Apelação/Remessa Necessária Nº 5075304-71.2025.4.02.5101/RJ
RELATOR: Desembargador Federal LUIZ ANTONIO SOARES
RELATÓRIO
Trata-se de remessa necessária e apelação interpostas pela UNIÃO – FAZENDA NACIONAL em face de sentença constante do evento 39, julgou procedente o pedido, confirmando a medida liminar, e concedeu a ordem pleiteada no mandado de segurança para afastar definitivamente a tributação de imposto de renda incidente sobre a doação de imóvel em adiantamento da legítima objeto dos autos.
A decisão do evento 12 deferiu a medida liminar pleiteada.
As informações foram apresentadas no evento 24.
Em suas razões recursais (evento 52), a União requer a reforma da sentença, sustentando, em síntese, que: (i) é legítima a incidência do Imposto de Renda sobre o ganho de capital apurado na transmissão gratuita de bens quando a transferência ocorre pelo valor de mercado, nos termos do art. 23 da Lei nº 9.532/1997, hipótese em que a diferença positiva entre o valor constante da declaração do doador e o valor atribuído na transmissão configura acréscimo patrimonial tributável, sujeito à alíquota de 15% e ao recolhimento pelo doador no mês subsequente; (ii) a disciplina introduzida pela Lei nº 9.532/1997 passou a reger especificamente a matéria, não subsistindo a interpretação de exclusão automática do ganho de capital nas doações em adiantamento da legítima, pois o sistema confere ao contribuinte a opção de transferir o bem pelo valor histórico, com tributação diferida, ou pelo valor de mercado, com tributação imediata; (iii) não há bitributação com o ITCMD, uma vez que se tratam de tributos com materialidades distintas, incidindo o imposto estadual sobre a transmissão gratuita e o imposto de renda sobre o ganho de capital decorrente da atualização do valor do bem; (iv) o art. 23 da Lei nº 9.532/1997 possui finalidade de coibir planejamentos abusivos e evitar a atualização artificial do custo do bem sem a correspondente tributação, razão pela qual a sentença deve ser reformada para julgar improcedente o mandado de segurança.
Ao final, requer o provimento da apelação para reformar a sentença e julgar improcedente o mandado de segurança.
Contrarrazões apresentadas no evento 58.
Manifestação do Ministério Público Federal no evento 6, salientando a ausência de interesse público a justificar sua intervenção no feito.
É o relatório.
VOTO
Consoante relatado, trata-se de remessa necessária e apelação interpostas pela UNIÃO – FAZENDA NACIONAL em face de sentença constante do evento 39, julgou procedente o pedido, confirmando a medida liminar, e concedeu a ordem pleiteada no mandado de segurança para afastar definitivamente a tributação de imposto de renda incidente sobre a doação de imóvel em adiantamento da legítima objeto dos autos.
Admissibilidade
Presentes os pressupostos de admissibilidade, conheço da remessa necessária, nos termos do art. 14, § 1º, da Lei 12.016/2009, bem como da apelação da União.
Do Tema 1.391 da Repercussão Geral
Registre-se, inicialmente, que o Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercussão geral da matéria no RE nº 1.522.312/SC (Tema 1.391). Todavia, não houve determinação de sobrestamento dos processos análogos, inexistindo impedimento ao julgamento da remessa necessária e do recurso de apelação.
Questão em discussão
A questão em discussão consiste em verificar a existência de direito líquido e certo da impetrante de afastar a incidência do Imposto de Renda da Pessoa Física sobre ganho de capital decorrente da atualização do valor de mercado de imóvel antes da transferência da propriedade mediante contrato de doação na modalidade de adiantamento da legítima.
O art. 43 do Código Tributário Nacional dispõe:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
Nos termos do art. 3º, caput e § 3º, da Lei nº 7.713/88, o imposto de renda incide sobre o rendimento bruto, compreendendo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, bem como os proventos de qualquer natureza, entendidos como acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados.
O núcleo material do imposto de renda é, portanto, o acréscimo patrimonial disponível.
Para que haja incidência do tributo, exige-se que o patrimônio do contribuinte resulte efetivamente acrescido por direito ou elemento material com natureza de renda ou de provento.
Com efeito, a União sustenta que o art. 23 da Lei nº 9.532/1997 autoriza a incidência do imposto quando a transferência do bem ocorre pelo valor de mercado.
Dispõe o referido artigo:
Art. 23. Na transferência de direito de propriedade por sucessão, nos casos de herança, legado ou por doação em adiantamento da legítima, os bens e direitos poderão ser avaliados a valor de mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus ou do doador.
§ 1º Se a transferência for efetuada a valor de mercado, a diferença a maior entre esse e o valor pelo qual constavam da declaração de bens do de cujus ou do doador sujeitar-se-á à incidência de imposto de renda à alíquota de quinze por cento.
§ 2º O imposto a que se referem os §§ 1º e 5º deverá ser pago:
[...]
II - pelo doador, até o último dia útil do mês-calendário subsequente ao da doação, no caso de doação em adiantamento da legítima;
Embora o § 1º preveja formalmente a incidência do imposto quando a transferência se dá a valor de mercado, a interpretação do dispositivo deve harmonizar-se com: (i) o conceito constitucional de renda; (ii) o art. 43 do CTN, norma complementar; (iii) a sistemática da Lei nº 7.713/1988, cujo art. 22, III exclui da apuração do ganho de capital as transferências causa mortis e as doações em adiantamento da legítima.
A lei ordinária não pode instituir hipótese de incidência incompatível com o conceito constitucional de renda. Se não há acréscimo patrimonial disponível ao doador, inexiste fato gerador do imposto.
O art. 23 estabelece critérios de avaliação e disciplina efeitos fiscais da transferência, mas não tem o condão de converter ato de liberalidade em renda tributável.
Na doação em adiantamento da legítima, o doador experimenta inequívoca redução patrimonial. O bem deixa seu acervo sem contraprestação. Não há ingresso de riqueza nova nem realização econômica.
A eventual valorização do imóvel entre sua aquisição e a doação configura mera variação patrimonial não realizada, insuficiente para caracterizar renda auferida pelo transmitente.
Não se configura, portanto, o elemento nuclear do imposto de renda.
A União também sustenta a inexistência de bitributação, afirmando que o Imposto de Renda e o ITCMD possuem materialidades distintas.
Sob o prisma formal, os tributos apresentam fatos geradores diversos. Entretanto, sob a perspectiva material do sistema constitucional tributário, a transmissão gratuita de bens foi atribuída pela Constituição (art. 155, I) à competência dos Estados, como hipótese própria de incidência do ITCMD.
Tributar, sob a rubrica de imposto de renda, a diferença entre valor histórico e valor de mercado na doação implica, na prática, alcançar a mesma realidade econômica subjacente à transmissão gratuita já submetida à tributação estadual.
Ainda que se afastasse a discussão relativa à bitributação, subsistiria o fundamento central: inexistindo acréscimo patrimonial, não há fato gerador do imposto de renda.
A Primeira Turma do STF, ao apreciar o ARE nº 1.387.761/ES AgR, firmou entendimento no sentido da impossibilidade de incidência do imposto de renda sobre ganho de capital decorrente de doação em adiantamento da legítima (Lei nº 7.713/1988, art. 3º, § 3º; Lei nº 9.532/1997, art. 23, § 1º e § 2º, II), assentando que:
DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. IMPOSTO SOBRE A RENDA. GANHO DE CAPITAL. ANTECIPAÇÃO DE LEGÍTIMA. AUSÊNCIA DE ACRÉSCIMO PATRIMONIAL. VEDAÇÃO À BITRIBUTAÇÃO.
1. Agravo interno contra decisão monocrática que negou seguimento a recurso extraordinário com agravo interposto em face de acórdão que afastara a incidência do imposto de renda sobre o ganho de capital apurado por ocasião da antecipação de legítima (Lei nº 7.713/1988, art. 3º, § 3º; e Lei nº 9.532/1997, art. 23, § 1º e § 2º, II).
2. Esta Corte possui entendimento de que o imposto sobre a renda incide sobre o acréscimo patrimonial disponível econômica ou juridicamente (RE 172.058, Rel. Min. Marco Aurélio). Na antecipação de legítima, não há, pelo doador, acréscimo patrimonial disponível. Acórdão alinhado à jurisprudência desta Corte.
3. O constituinte repartiu o poder de tributar entre os entes federados, introduzindo regras constitucionais, que, sobretudo no que toca aos impostos, predeterminam as materialidades tributárias. Esse modelo visa a impedir que uma mesma materialidade venha a concentrar mais de uma incidência de impostos de um mesmo ente (vedação ao bis in idem) ou de entes diversos (vedação à bitributação). Princípio da capacidade contributiva.
4. Admitir a incidência do imposto sobre a renda acabaria por acarretar indevida bitributação em relação ao imposto sobre transmissão causa mortis e doação (ITCMD).
5. Agravo interno a que se nega provimento.
(STF, 1ª Turma, ARE 1387761 AgR, Rel. ROBERTO BARROSO, DJe 01-03-2023).
Posteriormente, no RE nº 1.425.609/GO, reafirmou-se que “não é razoável exigir do doador, o qual já se desfez do bem, diminuindo seu patrimônio, pagamento de imposto de renda sobre ganho de capital — decorrente da simples diferença entre aqueles valores —que o bem doado teria experimentado antes da doação” (RE nº 1.425.609/GO, Primeira Turma, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJe de 27/5/2024).
No mesmo sentido, confiram-se os julgados desta Corte:
MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. GANHO DE CAPITAL. ATUALIZAÇÃO DO VALOR DO IMÓVEL ANTES DA TRANSFERÊNCIA DA PROPRIEDADE. DOAÇÃO. ADIANTAMENTO DA LEGÍTIMA. INCIDÊNCIA. INCONSTITUCIONALIDADE RECONHECIDA PELO STF.
1. A demanda foi ajuizada objetivando a declaração de inexigibilidade de imposto de renda incidente sobre ganho de capital decorrente da atualização do valor de mercado de imóvel antes da transferência da propriedade mediante contrato de doação de bens na modalidade de adiantamento da legítima.
2. O artigo 43 do Código Tributário Nacional define que o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: "I) de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos"; e "II) de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior".
3. De acordo com o artigo 3º, caput, e seu § 3º da Lei nº 7.713/88, que disciplina o imposto de renda, tal tributo incide sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos artigos 9º e 14 da mesma Lei, constituindo rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados.
4. A Primeira Turma do STF, na apreciação do ARE nº 1.387.761/ESAgR, reconheceu a inconstitucionalidade da incidência do imposto sobre a renda sobre o ganho de capital referente à doação em adiantamento de legítima (Lei nº 7.713/1988, art. 3º, § 3º; e Lei nº 9.532/1997, art. 23, § 1º e § 2º, inciso II).
5. Recentemente, a Primeira Turma do STF reforçou esse entendimento, no julgamento do RE nº 1.425.609/GO, o Relator Ministro Gilmar Mendes realçou que "não é razoável exigir do doador, o qual já se desfez do bem, diminuindo seu patrimônio, pagamento de imposto de renda sobre ganho de capital -- decorrente da simples diferença entre aqueles valores --que o bem doado teria experimentado antes da doação" (RE nº 1.425.609/GO, Primeira Turma, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJe de 27/5/2024).
6. Dessa forma, não ocorrendo o fato gerador do imposto de renda, uma vez que não há acréscimo patrimonial, deve ser mantida a sentença para afastar a tributação sobre a operação em questão.
6. Apelação e remessa necessária conhecidas e desprovidas.
[...]
(TRF2, 3ª Turma Especializada, Apelação/Remessa Necessária 5130680-13.2023.4.02.5101, Rel. ADRIANO SALDANHA GOMES DE OLIVEIRA, DJe 06.02.2025).
TRIBUTÁRIO. REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO. PROCEDIMENTO COMUM. LANÇAMENTO INDEVIDO SOBRE IMPOSTO ACRESCIDO JUROS E MULTA PAGO, A TÍTULO DE IMPOSTO DE RENDA SOBRE GANHO DE CAPITAL PELA ALIENAÇÃO DE BEM IMÓVEL. IMPOSTO DE RENDA SOBRE GANHO DE CAPITAL POR DOAÇÃO DE BEM IMÓVEL. DESCABIMENTO.
1. A discussão trazida, em sede de recurso diz respeito à legalidade da autuação fiscal sofrida pela autora relativa à cobrança de Imposto de Renda sobre ganho de capital em caso de alienação de imóvel comercial, bem como no de doação de bem imóvel.
2. Ao interpor recurso a apelante apresentou os mesmos argumentos já defendidos na contestação, mostrando-se incapaz de demover as conclusões contidas nos fundamentos da sentença prolatada pelo Juízo de Origem.
3. A parte autora efetuou o pagamento do tributo, com inclusão dos juros e da multa, em razão da mora, incidindo, portanto, o disposto no art. 156, I do CTN (extinção do crédito tributário pelo pagamento). Logo, carece de legitimidade a inclusão de débito relativo à venda de imóvel no cômputo do lançamento, devendo ser mantida a sentença quanto a este ponto.
4. A doação não representa um acréscimo patrimonial, assim previsto no art. 43, II, do CTN. É bem de ver que, in casu, a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos é claramente do donatário e não do doador. Imputar ao doador essa tributação implicaria numa interpretação extensiva a um dispositivo legal que deve ser interpretado na sua literalidade, a teor do art. 111 do CTN. o contrato de doação, na modalidade de adiantamento da legítima, não representa acréscimo patrimonial, ao contrário, caracteriza-se por diminuição patrimonial, incabível a tributação do doador em IRPF sobre ganhos de capital, por afronta aos art. 43, II, do CTN, art. 5º, II, c/c art. 150, I, ambos da Constituição de 1988.
5. Precedente do STF no STF, ARE 1387761 AgR, Primeira Turma, Relator Ministro Roberto Barroso, Julgamento: 22/02/2023, Publicação: 01/03/2023.
6. Remessa necessária e recurso desprovidos.
DECISAO: Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Egrégia 4ª. Turma Especializada do Tribunal Regional Federal da 2ª Região decidiu, por unanimidade, negar provimento à remessa necessária e ao recurso de apelação, nos termos do relatório, votos e notas de julgamento que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.
(TRF2, 4ª Turma Especializada, Apelação/Remessa Necessária 5042659-32.2021.4.02.5101, Rel. Alberto Nogueira Junior, DJe 10.06.2023).
Em conclusão, à luz da interpretação sistemática dos dispositivos legais aplicáveis e da jurisprudência consolidada da Primeira Turma do STF, não se verifica fato gerador do imposto de renda na doação de imóvel em adiantamento da legítima, ainda que transmitido a valor de mercado, por ausência de acréscimo patrimonial disponível ao doador. Logo, as razões recursais não infirmam os fundamentos da sentença.
Ante o exposto, voto no sentido de negar provimento à remessa necessária e à apelação da União, mantendo integralmente a sentença que concedeu a ordem.
Documento eletrônico assinado por LUIZ ANTONIO SOARES, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002712355v3 e do código CRC 0d749cee.
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Signatário (a): LUIZ ANTONIO SOARES
Data e Hora: 19/03/2026, às 16:20:10