso, foram expedidas Instruções Normativas que regulamentaram a matéria, as quais não exorbitaram do poder regulamentar ao estipular a imputação proporcional do crédito em compensação tributária. Reputa-se legítima, portanto, a metodologia engendrada pela autoridade fiscal, tanto no âmbito formal quanto no material’ (fl. 1.393), de maneira que se impõe ao caso concreto a incidência da Súmula 284/STF (‘É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia.’).”
(STJ, Trecho de decisão proferida no REsp nº 1.856.759, Ministro SÉRGIO KUKINA, DJEN de 05/08/2025; Recurso especial conhecido em parte e, na parte conhecida, desprovido.)
“TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO. AMORTIZAÇÃO DOS JUROS ANTES DO PRINCIPAL. IMPOSSIBILIDADE. INAPLICABILIDADE DO ART. 354 DO CC/2002. REGRA DO CTN ART. 167.
1. O art. 167 do CTN veicula regra para determinar a imputação proporcional de pagamento entre as rubricas de principal e correção monetária, multa, juros e encargos que compõem o crédito tributário, nos casos de repetição de indébito.
(...)
3. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não-provido.”
(STJ, REsp 1025992/SC, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Segunda Turma, julgado em 26/08/2008, DJe 24/09/2008.)
“APELAÇÃO. TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. MULTA MORATÓRIA. ISENÇÃO PREVISTA NO §2º DO ART. 63 DA LEI Nº 9.430/96. TERMO INICIAL. DATA DA DECISÃO QUE CONSIDERA O TRIBUTO DEVIDO, INDEPENDENTEMENTE DA OPOSIÇÃO DE EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. DESNECESSIDADE DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO DA MULTA MORATÓRIA. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL DE PAGAMENTO PARCIAL DO DÉBITO. LEGALIDADE. DECISÃO TRANSITADA EM JULGADO QUE DECLAROU CONSTITUCIONAL O §1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/99, QUE ALARGOU A BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. CLÁUSULA REBUS SIC STANTIBUS. POSTERIOR DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE PELO STF QUE NÃO ALCANÇA OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS PRETÉRITAS, RELATIVAS A FATOS GERADORES OCORRIDOS SOB A EFICÁCIA DE DECISÃO TRANSITADA EM JULGADO ANTERIOR AO POSICIONAMENTO DA SUPREMA CORTE. PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 741 E O §1º DO ART. 475-L DO CPC/73 (CORRESPONDENTES AOS ARTS. 525, §§12 E 14, 535, §5º, DO CPC/15). APLICAÇÃO APENAS AOS RESTRITA À COISA JULGADA FORMADA APÓS A DECISÃO DO STF QUE TENHA RECONHECIDO A INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI OU ATO NORMATIVO. INCORPORAÇÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DA INCORPORADORA PELOS TRIBUTOS E MULTAS MORATÓRIAS OU PUNITIVAS DEVIDOS PELA EMPRESA INCORPORADA.
1. Trata-se de Recurso de Apelação interposto em face de sentença que julgou improcedentes os pedidos deduzidos nos presentes embargos à execução fiscal, opostos com o objetivo de desconstituir a CDA em que se funda a Execução Fiscal nº 0020209-64.2013.4.02.5101, extinguindo o feito com fundamento no artigo 487, inciso I, do CPC/2015.
(...)
6. A Receita Federal do Brasil efetuou o lançamento das diferenças tributárias, apuradas ao final do procedimento de imputação do pagamento (depósito judicial), bem como da multa de ofício de 75% imposta à contribuinte, possibilitando-lhe o pleno exercício do direito de defesa, o que de fato ocorreu na esfera administrativa e vem ocorrendo na judicial.
7. O artigo 43 da Lei 9.430/1996 encerra mera faculdade em favor do Fisco, ao lhe atribuir a possibilidade de efetuar o lançamento exclusivo de multa ou juros de mora nas hipóteses em que a medida seja indispensável para evitar a ocorrência de decadência, o que não ocorre na espécie, em que os créditos tributários já estavam constituídos por declaração do contribuinte.
8. Nos termos do artigo 163 do CTN, havendo dois ou mais débitos vencidos do sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, a autoridade administrativa determinará a imputação do pagamento obedecendo a ordem de preferência prevista nos incisos do dispositivo. Nada obstante, o artigo 163 do CTN não fixou regra de precedência entre principal, juros de mora e multas relativos a uma mesma obrigação tributária para fins de imputação do pagamento.
9. A imputação proporcional consiste na alocação do pagamento parcial efetuado pelo devedor proporcionalmente à cada uma das parcelas que compõem o crédito tributário (principal, juros e multa moratória, penalidades pecuniárias etc.). A despeito da controvérsia doutrinária, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e dos Tribunais Regionais Federais firmou-se no sentido de que não há qualquer ilegalidade no emprego do método da imputação proporcional, uma vez que tal metodologia preserva a unidade e indivisibilidade do crédito tributário, além de encontrar amparo na interpretação sistemática do artigo 167 do CTN. Precedentes.
(...)
20. Apelação a que se nega provimento.”
(TRF2, Apelação Cível nº 0026190-74.2013.4.02.5101, Terceira Turma Especializada, Relator: Des. Fed. MARCUS ABRAHAM, julgado em 14/07/2020.) (Destacamos.)
“EMBARGOS DE DECLARAÇÃO DE AMBAS AS PARTES ALEGAÇÃO DE OBSCURIDADE, CONTRADIÇÃO E OMISSÃO. ACÓRDÃO INTEGRADO.
1. Embargos de Declaração opostos por TELEMAR NORTE LESTE S/A e pela UNIÃO FEDERAL em face do Acórdão que deu parcial provimento à Apelação, apenas para diminuir os valores fixados a título de honorários advocatícios.
2. TELEMAR NORTE LESTE S/A sustentou omissão quanto aos art. 43 da Lei n. 9.430/1996 e 142 do CTN e quanto à tese de ilegalidade da imputação proporcional. A embargante defendeu, ainda, contradição em relação à prescrição, já que a multa moratória não foi objeto de discussão administrativa.
(...)
7. A previsão contida no art. 170 do CTN, possibilita a atribuição legal de competência, às autoridades administrativas fiscais, para regulamentar a matéria relativa à compensação tributária, e atua como fundamento de validade para as normas que estipulam a imputação proporcional do crédito.
8. A compensação tributária pressupõe regulamentação pelo legislador e pela autoridade administrativa. As Instruções Normativas que regulamentaram a matéria não exorbitaram o poder regulamentar, ao estipular a imputação proporcional do crédito em compensação tributária. Reputa-se legítima, portanto, a metodologia engendrada pela autoridade fiscal, tanto no âmbito formal quanto no material.
(...)
11. Embargos de Declaração da parte e da União a que se dá parcial provimento, para integrar o Acórdão, nos termos da fundamentação.”
(TRF2, Apelação cível nº 0010635-56.2009.4.02.5101, Terceira Turma Especializada, Relator: Juiz Federal Convocado ERICO TEIXEIRA VINHOSA PINTO, julgado em 07/08/2018.)
“TRIBUTÁRIO. COFINS. PROVA PERICIAL. INDEFERIMENTO. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. IMPOSSIBILIDADE. MULTA MORATÓRIA. INCIDÊNCIA. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL DO DÉBITO. LEGITIMIDADE. TAXA SELIC. CONSTITUCIONALIDADE. PROCESSO ADMINISTRATIVO. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ART. 151, III, DO CTN. INCIDÊNCIA DE JUROS MORATÓRIOS. ART. 161 DO CTN.
(...)
3. Efetuado a destempo o pagamento do débito tributário em valor inferior ao devido, ou seja, desacompanhado de todos os consectários legais, revela-se adequado e consentâneo com a legislação vigente a adoção pela Administração do procedimento de imputação proporcional do débito. A quantia recolhida a menor é distribuída de forma proporcional entre o valor principal do tributo, juros e multa, apurando-se, assim, uma diferença a ser recolhida, sobre a qual incidirá, desde a data do vencimento do débito até o momento do efetivo pagamento, todos os encargos legais. Precedentes do STJ, TRF3 e TRF4.
6. Apelação improvida.”
(TRF 3ª Região, Apelação Cível nº 0000547-07.2003.4.03.6114, Sexta Turma, Rel. Des. Fed. MAIRAN MAIA, julgado em 21/06/2012, e-DJF3 de 28/06/2012.)
No que concerne ao pedido subsidiário de cancelamento da multa de ofício (75%) aplicada, assiste razão à apelante.
De fato, a multa de ofício não seria aplicável no caso em tela por força das alterações promovidas pela MP nº 303/2006 no art. 44, I, da Lei nº 9.430/1996, vigente na época da lavratura do auto de infração (05/10/2006 – evento SJRJ 1 – OUT4 – fls. 151/155):
"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; (Vide Lei nº 10.892, de 2004) [redação não vigente à época do auto de infração em 05/10/2006]
I - de setenta e cinco por cento sobre a totalidade ou diferença de tributo, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Medida Provisória nº 303, de 29/06/2006) (Sem eficácia)
I - de setenta e cinco por cento sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Medida Provisória nº 351, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)
Das alterações legislativas, verifica-se que a partir da MP nº 303/2006, não mais existia no art. 44, I, da Lei nº 9.430/1996 a previsão de lançamento de ofício com aplicação da multa de setenta e cinco por cento nos casos de pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória. De fato, na vigência atual do mencionado art. 44 da Lei nº 9.430/1996 a multa moratória não mais consta no inciso I, o que atrairia a aplicação do disposto no art. 106, II, a, do CTN.
Assim, tendo em vista a redação vigente à época da lavratura do auto de infração em questão, a multa de ofício de setenta e cinco por cento deve ser afastada, ressalvado o acréscimo da multa moratória (20%), que havia sido absorvida pela multa de ofício.
Diante da sucumbência recíproca, a União deve ser condenada no reembolso de 1/3 das custas judiciais recolhidas e em honorários advocatícios fixados nos percentuais mínimos dos incisos do § 3º do art. 85 do CPC, observando-se o § 5º do mesmo dispositivo legal, sobre o valor da diferença entre a multa de ofício e a multa de mora, mantendo-se a condenação da autora em 2/3 das custas judiciais e em honorários advocatícios, nos termos fixados na sentença, com a redução da parte em que a União restou vencida.
Isto posto,
Voto no sentido de conhecer da apelação e dar-lhe parcial provimento, para julgar procedente o pedido subsidiário, afastando a aplicação da multa de ofício (75%), ressalvando o acréscimo da multa moratória (20%) com a imputação proporcional de acordo com os valores já recolhidos, com a condenação da União Federal no reembolso de 1/3 das custas judiciais e em honorários advocatícios, fixados nos percentuais mínimos dos incisos do § 3º do art. 85 do CPC, observando-se o § 5º do mesmo dispositivo legal, incidentes sobre o valor da diferença entre a multa de ofício e a multa de mora, a ser apurado em fase de liquidação, mantendo-se a condenação da autora em 2/3 das custas judiciais e em honorários advocatícios, como fixado na sentença, com a redução da parte em que a União restou vencida, nos termos da fundamentação.
Documento eletrônico assinado por CLAUDIA NEIVA, Desembargadora Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002551226v9 e do código CRC 321b8915.
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Signatário (a): CLAUDIA NEIVA
Data e Hora: 17/12/2025, às 18:47:16