Documento:20002723854

Poder Judiciário

TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 2ª REGIÃO

Apelação/Remessa Necessária Nº 5017315-53.2024.4.02.5001/ES

RELATOR: Juiz Federal MAURO LUIS ROCHA LOPES

VOTO

Presentes os pressupostos de admissibilidade recursal, conheço da apelação e da remessa necessária.

A controvérsia cinge-se à definição da base de cálculo para a dedução do incentivo fiscal relativo ao Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) — se sobre o lucro tributável, conforme a Lei nº 6.321/76, ou sobre o imposto devido, conforme atos infralegais —, bem como na legalidade das restrições impostas por decretos e instruções normativas, incluindo o Decreto nº 10.854/2021.

A sentença está devidamente fundamentada e deu à lide a solução mais consentânea possível, à vista dos elementos contidos nos autos, sendo certo, ainda, que não há nada de novo a infirmar o decisum.

Merecem ser adotados os fundamentos externados na sentença - técnica de julgamento per relationem -, amparada em remansosa jurisprudência das Cortes Superiores, mesmo porque não configura ofensa ao artigo 93, IX, da CF/88, que preceitua que "todos os julgamentos dos órgãos do Poder Judiciário serão públicos, e fundamentadas todas as decisões, sob pena de nulidade (...)”.

É de se observar que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é consolidada no sentido da validade da motivação per relationem nas decisões judiciais, inclusive quando se tratar de remissão a parecer ministerial. Confira-se (grifei):

RECURSO ORDINÁRIO. ALEGADA NULIDADE DECORRENTE DE IMPROPRIEDADE NO USO DA FUNDAMENTAÇÃO PER RELATIONEM. INEXISTÊNCIA. 1. A jurisprudência deste SUPREMO TRIBUNAL já se consolidou no sentido da validade da motivação per relationem nas decisões judiciais, inclusive quando se tratar de remissão a parecer ministerial constante dos autos (cf. HC 150.872-AgR, Rel. Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, DJe de 10/6/2019; ARE 1.082.664-ED-AgR, Rel. Min. GILMAR MENDES, Segunda Turma, DJe de 6/11/2018; HC 130.860-AgR, Rel. Min. ALEXANDRE DE MORAES, Primeira DJe de 27/10/2017; HC 99.827-MC, Rel. Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, DJe de 25/5/2011). 2. Recurso Ordinário a que se nega provimento. (RHC 113308, STF, Primeira Turma, Rel. do acórdão Min. Alexandre de Moraes, julg. 29/03/2021, publ. 02/06/2021)

Desta forma, em consonância com o entendimento jurisprudencial citado, transcrevo os fundamentos da sentença e adoto-os como razões de decidir:

[...] 1 - Da alegação de dedução do PAT sobre o lucro tributável, e não sobre o imposto devido

Conforme relatado, verifica-se que a parte impetrante questiona a legalidade (ou não) do critério de cálculo para dedução do PAT previsto na Solução de Consulta nº 79/2014, na Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 e no Decreto nº 9.580/2018, por entender que tais normas infralegais estabelecem restrições para apuração do benefício fiscal fixado na Lei nº 6.321/1976 – ainda em vigor -, a qual determina que o abatimento seja realizado sobre a base de cálculo do IRPJ.

No art. 1.º da Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976 (na redação dada pela Lei nº. 14.442/2022), verifica-se a permissão para dedução, do lucro tributável para fins de apuração do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas, do dobro das despesas realizadas em programas de alimentação do trabalhador (PAT), nos seguintes termos:

Art. 1º As pessoas jurídicas poderão deduzir do lucro tributável, para fins de apuração do imposto sobre a renda, o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período-base em programas de alimentação do trabalhador previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e Previdência, na forma e de acordo com os limites dispostos no decreto que regulamenta esta Lei. (Redação dada pela Lei nº 14.442, de 2022)

§ 1º A dedução a que se refere o caput deste artigo não poderá exceder em cada exercício financeiro, isoladamente, a 5% (cinco por cento) e cumulativamente com a dedução de que trata a Lei nº 6.297, de 15 de dezembro de 1975, a 10% (dez por cento) do lucro tributável.

§ 2º As despesas não deduzidas no exercício financeiro correspondente poderão ser transferidas para dedução nos dois exercícios financeiros subsequentes.

Já o Decreto nº 78.676/76, editado com o fim de regulamentar a Lei nº 6.321, previa:

Art. 1° A utilização do incentivo fiscal previsto na Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, para alimentação do trabalhador far-se-á diretamente, através de dedução do Imposto sobre a Renda devido pelas pessoas jurídicas, em valor equivalente à aplicação da alíquota cabível sobre a soma das despesas de custeio realizadas na execução de programas previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho, atendendo os limites e condições previstos neste Decreto.

§ 1° As despesas realizadas durante o período-base da pessoa jurídica, além de constituírem custo operacional, poderão ser consideradas em igual montante para o fim previsto neste artigo.

§ 2° A dedução do Imposto sobre a Renda estará limitada a 5% (cinco por cento) do lucro tributável em cada exercício, podendo o eventual excesso ser transferido para dedução nos 2 (dois) exercícios subsequentes.

§ 3° Os programas de alimentação deverão conferir prioridade ao atendimento dos trabalhadores de baixa renda e limitar-se-ão aos contratados pela pessoa jurídica beneficiária.

Outrossim, o Decreto nº 05/91, que revogou o decreto anterior, dispunha que:

"Art. 1º. A pessoa jurídica poderá deduzir, do Imposto de Renda devido, valor equivalente à aplicação da alíquota cabível do Imposto de Renda sobre a soma das despesas de custeio realizadas, no período base, em Programas de Alimentação do Trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social - MTPS, nos termos deste regulamento."

Recentemente, o Decreto nº 05/91 foi revogado pelo Decreto nº 10.854/2021, que prevê em seu texto:

Art. 172. A pessoa jurídica beneficiária do PAT observará as regras de dedução de imposto sobre a renda previstas nos art. 383, art. 641 e art. 642 do Decreto nº 9.580, de 2018.

Já o Decreto nº 9.580/2018, tratando sobre assunto, assim estabelece:

Art. 641. A pessoa jurídica poderá deduzir do imposto sobre a renda devido o valor equivalente à aplicação da alíquota do imposto sobre a soma das despesas de custeio realizadas no período de apuração, no PAT, instituído pela Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976 , nos termos estabelecidos nesta Seção (Lei nº 6.321, de 1976, art. 1º) .

Parágrafo único. As despesas de custeio admitidas na base de cálculo do incentivo são aquelas que vierem a constituir o custo direto e exclusivo do serviço de alimentação, e poderão ser considerados, além da matéria-prima, da mão de obra, dos encargos decorrentes de salários, do asseio e dos gastos de energia diretamente relacionados ao preparo e à distribuição das refeições.

Art. 642. A dedução de que trata o art. 641 fica limitada a quatro por cento do imposto sobre a renda devido em cada período de apuração e o excesso poderá ser transferido para dedução nos dois anos-calendário subsequentes (Lei nº 6.321, de 1976, art. 1º, § 1º e § 2º ; e Lei nº 9.532, de 1997, art. 5º ).

Pois bem.

Da leitura dos supracitados diplomas normativos, verifica-se que a Lei nº 6.321/76 determina que as despesas realizadas em programas de alimentação do trabalhador sejam deduzidas do lucro tributável para fins de imposto de renda. Tal compreensão se extrai do próprio texto legal, permitindo-se concluir que o abatimento deve ser feito antes da formação da base de cálculo do imposto. Portanto, a lei garantiu o direito de deduzir do lucro tributável o dobro das despesas citadas, e não diretamente do imposto de renda já apurado.

Por outro lado, os Decretos nºs 78.676/76, 05/91, 9.580/2018 e 10.854/2021, a pretexto de regulamentarem a citada Lei, estabeleceram que o contribuinte deve deduzir, do imposto devido, o valor equivalente à aplicação da alíquota do imposto de renda sobre a soma das despesas de custeio realizadas nos programas de alimentação, ou seja, transformaram a parcela dedutível do lucro tributável em redução do imposto já calculado, implicando, assim, em distorção da sua base de cálculo.

Com efeito, aplicando-se o art. 1º da Lei nº 6.321/76, seria menor a base de cálculo para fins de IRPJ e menor o montante de imposto a pagar. Por outro lado, aplicando-se o comando de qualquer um dos Decretos, a base de cálculo do IR seria maior e haveria imposto maior a recolher.

Ocorre que as disposições de hierarquia inferior dos decretos regulamentadores e das instruções normativas não poderiam (e não podem) extrapolar os limites da lei. Entrementes, no caso em tela, percebe-se que assim o fizeram ao transformar a parcela dedutível do lucro tributável em redução do imposto já calculado, majorando, ademais, a carga tributária do contribuinte.

Portanto, resta evidente que os Decretos questionados nesta ação mandamental extrapolaram os limites da legalidade ao estipular sistemática de dedução do incentivo fiscal, relativo a despesas com programas de alimentação do trabalhador, diversa da lei de regência (Lei nº 6.321/76), violando, assim, o princípio da hierarquia das normas, bem como o art. 84, IV, da Constituição Federal, que trata acerca do chamado poder regulamentar.

A propósito, cumpre salientar que a matéria tratada nestes autos já foi objeto de análise pelo Superior Tribunal de Justiça, conforme arestos que seguem:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA. LIMITAÇÃO DO DESCONTO . OBSERVÂNCIA.
1. O Superior Tribunal de Justiça firmou a orientação jurisprudencial de que o incentivo fiscal referente ao desconto em dobro das despesas com o PAT deve ser calculado sobre o lucro da empresa, chegando-se, assim, ao lucro real sobre o qual é calculado o adicional do Imposto de Renda. Precedentes.
2. No que tange à limitação de 4% de dedução do benefício, segundo a jurisprudência desta Corte Superior entende-se que esse percentual deve ser calculado sobre o Imposto de Renda devido em razão de expressa previsão legal nesse sentido - arts. 5º e 6º, inciso I, da Lei n. 9.532/1997.
3. Na hipótese dos autos, o Tribunal de origem determinou o cálculo do incentivo fiscal sobre o Imposto de Renda devido, razão pela qual o recurso especial deve mesmo ser provido para que seja aplicada a orientação jurisprudencial desta Corte Superior.
4. Agravo interno desprovido.
(AgInt no REsp n. 1.948.804/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 5/12/2022, DJe de 27/1/2023.)

"TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. ART. 1º DA LEI 6.321/1976. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO. 1.A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme no sentido de que os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/1975 e 6.321/1976 aplicam-se ao adicional do imposto de renda, de forma que, primeiramente, proceder-se à dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional do imposto de renda. Nesse sentido: AgInt no REsp 1.628.047/SP, Rel. Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, DJe 19/6/2018; AgInt no AREsp 1.152.151/SP, Rel. Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe 12/9/2018; REsp 1.649.184/SP, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, DJe 11/4/2018; AgInt no REsp 1.554.106/BA, Rel. Ministro Gurgel De Faria, Primeira Turma, DJe 24/11/2017 2. Agravo interno não provido. (AgInt no REsp 1747097/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, Primeira Turma, DJe 25/09/2019). (g.n)

RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. AGRAVO INTERNO EM AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. ART. 1º, DA LEI N. 6.321/76. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO, O QUE REFLETE NO CÁLCULO DO ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA, AFASTANDO A VEDAÇÃO CONSTANTE DO ART. 3º, §4º, DA LEI N. 9.249/95. 1. A agravante alega que os precedentes citados na decisão atacada não analisaram a legislação superveniente, impeditiva da forma de cálculo do benefício deferida, qual seja a Lei n. 9.249/95 (arts. 3º, § 4º, e 13) e Lei n. 9.430/96 (art. 16, § 4º) e Lei n. 9.532/97 (arts. 5º e 6) a qual foi afrontada pelo acórdão recorrido. 2. Ocorre que a jurisprudência deste STJ, analisando todos os dispositivos legais pertinentes, está firmada no sentido de que os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/75 e 6.321/76 aplicam-se ao adicional do imposto de renda, devendo, primeiramente, proceder-se à dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional. Precedentes: EDcl no AgRg no REsp 940735 / SP, Primeira Turma, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 20.05.2010; REsp 526303 / SP, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 27.09.2005; AgRg no REsp 115295 / DF, Segunda Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, julgado em 02.09.2004. 3. O caso é que a FAZENDA NACIONAL não compreende, ou insiste em não querer compreender, que a ordem de deduções antecede a aplicação do art. 3º, §4º, da Lei n. 9.249/95. Dito de outra forma, a integralidade do adicional a ser preservada pelo mencionado dispositivo de lei já é formada com as deduções antecedentes sobre o lucro tributável. 4. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp 1359814/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Segunda Turma, DJe 19/02/2019). (g.n)

Como se vê, a orientação do STJ é no sentido de que as despesas da pessoa jurídica no âmbito do Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) constituem um benefício fiscal, podendo ser deduzidas em dobro do lucro tributável, tal como previsto no artigo 1º da Lei nº 6.321, de 1976.

Assim, apura-se o lucro tributável e, por fim, dele se deduz o benefício fiscal do art. 1º da Lei nº 6.321, de 1976, consistente no dobro das despesas da pessoa jurídica realizadas no âmbito do PAT.

Desse modo, resta evidente a ilegalidade das limitações impostas pelos Decretos e atos infralegais da Receita Federal, em relação ao benefício fiscal de dedução de despesa do Programa de Alimentação ao Trabalhador – PAT, razão pela qual se impõe o acolhimento do pedido autoral, a fim de ser reconhecido o direito da impetrante de apurar o benefício de dedução dos gastos de alimentação no âmbito do PAT, previsto no art. 1º da Lei nº 6.321/1976, sem se sujeitar às limitações impostas pelo art. 641 do Decreto nº 9.580/2018.

2 - Da inclusão do adicional do IRPJ na limitação de 4%

Outrossim, forçoso reconhecer que de acordo com disposição de natureza legal, concernente ao disposto nos arts. 5º e 6º, I, ambos da Lei 9.532/1997, a limitação da dobra deve obedecer ao limite de 4% (quatro por cento) do imposto de renda devido:

Lei 9.532/97

“Art. 5º A dedução do imposto de renda relativa aos incentivos fiscais previstos no art. 1º da Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, no art. 26 da Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991, e no inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder, quando considerados isoladamente, a quatro por cento do imposto de renda devido, observado o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995.

Art. 6º Observados os limites específicos de cada incentivo e o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995, o total das deduções de que tratam:

I - o art. 1º da Lei nº 6.321, de 1976 e o inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder a quatro por cento do imposto de renda devido;

II - o art. 26 da Lei n^o 8.313, de 1991, e o art. 1^o da Lei n^o 8.685, de 20 de julho de 1993, não poderá exceder quatro por cento do imposto de renda devido. (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.189-49, de 2001)”

Assim, conforme vem decidindo o Superior Tribunal de Justiça, deve-se calcular o incentivo fiscal, relacionado ao desconto em dobro das despesas com o PAT, sobre o lucro da empresa, chegando-se, assim, ao lucro real sobre o qual é calculado o adicional do imposto de renda, aplicando-se a limitação de 4% (quatro por cento) sobre o total do imposto de renda devido, após a inclusão do adicional.

Nesse sentido:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. ART. 1º DA LEI N. 6.321/76. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO. REFLEXO NO CÁLCULO DO ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA,AFASTANDO A VEDAÇÃO CONSTANTE DO ART. 3º, §4º, DA LEI N. 9.249/95. LIMITAÇÃO DA DOBRA A 4% DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO E NÃO A 4% DO LUCRO TRIBUTÁVEL. RECURSO ESPECIAL PROVIDO PARCIALMENTE.
1. Tendo sido o recurso interposto contra acórdão publicado na vigência do Código de Processo Civil de 2015, devem ser exigidos os requisitos de admissibilidade na forma nele previsto, conforme Enunciado n. 3/2016/STJ.
2. É firme o posicionamento desta Corte Superior segundo o qual os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/75 e 6.321/76 aplicam-se ao adicional do imposto de renda, devendo, primeiramente, proceder-se à dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional (AgInt no REsp 1.695.806/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 7/8/2018, DJe 14/8/2018). Precedentes.
3. Esta Corte já se pronunciou no sentido de que conquanto esta Corte tenha posicionamento no sentido de que a dedução do dobro das despesas comprovadamente gastas com o Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT deve se dar por sobre o lucro tributável (e não por sobre o imposto de renda devido), diferentemente, a limitação da dobra deve obedecer ao limite de 4% (quatro por cento) do imposto de renda devido e não a 4% do lucro tributável. Isto porque tal limite está expresso nos arts. 5º e 6º, I, da Lei n. 9.532/97 (AgInt nos EDcl nos EDcl no REsp 1.926.785

/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 21/02/2022, DJe 02/03/2022).
Precedente.
4. Agravo interno não provido.
(AgInt no REsp n. 1.968.875/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 5/12/2022, DJe de 9/12/2022.)

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. ART. 1.022 DO CPC/2015. OMISSÃO RELEVANTE. INTEGRAÇÃO DO JULGADO. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. ART. 1º DA LEI 6.321/76. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO. REFLEXO NO CÁLCULO DO ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA, AFASTANDO A VEDAÇÃO CONSTANTE DO ART. 3º, §4º, DA LEI 9.249/95. LIMITAÇÃO DA DOBRA A 4% DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO E NÃO A 4% DO LUCRO TRIBUTÁVEL.
1. Tendo o recurso sido interposto contra acórdão publicado na vigência do Código de Processo Civil de 2015, devem ser exigidos os requisitos de admissibilidade na forma nele previsto, conforme Enunciado Administrativo n. 3/2016/STJ.
2. Nos termos do que dispõe o artigo 1.022 do CPC/2015, cabem embargos de declaração contra qualquer decisão judicial para esclarecer obscuridade, eliminar contradição, suprir omissão de ponto ou questão sobre a qual devia se pronunciar o juiz de ofício ou a requerimento, bem como para corrigir erro material.
3. Este Tribunal Superior já se pronunciou no sentido de que conquanto "esta Corte tenha posicionamento no sentido de que a dedução do dobro das despesas comprovadamente gastas com o Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT deve se dar por sobre o lucro tributável (e não por sobre o imposto de renda devido), diferentemente, a limitação da dobra deve obedecer ao limite de 4% (quatro por cento) do imposto de renda devido e não a 4% do lucro tributável. Isto porque tal limite está expresso nos arts. 5º e 6º, I, da Lei n. 9.532/97" (AgInt nos EDcl nos EDcl no REsp 1.926.785/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 21/02/2022, DJe 02/03/2022).
4. Na espécie, o acórdão embargado deve ser integrado para constar que o provimento do recurso especial refere-se à declaração do direito da parte impetrante de calcular o incentivo fiscal, relacionado ao desconto em dobro das despesas com o PAT, sobre o lucro da empresa, chegando-se, assim, ao lucro real sobre o qual é calculado o adicional do imposto de renda, aplicando-se a limitação de 4% (quatro por cento) sobre o total do imposto de renda devido, após a inclusão do adicional.
5. Embargos de declaração acolhidos, com fins integrativos.
(EDcl no AgInt no REsp n. 1.971.496/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe de 26/5/2022.)

RECURSO DO PARTICULAR: AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. ART. 1º, DA LEI N. 6.321/76. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO, O QUE REFLETE NO CÁLCULO DO ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA, AFASTANDO A VEDAÇÃO CONSTANTE DO ART. 3º, §4º, DA LEI N. 9.249/95. LIMITAÇÃO DA DOBRA A 4% DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO E NÃO A 4% DO LUCRO TRIBUTÁVEL.
1. Muito embora esta Corte tenha posicionamento no sentido de que a dedução do dobro das despesas comprovadamente gastas com o Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT deve se dar por sobre o lucro tributável (e não por sobre o imposto de renda devido), diferentemente, a limitação da dobra deve obedecer ao limite de 4% (quatro por cento) do imposto de renda devido e não a 4% do lucro tributável. Isto porque tal limite está expresso nos arts. 5º e 6º, I, da Lei n. 9.532/97.
2. Se o artigo 1º, da Lei nº 6.321/76, é claro no sentido de que a dedução do PAT recai sobre o lucro tributável (não tendo sido revogado no ponto pela legislação posterior, pois a Lei n. 9.532/97 tratou apenas dos limites e não da base de cálculo do benefício), os arts. 5º e 6º, I, da Lei n. 9.532/97, são claros no sentido de que o limite da dedução recai sobre o imposto de renda devido. São duas coisas distintas: o cálculo do benefício (lucro tributável) e o limite do benefício (imposto de renda devido).
3. Agravo interno do PARTICULAR não provido.
(AgInt nos EDcl nos EDcl no REsp n. 1.926.785/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 21/2/2022, DJe de 2/3/2022.)

3 - Limitações objeto da Portaria Interministerial 326/77 e Instrução Normativa 267/02

Vale ressaltar que toda a fundamentação acima também é aplicável aos demais diplomas legais que buscaram regulamentar a Lei 6.321/76 conforme jurisprudência dos Tribunais Regionais Federais pátrios. Vejamos:

TRIBUTÁRIO. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. IMPOSTO DE RENDA. INCENTIVO FISCAL. LEIS NS. 6.321/76 E 9.532/97. PORTARIA INTERMINISTERIAL N. 326/77 E INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF NS. 143/86 E 267/02. LIMITAÇÃO. ILEGALIDADE. 1. Trata-se de remessa oficial de sentença que julgou parcialmente procedente a ação mandamental para autorizar a impetrante a apurar o valor que deixou de deduzir de imposto de renda, por ter aderido ao Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, por força de atos administrativos ilegais, bem como a compensar referido valor pago a maior a título IRPJ limitado ao teto estabelecido pelos arts. 5º e 6º da Lei nº 9.532/97. 2. "Da análise de tais preceitos, infere-se que na legislação de regência não há qualquer restrição quanto ao preço da refeição, nem há menção a que o regulamento possa assim proceder. A limitação do valor da refeição oferecida pelo PAT é, pois, inovação trazida pela Portaria Interministerial nº 326 e pelas Instruções Normativas nºs 143 e 267, em flagrante ofensa à hierarquia das leis. Com efeito, não pode um ato infralegal inovar na ordem jurídica. Embora não haja a necessidade de que tal restrição esteja expressa em lei em sentido formal, é imprescindível ao menos que a lei instituidora ressalve a possibilidade de atos infralegais veicularem tais limites. Assim, diante da ausência de previsão legal nesse sentido, patente a ilegalidade da restrição veiculada pela Portaria nº 326 e pelas Instruções Normativas nº 143 e 267." (Trecho da sentença). 3. In casu, a própria Fazenda Nacional reconheceu a procedência do pedido e informou que não recorreria da decisão que deferiu parcialmente a liminar, diante do Ato Declaratório 13/08, que reconheceu serem ilegais as limitações trazidas pela Portaria Interministerial nº 326 e pelas Instruções Normativas nºs 143 e 267, no que tange à fixação de custos máximos para cada refeição oferecida pelo PAT. 4. "Tenho que assiste razão à União porque, de fato, os custos de alimentação com o trabalhador não ostentam natureza tributária, de modo que sua compensação deve ser realizada nos termos do montante do lucro tributável, conforme previsto no art. 1º da Lei nº 6.321/76, com as alterações impostas pela Lei nº 9.532/97, que em seus art. 5º e 6º limitam tal dedução ao teto de 4% do imposto de renda devido." (Trechos da sentença de embargos declaratórios). 5. Remessa oficial improvida. (APELREEX - Apelação / Reexame Necessário - 0802530-40.2013.4.05.8300, Desembargadora Federal Cíntia Menezes Brunetta, TRF5 - Segunda Turma.)

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. LUCRO TRIBUTÁVEL. DIREITO A DEDUÇÕES DO PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO AO TRABALHADOR - PAT. LEI Nº 6.321/76. PORTARIA INTERMINISTERIAL Nº 326/77, DECRETO Nº 05/91 E INS/SRF NºS 143/86 E 267/02. LIMITAÇÃO ILEGAL. INEXISTÊNCIA DE VÍCIOS NO ACÓRDÃO. REDISCUSSÃO DA MATÉRIA. DESCABIMENTO. 1. Os embargos de declaração não são meio próprio ao reexame da causa, devendo limitar-se ao esclarecimento de obscuridade, contradição ou omissão, in casu, inexistentes no acórdão embargado. 2. Matéria do recurso foi devidamente analisada, com motivação clara e nítida. Questões enfrentadas conforme as legislação e jurisprudência pertinentes. O magistrado não está obrigado a julgar de acordo com o pleiteado pelas partes, mas sim com o seu livre convencimento. 3. Deveras apreciado que é "pacífica a jurisprudência do colendo STJ e desta Corte na linha de que as pessoas jurídicas têm o direito a deduzir as despesas relativas ao PAT da base de cálculo do IRPJ (art. 1º da Lei 6.321/76), sendo ilegais a Portaria Interministerial nº 326/77, o Decreto nº 05/91 e as Instruções Normativas nºs 143/86 e 267/2002, ao fixarem custos máximos para as refeições individuais como condição ao gozo do incentivo fiscal, por extrapolarem os limites do poder regulamentar." 4. Possível erro do julgamento deve ser sanado por recurso próprio. 5. Embargos de declaração não-providos. (APELREEX - Apelação / Reexame Necessário - 29561/01 0000766-52.2013.4.05.8300/01, Desembargador Federal Marcelo Navarro, TRF5 - Terceira Turma, DJE - Data::24/02/2014 - Página::96.)

Desta forma, resta caracterizado o ato apontado como coator.

Atualização monetária do indébito.

Quadra registrar, por oportuno, que a atualização do indébito deve ser feita mediante aplicação exclusiva da Taxa SELIC, salientando que esse índice engloba correção monetária e juros de mora, não podendo ser cumulado com qualquer outro, e que incide desde o pagamento indevido, a teor da Lei nº 9.250/95 (art. 39, § 4).

Compensação/Restituição Administrativa.

A propósito do indébito aqui reconhecido, é necessário analisar a disciplina para a sua compensação.

Nos moldes estabelecidos pela Lei nº 8.383/91, a compensação de indébitos fiscais, oriundos de tributos e de contribuições federais, inclusive previdenciárias, poderia ser feita por ingerência do próprio contribuinte, desde que efetuada entre “tributos, contribuições e receitas da mesma espécie” (artigo 66, § 1º). Posteriormente, a Lei nº 9.250/95 veio esclarecer expressamente que a compensação referida no preceito em comento seria efetuada “com o recolhimento de importância correspondente a imposto, taxa, contribuição federal ou receitas patrimoniais de mesma espécie e destinação constitucional” (artigo 39).

Mais adiante, o artigo 74 da Lei Federal nº 9.430/96, com as alterações promovidas pela Lei Federal nº 10.637/2002, autorizou a compensação de créditos apurados pelo contribuinte com quaisquer tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal. Ou seja, passou a permitir, como REGRA GERAL, a compensação com QUALQUER tributo administrado pela Secretaria da Receita Federal.

Entrementes, a Lei Federal nº 11.457/07, ao criar a Secretaria da Receita Federal do Brasil a partir da unificação dos órgãos de arrecadação federais, e transferir para a nova SRFB a administração das contribuições previdenciárias previstas no art. 11 da Lei nº 8.212/91, AFASTOU expressamente a prerrogativa de compensação com qualquer tributo administrado pela SRF em relação às contribuições sociais previdenciárias previstas no art. 11, parágrafo único, “a”, “b” e “c”, da Lei Federal nº 8.212/91 (contribuição patronal, do empregador doméstico e dos trabalhador) e aquelas instituídas a título de substituição (art. 195, § 13º, CF), conforme prescrições legais do artigo 26, parágrafo único, c/c art. 2º, ambos da Lei Federal nº 11.457/07.

Em resumo, como regra geral, é possível a compensação de crédito tributário apurado pelo contribuinte com quaisquer tributos ou contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, conforme estabelece o art. 74 da Lei nº 9.430/96.

In casu, constata-se que o IRPJ não se enquadra entre aquelas previstas no art. 11, parágrafo único, alíneas “a”, “b” e “c”, da Lei nº 8.212/91, ou seja, não se trata de contribuição patronal, dos empregadores domésticos e dos trabalhadores, e nem entre as instituídas a título de substituição.

Portanto, conclui-se que a compensação aqui assegurada deve ser realizada pela(s) impetrante na forma do art. 74 da Lei nº 9.430/96, com as modificações trazidas pela Lei nº 10.637/02, com QUALQUER tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, EXCETO com as contribuições sociais previdenciárias previstas nas alíneas “a”, “b” e “c” do art. 11 da Lei nº 8.212/91 e com aquelas instituídas a título de substituição (art. 195, § 13º, da CF), devendo ser observado, no entanto, o disposto no artigo 26-A da Lei nº. 11.457/2007, incluído pela Lei nº. 13.670/2018, o qual faz ressalva relativamente ao sujeito passivo que utilizar o Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (eSocial).

Além disso, quadra destacar que a presente sentença se limitará a reconhecer o direito à compensação, sendo que, no curso desse procedimento, a autoridade fiscal competente será livre para empreender as fiscalizações cabíveis. Desta feita, a constatação da procedência da pretensão não implica homologação de eventuais quantias trazidas nos autos, sendo que o Fisco terá total liberdade no controle da regularidade formal da compensação e na verificação dos seus valores.

Da compensação administrativa x restituição via Precatório/RPV

Por fim, ainda sobre a compensação, cabe salientar que, como se sabe, por muito tempo discutiu-se se o mandado de segurança seria, em tese, uma via processual adequada para debaterem-se matérias relacionadas à compensação de indébito tributário. Finalmente, a polêmica se encerrou com a edição da Súmula nº 213 pelo Superior Tribunal de Justiça, reconhecendo que o writ é, sim, adequado para tal pretensão, desde que seu objetivo seja a mera declaração do direito à compensação, sem se imiscuir nas questões referentes ao quantum a ser compensado.

Não obstante, é comum a alegação pela Fazenda Nacional de inadequação do mandado de segurança para ventilação da matéria, assentando-se na premissa de que o direito à compensação esbarraria na limitação revelada pelas Súmulas nº 269 e 271 do STF, in verbis:

Súmula n.º 269 – O mandado de segurança não é substitutivo de ação de cobrança.

Súmula n.º 271 – Concessão de mandado de segurança não produz efeitos patrimoniais em relação a período pretérito, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria.

Entretanto, não se verifica ofensa à Súmula 271 do STF, na medida em que o pedido da parte Impetrante dirige-se apenas à declaração do direito à compensação, o que é plenamente possível, conforme sufragado pela Súmula nº 213 do STJ (“O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária”).

A compensação será efetivamente realizada na esfera administrativa, e não no bojo do processo judicial. Ao Judiciário compete apenas declarar o direito à compensação, sem qualquer repercussão patrimonial direta. O objetivo da parte Impetrante é somente afastar o ato coator que a impediria de realizar a compensação. Pelas mesmas razões, também não se verifica ofensa à Súmula nº 269 do STF (“O mandado de segurança não é substitutivo de ação de cobrança”).

Nesse sentido, veja-se o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, inclusive em julgado da Primeira Seção, em embargos de divergência (grifei):

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO EM RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. SÚMULA 213 DO STJ. PRECEDENTES.
1. Em relação à matéria, a Corte de origem assim consignou (fls. 410-411, e-STJ): "Não obstante, com relação ao pedido de restituição dos valores pagos indevidamente, este não merece acolhimento, visto que o Mandado de Segurança não é via adequada para cobrança e/ou restituição de valores pagos a maior, devendo a impetrante manejar demanda com referido fim."
2. A pretensão do Recurso Ordinário, contudo, não consiste em promover a cobrança, restituição ou extinção de crédito tributário via compensação, o que dependeria de lei específica autorizativa (art. 170 do CTN), mas sim em apenas declarar o direito a compensação via Mandado de Segurança.
3. Nos termos da Súmula 213 do STJ: "O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária." Ressalte-se que a compensação deve ser requerida na via administrativa. Nesse sentido: AgInt no REsp 1.603.841/SC, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Turma, DJe de 25.5.2022; EDcl no AgInt no AREsp 1.891.386/MA, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe de 12.4.2022; e EDcl no AgRg no REsp 1.176.713/GO, Rel. Min. Manoel Erhardt (Desembargador Convocado do TRF5), Primeira Turma, DJe de 20.5.2022.
4. Agravo Interno não provido.
(AgInt no RMS n. 68.534/GO, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 7/12/2022, DJe de 13/12/2022.)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO À COMPENSAÇÃO. DECLARAÇÃO. SÚMULA 213 DO STJ. VALORES RECOLHIDOS ANTERIORMENTE À IMPETRAÇÃO NÃO ATINGIDOS PELA PRESCRIÇÃO. APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
1. O provimento alcançado em mandado de segurança que visa exclusivamente a declaração do direito à compensação tributária, nos termos da Súmula 213 do STJ, tem efeitos exclusivamente prospectivos, os quais somente serão sentidos posteriormente ao trânsito em julgado, quando da realização do efetivo encontro de contas, o qual está sujeito à fiscalização pela Administração Tributária.
2. O reconhecimento do direito à compensação de eventuais indébitos recolhidos anteriormente à impetração ainda não atingidos pela prescrição não importa em produção de efeito patrimonial pretérito, vedado pela Súmula 271 do STF, visto que não há quantificação dos créditos a compensar e, por conseguinte, provimento condenatório em desfavor da Fazenda Pública à devolução de determinado valor, o qual deverá ser calculado posteriormente pelo contribuinte e pelo fisco no âmbito administrativo segundo o direito declarado judicialmente ao impetrante.
3. Esta Corte Superior orienta que a impetração de mandado de segurança interrompe o prazo prescricional para o ajuizamento da ação de repetição de indébito, entendimento esse que, pela mesma ratio decidendi, permite concluir que tal interrupção também se opera para fins do exercício do direito à compensação declarado a ser exercido na esfera administrativa, de sorte que, quando do encontro de contas, o contribuinte poderá aproveitar o valor referente a indébitos recolhidos nos cinco anos anteriores à data da impetração.
4. Embargos de divergência providos.
(EREsp 1770495/RS, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 10/11/2021, DJe 17/12/2021)

Noutro giro, no que toca aos recolhimentos pretéritos, incabível o pedido de restituição judicial (mediante precatório/RPV) pela via mandamental, sob pena de afronta às Súmulas 269 e 271 do STF.

Tal restrição faz-se necessária, uma vez que o Superior Tribunal de Justiça, em recurso repetitivo, reconheceu a possibilidade de o contribuinte optar entre a compensação e o recebimento do crédito por precatório ou requisição de pequeno valor, entendimento este já, inclusive, objeto de Súmula daquela Corte. Confira-se:

Súmula 461/STJ - 12/07/2016. Recurso especial repetitivo. Recurso especial representativo de controvérsia. Tributário. Sentença declaratória do direito à compensação de indébito tributário. Possibilidade de repetição por via de precatório ou requisição de pequeno valor. Faculdade do credor. Precedentes do STJ. CPC, art. 543-C. CF/88, art. 100. CTN, art. 165, I. Lei 8.383/97, art. 66, § 2º. Dec. 3.000/99 (RIR/99), art. 890, § 2º.

«O contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou por compensação, o indébito tributário certificado por sentença declaratória transitada em julgado.»

EMENTA

1."A sentença declaratória que, para fins de compensação tributária, certifica o direito de crédito do contribuinte que recolheu indevidamente o tributo, contém juízo de certeza e de definição exaustiva a respeito de todos os elementos da relação jurídica questionada e, como tal, é título executivo para a ação visando à satisfação, em dinheiro, do valor devido" (REsp n. 614.577/SC, Ministro Teori Albino Zavascki).

2. A opção entre a compensação e o recebimento do crédito por precatório ou requisição de pequeno valor cabe ao contribuinte credor pelo indébito tributário, haja vista que constituem, todas as modalidades, formas de execução do julgado colocadas à disposição da parte quando procedente a ação que teve a eficácia de declarar o indébito. Precedentes da Primeira Seção: REsp.796.064 - RJ, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 22.10.2008; EREsp. Nº 502.618 - RS, Primeira Seção, Rel. Min. João Otávio de Noronha, julgado em 8.6.2005; EREsp. N. 609.266 - RS, Primeira Seção, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 23.8.2006. (REsp 1114404 MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 10/02/2010, DJe 01/03/2010)

Não obstante, conforme dito, permitir a aplicação irrestrita do mencionado recurso repetitivo aos recolhimentos ocorridos antes da impetração ensejaria afronta às Súmulas 269 e 271 do Supremo Tribunal Federal, o que não se admite, tornando-se imprescindível a aplicação harmônica das citadas Súmulas com a Súmula 461 do STJ.

Sendo assim, cumpre ressaltar que, em relação aos recolhimentos pretéritos, a presente decisão se restringe a reconhecer a possibilidade de compensação administrativa, NÃO conferindo, portanto, quanto a tais parcelas, a possibilidade de restituição via precatório/RPV. [...]

Diante da fundamentação acima adotada, impõe-se apenas o enfrentamento pontual das alegações recursais que não alteram a conclusão alcançada.

Sustenta a União que a legislação superveniente — notadamente as Leis nº 8.849/1994, nº 9.249/1995 e nº 9.532/1997 — teria deslocado a base de cálculo do incentivo fiscal do PAT do lucro tributável para o imposto devido.

A tese não procede.

Conforme expressamente assentado pelo Superior Tribunal de Justiça no AgInt nos EDcl nos EDcl no REsp n. 1.926.785/RS (Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 02/03/2022), já transcrito na fundamentação acima:

“Se o artigo 1º, da Lei nº 6.321/76, é claro no sentido de que a dedução do PAT recai sobre o lucro tributável (não tendo sido revogado no ponto pela legislação posterior, pois a Lei n. 9.532/97 tratou apenas dos limites e não da base de cálculo do benefício), os arts. 5º e 6º, I, da Lei n. 9.532/97, são claros no sentido de que o limite da dedução recai sobre o imposto de renda devido. São duas coisas distintas: o cálculo do benefício (lucro tributável) e o limite do benefício (imposto de renda devido).”

Desse modo, a Lei nº 9.532/1997 limitou quantitativamente a fruição do incentivo ao percentual de 4% do imposto devido, mas não alterou a base de cálculo da dedução, que permanece sendo o lucro tributável, nos termos do art. 1º da Lei nº 6.321/1976.

Também não prospera a alegação de que a sistemática reconhecida implicaria violação ao art. 3º, §4º, da Lei nº 9.249/95.

O Superior Tribunal de Justiça enfrentou expressamente essa objeção. No mesmo precedente (AgInt nos EDcl nos EDcl no REsp n. 1.926.785/RS), consignou:

“Muito embora esta Corte tenha posicionamento no sentido de que a dedução do dobro das despesas comprovadamente gastas com o Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT deve se dar por sobre o lucro tributável (e não por sobre o imposto de renda devido), diferentemente, a limitação da dobra deve obedecer ao limite de 4% (quatro por cento) do imposto de renda devido e não a 4% do lucro tributável.”

Assim, a ordem correta consiste em proceder à dedução sobre o lucro tributável, formando-se o lucro real, sobre o qual incidirá o adicional, aplicando-se, posteriormente, o limite de 4% sobre o imposto devido. Não há dedução direta do adicional, mas redução da base que o antecede, circunstância que afasta afronta ao art. 3º, §4º, da Lei nº 9.249/95.

No que toca ao argumento fundado no art. 111 do CTN, segundo o qual benefícios fiscais devem ser interpretados literalmente, igualmente não merece acolhida.

A literalidade da norma conduz precisamente à solução adotada. O art. 1º da Lei nº 6.321/76 determina expressamente a dedução sobre o lucro tributável. Não se está ampliando o alcance do benefício, mas aplicando-o nos exatos termos legais. A interpretação literal não autoriza modificação da base de cálculo por ato infralegal.

No tocante às restrições introduzidas pelo Decreto nº 10.854/2021, cuja legalidade é defendida pela União sob o argumento de que se trata de mera regulamentação da Lei nº 6.321/76 e de exercício legítimo do poder regulamentar, igualmente não lhe assiste razão.

É certo que o art. 2º da Lei nº 6.321/76 estabelece que os programas de alimentação deverão conferir prioridade aos trabalhadores de baixa renda. Todavia, tal diretriz não autoriza o Poder Executivo a restringir o alcance do benefício fiscal mediante a criação de critérios materiais não previstos em lei, como a limitação da dedução a trabalhadores que percebam até determinado número de salários-mínimos ou a fixação de teto individual desvinculado do custo efetivamente suportado pela empresa.

A regulamentação administrativa pode disciplinar aspectos procedimentais e operacionais do programa, mas não pode alterar o conteúdo normativo do benefício fiscal instituído por lei formal, sob pena de violação ao art. 84, IV, da Constituição Federal e ao princípio da legalidade estrita em matéria tributária.

Nesse ponto, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, ao afirmar que atos infralegais não podem modificar a sistemática legal do incentivo (v.g., AgInt nos EDcl nos EDcl no REsp n. 1.926.785/RS), reforça a premissa de que o poder regulamentar não comporta inovação restritiva.

Assim, ao estabelecer condicionantes materiais que reduzem o alcance do benefício fiscal previsto no art. 1º da Lei nº 6.321/76, o Decreto nº 10.854/2021 extrapolou os limites da função regulamentar, razão pela qual é correta a sentença ao afastar sua aplicação no ponto.

No tocante à forma de restituição do indébito, a sentença adotou solução juridicamente adequada.

A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 1.114.404/MG, cuja orientação foi sintetizada na Súmula 461/STJ, reconheceu que o contribuinte pode optar por receber o indébito certificado por sentença declaratória transitada em julgado por meio de compensação ou via precatório/RPV.

Todavia, tal orientação deve ser aplicada em harmonia com as Súmulas 269 e 271 do STF. A decisão recorrida observou corretamente essa compatibilização ao restringir a restituição via precatório aos créditos posteriores à impetração, limitando os valores pretéritos à compensação administrativa.

Tal solução encontra respaldo, ainda, nos EREsp 1.770.495/RS (Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Seção, DJe 17/12/2021), que reconhecem que o mandado de segurança é via adequada para declarar o direito à compensação, cabendo a realização do encontro de contas na esfera administrativa após o trânsito em julgado.

Não há conversão do writ em ação de cobrança, nem violação às Súmulas 269 e 271 do STF.

Por fim, a atualização do indébito pela Taxa SELIC encontra amparo no art. 39, §4º, da Lei nº 9.250/95 e na jurisprudência consolidada das Cortes Superiores.

Conclusão

Ante o exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO às apelações da União e da Procuradoria da Fazenda Nacional, bem como à remessa necessária, mantendo integralmente a sentença.

Documento eletrônico assinado por MAURO LUIS ROCHA LOPES, Juiz Federal Convocado, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002723855v4 e do código CRC ba79ce31.

Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): MAURO LUIS ROCHA LOPES
Data e Hora: 09/03/2026, às 12:51:19

Poder Judiciário

TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 2ª REGIÃO

Apelação/Remessa Necessária Nº 5017315-53.2024.4.02.5001/ES

RELATOR: Juiz Federal MAURO LUIS ROCHA LOPES

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR (PAT). BASE DE CÁLCULO DO INCENTIVO FISCAL. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL. ILEGALIDADE DE RESTRIÇÕES IMPOSTAS POR ATOS INFRALEGAIS. LIMITAÇÃO DE 4% SOBRE O IMPOSTO DEVIDO. COMPENSAÇÃO ADMINISTRATIVA. SELIC. APELAÇÕES E REMESSA NECESSÁRIA DESPROVIDAS.

I. CASO EM EXAME

Apelações interpostas pela União e pela Procuradoria da Fazenda Nacional, bem como remessa necessária, contra sentença que, em mandado de segurança, reconheceu o direito da impetrante de apurar o incentivo fiscal do Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) mediante dedução em dobro das despesas sobre o lucro tributável, nos termos do art. 1º da Lei nº 6.321/1976, afastando as restrições impostas por decretos e atos infralegais, inclusive o Decreto nº 10.854/2021, assegurando a compensação administrativa do indébito, com atualização pela Taxa SELIC.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há quatro questões em discussão: (i) definir se a dedução do incentivo fiscal do PAT deve incidir sobre o lucro tributável ou sobre o imposto de renda devido; (ii) estabelecer se as limitações impostas por decretos e instruções normativas, inclusive o Decreto nº 10.854/2021, extrapolam o poder regulamentar; (iii) determinar se a limitação de 4% incide sobre o lucro tributável ou sobre o imposto de renda devido, incluído o adicional; (iv) delimitar a forma de restituição/compensação do indébito reconhecido em mandado de segurança.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O art. 1º da Lei nº 6.321/1976 autoriza expressamente a dedução, em dobro, das despesas com o PAT sobre o lucro tributável, de modo que o benefício incide antes da formação da base de cálculo do IRPJ.
Decretos regulamentares e atos infralegais, ao determinarem a dedução sobre o imposto devido, modificam a base de cálculo prevista em lei e majoram a carga tributária, extrapolando o poder regulamentar e violando o art. 84, IV, da CF/1988 e o princípio da legalidade tributária.
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento de que o incentivo do PAT deve ser calculado sobre o lucro tributável, formando-se o lucro real sobre o qual incidirá o adicional do imposto de renda.
Os arts. 5º e 6º, I, da Lei nº 9.532/1997 estabelecem que a limitação de 4% incide sobre o imposto de renda devido, incluído o adicional, não havendo alteração da base de cálculo do benefício, mas apenas limitação quantitativa.
A sistemática reconhecida não viola o art. 3º, §4º, da Lei nº 9.249/1995, pois a dedução recai sobre o lucro tributável, antecedendo a apuração do adicional.
A interpretação literal do benefício fiscal, nos termos do art. 111 do CTN, conduz à aplicação do art. 1º da Lei nº 6.321/1976 tal como redigido, sem autorização para restrições criadas por atos infralegais.
As restrições materiais introduzidas pelo Decreto nº 10.854/2021 e por outros atos infralegais inovam no ordenamento jurídico ao limitar o alcance do benefício fiscal sem previsão legal, configurando ilegalidade.
O mandado de segurança é via adequada para a declaração do direito à compensação tributária, conforme Súmula 213 do STJ, inexistindo afronta às Súmulas 269 e 271 do STF quando não há condenação ao pagamento de valores.
A compensação deve observar o art. 74 da Lei nº 9.430/1996, com as alterações da Lei nº 10.637/2002, admitida com quaisquer tributos administrados pela Receita Federal, excetuadas as contribuições previdenciárias previstas no art. 11, parágrafo único, “a”, “b” e “c”, da Lei nº 8.212/1991 e aquelas instituídas a título de substituição, nos termos da Lei nº 11.457/2007.
A restituição via precatório/RPV não é cabível, na via mandamental, quanto a recolhimentos pretéritos, devendo-se harmonizar a Súmula 461 do STJ com as Súmulas 269 e 271 do STF.
A atualização do indébito deve observar exclusivamente a Taxa SELIC, nos termos do art. 39, §4º, da Lei nº 9.250/1995.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Apelações e remessa necessária desprovidas.

Tese de julgamento:

O incentivo fiscal do PAT previsto no art. 1º da Lei nº 6.321/1976 deve ser deduzido em dobro sobre o lucro tributável da pessoa jurídica, e não sobre o imposto de renda devido.
A limitação de 4% prevista nos arts. 5º e 6º, I, da Lei nº 9.532/1997 incide sobre o imposto de renda devido, incluído o adicional, sem alterar a base de cálculo do benefício.
Atos infralegais não podem restringir ou modificar a base de cálculo de benefício fiscal instituído por lei formal, sob pena de violação ao princípio da legalidade e ao art. 84, IV, da CF/1988.
O mandado de segurança é via adequada para declarar o direito à compensação tributária, a ser exercido na esfera administrativa, vedada a restituição por precatório quanto a valores pretéritos.

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 84, IV; CTN, art. 111; Lei nº 6.321/1976, art. 1º; Lei nº 9.532/1997, arts. 5º e 6º, I; Lei nº 9.249/1995, art. 3º, §4º; Lei nº 9.250/1995, art. 39, §4º; Lei nº 9.430/1996, art. 74; Lei nº 10.637/2002; Lei nº 11.457/2007, arts. 2º, 26 e 26-A; Lei nº 8.212/1991, art. 11, parágrafo único, “a”, “b” e “c”.

Jurisprudência relevante citada: STF, RHC 113.308, Rel. Min. Alexandre de Moraes, Primeira Turma, j. 29.03.2021; STJ, AgInt no REsp 1.948.804/RS, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Turma, j. 05.12.2022; STJ, AgInt no REsp 1.747.097/RS, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, j. 25.09.2019; STJ, AgInt nos EDcl nos EDcl no REsp 1.926.785/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, j. 21.02.2022; STJ, EREsp 1.770.495/RS, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Seção, j. 10.11.2021; STJ, REsp 1.114.404/MG, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, j. 10.02.2010; Súmulas 213 e 461 do STJ; Súmulas 269 e 271 do STF.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Egrégia 3ª Turma Especializada do Tribunal Regional Federal da 2ª Região decidiu, por unanimidade, NEGAR PROVIMENTO às apelações da União e da Procuradoria da Fazenda Nacional, bem como à remessa necessária, mantendo integralmente a sentença, nos termos do relatório, votos e notas de julgamento que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

Rio de Janeiro, 18 de março de 2026.

Documento eletrônico assinado por MAURO LUIS ROCHA LOPES, Juiz Federal Convocado, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002723856v5 e do código CRC 82a77f2f.

Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): MAURO LUIS ROCHA LOPES
Data e Hora: 19/03/2026, às 18:07:21