EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM Apelação Cível Nº 5046983-06.2023.4.02.5001/ES
RELATOR: Desembargador Federal PAULO LEITE
RELATÓRIO
Trata-se de embargos de declaração opostos por FRIOVIX COMERCIO DE REFRIGERACAO LTDA (EMBARGANTE), em face do acórdão proferido por esta Terceira Turma Especializada, que deu parcial provimento à apelação da embargante tão somente para excluir a condenação ao pagamento de honorários, nos termos da fundamentação, assim ementado ():
Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ZONA FRANCA DE MANAUS. PIS E COFINS. DCTF RETIFICADORA APÓS INÍCIO DE FISCALIZAÇÃO. INAPLICABILIDADE DO ART. 47 DA LEI Nº 9.430/1996. INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. VERBA HONORÁRIA. AFASTAMENTO. APELAÇÃO PARCIALMENTE PROVIDA.
I. CASO EM EXAME
1. Embargos à execução fiscal opostos por Friovix Comércio de Refrigeração Ltda. com o objetivo de afastar, total ou parcialmente, a exigência de créditos tributários de PIS e COFINS, relativos a apurações de 2015 e 2016, lançados em razão de créditos indevidos decorrentes de aquisições oriundas da Zona Franca de Manaus. A embargante alegou ter retificado DCTFs e efetuado pagamentos após o início da ação fiscal, invocando o art. 47 da Lei nº 9.430/1996. Requereu ainda o reconhecimento de nulidade da sentença, suposta inovação de critério jurídico no processo administrativo, afastamento da multa de 75%, incidência indevida de juros, cobrança em duplicidade e exclusão de honorários advocatícios. A sentença julgou parcialmente procedentes os embargos apenas para excluir valores já pagos. A apelação visa à reforma integral da sentença.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. Há nove questões em discussão:
(i) verificar se a sentença é nula por ausência de análise do laudo pericial unilateral apresentado;
(ii) averiguar se houve inovação do critério jurídico no lançamento;
(iii) analisar a possibilidade de aplicação do art. 47 da Lei nº 9.430/1996 a tributos não declarados antes da ação fiscal;
(iv) definir se a retificação de DCTF após início da fiscalização pode surtir efeitos para afastar a multa de ofício;
(v) verificar se a existência de DCTFs retificadas configura confissão de dívida válida;
(vi) apurar eventual cobrança em duplicidade;
(vii) definir se é legal a incidência de juros sobre multa de ofício;
(viii) aferir a legalidade da multa de 75%;
(ix) verificar a possibilidade de fixação de honorários advocatícios em desfavor da embargante, à luz do Decreto-Lei nº 1.025/1969.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. O laudo pericial unilateral apresentado pela embargante não se trata de prova técnica com contraditório, tampouco é apto a infirmar a fundamentação jurídica da sentença, não havendo nulidade a ser reconhecida (CPC, arts. 282, §1º, 479 e 496).
4. Não há inovação do critério jurídico no lançamento, uma vez que o fundamento desde o início foi o aproveitamento indevido de créditos de PIS e COFINS com alíquotas superiores às permitidas para aquisições da ZFM. O argumento da embargante sobre retificação de DCTF surgiu apenas como defesa, não alterando o critério da cobrança.
5. A aplicação do art. 47 da Lei nº 9.430/1996 exige a prévia existência de tributo declarado antes do início da fiscalização, o que não ocorreu no caso. As DCTFs foram retificadas após o início da ação fiscal, o que, nos termos do art. 9º, §2º, II, da IN RFB nº 1.599/2015, retira a eficácia das retificações para os fins pretendidos pela Embargante.
6. O início da fiscalização fiscal exclui a espontaneidade, conforme previsão expressa do art. 138, parágrafo único, do CTN e do art. 7º, §1º, do Decreto nº 70.235/72, sendo juridicamente inviável o afastamento da multa de ofício com base em pagamento efetuado após esse marco.
7. O pagamento inicial por tentativa de parcelamento não restabelece a espontaneidade nem convalida a infração, sendo irrelevante para afastar a legalidade do lançamento de ofício.
8. A alegação de cobrança em duplicidade não procede, pois os valores efetivamente pagos pela embargante foram devidamente considerados e deduzidos da cobrança na sentença, conforme reconhecido inclusive pela própria União.
9. A incidência de juros sobre a multa de ofício encontra respaldo nos arts. 113, §1º, 139 e 161 do CTN, além dos arts. 43 e 61 da Lei nº 9.430/1996, conforme jurisprudência consolidada do STJ e dos Tribunais Regionais Federais, inclusive da própria Turma Julgadora.
10. Nos termos do art. 44, I, da Lei nº 9.430/1996, a multa de ofício de 75% é consequência automática da lavratura do auto de infração, independentemente da existência de dolo, fraude ou simulação, salvo nas hipóteses de majoração previstas no §1º, que não são objeto desta demanda. Não há tributo validamente declarado antes do início da ação fiscal, tampouco pagamento espontâneo nos termos da legislação vigente, de modo que não se configura nenhuma causa legal para afastar ou reduzir a penalidade.
11. É indevida a condenação da embargante ao pagamento de honorários advocatícios nos embargos à execução fiscal, pois os encargos legais de 20% previstos no art. 1º do Decreto-Lei nº 1.025/1969 já englobam essa verba, conforme entendimento consolidado do STJ (Súmula 168/TFR).
IV. DISPOSITIVO E TESE
12. Recurso parcialmente provido.
Tese de julgamento:
1. O parecer técnico unilateral apresentado pela parte não vincula o magistrado nem configura nulidade da sentença quando irrelevante ao desate da controvérsia.
2. A simples análise de argumentos defensivos pela autoridade administrativa não configura inovação do critério jurídico do lançamento.
3. O art. 47 da Lei nº 9.430/1996 exige a declaração do tributo antes do início da ação fiscal e não se aplica a DCTFs retificadas posteriormente.
4. A perda da espontaneidade ocorre com o início do procedimento fiscal, sendo inviável o afastamento da multa de ofício com base em pagamentos posteriores.
5. É legítima a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, por integrar o crédito tributário.
6. A condenação em honorários advocatícios nos embargos à execução fiscal é indevida quando já exigido o encargo legal de 20% previsto no Decreto-Lei nº 1.025/1969.
Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 5º, LIV e LV; CTN, arts. 113, §1º, 138, parágrafo único, 139 e 161; CPC, arts. 282, §1º, 437, 479, 489, §1º, IV, e 496; Decreto nº 70.235/1972, art. 7º, §1º; Decreto-Lei nº 1.025/1969, art. 1º; Lei nº 9.430/1996, arts. 43, 47 e 61; IN RFB nº 1.599/2015, art. 9º, §2º, II.
Jurisprudência relevante citada: STJ, REsp 1.844.327/SC, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe 26.06.2020; STJ, AgRg no REsp 1.335.688/PR, Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe 10.12.2012; STJ, AgInt no AREsp 1.155.324/RJ, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, DJe 10.05.2019; TRF2, AC 5000807-82.2022.4.02.5104, Rel. Des. Fed. Paulo Leite, j. 04.09.2025.
Sustenta, em síntese (), a existência de erros materiais e omissões no julgado. Alega, inicialmente, erro material na fundamentação, ao constar menção aos arts. 496 e 479 do CPC no trecho que analisou o valor probatório do laudo técnico particular, afirmando que o art. 496 disciplina remessa necessária, e que o art. 479, ao contrário do que constou, exigiria apreciação da prova pericial e indicação dos motivos de acolhimento ou afastamento de suas conclusões.
Aduz, ainda, erro material ao se fazer referência ao art. 138 do CTN, pois, segundo afirma, a embargante não teria invocado denúncia espontânea, mas apenas o art. 47 da Lei nº 9.430/96.
Argumenta também omissão quanto à aplicação dos arts. 341 e 437 do CPC, ao argumento de que a União teria permanecido silente quando instada a se manifestar sobre o laudo, o que, na visão da embargante, imporia o exame das consequências processuais da ausência de impugnação específica.
Por fim, aponta omissão quanto à análise da alegada alteração do critério jurídico do lançamento, afirmando que o auto de infração se fundou na apropriação indevida de créditos e que somente no julgamento administrativo teria surgido fundamento novo (sobre parcelamento e pagamento espontâneo), à luz dos arts. 142 e 149 do CTN.
Requer o provimento do recurso nos seguintes termos:
Diante de todo o exposto, Excelência, requer-se o recebimento dos presentes embargos de declaração, uma vez que, como demonstrado, são tempestivos. No mérito, requer-se o seu acolhimento, sanando-se os erros materiais e omissões acima apontados sob pena de violação ao artigo 1.022, incisos II e III do CPC.
Por fim, requer-se a Vossas Excelências, cumprindo-se o art. 489, § 1º, V e VI, e o art. 927 do Código de Processo Civil, os artigos 5º, LIII e LIV, e 93, IX, ambos da Constituição Federal, a expressa avaliação e aplicação dos precedentes vinculantes AI 791.292 QO-RG (Tema Repercussão Geral 339), RE 223.230/SP e Tema Repetitivo 1.306, sob pena de nulidade absoluta da decisão judicial.
Outrossim, requer a Embargante que os presentes embargos de declaração sejam recebidos para fins de prequestionamento da matéria, especialmente dos artigos 3º, 142, 138 e 149, todos do CTN, artigos 341, 437, 371, artigo 47 da Lei nº 9.430/96, §§ 1º e 2º do art. 5º do Decreto-Lei nº 2.124/1984 inciso III do at. 10 do Decreto nº 70.235/72, artigo 2° e 50 da Lei nº 9.784/99, art. 13 da Lei 9.065/95 e artigo 84 da Lei 8.981/95, a fim de viabilizar a interposição dos recursos para as instâncias superiores, consoante o artigo 1.025 do CPC
Em contrarrazões, a União defende a manutenção do julgado ().
A empresa embargante apresentou memoriais no .
É o relatório.
Peço dia para julgamento.
VOTO
1. Admissibilidade:
Conheço dos embargos de declaração, porque tempestivos (certidão do ) e fundamentados em hipóteses legais de cabimento.
2. Questão em discussão:
A questão em discussão consiste em verificar se o acórdão embargado incorreu: a) em erro material ao mencionar os arts. 496 e 479 do CPC no exame do valor probatório do laudo técnico apresentado pela embargante; b) em erro material ao fazer referência ao art. 138 do CTN (denúncia espontânea), quando a embargante sustenta ter invocado exclusivamente o art. 47 da Lei nº 9.430/96; c) em omissão quanto à aplicação dos arts. 341 e 437 do CPC, diante da alegada ausência de impugnação específica do laudo pela União; d) em omissão quanto à alegada alteração do critério jurídico do lançamento no âmbito do processo administrativo fiscal; e) em omissão quanto à alegada nulidade do lançamento por ausência de motivação, à luz dos arts. 2º e 50 da Lei nº 9.784/99 e demais dispositivos invocados pela embargante.
3. Razões de decidir:
3.1. Do alegado erro material quanto à menção aos arts. 496 e 479 do CPC:
A embargante sustenta que o acórdão incorreu em erro material ao mencionar o art. 496 do CPC como fundamento relativo ao valor probatório da perícia, afirmando que referido dispositivo trata de remessa necessária.
De fato, o art. 496 do CPC disciplina o duplo grau obrigatório de jurisdição, não guardando pertinência com a valoração da prova técnica.
Consta do voto embargado que:
Inicialmente, importa consignar que o referido laudo (), elaborado por profissional contratado pela própria embargante, configura parecer técnico unilateral, sem qualquer contraditório, e não tem, por óbvio, o valor probatório da perícia realizada nos termos do art. 496 e ss do CPC.
Todavia, trata-se de erro material meramente formal, sem qualquer impacto na conclusão adotada. Mesmo porque, no parágrafo seguinte foi feita menção ao artigo 479 do CPC, que de fato trata da matéria.
O fundamento decisório do acórdão foi claro ao consignar que o documento juntado no configura parecer técnico unilateral, não submetido ao contraditório típico da prova pericial judicial, e que, nos termos do art. 479 do CPC, não vincula o julgador.
A conclusão de que o laudo não tinha aptidão para infirmar a premissa jurídica central — qual seja, a ineficácia das DCTFs retificadoras transmitidas após o início da ação fiscal — permanece íntegra e autônoma.
Confira-se excertos do julgado quanto ao ponto:
A sentença examinou os fundamentos jurídicos decisivos para o desate da controvérsia e concluiu, de forma suficiente, que a retificação das DCTFs transmitidas após o início da ação fiscal não produz efeitos, por força do art. 9º, §2º, II, da IN RFB nº 1.599/2015, bem como que o art. 47 da Lei nº 9.430/1996 apenas se aplica a tributos já declarados antes do início da fiscalização.
Inicialmente, importa consignar que o referido laudo (), elaborado por profissional contratado pela própria embargante, configura parecer técnico unilateral, sem qualquer contraditório, e não tem, por óbvio, o valor probatório da perícia realizada nos termos do art. 496 e ss do CPC.
Mesmo porque, à luz do art. 479 do CPC, parecer técnico não vincula o magistrado, de modo que não há obrigatoriedade de exame pormenorizado pelo juízo, sobretudo quando irrelevante ao desate da controvérsia.
E, no caso concreto, o teor do laudo revela-se inteiramente dissociado da questão jurídica central que fundamentou a sentença. O parecer limita-se a realizar reconstrução contábil, apresentando quadros comparativos de valores, recálculos de crédito oriundo de aquisições na Zona Franca de Manaus, cópias de DCTFs retificadas e demonstrações dos pagamentos efetuados (v.g.,, Tabela I – pág. 3; reproduções de DARFs – págs. 5; Tabela II – pág. 11).
Trata-se, portanto, de documento voltado exclusivamente à quantificação de valores, sem qualquer aptidão para infirmar a premissa jurídica adotada na sentença: a ineficácia das DCTFs retificadoras e dos pagamentos efetuados após o início da ação fiscal.
Sob essa ótica, pode-se concluir que o laudo juntado aos autos não tem potencial para modificar o resultado da sentença recorrida, porquanto adota premissa diversa daquela adotada pelo Juízo, sustentando, por exemplo, que o art. 47 da Lei nº 9.430/1996 permitiria a retificação de declarações dentro do prazo de 20 dias mesmo após o início da fiscalização, o que contraria diretamente o regime legal aplicável, tal como concluiu a sentença recorrida.
Desse modo, nos termos do art. 282, §1º, do CPC, não se declara nulidade sem demonstração de prejuízo, o que manifestamente não ocorre no caso. Não há qualquer elemento que indique que o exame expresso do laudo teria aptidão para modificar a solução jurídica alcançada na sentença.
Diante disso, rejeita-se a alegação de nulidade.
Registre-se que a referência ao art. 496 do CPC é imprecisa, porém não configura vício apto a ensejar acolhimento dos aclaratórios, por inexistir prejuízo ou impacto na fundamentação e no resultado do julgamento.
De qualquer forma, acolho os embargos neste ponto para que, onde se lê "art. 496 e ss do CPC", passe a constar "art. 464 e ss do CPC".
3.2. Do alegado erro material quanto à aplicação do art. 138 do CTN:
A embargante afirma que o acórdão teria aplicado indevidamente o art. 138 do CTN (denúncia espontânea), quando, na verdade, sua pretensão sempre esteve fundada no art. 47 da Lei nº 9.430/96.
Não procede.
O voto embargado examinou expressamente a inaplicabilidade do art. 47 da Lei nº 9.430/96 ao caso concreto, assentando que:
não havia tributo previamente declarado antes do início da fiscalização;
as DCTFs retificadoras foram transmitidas após o início do procedimento fiscal;
o pagamento inicial realizado no âmbito de tentativa de parcelamento não descaracteriza o lançamento de ofício.
A referência ao art. 138 do CTN foi realizada em caráter subsidiário, para demonstrar que, mesmo sob a ótica da espontaneidade, o início do procedimento fiscal afasta qualquer pretensão de regularização com efeitos excludentes de penalidade.
Confira-se excertos:
Além disso, sob outro enfoque, o art. 138, parágrafo único, do CTN e o art. 7º, §1º, do Decreto nº 70.235/72 estabelecem, de forma categórica, que o início do procedimento fiscal exclui a espontaneidade.
Eis os termos legais:
Ar. 138, p.u., do CTN:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se fôr o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
Art. 7º, §1º do Decreto nº 70.235/72:
Art. 7º O procedimento fiscal tem início com:
(...)
§ 1° O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação a dos demais envolvidos nas infrações verificadas.
Assim, a partir da lavratura do Termo de Início de Fiscalização, restam inibidas a tentativas de retificar declarações com efeitos liberatórios; efetuar pagamentos espontâneos ou afastar multas de ofício.
Assim, não houve confusão entre os institutos, mas apenas reforço argumentativo.
Portanto, inexiste erro material a ser sanado.
3.3. Da alegada omissão quanto aos arts. 341 e 437 do CPC:
Sustenta a embargante que o acórdão foi omisso ao não analisar a consequência da ausência de impugnação específica do laudo pela União, o que, a seu ver, geraria presunção de veracidade.
Também não procede.
O acórdão enfrentou expressamente o valor probatório do documento, assentando que se trata de parecer técnico unilateral, cuja força probante deve ser apreciada pelo julgador à luz do art. 371 do CPC.
A ausência de impugnação específica não transforma parecer técnico particular em prova vinculante, nem gera presunção absoluta de veracidade quanto a matéria de direito.
Trago à baila trechos do julgado quanto à matéria em comento:
Mesmo porque, à luz do art. 479 do CPC, parecer técnico não vincula o magistrado, de modo que não há obrigatoriedade de exame pormenorizado pelo juízo, sobretudo quando irrelevante ao desate da controvérsia.
E, no caso concreto, o teor do laudo revela-se inteiramente dissociado da questão jurídica central que fundamentou a sentença. O parecer limita-se a realizar reconstrução contábil, apresentando quadros comparativos de valores, recálculos de crédito oriundo de aquisições na Zona Franca de Manaus, cópias de DCTFs retificadas e demonstrações dos pagamentos efetuados (v.g.,, Tabela I – pág. 3; reproduções de DARFs – págs. 5; Tabela II – pág. 11).
Trata-se, portanto, de documento voltado exclusivamente à quantificação de valores, sem qualquer aptidão para infirmar a premissa jurídica adotada na sentença: a ineficácia das DCTFs retificadoras e dos pagamentos efetuados após o início da ação fiscal.
Sob essa ótica, pode-se concluir que o laudo juntado aos autos não tem potencial para modificar o resultado da sentença recorrida, porquanto adota premissa diversa daquela adotada pelo Juízo, sustentando, por exemplo, que o art. 47 da Lei nº 9.430/1996 permitiria a retificação de declarações dentro do prazo de 20 dias mesmo após o início da fiscalização, o que contraria diretamente o regime legal aplicável, tal como concluiu a sentença recorrida.
Desse modo, nos termos do art. 282, §1º, do CPC, não se declara nulidade sem demonstração de prejuízo, o que manifestamente não ocorre no caso. Não há qualquer elemento que indique que o exame expresso do laudo teria aptidão para modificar a solução jurídica alcançada na sentença.
Diante disso, rejeita-se a alegação de nulidade.
Ademais, a controvérsia foi solucionada com base em premissas jurídicas — interpretação do art. 47 da Lei nº 9.430/96 e efeitos do início da ação fiscal — e não em divergência meramente fática ou contábil.
Logo, não há omissão.
3.4. Da alegada omissão quanto à alteração do critério jurídico:
A embargante sustenta que o acórdão foi omisso ao deixar de enfrentar adequadamente a alegação de alteração do critério jurídico do lançamento, reiterando que a autoridade administrativa teria inovado os fundamentos da autuação ao afastar a aplicação do art. 47 da Lei nº 9.430/96 apenas no julgamento administrativo.
Não procede a alegação.
A matéria relativa à suposta inovação do critério jurídico foi expressamente enfrentada no voto embargado, com exame detalhado do Termo de Início de Fiscalização, do Auto de Infração, do relatório da ação fiscal e do enquadramento legal constante das CDAs, concluindo-se que o fundamento jurídico da exigência — apropriação indevida de créditos de PIS e COFINS em percentuais superiores aos legalmente permitidos para aquisições da Zona Franca de Manaus — permaneceu inalterado desde o início do procedimento fiscal.
O acórdão demonstrou que não houve modificação do suporte fático ou do enquadramento normativo do lançamento, mas apenas rejeição da tese defensiva apresentada pela contribuinte no âmbito administrativo.
Confira-se excertos do voto:
4.2. Da alegada inovação do critério jurídico no processo administrativo:
A tese igualmente não procede.
A embargante sustenta que a Delegacia de Julgamento teria alterado o critério jurídico do lançamento ao afirmar, em sua decisão, que o pagamento iniciado via parcelamento não se enquadraria nos benefícios do art. 47 da Lei nº 9.430/1996.
A análise dos autos do processo administrativo fiscal (PA nº 11065.722012/2019-79- ) demonstra, contudo, que não procede a referida alegação.
Cotejando o Termo de Início de Fiscalização (), resta evidenciado qual foi o fundamento que orientou toda a atuação fiscal desde o início. Consta expressamente que, a partir das EFDs apresentadas, a fiscalização identificou que, nos anos de 2015 e 2016, a embargante se creditou de PIS e Cofins a percentuais superiores àqueles permitidos para aquisições oriundas da Zona Franca de Manaus, a saber:
(i) utilizou 1,65% para PIS e 7,6% para Cofins;
(ii) quando a legislação (art. 3º, §2º, da Lei 10.637/2002, com redação da Lei 10.996/2004; e art. 3º, §17, III, da Lei 10.833/2003) limitava o crédito a 1% e 4,6%, respectivamente.
(...)
É importante notar que a discussão levantada pela empresa sobre retificação de DCTF, pagamento dentro de 20 dias, aplicação do art. 47 da Lei 9.430/1996, parcelamento, surgiu como argumento defensivo da própria contribuinte.
A DRJ, ao julgar, apenas analisou tais alegações e as refutou — sem alterar o fundamento original da cobrança, reafirmando que: (i) o tributo não havia sido previamente declarado, o que impede o art. 47; (ii) a retificação após início da fiscalização é ineficaz (art. 9º, §2º, II, IN 1.599/2015); (iii) pagamento parcial não caracteriza espontaneidade; (iv) o lançamento permanece integralmente fundamentado no crédito indevido de ZFM.
Portanto, a referência ao pagamento ou à retificação na decisão administrativa não constitui novo critério jurídico, mas mera resposta às teses defensivas da embargante — o que é inerente ao contraditório administrativo.
A essência do lançamento — crédito indevido por aplicação de alíquotas maiores — não mudou, de modo que a alegação de inovação do critério jurídico não encontra qualquer suporte fático ou jurídico, devendo ser rejeitada.
Assim, inexiste omissão a ser sanada, revelando-se a insurgência mero inconformismo com a conclusão adotada, o que não se admite em sede de embargos de declaração.
3.5. Da alegada omissão quanto à aplicação do art. 13 da Lei nº 9.065/95 e do art. 84 da Lei nº 8.981/95 – impossibilidade de incidência de juros sobre a multa de ofício:
A embargante sustenta que o acórdão foi omisso ao deixar de analisar os arts. 13 da Lei nº 9.065/95 e 84 da Lei nº 8.981/95, dispositivos que, a seu ver, vedariam a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, razão pela qual requer o saneamento da alegada omissão.
Não procede.
O acórdão embargado enfrentou expressamente a questão da legalidade da incidência de juros sobre a multa de ofício, consignando que, uma vez constituído o crédito tributário, a multa integra o montante principal para fins de atualização e incidência de juros de mora, nos termos da legislação de regência.
A jurisprudência consolidada do Superior Tribunal de Justiça é firme no sentido de que, após a constituição definitiva do crédito tributário, os juros de mora incidem sobre o valor total do débito, o que inclui a multa de ofício, por se tratar de parcela integrante da obrigação tributária.
Confira-se excertos do julgado quanto ao ponto:
4.5. Da legalidade da incidência de juros sobre multa de ofício:
A tese da apelante não encontra amparo legal.
Sobre o tema, entendo não haver razão à apelante, por entender que o art. 161 do CTN não excluiu a incidência sobre as multas fiscais, apenas afirmando que o crédito não pago no vencimento é acrescido de juros de mora.
No mais, o art. 113 do CTN, não exclui os juros de mora sobre a penalidade pecuniária, seja como obrigação principal, seja quando convertida em razão de descumprimento de obrigação acessória.
Vale ressaltar que a multa aplicada não se classifica como moratória, em decorrência do atraso em seu pagamento, mas sim sanção pecuniária, diante do descumprimento da lei pelo contribuinte. Tendo em vista que a obrigação principal, nos termos do art. 139, prevê o pagamento de um tributo ou de uma penalidade pecuniária, lógica é a conclusão de se tratar de crédito tributário e, portanto, sujeito à incidência de juros, nos termos do disposto no art. 161 do CTN.
Ademais, além da previsão no CTN, os arts. 43 e 61 da Lei nº 9.430/1996 trazem a previsão expressa da incidência de juros sobre a multa de natureza tributária:
Art. 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.
(...)
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.
(...)
O voto embargado também consignou:
4.6. Da legalidade da multa de 75%:
A embargante requer o afastamento ou a redução da multa de ofício de 75% aplicada no lançamento, sob a alegação de que teria havido cumprimento parcial da obrigação tributária, apresentação de DCTFs retificadoras e recolhimento dentro do prazo de 20 dias do Termo de Início da Fiscalização, o que, em seu entendimento, demonstraria ausência de dolo e configuraria pagamento espontâneo. A pretensão não merece acolhimento.
Nos termos do art. 44, I, da Lei nº 9.430/1996, a multa de ofício de 75% incide sempre que a autoridade fiscal constatar a falta de pagamento ou recolhimento de tributo declarado ou devido. A sua aplicação é consequência automática da lavratura do auto de infração, desde que configurada a infração, sendo independente da existência de dolo, fraude ou simulação, salvo nas hipóteses de majoração previstas no art. 44, §1º, que não são objeto da presente demanda.
No caso, a autuação decorreu de fato objetivo e documentalmente comprovado desde o Termo de Início da Fiscalização: a apropriação, pela embargante, de créditos de PIS e Cofins referentes a aquisições realizadas na Zona Franca de Manaus em percentuais superiores aos previstos na legislação, conforme detalhado nos Anexos I e II do referido termo. Trata-se, portanto, de descumprimento de dever legal de recolher o tributo na forma estabelecida na lei, ou seja, infração, que resulta automaticamente na aplicação da multa padrão de 75%, tal como fixada pela autoridade administrativa.
Também não há falar em pagamento espontâneo ou em causa legal de exclusão da penalidade. Como antes demonstrado, as DCTFs retificadoras foram transmitidas após o início da ação fiscal, o que torna juridicamente ineficaz a confissão de valores nelas contidos, segundo previsão expressa do art. 9º, §2º, II, da IN RFB nº 1.599/2015.
Da mesma forma, qualquer recolhimento efetuado após a intimação fiscal não possui natureza espontânea, a teor do art. 138, parágrafo único, do CTN e do art. 7º do Decreto nº 70.235/72, não sendo apto a afastar a incidência da multa de ofício.
Ou seja, não houve tributo validamente declarado antes da fiscalização, tampouco há circunstância legal que autorize a redução do percentual aplicado. Não se trata de erro aritmético ou de mera divergência de interpretação para fins de relevação, mas de descumprimento claro da legislação dos créditos de PIS/Cofins aplicáveis à Zona Franca de Manaus.
Diante disso, a multa de 75% revela-se plenamente legítima, não havendo fundamento para seu afastamento ou redução.
Os dispositivos invocados pela embargante não afastam essa orientação, tampouco estabelecem vedação expressa à incidência de juros sobre a multa regularmente lançada, razão pela qual não há omissão a ser suprida.
O que se verifica é mera irresignação com a interpretação jurídica adotada, o que não autoriza a rediscussão da matéria em sede de embargos de declaração.
3.6. Da alegada omissão quanto à nulidade do lançamento por ausência de motivação (arts. 2º e 50 da Lei nº 9.784/99):
A embargante sustenta que o acórdão foi omisso ao deixar de analisar a alegada nulidade do lançamento por ausência de motivação, afirmando que os autos de infração não teriam observado os arts. 2º e 50 da Lei nº 9.784/99, bem como os arts. 142 e 149 do CTN, ao supostamente inovarem o fundamento jurídico da exigência.
Não procede a alegação.
O voto embargado examinou de forma expressa a regularidade do lançamento e a inexistência de alteração do critério jurídico, analisando o Termo de Início de Fiscalização, o Auto de Infração, o relatório da ação fiscal e o enquadramento legal constante das CDAs, concluindo que o fundamento da cobrança permaneceu o mesmo desde a origem: apropriação indevida de créditos de PIS e COFINS em percentuais superiores aos previstos na legislação aplicável às aquisições da Zona Franca de Manaus.
A decisão administrativa limitou-se a apreciar e rejeitar as teses defensivas apresentadas pela contribuinte — notadamente quanto à aplicação do art. 47 da Lei nº 9.430/96 — sem alterar o suporte fático ou o enquadramento normativo do lançamento.
Confira-se o texto do voto embargado:
Cotejando o Termo de Início de Fiscalização (), resta evidenciado qual foi o fundamento que orientou toda a atuação fiscal desde o início. Consta expressamente que, a partir das EFDs apresentadas, a fiscalização identificou que, nos anos de 2015 e 2016, a embargante se creditou de PIS e Cofins a percentuais superiores àqueles permitidos para aquisições oriundas da Zona Franca de Manaus, a saber:
(i) utilizou 1,65% para PIS e 7,6% para Cofins;
(ii) quando a legislação (art. 3º, §2º, da Lei 10.637/2002, com redação da Lei 10.996/2004; e art. 3º, §17, III, da Lei 10.833/2003) limitava o crédito a 1% e 4,6%, respectivamente.
Por sua relevância, trago à baila excerto do referido Termo:
Na mesma linha, observo que a fundamentação do Auto de infração não destoa do que acima apresentado (, fls. 21):
(...)
Como se vê, a Autoridade Administrativa utilizou o mesmo critério jurídico e embasamento legal para cobrança desde o primeiro ato, ou seja, a apropriação indevida de créditos de PIS/COFINS sobre operações com a ZFM, por aplicação de percentuais superiores aos legais:
- foi o fundamento do Termo de Início;
- foi o fundamento do Auto de Infração;
- foi reiterado na manifestação fiscal;
- foi reproduzido na decisão da DRJ;
- e permaneceu no lançamento executado.
É importante notar que a discussão levantada pela empresa sobre retificação de DCTF, pagamento dentro de 20 dias, aplicação do art. 47 da Lei 9.430/1996, parcelamento, surgiu como argumento defensivo da própria contribuinte.
A DRJ, ao julgar, apenas analisou tais alegações e as refutou — sem alterar o fundamento original da cobrança, reafirmando que: (i) o tributo não havia sido previamente declarado, o que impede o art. 47; (ii) a retificação após início da fiscalização é ineficaz (art. 9º, §2º, II, IN 1.599/2015); (iii) pagamento parcial não caracteriza espontaneidade; (iv) o lançamento permanece integralmente fundamentado no crédito indevido de ZFM.
Portanto, a referência ao pagamento ou à retificação na decisão administrativa não constitui novo critério jurídico, mas mera resposta às teses defensivas da embargante — o que é inerente ao contraditório administrativo.
A essência do lançamento — crédito indevido por aplicação de alíquotas maiores — não mudou, de modo que a alegação de inovação do critério jurídico não encontra qualquer suporte fático ou jurídico, devendo ser rejeitada.
Assim, não há omissão quanto à alegada ausência de motivação, tendo o acórdão enfrentado de maneira suficiente e fundamentada a validade do lançamento e a inexistência de inovação de critério jurídico.
O que se verifica é mera irresignação com a conclusão adotada, o que não autoriza a rediscussão da matéria em sede de embargos de declaração.
3.7. Do prequestionamento:
Quanto ao prequestionamento, é suficiente que a questão seja debatida e enfrentada, e devidamente fundamentada, o que se verifica no voto-condutor do acórdão ora embargado. Ademais, “consideram-se incluídos no acórdão os elementos que o embargante suscitou, para fins de pré-questionamento, ainda que os embargos de declaração sejam inadmitidos ou rejeitados, caso o tribunal superior considere existentes erro, omissão, contradição ou obscuridade” (art. 1.025 do CPC/2015).
Assim, não se verifica a existência de vícios no v. acórdão embargado. Na verdade, com base na alegação de omissão e contradição, deseja a recorrente modificar o julgado por não-concordância, sendo esta a via inadequada.
De acordo com entendimento pacífico do Eg. Superior Tribunal de Justiça, os embargos de declaração não constituem a via processual adequada para rediscussão de matéria já decidida. Nesse sentido, confira-se:
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÕES INEXISTENTES. REDISCUSSÃO DE MATÉRIA DE MÉRITO. IMPOSSIBILIDADE. 1. A solução correta e integral da controvérsia, com lastro em fundamentos suficientes, não configura omissão. 2. Os Embargos de Declaração não constituem instrumento adequado para a rediscussão da matéria de mérito consubstanciada na decisão recorrida, quando não presentes os vícios de omissão, obscuridade ou contradição, nos termos do art. 1.022 do CPC. 3. Embargos de Declaração rejeitados.
(STJ - EDcl no REsp: 1549458 SP 2014/0130168-2, Relator: Ministro HERMAN BENJAMIN, Data de Julgamento: 11/04/2022, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 25/04/2022)
Aliás, este também tem sido o entendimento adotado nesta E. Terceira Turma Especializada:
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. LEVANTAMENTO DE DEPÓSITO JUDICIAL EFETUADO PARA SUSPENDER A EXIGIBILIDADE DE TRIBUTO. AUSÊNCIA DE TRÂNSITO EM JULGADO DA DEMANDA. IMPOSSIBILIDADE. OMISSÃO INEXISTENTE. PRETENSÃO DE REDISCUTIR O MÉRITO. IMPOSSIBILIDADE.
(...)
8. Não há, portanto, omissão a ser sanada quanto ao tema, o que evidencia que as alegações trazidas pela Embargante objetivam, em verdade, a rediscussão da matéria, cuja conclusão não concorda a Recorrente.
9. Não se pode olvidar que diante da natureza meramente integrativa do presente recurso, o acerto ou não da decisão proferida por este colegiado não pode ser novamente examinado nesta via recursal. O inconformismo da parte com o mérito do julgado reclama interposição dos recursos próprios previstos na legislação processual, não se prestando os embargos de declaração para tal fim.
10. No que tange à finalidade de esgotamento da matéria no acórdão com o objetivo de preencher requisito de admissibilidade dos recursos nas instâncias superiores, o CPC/2015 consagrou a tese do prequestionamento ficto em seu art. 1.025, de maneira que se consideram prequestionados os embargos, ainda que inadmitidos ou rejeitados, caso o Tribunal Superior entenda haver defeito na decisão.
11. Embargos de declaração não providos.
(TRF2, AGRAVO DE INSTRUMENTO Nº 5000989-54.2022.4.02.0000, 3a. TURMA ESPECIALIZADA, Desembargador Federal MARCUS ABRAHAM, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 20/06/2022)
Convém acrescentar, por oportuno, que, se a parte embargante não concorda com a conclusão a que esta Terceira Turma Especializada chegou por ocasião do julgamento da apelação, deve interpor os recursos cabíveis, dirigidos às instâncias superiores, para tentar obter a reforma do acórdão, que, repita-se, não é possível na via dos embargos de declaração.
Não há, portanto, a presença de nenhuma das máculas previstas no artigo 1.022 do CPC e não há razão para modificação do julgado no ponto.
4. Conclusão e dispositivo:
Dessa forma, os embargos de declaração merecem ser acolhidos em parte apenas para sanar o erro material no item 4.1 da fundamentação do acórdão embargado, substituindo a menção ao "art. 496 e ss do CPC" por "art. 464 e ss do CPC", mantendo-se, no mais, o acórdão tal como lançado.
As alegações da embargante revelam, em verdade, inconformismo com as conclusões adotadas no acórdão embargado e nítida pretensão de rediscussão do mérito da causa, providência incompatível com a via estreita dos aclaratórios, nos termos do art. 1.022 do CPC.
Eventuais imprecisões formais apontadas não possuem relevância jurídica nem potencial de alterar o resultado do julgamento, inexistindo vício que comprometa a coerência interna ou a fundamentação do julgado.
Ante o exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO aos embargos de declaração.
Documento eletrônico assinado por PAULO LEITE, Desembargador Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002746442v22 e do código CRC 409c30c5.
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Signatário (a): PAULO LEITE
Data e Hora: 19/03/2026, às 14:26:52