Apelação/Remessa Necessária Nº 5020807-19.2025.4.02.5001/ES
RELATORA: Desembargadora Federal CARMEN SILVIA LIMA DE ARRUDA
RELATÓRIO
1. Trata-se de Remessa Necessária e Apelações interpostas pela UNIÃO FEDERAL e pela CONTRACTOR ENGENHARIA LTDA em face da r. sentença, proferida pelo Juízo da 2ª Vara Federal Cível de Vitória que, nos autos do Mandado de Segurança, concedeu a segurança para declarar (i) o direito líquido e certo da impetrante de excluir o Imposto sobre Serviços - ISS, destacado na nota fiscal, da base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS sobre o faturamento, observada a prescrição quinquenal, bem como declarar (ii) o direito à compensação tributária dos valores indevidamente recolhidos nos 5 (cinco) anos anteriores ao ajuizamento da presente ação ().
2. Na r. sentença concluiu-se que (i) inexiste óbice à apreciação do mérito recursal no caso, considerando que a matéria encontra-se submetida à análise pelo Colendo Supremo Tribunal Federal - C. STF no RE n° 592.616 (Tema 118) da repercussão geral, sem que houvesse determinação de suspensão dos feitos análogos; (ii) o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal no RE nº 574.706-9/PR, apesar de se referir à não inclusão do ICMS na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, aplica-se integralmente à hipótese de incidência do ISS sobre a base de cálculo dessas mesmas contribuições; e (iii) deve ser declarado o direito à compensação/restituição dos valores recolhidos a maior.
3. Em suas razões recursais, a União requer, preliminarmente, o sobrestamento do feito até o trânsito em julgado do acórdão a ser proferido pelo E. STF, nos autos do RE nº 592.616 (Tema 118), com repercussão geral, que trata da exclusão do ISS da base de cálculo do PIS e da COFINS. No mérito, alega que o julgamento proferido pelo E. STF, no Tema 69, não abrange o ISS, mas tão somente o ICMS, impondo-se a rejeição quanto ao pedido de exclusão do ISS da base de cálculo do PIS e da COFINS ().
4. Em suas razões recursais, a apelante alega a possibilidade de a compensação do indébito tributário com qualquer tributo administrado pela Receita Federal do Brasil, sem qualquer tipo de restrição ()
5. Em suas contrarrazões, a União requer o desprovimento do recurso, prestigiando a r. sentença ().
6. Parecer do Ministério Público Federal em que opina pelo desprovimento dos recursos ().
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
1. Presentes os pressupostos de admissibilidade, conheço da Remessa Necessária e da Apelação da União, que não merecem ser providas e conheço da Apelação da impetrante, que merece ser provida, pelos fundamentos expostos a seguir.
2. Conforme relatado, trata-se de Remessa Necessária e Apelações em face da r. sentença que concedeu a segurança para declarar (i) o direito líquido e certo da impetrante de excluir o Imposto sobre Serviços - ISS, destacado na nota fiscal, da base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS sobre o faturamento, observada a prescrição quinquenal, bem como declarar (ii) o direito à compensação/restituição tributária dos valores indevidamente recolhidos.
3. Desnecessidade de sobrestamento do feito
A União postula o sobrestamento do feito até o trânsito em julgado do acórdão a ser proferido pelo E. STF, no julgamento do RE nº 592.616, no qual foi reconhecida a repercussão geral do Tema 118, debatido no caso em apreço, acerca da inclusão do ISS na base de cálculo das contribuições para PIS e COFINS.
Todavia, pendente de julgamento o Tema 118, não havendo determinação expressa de sobrestamento dos feitos análogos pelo Ministro Relator, inexiste óbice à apreciação do mérito recursal no caso, devendo a preliminar suscitada ser rejeitada.
4. ISS sobre a base de cálculo do PIS e da COFINS
A questão foi submetida à apreciação do C. STF, por meio do RE nº 592.616, com repercussão geral reconhecida em acórdão publicado em 24/10/2008 (Tema 118), no qual se discute a inclusão do ISS sobre as bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.
Assim, passando ao mérito da questão, esta 4ª Turma Especializada firmou entendimento no sentido de que não há óbice à adoção do mesmo raciocínio aquele desenvolvido para a questão do ICMS nas bases de cálculo do PIS e da COFINS (Tema 69), tendo em vista que o ISS é tributo municipal também destacado na nota fiscal relativa aos serviços prestados e repassado ao Fisco posteriormente.
Vejamos a ementa do acórdão abaixo transcrito, in verbis:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXCLUSÃO DO ISS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. POSSIBILIDADE. FUNDAMENTOS IDÊNTICOS AOS UTILIZADOS NO RE Nº 574.706/PR SUBMETIDO À SISTEMÁTICA DE REGIME DE REPERCUSSÃO GERAL.
1. O presente caso envolve questão relacionada à exclusão do ISS da base de cálculo do PIS e da COFINS.
2. O Pleno do Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do RE nº 574.706/PR com repercussão geral reconhecida, firmou a orientação de que o ICMS não integra a base de cálculo da contribuição para o PIS e para a COFINS. A tese de repercussão geral fixada foi a de que o ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS (tema nº 69 do STF).
3. Na sessão de julgamento de 13-05-2021, ao analisar os embargos de declaração opostos pela União, o Supremo Tribunal Federal assentou o entendimento segundo o qual o ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS não é o ICMS "pago" ou "recolhido", mas sim o ICMS destacado na nota fiscal. Foram modulados os efeitos do julgado a 15/03/2017, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até a data da sessão em que proferido o julgamento.
4. A despeito de não ter sido objeto de pronunciamento do STF no julgamento paradigma acima referido, os fundamentos para a exclusão do ISS na base de cálculo do PIS e da COFINS são idênticos aos utilizados em relação ao ICMS.
5. O ISS é imposto indireto no qual o ônus financeiro é transferido para o consumidor final, tornando-se este o contribuinte de fato da exação. Assim, o sujeito passivo do tributo - aquele que realiza a prestação de serviços - apenas tem o dever de recolher os valores atinentes ao ISS e repassá-los ao seu efetivo sujeito ativo, qual seja, o Município ou o Distrito Federal, mostrando-se, incontestavelmente, despido da natureza jurídica de receita para o sujeito passivo. Portanto, o ISS deve ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS.
6. Apesar de o STF, no RE nº 592.616, ter reconhecido a existência de repercussão geral quanto ao tema (inclusão do ISS na base de cálculo do PIS e da COFINS), não houve determinação de suspensão do curso dos processos que versem sobre tal matéria, inexistindo, portanto, impedimento para que esta Turma a aprecie.
7. Agravo de instrumento provido.
TRF2, Agravo de Instrumento 5013807-72.2021.4.02.0000, RELATOR: DESEMBARGADOR FEDERAL LUIZ ANTONIO SOARES, Publicado em 17/03/2022.
Nesse sentido, o ISS não deve compor as bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, por não representar receita própria da pessoa jurídica, mas sim de terceiros, no caso o ente municipal, razão pela qual o mesmo raciocínio desenvolvido para o ICMS é aplicável ao tributo municipal.
5. Impossibilidade de aplicação analógica do marco temporal para a modulação de efeitos da decisão
O mesmo marco temporal não deva ser adotado para os feitos relativos ao ISS sobre as bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, pois a modulação de efeitos é matéria de prerrogativa do próprio Colendo Supremo Tribunal Federal, a quem competirá, oportunamente, definir o alcance de sua própria decisão.
Portanto, não cabe a este Tribunal decidir sobre a modulação, aplicando-se a regra geral da prescrição quinquenal.
6. Compensação em Mandado de Segurança
Embora o Mandado de Segurança não seja substitutivo de ação de cobrança, constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária, uma vez que não há discussão acerca dos valores a serem compensados, providência adstrita à esfera administrativa. Nesse sentido, as Súmulas nº 269 do C. STF e nº 213 do E. STJ.
O art. 74 da Lei n° 9.430/96 permite a compensação de crédito apurado pelo contribuinte relativo a tributo administrado pela Receita Federal, passível de restituição ou ressarcimento, com débitos relativos a quaisquer tributos também administrados pelo mesmo órgão administrativo.
Este TRF da 2ª Região vem seguindo a orientação firmada pelo E. STJ no REsp Repetitivo nº 1.164.452/MG (Tema 345), no sentido de que “a lei que regula a compensação tributária é a vigente à data do encontro de contas entre os recíprocos débito e crédito da Fazenda e do contribuinte”, ficando a operação sujeita aos procedimentos administrativos da Secretaria da Receita Federal do Brasil – SRF.
Quanto ao caso em análise, o art. 26, parágrafo único1, da Lei nº 11.457/2007 estabeleceu a impossibilidade de compensação quanto às contribuições previstas nas alíneas “a”, “b” e “c”, do parágrafo único do art. 11 da Lei nº 8.212/91. Contudo, o dispositivo foi revogado pela Lei nº 13.670/2018, que inseriu o art. 26-A na Lei nº 11.457/2007, possibilitando a aplicação do art. 74 da Lei nº 9.430/96 quanto às referidas contribuições previstas nos arts. 2º e 3º da nº 11.457/2007, que incluem as devidas a terceiros, pelo sujeito passivo que utilizar o Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (eSocial)2.
Nos termos do art. 170 do CTN, a compensação de tributos, instrumento benéfico ao contribuinte, deve observar estritamente as condições e garantias previstas na lei que a autoriza, sendo defeso ao Poder Judiciário estabelecer outras hipóteses de compensação. No caso das contribuições em questão, o art. 26-A é expresso ao condicionar a compensação das contribuições previdenciárias ao uso do eSocial, sendo plenamente aplicável ao direito em análise no presente mandamus.
No mesmo sentido, julgado deste Eg. Tribunal Regional Federal da 2ª Região:
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A TERCEIROS. LIMITAÇÃO A 20 SALÁRIOS MÍNIMOS. MODULAÇÃO DOS EFEITOS ESTABELECIDA NO TEMA 1079. APLICÃVEL TÃO SOMENTE AO SISTEMA “S”. INCIDÊNCIA SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS. COMPENSAÇÃO. OBSERVÂNCIA DOS ARTIGOS 26 E SEGUINTES DA LEI 11.457/2007. REDAÇÃO DADA PELA LEI 13.670/2018. EMBARGOS DA UF/FN E DO CONTRIBUINTE PARCIALMENTE PROVIDOS.
1. Trata-se de embargos de declaração opostos pela MEDISE MEDICINA DIAGNÓSTICO E SERVIÇOS S.A. (evento 47) e pela UNIÃO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL (evento 53) em face do acórdão que, por unanimidade, negou provimento ao recurso de apelação da impetrante e deu parcial provimento à remessa necessária e ao recurso da UF/FN.
2. A questão posta nos embargos de declaração da impetrante diz respeito a verificar se deve ser sanado o material / obscuridade, a fim de se excluir o trecho “(...) para o salário-contribuição aplicável às referidas contribuições (...)” do v. acórdão embargado, e, com isso, evitar-se qualquer interpretação (incorreta) do que restou aqui decidido”; se há omissão quanto ao pedido de compensação para que seja exercido “sem quaisquer das restrições sistêmicas impostas pelo art. 26- A da Lei nº 11.457/2007”, ou subsidiariamente, “(...) caso se conclua pela aplicabilidade das restrições impostas pelo art. 26-A da Lei nº 11.457/2007, reconhecido o direito da Apelante de quitar, por compensação, créditos de contribuições destinadas a outras entidades e fundos (FNDE, SESC e SENAC) anteriores à utilização do eSocial, e referentes a pagamentos e/ou quitações por compensação realizados partir dos últimos 5 (cinco) anos que antecederam o ajuizamento da presente ação, com débitos de contribuições previdenciária e de terceiros posteriores à utilização do eSocial; (...)”.
(...)
13. A Lei nº 13.670/2018 trouxe nova alteração à sistemática de compensação, revogando o art. 26, parágrafo único da Lei nº 11.457/2007, modificando a redação do caput do art. 26 e acrescentando o art. 26-A, voltando a permitir a compensação de outros tributos com contribuições previdenciárias (compensação cruzada). O §1º do art. 26-A Lei 11.457/07 vedou a compensação cruzada que tenha por objeto contribuições previdenciárias cujo crédito ou débito seja anterior à utilização do eSocial (Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas).
14. Na forma do art. 170 do CTN, a compensação tributária deve ser exercida nos precisos termos, condições e sob as garantias que a lei estipular, não sendo admissível a sua extensão para fora dos casos contemplados expressamente na lei autorizativa. Assim, o fato de o direito da parte ter sido reconhecido por decisão transitada em julgado não é suficiente para afastar a aplicação da norma prevista no art. 26-A, §1º, inciso I, alínea ‘b’, da Lei 11.457/07, uma vez que a compensação deve observar estritamente os termos da lei que a autoriza, na esteira do referido art. 170 do CTN.
15. Deve ser dado parcial provimento aos embargos de declaração da UF/FN para integrar o julgado, bem como para atribuir efeitos infringentes para reconhecer que as contribuições destinadas ao salário-educação/FNDE não foram alvo de análise do Tema 1.079 do STJ, o que afasta a possibilidade de aplicar analogia e, em consequência, a modulação, bem como deve ser dado parcial provimento aos embargos de declaração da contribuinte, para sanar a alegada omissão e fazer constar, de forma expressa, que, quanto à compensação, deve ser observado o artigo 26 e seguintes da Lei 11.457 de 16/03/2007, com a redação dada pela Lei 13.670 de 30/05/2018.
16. Embargos de declaração da UF/FN e da MEDISE MEDICINA DIAGNOSTICO E SERVICOS S.A parcialmente providos.
(TRF2;EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA Nº 5002908-72.2020.4.02.5101/RJ;RELATOR: DESEMBARGADOR FEDERAL MARCUS ABRAHAM; JUNTADO AOS AUTOS EM 13/11/2024)
Ressalta-se que o art. 26-A, §1º, inciso II, alínea "b", afasta a possibilidade de compensação de débitos tributários com créditos das contribuições previdenciárias e destinadas a terceiros relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração das referidas contribuições, veja-se:
Art. 26-A. O disposto no art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996: (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018)
I - aplica-se à compensação das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei efetuada pela sujeito passivo que utilizar o Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (eSocial), para apuração das referidas contribuições, observado o disposto no § 1º deste artigo; (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018)
II - não se aplica à compensação das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei efetuada pelas demais sujeitos passivos; e (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018)
III - não se aplica ao regime unificado de pagamento de tributos, de contribuições e dos demais encargos do empregador doméstico (Simples Doméstico). (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018)
§ 1º Não poderão ser objeto da compensação de que trata o inciso I do caput deste artigo: (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018)
I - o débito das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei: (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018)
a) relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para a apuração das referidas contribuições; e (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018)
b) relativo a período de apuração posterior à utilização do eSocial com crédito dos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil concernente a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração das referidas contribuições; e (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018)
II - o débito dos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil: (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018)
a) relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração de tributos com crédito concernente às contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei; e (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018)
b) com crédito das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração das referidas contribuições. (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018)
Dessa forma, deve ser reconhecido o direito da impetrante de efetuar a compensação dos valores indevidamente recolhidos, na forma da legislação vigente no encontro de contas, observado o art. 26-A da Lei nº 11.457/2007, o art. 170-A do CTN, bem como o prazo prescricional quinquenal, nos termos do art. 168, I, do CTN.
7. Restituição em Mandado de Segurança
O C. STF definiu, sob a sistemática da repercussão geral, que o pagamento dos valores devidos pela Fazenda Pública entre a data da impetração do Mandado de Segurança e a efetiva implementação da ordem concessiva deve observar o regime de precatórios previsto no art. 100 da Constituição Federal (Tema 831).
Por outro lado, o C. STF não admite a restituição pela via administrativa, conforme entendimento firmado no Tema 1262 de repercussão geral:
"Não se mostra admissível a restituição administrativa do indébito reconhecido na via judicial, sendo indispensável a observância do regime constitucional de precatórios, nos termos do art. 100 da Constituição Federal".
8. Repetição do indébito - verbete nº 461 das Súmulas do E. STJ
O E. STJ já firmou entendimento, em recurso representativo de controvérsia (Tema 228), no sentido da possibilidade de o contribuinte optar pelo recebimento do indébito tributário por meio de precatório ou compensação, sem que isso ofenda à coisa julgada. Confira-se a tese firmada:
"A opção entre a compensação e o recebimento do crédito por precatório ou requisição de pequeno valor cabe ao contribuinte credor pelo indébito tributário, haja vista que constituem, todas as modalidades, formas de execução do julgado colocadas à disposição da parte quando procedente a ação que teve a eficácia de declarar o indébito".
Com base neste entendimento, formulou-se o verbete nº 461 das Súmulas do E. STJ, com a seguinte redação:
"O contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou por compensação, o indébito tributário certificado por sentença declaratória".
Portanto, é facultado à parte impetrante promover a satisfação do seu crédito pela via compensação ou precatório, desde que observado o entendimento firmado pelo C. STF no Tema 831 de repercussão geral.
9. Conclui-se, portanto, que a r. sentença merece ser reformada somente para declarar o direito da impetrante à compensação dos valores indevidamente recolhidos, na forma da legislação vigente no encontro de contas, observado o art. 26-A da Lei nº 11.457/2007, o art. 170-A do CTN, bem como o prazo prescricional quinquenal, nos termos do art. 168, I, do CTN.
Ante o exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO à Remessa Necessária e à Apelação da União e DAR PROVIMENTO à Apelação da impetrante, para reformar a sentença e declarar o direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos, na forma da legislação vigente no encontro de contas, observado o art. 26-A da Lei nº 11.457/2007, o art. 170-A do CTN, bem como o prazo prescricional quinquenal, nos termos do art. 168, I, do CTN.
Documento eletrônico assinado por CARMEN SILVIA LIMA DE ARRUDA, Desembargadora Federal Relatora, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002685084v7 e do código CRC 4b878ba1.
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