Apelação Cível Nº 5089094-59.2024.4.02.5101/RJ
RELATORA: Desembargadora Federal LETICIA DE SANTIS MELLO
RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta por ORIGEM ENERGIA ALAGOAS S.A. contra a sentença em que o juízo da 28ª Vara Federal do Rio de Janeiro julgou improcedentes os pedidos formulados neste mandado de segurança, impetrado em 31/10/2024, de (i) exclusão dos valores decorrentes da isenção de ICMS, concedida pelo art. 1º do Decreto Estadual/AL nº 2.039/04, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, afastando a aplicação da Lei n. 14.789/2023; e (ii) restituição e/ou compensação dos valores indevidamente recolhidos a tal título desde a vigência da MP nº 1.185/23.
Na inicial (evento 1), a Impetrante alega, em resumo, que (i) atua na exploração e comercialização de petróleo e gás natural, habilitada na área de atuação da Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste – SUDENE; (ii) as operações internas com a empresa Gás de Alagoas S.A. (ALGÁS) são beneficiadas com isenção de ICMS, nos termos do art. 1º do Decreto Estadual nº 2.039/2004, e os valores respectivos não devem compor a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por força do art. 38, § 2º, do Decreto-Lei nº 1.598/1977 e do art. 30 da Lei nº 12.973/2014; (iii) a Lei nº 14.789/2023, ao revogar o último dispositivo mencionado e instituir uma nova sistemática de crédito fiscal, viola o pacto federativo e a imunidade recíproca; (iv) a mencionada lei ordinária não pode revogar matéria prevista em lei materialmente complementar; (v) a referida lei revogadora não é aplicável aos contribuintes da SUDENE, nos termos de seu art. 17.
Na sentença (evento 37), o Juízo de origem consignou, em síntese, que (i) o STJ, no julgamento do Tema Repetitivo nº 1.182, fixou o entendimento de que os benefícios fiscais relacionados ao ICMS podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que haja previsão em lei e que sejam atendidos os requisitos legais; (ii) para fazer jus ao crédito fiscal das subvenções, as empresas devem se habilitar e demonstrar que as receitas foram devidamente empregadas, na forma do art. 7º da Lei n° 14.789/2023; (iii) o referido dispositivo não viola o pacto federativo, na medida em que a competência para legislar sobre a matéria é da União, não havendo que se falar em interferência indevida nos incentivos fiscais concedidos pelos estados; (iv) nos termos do art. 111 do CTN, o favor fiscal deve ser interpretado de forma restritiva e literal, não sendo permitido ampliar suas hipóteses de incidência sem previsão legal; (v) não há afronta ao art. 178 do CTN, na medida em que a isenção fiscal discutida nos autos se reveste de natureza não onerosa; (vi) “a Lei n° 14.789/2023 em nada afronta a Constituição da República, eis que não invade seara regulatória de lei complementar e, muito menos, adentra na competência dos Estados para dispor acerca do ICMS”; (vii) “não há que se falar em inaplicabilidade da Lei nº 14.789/23 às empresas que atuam nas áreas da SUDENE, uma vez que o art. 17 da mencionada norma garante apenas que a nova sistemática de concessão de crédito fiscal não impedirá a fruição de outros incentivos fiscais federais relacionados ao IRPJ e à CSLL, (...) nada dispondo sobre manutenção do modelo de exclusão de base de cálculo para os sujeitos passivos daquela região”.
Em suas razões recursais (evento 47), a Impetrante reitera os termos de sua petição inicial e destaca que (i) o art. 17 da Lei nº 14.789/2023 deve ser interpretado de forma teleológica e histórica, considerando que a intenção do legislador era preservar os benefícios das empresas na área da SUDAM e da SUDENE, impedindo qualquer tributação sobre os benefícios fiscais concedidos pelos estados federativos; (ii) a nova sistemática é inaplicável às subvenções negativas, pois estas não geram receita tributável nem acréscimo patrimonial apto a atrair a incidência do imposto de renda ou da CSLL; (iii) a Lei nº 14.789/2023 é inconstitucional, pois viola os princípios do pacto federativo, da imunidade recíproca, o conceito de renda e a capacidade contributiva; (iv) embora o STJ, no julgamento do ERESP nº 1.517.492/PR, tenha analisado o pacto federativo sob o prisma do crédito presumido, o mesmo raciocínio se aplica aos demais benefícios fiscais, uma vez que são concedidos pelos Entes Federados no pleno gozo das suas competências tributárias; (v) o art. 30 da Lei nº 12.973/2014 não pode ser revogado por medida provisória convertida em lei ordinária, uma vez que se trata de norma materialmente complementar, notadamente considerando que os seus §§ 4º e 5º foram inseridos pela LC 160/2017, sob pena de violação ao artigo 146, I, c/c o art. 62, § 1º, I, da CF/88.
Em contrarrazões (evento 55), a União argumenta, em resumo, que (i) a Lei nº 14.789/2023 revogou legitimamente o art. 30 da Lei nº 12.973/2014, não havendo qualquer vício de inconstitucionalidade formal ou material; (ii) não prospera a interpretação dada pela Apelante ao art. 17 da Lei nº 14.789/2023, pois o dispositivo visa apenas garantir que o novo regime não impeça a fruição de outros incentivos federais concedidos por lei específica, e não trata da manutenção do modelo de exclusão da base de cálculo para os sujeitos passivos daquela região; (iii) o pedido da Apelante viola o princípio da legalidade e o art. 111 do CTN.
O Ministério Público Federal não foi intimado para manifestação, tendo em vista que, antes da prolação da sentença, manifestou-se pela inexistência de interesse que justificasse a sua intervenção (evento 31).
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
I. Caso em exame
Conforme relatado, trata-se de apelação interposta em face da sentença que julgou improcedentes os pedidos formulados neste mandado de segurança, de (i) exclusão dos valores decorrentes da isenção de ICMS, concedida pelo art. 1º do Decreto Estadual/AL nº 2.039/04, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, afastando a aplicação da Lei n. 14.789/2023; e (ii) restituição e/ou compensação dos valores indevidamente recolhidos a tal título desde a vigência da MP nº 1.185/23.
II. Questão em discussão
Discute-se a possibilidade de exclusão do benefício fiscal de ICMS, previsto no art. 1º do Decreto Estadual/AL nº 2.039/04, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, após a Lei nº 14.789/2023.
III. Razões de decidir
Dos benefícios fiscais de ICMS (diversos do crédito presumido)
O tratamento das subvenções concedidas pelos entes federados às pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real para fins de apuração do IRPJ e da CSLL foi substancialmente alterado pela MP nº 1.185/2023, convertida na Lei nº 14.789/2023, não sendo mais possível excluir benefícios fiscais de ICMS, diversos do crédito presumido, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL a partir de 1º de janeiro de 2024.
O próprio Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento dos REsps 1.945.110/RS e 1.987.158/SC (Tema Repetitivo nº 1.182), em 26/04/2023, consignou que a exclusão dessas espécies de benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL somente era possível em virtude de disposição expressa de lei, tendo em vista que “técnica e conceitualmente” sequer faria sentido excluir, da base de cálculo, valores que nunca foram contabilizados como receita.
Destaco os trechos do julgado que refletem esse entendimento:
“(...) Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das competências constitucionais entre os entes federativos’.
6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n. 1.517.492/PR: Diante das premissas aqui seguidas, compreendo pela impossibilidade de se adotar a mesma conclusão que prevaleceu no ERESP 1.517.492/PR para alcançar outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros.
7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS: Entretanto, se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do crédito presumido, não podem autorizar a dedução da base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos que estabelece, mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art. 30, da Lei n. 12.973/2014. (...)”
(REsp n. 1.945.110/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 26/4/2023 – sem grifos no original)
O pagamento do ICMS corresponde a uma despesa, de modo que os benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido jamais foram tratados como renda ou receita, representando apenas reduções de saídas, de modo que a União atuou dentro da sua esfera de competência constitucional para a definição das parcelas dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Nesse sentido, os seguintes julgados desta Turma e do TRF da 3ª Região: TRF2, Apelação 5003699-96.2024.4.02.5102, 3ª Turma Especializada, Relator Desembargador Federal William Douglas, j. 07/04/2025; TRF-3, ApCiv 50109583120244036100, 6ª Turma, Relator Desembargador Federal Mairan Goncalves Maia Junior, j. 18/08/2025.
A Lei nº 14.789/2023 não é formalmente inconstitucional (arts. 62, § 1º, e 146, I, Constituição), pois não interferiu na autonomia tributária dos Estados entes federados, que permanecem com a plena faculdade de conceder benefícios.
Tampouco há que se falar em violação ao pacto federativo ou à imunidade recíproca, pois a nova disciplina não resulta em tributação dos benefícios em si pela União. A propósito: TRF4, AG nº 5022484-32.2024.4.04.0000, 1ª Turma, Relator Des. Fed. Leandro Paulsen, j. 18/12/2025; TRF4, AC 5009207-31.2025.4.04.7107, 2ª Turma, Relatora Maria De Fátima Freitas Labarrère, j.18/12/2025.
Também não se aplica à hipótese o disposto no art. 178 do CTN, nem houve violação dos princípios da segurança jurídica e da confiança legítima, na medida em que as normas federais revogadas, que permitiam a exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não estabeleciam benefício com prazo certo ou concedido sob condição onerosa.
Por último, não houve violação do princípio da anterioridade nonagesimal, pois a Lei n. 14.789/23 foi resultado da conversão na Medida Provisória n. 1.185, publicada em 31/08/2023, cujo art. 16 previu que a revogação do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 somente produziria efeitos a partir de 01/01/2024.
Nesse sentido, o seguinte julgado da Turma:
TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO DESPROVIDA. MANDADO DE SEGURANÇA. LEI 14.789/2023. IRPJ. CSLL. ICMS. REVOGAÇÃO DA LEI 12.973/2014. MEDIDA PROVISÓRIA 1.185/2023. LEI 14.789/2023
I. CASO EM EXAME
1. APOIO DISTRIBUIDORA AGRICOLA LTDA (Impetrante) interpõe apelação (evento 41) contra a sentença (evento 21), que julgou improcedente o mandado de segurança interposto contra ato praticado pelo DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL EM NITERÓI/RJ, no qual pleiteou (i) medida liminar que afastasse as disposições da Lei 14.789/2023 e suspendesse a exigibilidade do crédito tributário, para que a Impetrante não recolhesse o Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) sobre valores dos outros incentivos e/ou benefícios fiscais de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS); (ii) o afastamento da vigência da Lei 14.789/2023 acerca da Contribuição Social até 31/03/2024, em respeito ao princípio da anterioridade nonagesimal; (iii) a declaração de inconstitucionalidade da Lei 14.789/2023 por infringir os artigos 62, § 1º, inciso III e 146, inciso I, da Constituição Federal; (iv) a concessão da segurança no sentido de afastar as disposições da Lei 14.789/2023, autorizando a Impetrante não recolher IRPJ e CSLL sobre os valores relativos aos outros incentivos e/ou benefícios fiscais de ICMS, até o prazo previsto e estipulado na LC 160/2017; (v) fosse reconhecida ao menos a necessidade de atender à anterioridade nonagesimal, para que a vigência da norma acerca da CSLL começasse a partir de 01/04/2024; (vi) por fim, que fosse assegurado o direito de restituir, por precatório ou compensação com todos os tributos administrados pela Receita Federal do Brasil (RFB), os valores indevidamente recolhidos no curso da ação mandamental, devidamente corrigidos pela Taxa SELIC.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO:
2. A questão em discussão consiste em analisar se é possível (ou não) afastar as disposições da Lei 14.789/2023, alegadamente inconstitucional, no sentido de autorizar a Sociedade Empresária Impetrante a não recolher IRPJ e CSLL sobre os valores relativos aos outros incentivos e/ou benefícios fiscais de ICMS, até o prazo previsto e estipulado na LC 160/2017.
III. RAZÕES DE DECIDIR:
3. A Lei 14.789/2023 revogou completamente todos os dispositivos legais que tratavam de subvenção para investimento, inclusive o art. 30 da Lei 12.973/2014.
4. A despeito da alegação de que a revogação do art. 30 da Lei 12.973/2014, que beneficiava os contribuintes que usufruíssem de benefícios fiscais de ICMS, viola o princípio do pacto federativo, cumpre observar que o art. 6º da Lei 14.789/2023 instituiu em seu lugar o "crédito fiscal de subvenção para o investimento.
5. O art. 9º, incisos I e II, da Lei 14.789/2023 autoriza a utilização do crédito fiscal das subvenções para investimento concedidas pelos entes federativos, para compensar com débitos próprios, vincendos ou vencidos, relativos a tributos administrados pela RFB ou o ressarcimento em dinheiro.
6. A modificação legislativa alterou a sistemática de cálculo dos tributos, estabelecendo condições e requisitos de demonstração do emprego das receitas para os fins concedidos (cf. art. 7º da Lei 14.789/2023).
7. Ao contrário do que alega a Impetrante, não houve ofensa à Constituição da República Federativa do Brasil (CRFB), considerando que a matéria debatida não é própria de lei complementar, e que não houve invasão da competência dos Estados para dispor sobre o ICMS (cf. art. 155, § 2º, XII, alíneas "e", "f" e "g", da CRFB), tampouco houve ilegalidade, posto que não houve alteração do conceito de subvenção.
8. A alteração de requisitos de dedutibilidade de valores de bases de cálculo de exações federais não se confunde com previsão de incidência de tributos sobre patrimônio, renda ou serviços de Estados e Distrito Federal, o que é vedado pelo art. 150, inciso VI, da CRFB.
9. Não há ofensa ao princípio da anterioridade nonagesimal previsto no art. 150, inciso III, alínea "c", da CRFB, pois a Lei 14.789/2023 decorreu da conversão da Medida Provisória 1.185/2023, que, desde sua edição, previu a revogação do art. 30 da Lei 12.973/2014, o que foi apenas ratificada quando da conversão em lei, portanto, a Lei 14.789/2023 só produziu efeitos a partir de 01/01/2024, respeitando o princípio da anterioridade nonagesimal.
IV. DISPOSITIVO E TESE:
10. Apelação interposta pela Sociedade Empresária Impetrante desprovida.
(...).
(TRF2, Apelação Cível nº 5003699-96.2024.4.02.5102, 3ª Turma Especializada, Relatório Desembargador Federal William Douglas, j. 07/04/2025. Sem grifos no original)
Empresa habilitada na área de atuação da Sudene
O art. 17 da Lei nº 14.789/2023 expressamente determina que a referida lei não impede a fruição de incentivos fiscais federais concedidos por lei específica, tais como os concedidos às áreas de atuação da Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste (Sudene):
“O disposto nesta Lei não impedirá a fruição de incentivos fiscais federais relativos ao IRPJ, à CSLL, à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, concedidos por lei específica, inclusive os benefícios concedidos à Zona Franca de Manaus e às áreas de atuação da Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste (Sudene) e da Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia (Sudam)”.
Diferentemente do que a Apelante argumenta, o mencionado dispositivo não exclui as empresas habilitadas na área de atuação da Sudene das alterações promovidas pela Lei nº 14.789/2023, mas, tão somente, garante a manutenção de benefícios federais que decorram de outras leis específicas, sem interferir no tratamento dado ao benefício previsto no art. 1º do Decreto Estadual/AL nº 2.039/04 para fins de IRPJ e CSLL.
IV. Dispositivo
Ante o exposto, voto no sentido de negar provimento à apelação.
Documento eletrônico assinado por LETICIA DE SANTIS MELLO, Desembargadora Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002779903v2 e do código CRC 356dfc98.
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