Apelação/Remessa Necessária Nº 5040369-78.2020.4.02.5101/RJ
RELATORA: Juíza Federal SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS
RELATÓRIO
Trata-se de embargos de declaração opostos pela UNIÃO/FAZENDA NACIONAL em face do acórdão, que, por unanimidade, deu parcial provimento “à remessa necessária e à apelação, para reformar, em parte, a sentença, para restringir a ordem concedida, de modo que a dispensa de retenção do IRRF subsista exclusivamente nas remessas anteriores a 3/3/2021”, assim ementado:
“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. VALORES REMETIDOS AO EXTERIOR. COMERCIALIZAÇÃO DE SOFTWARES.
1. Trata-se de remessa necessária e de apelação interposta pela UNIÃO/FAZENDA NACIONAL contra sentença que, em mandado de segurança preventido concedeu a segurança para que a impetrante possa afastar a retenção do IRRF nas remessas ao exterior vinculadas ao software indicado no contrato estrangeiro juntado aos autos.
2. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento das ADIs 1.945 e 5.659, fixou que incide ISS nas operações de licenciamento ou cessão de direito de uso de software, independentemente de o programa ser padronizado ou desenvolvido sob encomenda, tendo modulando os efeitos ex nunc a partir da publicação da ata de julgamento; e, no Tema 590 (RE 688.223), assentou a constitucionalidade do ISS sobre tais operações, consolidando a qualificação material como licenciamento/serviço.
3. A despeito de esses precedentes gravitaram em torno da repartição ISS/ICMS, a sua ratio, ao identificar o núcleo material como licenciamento/serviço, repercute na interpretação federal do imposto de renda na fonte incidente sobre remessas ao exterior que remunerem tais direitos. No plano administrativo, a Receita Federal do Brasil, já desde a SD COSIT 18/2017, qualifica como royalties, com consequente sujeição a IRRF, os pagamentos ao exterior relativos a direitos de comercialização ou distribuição de software para revenda; e, em linha com a orientação do STF, as Soluções de Consulta COSIT 75/2023 e 107/2023 passaram a enquadrar como royalties as remessas que remunerem licenças de uso de software, inclusive padronizado e disponibilizado por download ou em nuvem.
4. Consideradas as provas carreadas, verifica-se que parte das remessas alegadas se refere a licenças de uso padronizadas instaladas on-premises ou no ambiente do cliente, entregues por chave eletrônica e sem cessão de direitos de comercialização, a exemplo do GraphPad Prism, e parte se refere a fornecimentos em que a licença é direcionada a usuário final determinado, como no EViews 11 destinado ao Banco do Brasil, mantendo-se, em ambos os casos, a natureza de direito de uso final, sem transferência de propriedade intelectual.
5. Também há remessas que não dizem respeito à aquisição de exemplar, mas a serviços digitais em nuvem com cobrança recorrente e renovação automática, como no Hotjar, cuja estrutura contratual e faturária evidencia a prestação continuada de serviço de analytics hospedado no exterior.
6. Em relação às licenças end-user padronizadas instaladas no ambiente do cliente, a jurisprudência dos Tribunais Regionais e do STJ, até a modulação das ADIs, perfilhava entendimento no sentido de que o fornecimento de software de prateleira se aproximava de circulação de mercadoria, com afastamento da qualificação como royalties; após a modulação das ADIs e a tese do Tema 590, a qualificação material de licenciamento/serviço passou a prevalecer, e as soluções COSIT supracitadas refletiram esse rearranjo hermenêutico para fins de IRRF.
7, Em relação aos serviços SaaS, a distinção entre exemplar e serviço não se coloca, porquanto não há entrega de cópia local, mas serviço digital continuado, o que, em qualquer tempo, afasta a lógica de compra e venda de exemplar e aproxima a operação da prestação de serviços tecnológicos, sujeita à disciplina de IRRF aplicável ao título remunerado, observados os tratados contra a dupla tributação quando comprovados.
8. Diante disso, e considerando que o mandamus é preventivo e dirigido à instituição financeira responsável pela retenção, a dispensa de retenção do IRRF somente pode subsistir, de forma calibrada, nas remessas realizadas em período anterior à modulação das ADIs 1.945 e 5.659, quando e se a impetrante comprovar, por ocasião de cada operação cambial, que a rubrica remunerada corresponde exclusivamente à aquisição de licença end-user padronizada instalada no ambiente do cliente, entregue por meio eletrônico, sem serviços tecnológicos agregados e sem direitos de comercialização ou distribuição.
9. Para as demais remessas, compreendidas as posteriores à modulação, bem como aquelas, pretéritas ou futuras, que remunerem licenças de uso em geral, direitos de distribuição/comercialização, serviços em nuvem, manutenção, suporte e atualizações onerosas, prevalece a qualificação de royalties/serviços e a consequente obrigação de retenção do IRRF.
10. Não desconheço que o contrato Atlassian contém cláusula padrão de retenção na fonte com cooperação para a aplicação de alíquota reduzida por tratado e comprovação do recolhimento, mas esse pacto, típico do comércio internacional de software, não altera, por si, a qualificação tributária no direito interno; ele apenas orienta as partes quanto à operacionalização do cumprimento fiscal no país da fonte, cabendo ao contribuinte, quando for o caso, a comprovação de requisitos do tratado para afastar ou mitigar a retenção.
11. Assim, deve ser dado parcial provimento à remessa necessária e à apelação da União para reformar, em parte, a sentença e restringir a ordem concedida, de modo que a dispensa de retenção do IRRF subsista exclusivamente nas remessas anteriores a 3/3/2021 (marco de eficácia das ADIs 1.945 e 5.659), desde que a impetrante comprove, em cada operação cambial, mediante a apresentação da documentação pertinente (contrato/ordem/fatura/EULA), que o pagamento se refere somente à aquisição de licença end-user padronizada instalada no ambiente do cliente, com entrega eletrônica (download/chave), sem serviços tecnológicos agregados (manutenção, suporte, atualizações onerosas) e sem qualquer direito de comercialização ou distribuição. Quanto às demais remessas, inclusive as realizadas a partir de 3/3/2021 e quaisquer pagamentos que remunerem licenças de uso em geral, direitos de comercialização/distribuição, serviços em nuvem (SaaS), manutenção, suporte ou atualizações onerosas, denego a ordem e subsiste a obrigação de retenção do IRRF, ressalvada, quando invocada e comprovada, a aplicação de tratados
12. Remessa necessária e apelação conhecidas e parcialmente providas.”
Em suas razões (evento 27), sob alegação de omissão, obscuridade e prequestionamento, sustenta, que “da análise integral e histórica do RE 176.626-3/SP, afigura-se indevida a extensão do entendimento dado pelo STF, referente a não incidência do ICMS em face da licença de uso dos softwares customizados, para as hipóteses em que se discutem a incidência do imposto de renda na fonte sobre os valores remetidos ao exterior, a título de direitos autorais, pela licença de uso (art. 9º, da Lei 9.610/1998) ou pela licença de distribuição e comercialização de softwares (art. 10, da Lei 9.610/1998)”; que é “irrazoável e temerário entender que os valores repassados ao licenciante estrangeiro em razão do uso ou da exploração econômica do programa de computador devem ser compreendidos como ‘preço pela aquisição de uma mercadoria’, seguindo o mesmo regime tributário desta”, salientando que “a tese fixada no STF restringiu-se ao reconhecimento da não-incidência do ICMS sobre operações de licenciamento ou cessão de direito de uso em face dos softwares customizados, pois afeto à incidência do ISS, não havendo qualquer menção, seja nos fundamentos, seja no dispositivo, à incidência do imposto de renda retido na fonte sobre os valores pagos, a título de direitos autorais, ao licenciante no exterior” e que “o entendimento alinhado no Recurso Extraordinário pelo qual o comerciante que adquire exemplares para revenda não assume as condições de licenciado, em nada afeta, para fins de incidência do IRRF, a licença de uso (art. 9º) e a licença de distribuição ou comercialização de programas de computador oriundos do exterior (art. 10), pois, em que pese o comerciante não deter as condições de licenciado, a licença de uso é transferida ao destinatário final paralelamente ao contrato de compra de venda, seguindo a lógica do caput do art. 9º da Lei 9.609/98, que expressamente determina ‘o uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença’”.
Aduz que “no julgamento da ADI 5659/MG, o STF afastou a distinção entre software de prateleira e software customizado para fins de incidência do ISS. Além disso, a Corte deixou assentado que, no caso das operações com software que envolvam licença para uso ou distribuição, não há que se falar em transferência de propriedade do bem, logo, a remessa de valores não diz respeito a pagamento pela aquisição de uma mercadoria”; e que “por qualquer perspectiva que se analise, resta clara a impropriedade de se aplicar o quanto decidido no RE 176.626-3/SP, quanto nas ADIs 1.945 e 5.659”.
Acrescenta que “as razões fazendárias são sólidas, não merecendo qualquer reparo pelo Poder Judiciário, sob pena de lesão aos artigos 153, III, e 145, § 1º, da Constituição Federal de 1988, bem como aos artigos 43 do CTN, 22 da Lei 4.506/64 e 710 do RIR/99, inserido pela Medida Provisória 1.749-37, de 1999, requerendo a devida análise dos dispositivos legais para fins de prequestionamento”
Requer, assim, “o provimento dos embargos de declaração, com a concessão de efeitos infringentes, a fim de que sua apelação seja integralmente provida, com a denegação da segurança; caso assim não se entenda, requer que sejam supridas as omissões apontadas, com o provimento do recurso para fins de prequestionamento”.
Sem contrarrazões da apelada (evento 32).
É o relatório.
VOTO
Conheço dos embargos de declaração, eis que presentes os requisitos de admissibilidade.
Como cediço, os embargos de declaração, consoante o art. 1.022 do CPC/15, destinam-se a esclarecer obscuridade, eliminar contradição, suprir omissão ou corrigir erro material no julgado.
Inexistem os vícios de omissão apontados no acórdão embargado, sendo certo que omissão haveria caso não ocorresse a apreciação das questões de fato e de direito relevantes para o deslinde da causa (cf. José Carlos Barbosa Moreira, “Comentários ao Código de Processo Civil”, RJ, Forense, 6ª edição, volume V, p. 502; Eduardo Arruda Alvim, “Curso de Direito Processual Civil”, SP, RT, volume 2, 2000, p. 178).
Da mesma forma, não se vislumbra a existência de obscuridade a ser sanada, pois a obscuridade “remete à dificuldade de compreensão da inteireza da decisão judicial, cuja redação textual sem clareza compromete a concepção das razões do julgamento e do dispositivo em si” (STJ, Segunda Turma, EDcl no AgInt nos EDcl no REsp nº 1.840.583, rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe 11.12.2020).
A embargante apenas demonstra contrariedade ao entendimento adotado no sentido de que, “a dispensa de retenção do IRRF subsista exclusivamente nas remessas anteriores a 3/3/2021 (marco de eficácia das ADIs 1.945 e 5.659), desde que a impetrante comprove, em cada operação cambial, mediante a apresentação da documentação pertinente (contrato/ordem/fatura/EULA), que o pagamento se refere somente à aquisição de licença end-user padronizada instalada no ambiente do cliente, com entrega eletrônica (download/chave), sem serviços tecnológicos agregados (manutenção, suporte, atualizações onerosas) e sem qualquer direito de comercialização ou distribuição”, e que, para “as demais remessas, inclusive as realizadas a partir de 3/3/2021 e quaisquer pagamentos que remunerem licenças de uso em geral, direitos de comercialização/distribuição, serviços em nuvem (SaaS), manutenção, suporte ou atualizações onerosas, denego a ordem e subsiste a obrigação de retenção do IRRF, ressalvada, quando invocada e comprovada, a aplicação de tratados”, consoante os trechos do voto condutor a seguir transcritos:
“A prova pré-constituída revela, de um lado, a existência de contrato-padrão de licença de uso final com a Atlassian, com cláusulas que qualificam a operação como licenciamento end-user não exclusivo, não sublicenciável e não transferível, com vedação expressa à distribuição, revenda ou concessão de acesso a terceiros, o que evidencia tratar-se de direito de uso pelo cliente, sem cessão de direitos patrimoniais do autor, e com entrega eletrônica do produto por meio de chaves de ativação disponibilizadas na conta do cliente após o pagamento, sem obrigação de entrega física adicional (Contrato de Licença Atlassian Software, vigência a partir de 01/11/2018; cláusulas de licença e entrega).
Em complemento, a documentação fiscal demonstra remessas associadas a aquisições padronizadas por download e com serial/ativações, como no caso do GraphPad Prism, cuja fatura qualifica a entrega como “download only”, com assinatura e número de ativações indicado e pagamento por cartão, típico fornecimento de exemplar/licença padronizada para uso final, sem transferência de tecnologia ou código-fonte.
Também se verifica a existência de operações em que a licença é direcionada a usuário final previamente identificado, a exemplo da invoice emitida pela Timberlake Analytics para fornecimento do EViews 11, na qual consta “End User: Banco do Brasil” e instruções para remessa bancária aos Estados Unidos, o que evidencia a destinação do direito de uso diretamente ao tomador final do software, com a impetrante atuando como intermediária comercial na cadeia de fornecimento.
De outro lado, há situações que se qualificam como prestação continuada de serviço digital em nuvem, como no Hotjar, cujos planos mensais por volume de pageviews são faturados sob regime de reverse charge, com renovação automática ao término de cada ciclo, caracterizando serviço SaaS, sem entrega de cópia local ou transferência de exemplar para o ambiente do cliente.
À luz desse quadro fático, a qualificação jurídica das remessas depende da natureza econômica efetivamente remunerada em cada pagamento.
O Supremo Tribunal Federal, no julgamento das ADIs 1.945 e 5.659, fixou que incide ISS nas operações de licenciamento ou cessão de direito de uso de software, independentemente de o programa ser padronizado ou desenvolvido sob encomenda, tendo modulando os efeitos ex nunc a partir da publicação da ata de julgamento; e, no Tema 590 (RE 688.223), assentou a constitucionalidade do ISS sobre tais operações, consolidando a qualificação material como licenciamento/serviço.
A despeito de esses precedentes gravitaram em torno da repartição ISS/ICMS, a sua ratio, ao identificar o núcleo material como licenciamento/serviço, repercute na interpretação federal do imposto de renda na fonte incidente sobre remessas ao exterior que remunerem tais direitos.
No plano administrativo, a Receita Federal do Brasil, já desde a SD COSIT 18/2017, qualifica como royalties, com consequente sujeição a IRRF, os pagamentos ao exterior relativos a direitos de comercialização ou distribuição de software para revenda; e, em linha com a orientação do STF, as Soluções de Consulta COSIT 75/2023 e 107/2023 passaram a enquadrar como royalties as remessas que remunerem licenças de uso de software, inclusive padronizado e disponibilizado por download ou em nuvem.
Consideradas as provas carreadas, verifica-se que parte das remessas alegadas se refere a licenças de uso padronizadas instaladas on-premises ou no ambiente do cliente, entregues por chave eletrônica e sem cessão de direitos de comercialização, a exemplo do GraphPad Prism, e parte se refere a fornecimentos em que a licença é direcionada a usuário final determinado, como no EViews 11 destinado ao Banco do Brasil, mantendo-se, em ambos os casos, a natureza de direito de uso final, sem transferência de propriedade intelectual.
Também há remessas que não dizem respeito à aquisição de exemplar, mas a serviços digitais em nuvem com cobrança recorrente e renovação automática, como no Hotjar, cuja estrutura contratual e faturária evidencia a prestação continuada de serviço de analytics hospedado no exterior.
Em relação às licenças end-user padronizadas instaladas no ambiente do cliente, a jurisprudência dos Tribunais Regionais e do STJ, até a modulação das ADIs, perfilhava entendimento no sentido de que o fornecimento de software de prateleira se aproximava de circulação de mercadoria, com afastamento da qualificação como royalties; após a modulação das ADIs e a tese do Tema 590, a qualificação material de licenciamento/serviço passou a prevalecer, e as soluções COSIT supracitadas refletiram esse rearranjo hermenêutico para fins de IRRF.
Em relação aos serviços SaaS, a distinção entre exemplar e serviço não se coloca, porquanto não há entrega de cópia local, mas serviço digital continuado, o que, em qualquer tempo, afasta a lógica de compra e venda de exemplar e aproxima a operação da prestação de serviços tecnológicos, sujeita à disciplina de IRRF aplicável ao título remunerado, observados os tratados contra a dupla tributação quando comprovados.
Diante disso, e considerando que o mandamus é preventivo e dirigido à instituição financeira responsável pela retenção, a dispensa de retenção do IRRF somente pode subsistir, de forma calibrada, nas remessas realizadas em período anterior à modulação das ADIs 1.945 e 5.659, quando e se a impetrante comprovar, por ocasião de cada operação cambial, que a rubrica remunerada corresponde exclusivamente à aquisição de licença end-user padronizada instalada no ambiente do cliente, entregue por meio eletrônico, sem serviços tecnológicos agregados e sem direitos de comercialização ou distribuição.
Para as demais remessas, compreendidas as posteriores à modulação, bem como aquelas, pretéritas ou futuras, que remunerem licenças de uso em geral, direitos de distribuição/comercialização, serviços em nuvem, manutenção, suporte e atualizações onerosas, prevalece a qualificação de royalties/serviços e a consequente obrigação de retenção do IRRF.
Não desconheço que o contrato Atlassian contém cláusula padrão de retenção na fonte com cooperação para a aplicação de alíquota reduzida por tratado e comprovação do recolhimento, mas esse pacto, típico do comércio internacional de software, não altera, por si, a qualificação tributária no direito interno; ele apenas orienta as partes quanto à operacionalização do cumprimento fiscal no país da fonte, cabendo ao contribuinte, quando for o caso, a comprovação de requisitos do tratado para afastar ou mitigar a retenção.”
Verifica-se que, na verdade, com base em alegação de omissão e obscuridade, deseja a embargante modificar o julgado por não-concordância, sendo esta a via inadequada.
Dessa forma, se a embargante entende que o acórdão adotou entendimento contrário ao que persegue ou que o julgamento não está correto, deve interpor o recurso cabível, já que no caso não existe qualquer vício a comprometer o resultado do julgamento, sua clareza e completude, nem se destinam os embargos de declaração à rediscussão da matéria já apreciada.
Consoante jurisprudência consolidada da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, “a estreita via dos embargos de declaração não é adequada para o simples rejulgamento da causa” (EDcl no AgInt na AR 4858, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, julgado em 17/03/2020 DJe 19/03/2020).
Acrescente-se, ainda, que a jurisprudência do STJ é pacífica no sentido de que “se os fundamentos adotados bastam para justificar o concluído na decisão, o julgador não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos utilizados pela parte” (STJ, AgInt no AREsp nº 2.202.324, rel. Ministro Marco Aurélio Bellizze, Terceira Turma, DJe 23.6.2022). No mesmo sentido: “O julgador não está obrigado a rebater, um a um, todos os argumentos da parte. Para a resolução da controvérsia, basta a manifestação a respeito das questões relevantes e imprescindíveis para esse fim” (STJ, AgInt no AREsp nº 1.901.286, rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, DJe 24.6.2022).
Por fim, necessário se faz esclarecer que, para fins de prequestionamento, basta que a questão tenha sido debatida e enfrentada no corpo da decisão, o que ocorreu, sendo dispensável a indicação de dispositivo legal ou constitucional.
Do exposto, voto no sentido de conhecer e NEGAR PROVIMENTO aos embargos de declaração.
Documento eletrônico assinado por SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS, Juíza Federal Convocada, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002735507v2 e do código CRC 11f2be88.
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Signatário (a): SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS
Data e Hora: 02/03/2026, às 14:14:33