Documento:20002622825

Poder Judiciário

TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 2ª REGIÃO

Apelação Cível Nº 5083458-15.2024.4.02.5101/RJ

RELATOR: Juiz Federal MARCELO LEONARDO TAVARES

RELATÓRIO

Trata-se de apelação interposta por H STERN COMERCIO E INDUSTRIA S.A., em face de sentença (evento 39, SENT1) que julgou parcialmente procedentes os embargos à execução apenas para "para determinar a redução da multa qualificada ao patamar de 100% do valor do tributo devido, mantendo-se hígidos os demais aspectos da cobrança", nesses termos:

3 - DISPOSITIVO

Diante do exposto, julgo procedente em parte os presentes embargos, tão somente para determinar a redução da multa qualificada ao patamar de 100% do valor do tributo devido, mantendo-se hígidos os demais aspectos da cobrança.

Determino o prosseguimento da execução fiscal correlata, nos termos do artigo 487, I, do CPC.

Traslade-se cópia desta decisão para os autos a execução fiscal.

Sem custas. Sem honorários advocatícios, conforme fundamentação supra.

Apresentados embargos de declaração, à parte contrária (embargada) para resposta, nos termos do art. 1.023, §2º, do CPC.

Deixo de submeter o presente decisum a reexame obrigatório, tendo em vista o disposto no art. 496, §3º, II, do CPC.

Interposta apelação, intime-se a parte contrária para contrarrazões.

Oportunamente, remetam-se os autos ao E. TRF da 2ª Região, com as homenagens do juízo.

Certificado o trânsito em julgado, traslade-se cópia da presente sentença para os autos da execução fiscal em apenso.

Após, dê-se baixa e arquivem-se.

P.I.

Interpostos embargos de declaração, foram estes desprovidos (evento 52, SENT1).

Na sua apelação (evento 59, APELACAO1), a embargante requer a reforma da sentença, nos seguintes termos:

(i) preliminarmente, seja reconhecida a nulidade das CDAs que instruem a execução fiscal em apenso, ante a nulidade do processo administrativo fiscal que deu origem aos créditos tributários executados, determinando-se seu cancelamento, com a extinção da execução fiscal;

(ii) No mérito, seja provida a presente apelação, para extinguir-se a execução fiscal, cancelando-se as CDAs n°s 70 6 23 024496-70 e 70 2 23 008817-29, diante da (ii.i) decadência do crédito tributário principal (de ano-base de 1999), e (ii.ii) da insubsistência da cobrança multa qualificada.

Por fim, pede a Apelante a reforma do decisum, com a condenação da União Federal à restituição das despesas processuais – inclusive com o custo de contratação e manutenção da garantia do executivo fiscal -, bem como em honorários advocatícios, arbitrados sobre o proveito econômico obtido com a lide, em percentuais sucessivos, nos termos do art. 85, §§ 3º e 5º, do CPC.

Nas razões de apelação, a embargante alega, preliminarmente, a nulidade da decisão administrativa que deu origem às CDAs, pois “o recurso especial fazendário foi interposto sem previsão legal, em contrariedade ao art. 37 do Decreto nº 70.235/72”. Argumenta que a Medida Provisória nº 449/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009, revogou a hipótese de cabimento de recurso especial em face "de decisão não unânime de Câmara, turma de Câmara ou turma especial, quando for contrária à lei ou à evidência da prova".

No mérito, alega ausência de dolo, fraude ou simulação, afirmando que “a prova produzida nos autos do processo administrativo fundou-se em prova indiciária, de modo que a alegação do Fisco não se pautou em provas concretas e aptas a comprovar o intuito de fraude”. Ressalta que “divergências interpretativas quanto aos efeitos tributários de operação levada ao conhecimento do Fisco não caracterizam intuito de fraude”.

Sustenta que, diante da inexistência de evidente intuito de fraude, a multa qualificada do art. 44, II, da Lei nº 9.430/96 somente se aplica nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64, os quais exigem dolo comprovado.

Afirma que “a convicção formulada pela maioria absoluta dos Conselheiros ratifica a inexistência do evidente intuito de fraude”, pois a multa qualificada foi restabelecida “por voto de qualidade (5x5)”, de modo que “a outra metade daquele Sodalício apenas confirmou o entendimento já pacificado pela ampla maioria dos julgadores a quo: a impossibilidade de qualificação da multa tributária”. Em reforço, invoca a Lei nº 14.689/2023, que alterou o Decreto nº 70.235/72 para incluir o §9º-A no art. 25, prevendo a exclusão das multas e cancelamento da representação fiscal para fins penais quando o julgamento administrativo for decidido favoravelmente à Fazenda Nacional por voto de qualidade.

Destaca que “a legislação não traz qualquer tipo de exceção para as regras de voto de qualidade” e que, portanto, “tal parcela do crédito tributário deve ser fulminada”. Cita, ainda, o art. 15 da Lei nº 14.689/2023, que determina a aplicação retroativa da norma aos casos “já julgados pelo Carf e ainda pendentes de apreciação do mérito pelo Tribunal Regional Federal competente na data da publicação desta Lei”, bem como o parecer SEI nº 943/2024/MF e o art. 2º, III, da IN nº 2.205/2024, que versam sobre a qualificação da multa por meio do voto de qualidade.

Requer o reconhecimento da decadência parcial do crédito tributário, sustentando a aplicação do art. 150, §4º, do CTN, e não do art. 173, I, uma vez que houve a caracterização de dolo, fraude ou simulação nos presentes autos.

Sucessivamente, postula a condenação da União em honorários de sucumbência, argumentando que “o reconhecimento parcial do pedido não autoriza a dispensa de honorários advocatícios prevista no §1º, inciso I, art. 19 da Lei nº 10.522/2002”, e requer “a condenação da União Federal à restituição das despesas processuais – inclusive com o custo de contratação e manutenção da garantia do executivo fiscal”.

A União apresentou contrarrazões no evento 64, CONTRAZAP1, na qual sustentou que não há nulidade do acórdão administrativo e que "o recurso foi regularmente recebido de acordo com o arcabouço legal, normativo e regulamentar à época vigente, respeitando se as regras de transição e o poder regulamentar da Administração Pública, sem, inclusive, qualquer questionamento da contribuinte à época". Acresce que "a decisão de admissibilidade foi proferida em 02/10/2009 (Despacho nº 1400_137 – 4ª Câmara/CARF – ainda que posteriormente confirmada por acórdão), há mais de 15 (quinze anos), estando, a esta altura, por certo, a rigor, preclusa e prescrita a pretensão de contra ela se insurgir".

Quanto ao mérito, a Fazenda defendeu a existência de evidente intuito de fraude e simulação, argumentando que “restou sim demonstrada a abusividade (ilegítima) do planejamento tributário por ela adotado, com características absolutamente incompatíveis com uma regular emissão de debêntures”.

Acrescentou que “a emissão e a subscrição de debêntures se deu de forma artificial, desprovida de fundamento econômico ou de propósito negocial”, sendo “inquestionável a divergência entre as vontades declaradas pela embargante e sua real intenção, o que revela claro intuito doloso de praticar o ilícito tributário”.

Asseverou que "em relação à alegação de decadência, também não assiste qualquer razão à recorrente, já que, diante da simulação e intuito de fraude demonstrados, resta afastada a incidência do art.150, §1º do CTN, regendo-se a decadência pelo art.173, I, do CTN, tal como também restou decidido naquele julgamento e reconhecido pelo MM. Juizo recorrido, o que é mera consequência da caracterização da fraude".

Refutou o pedido de cancelamento da multa com base na Lei nº 14.689/2023, sustentando que “tal dispositivo legal, embora relevante, não possui o condão de retroagir para descaracterizar a própria natureza da infração (fraude, dolo ou simulação)”, bem como a questão encontra-se pendente de julgamento de recurso interposto no âmbito da execução fiscal em apenso.

No tocante aos honorários de sucumbência, alegou que não há fundamento para a condenação da Fazenda, visto que “o pedido foi, de plano, reconhecido sem qualquer insurgência, o que atrai a incidência do art. 19, inciso VI, alínea ‘a’, e §1º, da Lei nº 10.522/2002”.

Consignou que, em vista da ausência de provas, devem ser rejeitados os presentes embargos "com fulcro no art. 373, I, do CPC/15 e arts. 3º da LEF e 204 do CTN, valendo-se a presunção de liquidez e certeza do crédito regularmente inscrito".

É o relatório.

Peço dia para o julgamento.

VOTO

SUMÁRIO

1. Admissibilidade
1.1. Da apelação interposta pela embargante
1.2. Remessa necessária de ofício
2. Questão em discussão
3. Caso em exame
4. Razões de decidir
4.1. Preliminar
4.1.1. Nulidade do Acórdão da CSRF por Inadmissibilidade do Recurso Especial Fazendário
4.2. Mérito
4.2.1. Da ausência de Dolo, Fraude ou Simulação
4.2.1.1. Da ocorrência de simulação no planejamento tributário
4.2.1.2. Da fraude a ensejar multa qualificada
4.2.2. Do cancelamento da Multa Qualificada na parcela mantida pelo voto de qualidade (aplicação da Lei nº 14.689/2023)
4.2.2.1. Da litispendência com a exceção de pré-executividade e do agravo de instrumento nº 5003015-54.2024.4.02.0000
4.2.2.2. Análise do processo nº 1014734-02.2022.4.01.0000, em trâmite no TRF da 1ª Região
4.2.3. Da decadência do crédito tributário
4.2.4. Da condenação da União em honorários advocatícios
4.3. Da remessa necessária
4.3.1. Redução da multa qualificada
5. Honorários recursais
6. Conclusão e dispositivo

FUNDAMENTAÇÃO DO VOTO

1. Admissibilidade:

Diante dos requisitos de admissibilidade (evento 2, CERT1 e evento 4, CERT1), conheço da remessa necessária de ofício e conheço em parte o recurso de apelação interposto pela embargante, nos termos da fundamentação do presente voto.

1.1. Da apelação interposta pela embargante:

Conheço em parte o recurso de apelação interposto pela embargante, nos termos da fundamentação constante nos itens 4.2.2. e 4.2.2.1 do presente voto.

1.2. Remessa necessária de ofício:

O art. 496 do Código de Processo Civil de 2015 estabelece que está sujeita ao duplo grau de jurisdição, não produzindo efeito senão depois de confirmada pelo Tribunal, a sentença proferida contra a União e que julgar procedentes, no todo ou em parte, os embargos à execução fiscal, nesses termos:

Art. 496. Está sujeita ao duplo grau de jurisdição, não produzindo efeito senão depois de confirmada pelo tribunal, a sentença:

I - proferida contra a União, os Estados, o Distrito Federal, os Municípios e suas respectivas autarquias e fundações de direito público;

II - que julgar procedentes, no todo ou em parte, os embargos à execução fiscal.

§ 1º Nos casos previstos neste artigo, não interposta a apelação no prazo legal, o juiz ordenará a remessa dos autos ao tribunal, e, se não o fizer, o presidente do respectivo tribunal avocá-los-á.

§ 2º Em qualquer dos casos referidos no § 1º, o tribunal julgará a remessa necessária.

§ 3º Não se aplica o disposto neste artigo quando a condenação ou o proveito econômico obtido na causa for de valor certo e líquido inferior a:

I - 1.000 (mil) salários-mínimos para a União e as respectivas autarquias e fundações de direito público;

II - 500 (quinhentos) salários-mínimos para os Estados, o Distrito Federal, as respectivas autarquias e fundações de direito público e os Municípios que constituam capitais dos Estados;

III - 100 (cem) salários-mínimos para todos os demais Municípios e respectivas autarquias e fundações de direito público.

§ 4º Também não se aplica o disposto neste artigo quando a sentença estiver fundada em:

I - súmula de tribunal superior;

II - acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Federal ou pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento de recursos repetitivos;

III - entendimento firmado em incidente de resolução de demandas repetitivas ou de assunção de competência;

IV - entendimento coincidente com orientação vinculante firmada no âmbito administrativo do próprio ente público, consolidada em manifestação, parecer ou súmula administrativa.

No caso em tela, trata-se de embargos opostos pela H STERN COMERCIO E INDUSTRIA S A em face da execução fiscal ajuizada pela União Federal de nº 5097714-94.2023.4.02.5101. A inicial foi distribuída em 19/09/2023 com valor da causa de 62.619.786,22 (sessenta e dois milhões e seiscentos e dezenove mil e setecentos e oitenta e seis reais e vinte e dois centavos), ou seja, valor que supera mil salários-mínimos (evento 1, INIC1).

A sentença (evento 39, SENT1) acolheu parcialmente os pedidos formulados na inicial para determinar "a redução da multa qualificada ao patamar de 100% do valor do tributo devido, mantendo-se hígidos os demais aspectos da cobrança".

Assim, com base no disposto no art. 496, II, do CPC/2015, dou por interposta a remessa necessária e a conheço de ofício.

Registre-se que a remessa necessária devolve ao Tribunal todas as questões suscitadas e discutidas na sentença, não se sujeitando ao Princípio do tantum devolutum quantum appelatum (Nesse sentido, confira-se: STJ - AgRg no REsp: 946365 RJ 2007/0094400-7, Relator: Ministro Herman Benjamin, Data de Julgamento: 23/04/2009, T2 - Segunda Turma, Data de Publicação: 20090617, DJe 17/06/2009).

2. Questão em discussão:

Há quatro questões em discussão: (i) definir se o acórdão da CSRF é nulo por suposta ausência de previsão legal do recurso especial fazendário; (ii) estabelecer se a multa qualificada é indevida por ausência de dolo, fraude ou simulação; (iii) determinar se houve decadência do crédito tributário referente ao exercício de 1999; (iv) avaliar se a Lei nº 14.689/2023 impõe cancelamento integral da multa qualificada em razão da aplicação do voto de qualidade, bem como sua limitação a 100%.

3. Caso em exame:

Trata-se de embargos à execução fiscal nº 5097714-94.2023.4.02.5101, ajuizada em 09/12/2015, em face de H STERN COMERCIO E INDUSTRIA S A, para cobrança de de débitos de IRPJ/CSLL, multa qualificada (150%), acréscimos moratórios e encargos legais, inscritos em dívida ativa sob as CDAs nºs 70 6 23 024496-70 e 70 2 23 008817-29 (Processo Administrativo nº 18471 000013/2006-00), conforme evento 1, INIC1.

Regularmente citada, a parte executada interpôs exceção de pré-executividade no evento 11, PET2, almejando:

"(i) preliminarmente, deferir a tutela provisória de urgência, nos termos antes postulados, determinando-se a suspensão da exigibilidade dos créditos ora cobrados, ou, subsidiariamente, a suspensão de quaisquer atos de constrição contra o patrimônio da Executada;

(ii) no mérito: (ii.1) extinguir o crédito tributário relativo à parcela qualificada da multa de ofício referente aos anos-calendário de 1999 a 2003, além dos respectivos reflexos nos acréscimos moratórios e encargo legal, todos inscritos em dívida ativa sob as CDAs n°s 70 6 23 024496-70 e 70 2 23 008817-29, em atenção à retroatividade benigna da Lei nº 14.689/2023; (ii.2) determinar a intimação da Fazenda Nacional para que proceda à substituição das CDAs n°s 70 6 23 024496-70 e 70 2 23 008817-29, adequando-as ao comando anterior [pedido (ii.1)]; e, por fim,

(ii.3) condenar a Excepta ao pagamento de honorários advocatícios, arbitrados sobre proveito econômico obtido com a presente exceção, em percentuais sucessivos, nos termos do art. 85, §§ 3º e 5º, do CPC".

A exceção foi acolhida nos seguintes termos (evento 28, DESPADEC1):

"Ante o exposto, ACOLHO A EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE, para declarar a extinção do crédito tributário relativo à parcela qualificada da multa de ofício referente aos anos-calendário de 1999 a 2003, além dos respectivos reflexos nos acréscimos moratórios e encargos legais, todos inscritos em dívida ativa sob as CDAs n°s 70 6 23 024496-70 e 70 2 23 008817-29.

Sem custas.

Condeno a parte excepta ao pagamento de honorários advocatícios, que fixo nos percentuais mínimos do art. 85, §3º, do CPC, sobre o proveito econômico obtido pela parte excepiente.

Preclusa essa decisão, intime-se a parte exequente para, no prazo de 30 (trinta) dias, apresentar o novo valor da dívida após a adequação nas certidões de dívida ativa.

P.I".

Foi interposto agravo de instrumento em face da referida decisão, tendo esta Terceira Turma Especializada, por unanimidade, dado provimento ao recurso, conforme a seguinte ementa (processo 5003015-54.2024.4.02.0000/TRF2, evento 64, DOC1):

DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉEXECUTIVIDADE. MULTA ISOLADA. LEI Nº 14.689/2023. ARTS. 15 25, § 9º-A. VOTO DE QUALIDADE FAVORÁVEL À FAZENDA PÚBLICA. CANCELAMENTO DA MULTA. IMPOSSIBILIDADE.

1. Conforme precedentes desta Turma, o voto de qualidade possui expressa previsão legal e não apresenta qualquer irregularidade. 2. Em que pese o entendimento proferido pelo juízo de origem e defendido pela parte agravada, de que o presente caso se amolda à hipótese prevista pelo art. § 9ª-A do art. 25 do decreto nº 70.235/1972, tal entendimento não deve ser confirmado. Conforme defendido pela agravante, o referido parágrafo trata de afastamento da multa apenas nos casos em que o lançamento fiscal tenha sido mantido pelo voto de qualidade. Isso pode ser verificado pela própria análise do caput do art. 25 do Decreto nº 70.235/1972, que trata do julgamento do processo de exigência do tributo. 3. Se fosse confirmado o entendimento defendido pela parte agravada, de que o § 9º-A do art. 25 do Decreto nº 70.235/1972 excluiria a multa em todas as hipóteses de julgamento, é de se reconhecer o risco de ser criada uma anomalia, qual seja, a hipótese de ser julgada apenas a qualificação da multa, mas, em seu resultado, ser excluída a exigibilidade total da multa; i.e., estaria sendo excluído algo que sequer estava pautado para julgamento; que não fazia parte do mérito da questão. 4. Na elaboração da Lei nº 14.689/2023, o legislador realizou a opção política de resgatar a metodologia do voto de qualidade, porém com a exclusão das multas e cancelamento da representação fiscal para fins penais caso tal método fosse utilizado de forma favorável à Fazenda Pública. Porém, tal opção política encontra seus limites na própria lógica do sistema, não podendo ser concluído que qualquer questão resolvida de forma favorável à FAZENDA NACIONAL implique, necessariamente, na exclusão das multas, mesmo quando a questão debatida sequer diga respeito à sua exigibilidade. 5. Diante da lógica do sistema processual fiscal, bem como da clara opção política do legislador em estabelecer um contraponto ao retorno da metodologia do voto de qualidade, não há como estabelecer que o cancelamento das multas ocorra na hipótese da utilização do voto de qualidade, favorável à UNIÃO, no julgamento de todo e qualquer tema relativo ao lançamento tributário. 6. Pelo contrário, deve ser prestigiado o entendimento exposado pela parte agravante, de que tal exclusão deva ocorrer apenas quando a discussão diga respeito ao julgamento de determinação e exigência do crédito tributário em si, o que não ocorreu no caso em tela. 7. Agravo de instrumento conhecido e provido.

O referido processo encontra-se aguardando julgamento do Recurso Especial interposto pela agravada, conforme processo 5003015-54.2024.4.02.0000/TRF2, evento 118, CERT1.

Na execução fiscal, foi então, deferido o bloqueio de ativos financeiros, via Sistema SISBAJUD (evento 56, DESPADEC1. A executada apresentou apólice de seguro em garantia à execução, pugnando pelo cancelamento da ordem de bloqueio de seus ativos financeiros (evento 63, PET1).

Diante da garantia integral da execução, os presentes Embargos à execução foram recebidos e foi determinada a suspensão da Execução Fiscal (evento 3, DESPADEC1).

Nestes embargos, a executada aduz, em síntese que (evento 1, INIC1):

"a) preliminarmente, o acórdão da CSRF é nulo, já que o recurso especial fazendário foi interposto sem previsão legal, em contrariedade ao art. 37 do Decreto nº 70.235/72;

b) no mérito, não há que se falar em evidente intuito de fraude, tampouco em dolo, fraude ou simulação, tendo a Embargante reportado à Fiscalização a integralidade das operações promovidas ao longo do período autuado. Divergências interpretativas quanto aos efeitos tributários de operação levada ao conhecimento do Fisco não caracteriza intuito de fraude, consoante jurisprudência pátria;

c) logo, indevida a própria imposição da multa qualificada, prevista no art. 44, II, da Lei nº 9.630/96 (redação da época), por não se estar diante dos casos previstos nos art. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64;

d) pela mesma razão, há de ser afastada a contagem decadencial prevista no art. 173, I, do CTN, sendo aplicável in casu a regra decadencial prevista no art. 150, §4º do CTN. Com isso, tendo sido a Embargante intimada da exigência fiscal em 30.12.2005, integralmente extinto o crédito tributário correspondente a fatos geradores ocorridos antes de 30.12.2000, o que inclui a integralidade do exercício de 1999, nos termos do art. 156, V, do CTN;

e) sucessivamente, legislação superveniente limitou a multa qualificada a 100% do tributo devido, nos termos da redação dada ao § 1º, VI, da Lei nº 9.430/96 pela Lei nº 14.689/2023, percentual compatível com a recente jurisprudência do STF (Tema 863/RG). Logo, pela retroatividade benigna (art. 106, II, “c”, do CTN), há de ser cancelado o valor da multa que corresponda a 50% do valor do tributo, podendo ser exigido apenas os 25% adicionais – de modo que o percentual total da penalidade não ultrapasse os 100%.

Formula os seguintes pedidos:

"(i) sejam estes embargos recebidos com efeito suspensivo, em decorrência do preenchimento dos requisitos elencados pelo § 1º do art. 919 c/c o art. 300, ambos do CPC;

(ii) preliminarmente, seja reconhecida a nulidade das CDAs que instruem a execução fiscal em apenso, ante a nulidade do processo administrativo fiscal que deu origem aos créditos tributários executados, determinandose seu cancelamento, com a extinção da execução fiscal;

(iii) no mérito, sejam julgados procedentes os presentes embargos à execução fiscal, para extinguir-se a execução fiscal, cancelando-se as CDAs nºs 70 6 23 024496-70 e 70 2 23 008817-29, diante da (iii.i) decadência do crédito tributário principal (de ano-base de 1999), e (iii.ii) da insubsistência da cobrança multa qualificada;

(iv) subsidiariamente, seja determinada a limitação da multa qualificada ao limite máximo de 100%, observada a tese fixada pelo STF no tema nº 863 da repercussão geral".

Em sua impugnação (evento 10, IMPUGNACAO4), a União "reconhece que as multas qualificadas devem ser reduzidas até o limite de 100% do valor do tributo, o que será procedido administrativamente" e pugna pela não condenação em honorários advocatícios, nos termos do o art.19, inciso VI, alínea “a”, e §1º, da Lei nº 10.522/2002.

Em relação às demais alegações da embargante, afirma que "repetem, em essência, sua insurgência aviada administrativamente, plena, fundamentada e analiticamente examinada e afastada nos julgamentos administrativos que mantiveram a cobrança".

A sentença acolheu parcialmente os embargos à execução. Para tanto, assentou que (evento 39, SENT1):

"Dessa forma, a decisão administrativa que admitiu o recurso especial goza de presunção de legitimidade, não tendo a embargante logrado êxito em demonstrar vício insanável que macule o ato, especialmente considerando que as normas de transição visam justamente regular situações como a presente.

(...)

A decisão administrativa destacou o "completo descasamento entre a vontade externada pelas empresas (que foi declarada ao Fisco) e aquela efetivamente perseguida", configurando as hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64, que definem sonegação, fraude e conluio, aptas a ensejar a multa qualificada do art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430/96 (redação da época).

A embargante não apresentou elementos probatórios novos capazes de infirmar as conclusões fáticas e jurídicas do referido julgado administrativo.

(...)

Quanto à alegação de que a Lei nº 14.689/2023, ao introduzir o § 9º-A ao art. 25 do Decreto nº 70.235/72 ("Ficam excluídas as multas e cancelada a representação fiscal para os fins penais (...) na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade (...)"), imporia o cancelamento da multa qualificada, tem-se que tal dispositivo legal, embora relevante, não possui o condão de retroagir para descaracterizar a própria natureza da infração (fraude, dolo ou simulação) quando esta serviu de fundamento para a qualificação da multa e para a definição da regra decadencial aplicável.

Ademais, conforme informado pela própria embargante, a decisão de primeira instância que acolheu argumento similar em sede de exceção de pré-executividade foi reformada pelo TRF-2, ainda que pendente de trânsito em julgado, o que indica a controvérsia da tese para o cancelamento integral da multa qualificada com base unicamente no voto de qualidade, sem prejuízo de sua aplicação para outros fins, como a limitação do percentual, que será abordada no pedido subsidiário.

(...)

Para os tributos anuais como IRPJ e CSLL referentes ao ano-calendário de 1999, o lançamento poderia ter sido efetuado a partir do ano 2000. Assim, o prazo decadencial de 5 anos iniciou-se em 1º de janeiro de 2001, findando em 31 de dezembro de 2005.

Considerando que a notificação do auto de infração à embargante ocorreu em 30 de dezembro de 2005 (fl. 74 do OUT3, evento 11 da execução fiscal), a constituição do crédito tributário se deu dentro do prazo legal.

A CSRF, em decisão unânime quanto a este ponto, já afastou a decadência do crédito referente ao ano-calendário de 1999 com base nesse dispositivo.

A embargante, ao insistir na aplicação do art. 150, § 4º, do CTN, não logrou demonstrar qualquer incorreção no cálculo ou na fundamentação do julgado administrativo que preservou a exigibilidade do referido crédito.

Desta forma, não há que se falar em decadência.

(...)

Não havendo nos autos notícia de reincidência específica nos moldes do art. 44, § 1º-A, da Lei nº 9.430/96, a multa qualificada deve ser limitada a 100% do valor do tributo devido, conforme anuência expressa da União, repise-se.

Diante do reconhecimento expresso da procedência do pedido pela embargada, fundado em tese firmada em repercussão geral pelo C. STF, acolhe-se o pedido subsidiário para determinar a limitação da multa qualificada exigida nas CDAs exequendas ao percentual de 100% (cem por cento) do valor do tributo correspondente.

Quanto aos honorários advocatícios relativos a este ponto, assiste razão à União, pois o reconhecimento do pedido pela Fazenda Nacional, fundado em precedente vinculante (repercussão geral), atrai a aplicação do art. 19, § 1º, I, da Lei nº 10.522/2002".

À análise.

4. Razões de decidir:

4.1. Preliminar

4.1.1 Nulidade do Acórdão da CSRF por Inadmissibilidade do Recurso Especial Fazendário:

A embargante, ora apelante, em seu recurso requer "preliminarmente, seja reconhecida a nulidade das CDAs que instruem a execução fiscal em apenso, ante a nulidade do processo administrativo fiscal que deu origem aos créditos tributários executados, determinando-se seu cancelamento, com a extinção da execução fiscal" (evento 59, APELACAO1).

Defende a nulidade da decisão administrativa que deu origem às CDAs, pois “o recurso especial fazendário foi interposto sem previsão legal, em contrariedade ao art. 37 do Decreto nº 70.235/72”. Argumenta que a Medida Provisória nº 449/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009, revogou a hipótese de cabimento de recurso especial em face "de decisão não unânime de Câmara, turma de Câmara ou turma especial, quando for contrária à lei ou à evidência da prova:

3. DAS RAZÕES PARA REFORMA INTEGRAL DA SENTENÇA. 3.1. Preliminarmente: Recurso especial administrativo fazendário manifestamente inadmissível. Nulidade do acórdão da CSRF. § 2º do art. 37 do Decreto nº 70.235/1972 alterado pela MP nº 449/2008 (convertida na Lei nº 11.941/2009) (evento 59, APELACAO1, fl. 04).

Por seu turno, a União Federal aduz que "é absolutamente improcedente a alegação de nulidade, já que o recebimento recursal observou a regulamentação e normas aplicáveis à época, inclusive as regras de transição para os acórdãos anteriormente proferidos/publicados".

De fato, não assiste razão à apelante.

Da análise do Processo administrativo 16646.720035/2015-06, verifica-se que a Fazenda interpôs recurso especial sob o argumento de contrariedade à lei ou à evidencia de prova (evento 14, ANEXO26, fls. 16/27), com fulcro no art. 7º, I, do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF nº 147/07, verbis:

Art. 7º Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais, por suas Turmas, julgar recurso especial interposto contra:

I - decisão não-unânime de Câmara, quando for contrária à lei ou à evidência da prova; e

(...)

§ 1º No caso do inciso I, o recurso é privativo do Procurador da Fazenda Nacional; no caso do inciso II, sua interposição é facultada também ao sujeito passivo.

Tal regimento foi revogado pela Portaria MF nº 256, de 22 de junho de 2009, que instituiu o novo Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). O novo regimento suprimiu a previsão de recurso especial disposta no inciso I, do artigo 7º acima.

Contudo, o capítulo das Disposições Transitórias, em seu artigo 4º, definiu o tratamento processual aplicável aos recursos interpostos sob a vigência do regimento anterior, disciplinando de forma específica a tramitação desses casos. Veja-se:

Art. 4º Os recursos com base no inciso I do art. 7º, no art. 8º e no art. 9º do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF nº 147, de 25 de junho de 2007, interpostos contra os acórdãos proferidos nas sessões de julgamento ocorridas em data anterior à vigência do Anexo II desta Portaria, serão processados de acordo com o rito previsto nos arts. 15 e 16, no art. 18 e nos arts. 43 e 44 daquele Regimento.

No caso concreto, o Recurso Especial foi interposto pela União em 09/04/2009, ou seja, antes da entrada em vigor do novo regimento interno do CARF, que ocorreu em 22/06/2009, pelo que inexiste nulidade da decisão administrativa sob este aspecto.

Portanto, não há razão para reforma da sentença no ponto.

4.2. Mérito:

4.2.1. Da ausência de Dolo, Fraude ou Simulação:

4.2.1.1. Da ocorrência de simulação no planejamento tributário:

No mérito, a embargante requer:

(ii) No mérito, seja provida a presente apelação, para extinguir-se a execução fiscal, cancelando-se as CDAs n°s 70 6 23 024496-70 e 70 2 23 008817-29, diante da (ii.i) decadência do crédito tributário principal (de ano-base de 1999), e (ii.ii) da insubsistência da cobrança multa qualificada.

Alega ausência de dolo, fraude ou simulação, afirmando que “a prova produzida nos autos do processo administrativo fundou-se em prova indiciária, de modo que a alegação do Fisco não se pautou em provas concretas e aptas a comprovar o intuito de fraude”. Ressalta que “divergências interpretativas quanto aos efeitos tributários de operação levada ao conhecimento do Fisco não caracterizam intuito de fraude”, nesses termos:

3.2. No mérito. 3.2.1. Da inexistência do evidente intuito de fraude, tampouco de dolo, fraude ou simulação.

Ao abordar o mérito, a r. sentença apontara que a Apelante não apresentou elementos probatórios capazes de modificar o entendimento de que as operações de emissão de debêntures foram simuladas. Entretanto, conforme amplamente demonstrado no presente caso, a prova produzida nos autos do processo administrativo fundou-se em prova indiciária, de modo que a alegação do Fisco não se pautou em provas concretas e aptas a comprovar o intuito de fraude da Apelante.

Já a Fazenda defende a existência de evidente intuito de fraude e simulação, argumentando que “restou sim demonstrada a abusividade (ilegítima) do planejamento tributário por ela adotado, com características absolutamente incompatíveis com uma regular emissão de debêntures”.

Pois bem.

Foi instaurado o processo de fiscalização nº 07.1.90.00-2004-00642-3 em face da embargante, em 26/03/2004 (evento 14, ANEXO2, fl. 5).

Em 25/09/2005, a embarga foi intimada a prestar esclarecimentos, no seguinte contexto (evento 14, ANEXO4, fl. 26):

Em 12/09/20025, a embargante apresentou as seguintes explicações (evento 14, ANEXO5, fls. 01/06):

- Não há qualquer prêmio não pago contabilizado como ativo diferido. Todo o valor do prêmio na emissão de debêntures foi efetivamente pago à emitente no ato da colocação dos títulos, conforme comprovado pelo Instrumento Particular de Quitação e Outras Avenças de 01/09/1999, já apresentado à fiscalização em 04/05/2004.

- Embora a legislação societária utilize a expressão “prêmio recebido na emissão de debêntures”, o prêmio somente é devido e recebido no momento da colocação, pois a emissão é ato unilateral da sociedade emitente, e a obrigação do pagamento surge apenas com a aquisição das debêntures pelo investidor, nos termos do art. 442 do Decreto nº 3.000/99 (RIR/99).

- O registro do prêmio pago no ativo diferido e sua amortização observaram o regime de competência (art. 177 da Lei nº 6.404/76) e estão em conformidade com a Lei nº 6.404/76, arts. 179, V, e 183, §3º; RIR/99, arts. 325 e 327; Lei nº 8.981/95, art. 57; e IN SRF nº 93/97, art. 49.

- O prêmio pago representa aplicação de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social, motivo pelo qual o procedimento contábil adotado é legítimo e obrigatório, especialmente porque a debenturista participa integralmente dos resultados da emitente até sua extinção.

- Quanto ao item 2 do Termo de Intimação Fiscal, esclarece que a amortização do ativo diferido não foi adicionada à base de cálculo do IRPJ e da CSLL justamente por ser legalmente dedutível, conforme toda a fundamentação jurídica e contábil exposta no item anterior.

Em 21/12/2005, foi intimada a apresentar cópia dos Livros Razão e Diário do ano calendário 2003, referente aos registros nas contas Prêmios a Pagar e Despesas com Amortização de Prêmios, o que restou atendido (evento 14, ANEXO6 e evento 14, ANEXO7).

Finalmente, foi lavrado auto de infração em 28/12/2005 (evento 14, ANEXO9 e evento 14, ANEXO10).

No Relatório da Atividade Fiscal, que acompanha o referido auto, inicialmente, foi afastada a decadência diante da ocorrência de simulação (evento 14, ANEXO8). E, ao final, foi exarada a seguinte conclusão (evento 14, ANEXO9):

"7. DA CONCLUSÃO DA AUDITORIA FISCAL

A emissão de debêntures pela empresa HSJ Comercial S/A, com subscrição total por parte de sua controladora, H. Stern Comércio e Indústria S/A (100% de participação no capital social), com prêmio na emissão no montante 100 vezes superior ao valor nominal e remunerada através de 100% de participação nos lucros, foi mera SIMULAÇÃO cujos reais objetivos eram:

a) Efetuar aporte de capital social na empresa HSJ Comercial S/A tendo sido disfarçado em emissão de debêntures, com o intuito de amortizar o Prêmio na Aquisição de Debêntures gerando uma despesa, em tese, dedutível na apuração do Lucro Real, na controladora H. Stern Comércio e Indústria S/A. Na verdade o valor do Prêmio Pago na Aquisição das Debêntures é o real valor do Capital Social, juntamente com o valor nominal das debêntures;

b) Transformar a distribuição de dividendos na emissora em participação nos lucros, também, em tese, dedutível da base de cálculo do imposto de renda com base no lucro real na empresa HSJ Comercial S/A.

(...)

Com efeito, a operação demonstrada, de forma sintética, nos itens precedentes nos transparece a clara idéia de que determinados atos praticados pela fiscalizada estavam completamente dissociados de uma racional organização empresarial.

Uma companhia emitir debêntures para captação de recursos, inclusive com a exigência de prêmio, sem que ocorra a circulação financeira, ou seja, a efetiva obtenção de recursos, é uma situação que não se sustenta. Mascaram, sim, uma outra intenção.

Chega-se, portanto, a conclusão de que a operação de debêntures efetuada pelo grupo teve a única intenção de transformar um aporte de Capital Social em emissão de debêntures com prêmio com a finalidade de deduzir da base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido o "alegado" Prêmio na Aquisição de Debêntures.

Ressalta-se que nunca houve a efetiva captação de recursos, base de uma emissão de debêntures. Houve, até, a antecipação do pagamento da Nota Promissória, através de diversas operações, tipo dação em pagamento com a entrega de mercadorias, pagamento de despesas de sua controlada HSJ Comercial S/A, etc, porém, sem configurar a obtenção de novos recursos para o projeto de Expansão da empresa, conforme alegou a emitente das debêntures, a empresa HSJ Comercial S/A".

A embargante apresentou impugnação na seara administrativa (evento 14, ANEXO10, fls. 25 a evento 14, ANEXO13, fls. 12), a qual foi rejeitada, afastando-se as preliminares de prescrição e decadência e julgados procedentes os lançamentos (evento 14, ANEXO19 a evento 14, ANEXO21).

Da referida decisão, extraem-se os seguintes excertos (evento 14, ANEXO21):

"Apesar de as quantias serem transferidas à controlada - HSJ -, entendo que não houve entrada de recursos novos na controlada. Portanto, os dispêndios com amortização do prêmio pago na controladora, tornar-se-iam desnecessários, pela íntima ligação entre os acionistas da empresa e os próprios debenturistas e com o único objeto de gerar deduções tributárias. Na realidade o dinheiro ingressado na empresa emissora das debêntures advinham da sua controladora, sua principal acionista. Tais fatos, por seu turno, descaracterizam por completo o objetivo negocial do instituto das debêntures.

Seria, "a priori", no mínimo, de se estranhar que a empresa, necessitando de recursos financeiros a fim de obter o capital necessário para a consecução de seu objeto social e optando pela emissão de valores mobiliários, não o fizesse junto ao público que traria recursos novos e sim acordar em AGE, cuja única presença era da própria interessada, a emissão de debêntures, as quais foram adquiridas, única e exclusivamente, pela sua própria acionista controladora, a qual, segundo seu entendimento, teria como aliada a própria legislação tributária, a qual possibilita a dedução da base de cálculo do IRPJ do prêmio pago na amortização das respectivas debêntures que por ela foram adquiridas. E isto não se pode admitir nesta proporção. Tais operações fogem ao grau de razoabilidade e proporcionalidade atinente ao ordenamento jurídico-tributário então vigente. A interessada extrapolou da interpretação legal para atingir seus objetivos, durante cinco anos consecutivos.

(...)

No caso concreto, empenha-se a impugnante em defender que as legislações fiscal e societária admitem a emissão de debêntures subscritas pelos acionistas, inclusive com direito de preferência, quando essas forem conversíveis em ações. Em virtude desse raciocínio alega que não seria razoável admitir, como o fez o Fisco, que estaria simulando uma operação de aporte de capital ao adquirir as debêntures por ela emitidas, quando ela, na realidade, teria até direito de preferência nessa subscrição.

(...)

Todavia, confrontado com o restante de sua argumentação e com os documentos que se encontram acostados aos autos, todo este esforço de retórica do impugnante revela-se inútil.

O que importa saber é se, de fato, tais despesas reúnem as condições para sua dedutibilidade. O que está em discussão não é a forma jurídica do negócio e sim, os seus efeitos econômicos e tributários.

(...)

Pelas razões expostas, pode se concluir, inquestionavelmente, que as despesas com amortização incorridas pela interessada, em razão do pagamento do prêmio pago na aquisição de debêntures, não reúnem as condições para sua dedução na determinação do lucro real e, também, devem ser adicionadas ao lucro líquido na apuração da base de cálculo da contribuição social. Uma vez que os acionistas são os próprios debenturistas e esta ligação entre ambos nos valores pelos quais transacionaram a emissão das respectivas debêntures e a amortização no pagamento do prêmio, não podem vir a ser opostas contra o Fisco.

(...)

No caso em foco, se forem analisadas cada etapa da operação isoladamente, a conclusão é a de que todas elas, apesar de realizadas à luz da legislação específica (a Lei das Sociedades Anônimas), tiveram o objetivo de reduzir o lucro da interessada, cujos dispêndios, oriundos de despesas com amortização de prêmio pago na aquisição de debêntures por empresa que era sua única acionista durante cinco anos consecutivos, eram totalmente desnecessários, pelo fato de que os próprios acionistas eram os debenturistas e o dinheiro em circulação era da própria interessada em favor da própria interessada, sem que houvesse captação de recursos novos, recursos estes cruciais à consecução do objeto relativo ao instituto das debêntures, forma escolhida pela empresa para ampliar seus negócios. O fato de as empresas estarem intimamente ligadas, por si só, entendo que já teria o condão de descaracterizar toda a operação praticada, haja vista o embasamento esculpido na própria construção das operações que envolvem emissão de debêntures.

Além disso, embora tenha trazido as cópias dos cheques relativos aos supostos pagamentos efetuados a título do prêmio pago na aquisição das debêntures, vale dizer que em nenhum momento foram apresentados extratos bancários seja pela controladora (interessada) seja pela controlada (HSJ - emissora das debêntures) para comprovar a efetiva entrada do correspondente numerário numa e na outra empresa.

(...)

Ora, como a operação foi estruturada dentro do mesmo grupo, à medida que a emissora das debêntures necessitasse de recursos para a expansão de suas atividades, naturalmente seus sócios (que também são os debenturistas) aportariam os recursos. Só que não na forma de capital social e sim através de quitação parcial da nota promissória de caráter "pro soluto". Assim, a emissão de tais debêntures e o pagamento do seu respectivo prêmio foram medidas que, na realidade, foram utilizadas pela interessada para reduzir o impacto tributário que um simples aporte de capital não teria o condão de satisfazer. O fato de ter a interessada, juntamente com a sua controlada, optado pela emissão de debêntures com pagamento de prêmio, gerou uma despesa absurda para os anos de 1999 a 2003, as quais foram deduzidas pela interessada da base de cálculo do IRPJ, o que fez reduzir absurdamente a carga tributária incidente sobre as mesmas (tanto na emissora quanto na adquirente - controladora e controlada). Portanto, transacionar entre si, cujos acionistas são os próprios debenturistas, acordar pagamento de valores elevados para esta pessoa jurídica, onde, após a investigação fiscal foi verificado que apenas se processara um aporte de capital, e mais, após cinco anoscalendário, persiste a interessada nas mesmas transações e deduz do lucro real a título de despesas com amortização valores advindos destas transações, enseja, segundo entendo, motivação suficiente para caracterizar não só a figura do abuso de direito, haja vista ter se utilizado da legislação societária para obter vantagens junto ao Fisco, mas também, nitidamente, verifica-se a figura da simulação.

Ao deixar de comprovar a efetividade do dispêndio, realizando negócios bilaterais, sem que terceiros tivessem a oportunidade de participação em tais negócios, cuja AGE teve apenas um participante presente (a própria interessada) sendo que a remuneração das debêntures eram suportadas pelos próprios acionistas da empresa, não havendo qualquer captação de novos recursos para a concretização do planejamento e dos objetivos sociais da empresa, entendera o fisco que estas foram usadas para gerar despesas astronômicas totalmente infundadas e desnecessárias à manutenção da fonte produtora, as quais lesariam de forma nítida o Fisco Federal.

Ato contínuo, a embargante interpôs recurso voluntário (evento 14, ANEXO22 e evento 14, ANEXO23). Foi proferido o Acórdão nº 107-09587, o qual rejeitou a preliminar de nulidade e, por maioria de votos, acolheu a preliminar de decadência do ano-calendário de 1999, rejeitou a decadência em relação aos demais anos, deu provimento parcial ao recurso para reduzir a penalidade a 75%, e, por unanimidade de votos, deu provimento parcial ao recurso para reduzir das exigências remanescentes os valores tributados de oficio na emissora das debêntures (evento 14, ANEXO25 e evento 14, ANEXO26).

No voto vencedor, entendeu o julgador por afastar a multa qualificada, tendo assentado que:

(...)

A Fazenda interpôs recurso especial sob o argumento de contrariedade à lei ou à evidencia de prova (evento 14, ANEXO26, fls. 16/27), com fulcro no art. 7º, I, do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais.

O CARF, no Acórdão 9101-004.658 - CSRF/1ª Turma, por unanimidade, afastou a decadência. No mérito, por voto de qualidade, foi dado provimento ao Resp (evento 14, ANEXO37). Para tanto, apresentou-se a seguinte fundamentação no voto vencedor:

(...)

O contribuinte apresentou embargos de declaração (evento 14, ANEXO39 e evento 14, ANEXO40), os quais encontram-se pendentes de julgamento.

Com efeito, diante desta análise detalhada do processo administrativo, verifica-se que não há duvida acerca da simulação praticada pela embargante.

Como bem analisado por em todas as instâncias administrativas, a operação de emissão de debêntures pela apelante revela indícios consistentes de simulação, notadamente porque se identifica nítido descompasso entre a vontade declarada pelas empresas e a finalidade efetivamente perseguida.

Nesse passo trago à colação o seguinte trecho do Acórdão nº 10.370/2006, da 4ª Turma do DRJ/RJO I, que devidamente ilustrou o caso dos autos (evento 14, ANEXO21):

Como visto, no caso em exame, a acentuada divergência entre as manifestações formais e a realidade subjacente, corroborado pela identificação de características incompatíveis com uma emissão regular de debêntures, evidencia que a operação teve por único objetivo produzir economia tributária indevida, razão pela qual se reconhece a ocorrência de simulação.

A análise evidencia que, embora os valores tenham sido formalmente transferidos à controlada (HSJ), não houve ingresso de recursos novos, pois os aportes eram realizados pela própria controladora, que também era a única subscritora das debêntures emitidas. Tal circunstância revela ausência de finalidade negocial legítima e demonstra que a emissão e aquisição das debêntures serviram apenas para gerar despesas artificiais — notadamente o prêmio de amortização — com vistas à redução indevida da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

A operação, aprovada em assembleia composta exclusivamente pela própria interessada, desvirtua a finalidade econômica das debêntures, uma vez que não houve captação de capital no mercado, mas mero giro interno de recursos dentro do mesmo grupo societário. A embargante sustenta que a legislação societária permite a subscrição de debêntures por acionistas, inclusive com preferência, mas tal argumento não afasta a constatação de que, no caso concreto, os efeitos econômicos demonstram simples aporte de capital dissimulado.

Além disso as sucessivas operações realizadas, durante cinco exercícios, revelam estratégia reiterada para reduzir artificialmente o lucro tributável, caracterizando abuso de direito e simulação, porquanto os próprios acionistas eram também os debenturistas, inexistindo recursos externos destinados ao desenvolvimento das atividades sociais.

Assim, conclui-se que as despesas com amortização do prêmio não preenchem os requisitos legais de dedutibilidade, devendo ser adicionadas ao lucro líquido para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, na medida em que representam dispêndios fictícios destinados a suprimir a carga tributária.

Nesse sentido, já se manifestou a jurisprudência do TRF da 4ª Região:

TRIBUTÁRIO. ANULATÓRIA. IRPJ. CSLL . EMISSÃO DE DEBÊNTURES. REMUNERAÇÃO. SIMULAÇÃO. FRAUDE . DESPESAS. INDEDUTIBILIDADE. MULTA QUALIFICADA. ART . 56, DA LEI 6.404/76. ART. 44, § 1º, DA LEI 9 .430/96.

1. Comprovado que a emissão das debêntures implicou descapitalização da empresa e enriquecimento dos acionistas, as despesas com a remuneração dos títulos são indedutíveis para fins de apuração do IRPJ/CSL. 2 . O lançamento de ofício, diante da existência de fraude, é autorizado pelo art. 149, VII, do CTN. (...). 4. Improcedente a ação anulatória de crédito tributário, os honorários devem ser fixados com as alíquotas mínimas previstas no § 3º do art. 85 do CPC, observando-se o escalonamento do seu 5º, incidentes sobre o valor atribuído à causa e que corresponde ao proveito econômico obtido pela parte contrária.

(TRF-4 - AC: 50037532920184047200 SC, Relator.: ALEXANDRE ROSSATO DA SILVA ÁVILA, Data de Julgamento: 19/04/2023, 1ª Turma)

Outrossim, cumpre destacar que a embargante, inclusive, já confessou os débitos ao aderir ao parcelamento, como consta no evento 1, ANEXO4, fl. 301:

E, como bem pontuado pela sentença (evento 39, SENT1):

"No caso em apreço, o Acórdão nº 9101-004.658 da CSRF, cuja cópia foi colacionada pela embargada, detalha minuciosamente as razões pelas quais se concluiu pela ocorrência de simulação nas operações de emissão de debêntures, caracterizadas como artificiais, desprovidas de propósito negocial e com o único intuito de reduzir indevidamente a carga tributária".

Conclui-se, portanto, pela ocorrência de simulação no caso concreto, motivo pelo qual não há razão para reforma da sentença no ponto.

4.2.1.2. Da fraude a ensejar multa qualificada:

A apelante sustenta que, diante da inexistência de evidente intuito de fraude, a multa qualificada do art. 44, II, da Lei nº 9.430/96 somente se aplica nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64, os quais exigem dolo comprovado.

A União Federal contra-argumentou que "no mérito da tese exposta pela apelante, apurou-se ser inquestionável a divergência entre as vontades declaradas pela Embargante/contribuinte e sua real intenção, o que revela claro intuito doloso de praticar o ilícito tributário" (evento 64, CONTRAZAP1).

Pois bem.

Constatada a ocorrência de simulação, o cerne da controvérsia reside em verificar se houve sonegação (art. 71 da Lei nº 4.502/1964), fraude (art. 72 da Lei nº 4.502/64) ou conluio (art. 73 da Lei nº 4.502/64), a ensejar a aplicação da multa qualificada de prevista no art. 44 da Lei nº 9.430/96, vigente à época dos fatos.

E, mediante a análise em conjunto de todos os atos praticados, tenho que restou verificada a ocorrência de fraude por simulação, senão vejamos.

Nos termos do art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional - CTN, "a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária".

Por sua vez, quanto ao planejamento tributário, cumpre transcrever o elucidativo trecho do em. Desembargador Federal Marcus Abraham, proferido no julgamento da apelação cível nº 5018592-46.2020.4.02.5001, no sentido de que "o objetivo de todo planejamento fiscal é estabelecer um caminho que seja lícito e legítimo e que torne menos onerosa para o contribuinte a realização de suas atividades econômicas. Para tanto, pode-se fazer uso da liberdade negocial, direito constitucionalmente protegido, mas que esbarra nos limites e parâmetros que o direito público e o direito privado lhe impõem". Confira-se a ementa:

EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. NULIDADE DA SENTENÇA POR AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO AFASTADA. CERCEAMENTO DE DEFESA AFASTADO. IMPOSSIBILIDADE DE REAVALIAÇÃO DO IMÓVEL CONFIRMADA. DECADÊNCIA. NÃO OCORRÊNCIA. SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ILÍCITO CONFIRMADO. MULTA QUALIFICADA MANTIDA. 1 - Trata-se de apelação cível interposta por COMERCIAL DE VEICULOS CAPIXABA S/A contra sentença que julgou improcedentes os embargos à execução. 2 –Não há que falar em nulidade da sentença por violação ao art. 489, III e IV do CPC e art. 93, IX, da CFRB/88. De sua leitura se depreende que o magistrado analisou a legalidade do lançamento questionado com base na legislação de rege a matéria, qual seja, normas do Código Civil que preveem as Sociedades em Conta de Participação, bem como a legislação tributária pertinente, além dos documentos apresentados, tanto pela fiscalização como pela parte, concluindo que restou demonstrado que as SCP foram constituídas e utilizadas como planejamento tributário abusivo, visto que não possuíam autonomia empresarial, estando totalmente subordinadas ao sócio ostensivo, a ora apelante. 3 - (...) No entanto, estão em cobrança valores relativos a IRPJ, CSLL, COFINS e PIS referentes aos anos-calendários de 2009 e 2010. Tais tributos sujeitam-se a lançamento por homologação e são constituídos a partir da declaração do contribuinte (DCTF). Sendo os fatos geradores compreendidos entre 2009 e 2010, e tendo sido iniciada a ação fiscal em 2013, não houve a homologação tácita e, notificada do auto de infração em 20/09/2013 (evento 1, anexo 24, p. 70), por óbvio, não há a alegada decadência em relação aos créditos sob exame. 8 – O objetivo de todo planejamento fiscal é estabelecer um caminho que seja lícito e legítimo e que torne menos onerosa para o contribuinte a realização de suas atividades econômicas. Para tanto, pode-se fazer uso da liberdade negocial, direito constitucionalmente protegido, mas que esbarra nos limites e parâmetros que o direito público e o direito privado lhe impõem. 9 - Ao escrever sobre planejamento fiscal, em meu livro – O Planejamento Tributário e o Direito Privado – São Paulo: Quartier Latin, 2007, pg 334., explico que um direito não é absoluto, mas deve observar o fim econômico, social e a boa-fé. A boa-fé objetiva passa a ser considerada como norma geral antielisiva; o abuso de direito e de formas ganha contorno de norma geral antielisão; a fraude à lei e a simulação e a ausência de motivos negociais, igualmente passam a ter essa função antielisiva. Além disso, há a previsão do parágrafo único do art. 116 do CTN, incluído na legislação para conferir mais um instrumento à autoridade tributária, a permitir a desconsideração de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de elisão. Não é demais ressaltar que o Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI 2446, finalizado em 04/2022, afastou a inconstitucionalidade da referida norma. 10 – No caso dos autos, a Apelante é concessionária de veículos e se submete ao regime de tributação pelo lucro real. Criou Sociedades em Conta de Participação para tributar receitas decorrentes de comissões pela intermediação de financiamento de venda de veículos. Se depreende das provas produzidas, que foi adotado ato negocial de aparente legalidade com o único e exclusivo objetivo de reduzir indevidamente os tributos devidos. 11 - Houve o prévio e intencional planejamento e implementação, de ato ou negócio jurídico cuja aparência ostensiva ocultou sua verdadeira finalidade – a de afastar um resultado econômico que seria fiscalmente mais dispendioso. Há uma aparente proteção do ordenamento jurídico à fórmula adotada para a realização do ato ou do negócio jurídico, que no entanto se observa que foi adotado em abuso e distanciando-se dos princípios da boa-fé, função social e capacidade contributiva. 12 -(...) 17 - Restou comprovada atividade em abuso de direito com o fim de elisão fiscal, de forma que não há respaldo para o pedido de redução da multa, que tem previsão no art. 44, I, da Lei nº 9.430/96. A multa de ofício não se confunde com a multa moratória, pois tem caráter punitivo e visa reprimir a conduta infratora e desestimular a evasão fiscal, de forma que não há que se falar em efeito confiscatório, irrazoabilidade ou desproporcionalidade. 18 – Apelação desprovida. (TRF2, apelação cível nº 5018592-46.2020.4.02.5001, 3a. Turma Especializada, Desembargador Federal Marcus Abraham, por unanimidade, juntado aos autos em 20/06/2022).

In casu, não assiste razão à embargante/apelante ao alegar que “divergências interpretativas quanto aos efeitos tributários de operação levada ao conhecimento do Fisco não caracterizam intuito de fraude", considerando que, diante da avaliação conjunta dos atos praticados pela embargante, restou verificada a ocorrência de fraude por simulação.

Ora, no contexto fático apresentado, as despesas com a amortização do ágio reduziram a base tributável de IRPJ e CSLL. Por outro lado, as correspondentes receitas não foram tributadas, por expressa previsão legal do art. 442, III do RIR/1999 que determinava a contabilização do ágio na emissão de debênture como reserva de capital, sem transitar pelo resultado do exercício.

Nesse ponto, destaque-se o trecho da bem fundamentada decisão da 4ª Turma do DRJ/RJO I, donde infere-se que o comportamento da contribuinte evidencia preparação antecipada e consciente para arquitetar e realizar a simulação evento 14, ANEXO21

Dessa forma, a conduta da contribuinte denota prévio e intencional planejamento e implementação da simulação, pelo que resta configurada a fraude, nos termos do art. art. 72 da Lei nº 4.502/64, verbis:

Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.

Noutro giro, a Certidão de Dívida Ativa (CDA), como título executivo, goza de presunção relativa de certeza e liquidez (art. 204 do Código Tributário Nacional e art. 3º da Lei de Execução Fiscal). Cabe, por conseguinte, prova inequívoca em contrário por parte do contribuinte.

E, no caso concreto, a embargante não trouxe autos qualquer prova capaz de desconstituir os títulos executivos, limitando-se a reiterar os argumentos expendidos na seara administrativa, os quais foram rejeitados por maioria naquele âmbito.

Uma vez que a embargante não se desincumbiu do ônus de comprovar a irregularidade da cobrança levada a efeito pelo fisco, está mantida a presunção relativa de certeza e liquidez da CDA que instrui a execução conexa.

Logo, não há razão para reforma da sentença no ponto.

4.2.2. Do cancelamento da Multa Qualificada na parcela mantida pelo voto de qualidade (aplicação da Lei nº 14.689/2023):

Na apelação, a embargante pede o cancelamento das CDA's que instruem a inicial da execução fiscal diante da insubsistência da cobrança multa qualificada mantida pelo voto de qualidade (evento 59, APELACAO1):

Invoca a Lei nº 14.689/2023, que alterou o Decreto nº 70.235/72 para incluir o §9º-A no art. 25, prevendo a exclusão das multas e cancelamento da representação fiscal para fins penais quando o julgamento administrativo for decidido favoravelmente à Fazenda Nacional por voto de qualidade, nesses termos:

4.2.2. Da necessidade de cancelamento da multa na parcela mantida pelo voto de qualidade. Aplicação da Lei n° 14.689/2023 e observando o art. 2º, III, da IN nº 2.205/2024

(...)

Ora, se a qualificação da multa (capítulo de mérito do processo administrativo) foi mantida pelo CSRF por meio de voto de qualidade, fato é que, com o advento da Lei nº 14.689/2023, tal parcela do crédito tributário deve ser fulminada (evento 59, APELACAO1, fls. 13/14).

A União refutou o pedido de cancelamento da multa com base na Lei nº 14.689/2023, sustentando que “tal dispositivo legal, embora relevante, não possui o condão de retroagir para descaracterizar a própria natureza da infração (fraude, dolo ou simulação)”, bem como aduziu que a questão encontra-se pendente de julgamento de recurso interposto no âmbito da execução fiscal em apenso.

Requer "considerando que a matéria já foi objeto de pretensão recursal, requer a União que esse pedido em específico não seja sequer conhecido neste recurso ora respondido. E se conhecido, que seja desprovido".

Não assiste razão à apelante, conforme fundamentado nos tópicos a seguir.

4.2.2.1. Da litispendência com a exceção de pré-executividade e do agravo de instrumento nº 5003015-54.2024.4.02.0000:

Conforme já exposto, a embargante requereu o "cancelamento da multa na parcela mantida pelo voto de qualidade" (evento 59, APELACAO1).

Nas contrarrazões (evento 64, CONTRAZAP1, fl. 31), a União Federal alegou que o referido pedido não deveria ser conhecido:

Neste contexto, conforme bem assentado na sentença e ao longo do processo, resta também improcedência do pedido de cancelamento da multa na parcela mantida pelo voto de qualidade, em razão da aplicação da Lei n° 14.689/2023 e art. 2º, III, da IN nº 2.205/2024.

Na realidade, considerando que a matéria já foi objeto de pretensão recursal, requer a União que esse pedido em específico não seja sequer conhecido neste recurso ora respondido. E se conhecido, que seja desprovido.

Assiste razão à União Federal (apelada).

Com relação ao pedido de "cancelamento da multa na parcela mantida pelo voto de qualidade" (evento 59, APELACAO1), vale consignar que o embargante já havia apresentado exceção de pré-executividade nos autos da execução fiscal (evento 11, PET2), com o seguinte pedido:

"(...)

A exceção foi acolhida nos seguintes termos (evento 28, DESPADEC1):

Sem custas.

Condeno a parte excepta ao pagamento de honorários advocatícios, que fixo nos percentuais mínimos do art. 85, §3º, do CPC, sobre o proveito econômico obtido pela parte excepiente.

Preclusa essa decisão, intime-se a parte exequente para, no prazo de 30 (trinta) dias, apresentar o novo valor da dívida após a adequação nas certidões de dívida ativa.

P.I".

Contudo, como visto alhures, a questão foi objeto do agravo de instrumento nº 5003015-54.2024.4.02.0000, o qual, em seu voto condutor, definiu a controvérsia nos seguintes termos (processo 5003015-54.2024.4.02.0000/TRF2, evento 34, RELVOTO1):

"Trata a controvérsia sobre a aplicação do § 9ª-A do art. 25 do decreto nº 70.235/1972, acrescentado pela Lei nº 14.689/2023 - exclusão das multas na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade - no caso em que apenas a qualificação da multa é mantida pelo voto de qualidade".

Eis a ementa:

O referido processo encontra-se aguardando julgamento do Recurso Especial interposto pela agravada, conforme processo 5003015-54.2024.4.02.0000/TRF2, evento 118, CERT1.

Com efeito, consoante já destacado por esta 3ª Turma Especializada, "A jurisprudência desta Corte Regional e do Superior Tribunal de Justiça vem reconhecendo a formação de coisa julgada e sua eficácia preclusiva sobre os embargos à execução fiscal que tratem de matéria idêntica já apreciada em outra ação exacional (embargos à execução, ação anulatória, exceção de pré-executividade etc.), desde que em sede de cognição exauriente. Precedentes”. (TRF2, Apelação Cível nº 5097111-60.2019.4.02.5101, 3a. Turma Especializada, Desembargador Federal Marcus Abraham, por unanimidade, juntado aos autos em 30/06/2022).

No mesmo sentido:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. LITISPENDÊNCIA. DECADÊNCIA. AÇÃO ANULATÓRIA. SUSPENSÃO. DECISÃO MANTIDA.

I. Caso em exame

1. Agravo de Instrumento em face de r. decisão de não conhecimento da Exceção de Pré-Executividade voltada ao reconhecimento da decadência ou, ao menos, o sobrestamento do feito até que se conclua a Ação Anulatória nº nº 5007011-82.2019.4.03.6119.

II. Questão em discussão

2. Caso em que se discute à (i) litispendência da tese de decadência e (ii) pretensão de sobrestamento da Execução Fiscal.

III. Razões de decidir

3. A litispendência impede a reprodução simultânea de idêntica causa de pedir e pedido em Exceção de Pré-Executividade, Embargos à Execução Fiscal ou Ação Anulatória.

4. A natureza incidental da Exceção de Pré-Executividade não afasta o reconhecimento da litispendência quando presentes os seus elementos caracterizadores: identidade de partes, pedido e causa de pedir, na forma do art. 337, §4º do CPC.

5. A maior amplitude da causa de pedir da Anulatória evidencia apenas a litispendência parcial entre essa ação com a Exceção de Pré-Executividade, com a impossibilidade da concomitância desses meios de defesa quanto a causa de pedir comum.

6. O mero ajuizamento de Ação Anulatória não enseja o sobrestamento da Execução Fiscal condicionado às hipóteses de deferimento da tutela antecipada ou a garantia do Juízo ou, ainda, a suspensão da exigibilidade do crédito executado.

7. Diante da litispendência da tese da decadência, a Exceção de Pré-Executividade não merece conhecimento, bem como descabe sobrestamento da Execução Fiscal dada a ausência de tutela antecipada, garantia do Juízo ou suspensão da exigibilidade dos créditos executados aptos a legitimar a suspensão da execução.

V. Dispositivo

7. Agravo de Instrumento desprovido.

Assim, tratando-se de mesma causa de pedir (cancelamento da multa qualificada), bem como das mesmas partes e pedido, resta configurada a litispendência, motivo pelo qual não conheço o pedido de "insubsistência da cobrança da multa qualificada" em razão da aplicação do voto de qualidade, formulado pela embargante na apelação (evento 59, APELACAO1, fl. 23).

4.2.2.2. Análise do processo nº 1014734-02.2022.4.01.0000, em trâmite no TRF da 1ª Região:

Outrossim, em que pese não haver pedido sobre o ponto, convém registrar, a título de esclarecimento, que as CDAs 70.6.23.024496-70 e 70.2.23.008817-29), em cobrança na execução fiscal, são débitos originários do processo administrativo nº 18471.000013/2006-00. A União no evento 26, RESPOSTA1 explica que houve abertura do processo administrativo nº 16646.720035/2015-06 para apreciação do Recurso Especial Fazendário.

E foi nesse PA que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF/1ª Turma) deu provimento ao Recurso Especial da Fazenda, por voto de qualidade, em relação à multa qualificada, restabelecendo a exigência; e, por unanimidade de votos, afastou a decadência. Opostos Embargos Declaratórios pela contribuinte, tais foram rejeitados.

O crédito foi definitivamente constituído e emitida a carta cobrança no processo administrativo nº 18471.000013/2006-00.

Confira-se as situações dos processo em questão noticiadas no evento 14, ANEXO38, fl. 26):

Lado outro, não se desconhece que, em relação ao voto de qualidade em relação à multa qualificada, foi ajuizada a ação nº 1014734-02.2022.4.01.0000, em trâmite no TRF 1, objetivando cancelar o acórdão nº 9101-004.658, proferido nos autos do processo administrativo nº 16646.720035/2015-06, com a seguinte ementa:

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO PEDIDO DE EFEITO SUSPENSIVO A RECURSO DE APELAÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO MANTIDO POR VOTO DE QUALIDADE EM JULGAMENTO ADMINISTRATIVO ANTERIOR À LEI Nº 13.988/2020. INAPLICABILIDADE RETROATIVA DO ART. 19-E DA LEI Nº 10.522/2002. RECURSO DESPROVIDO.

1. Agravo Interno interposto por H STERN COMÉRCIO E INDÚSTRIA S/A contra decisão monocrática que indeferiu o pedido de atribuição de efeito suspensivo ao recurso de apelação interposto em face de sentença proferida pelo Juízo da 20ª Vara Federal da Seção Judiciária do Distrito Federal, que denegou a segurança requerida para suspender a exigibilidade de créditos tributários, mantidos exclusivamente por voto de qualidade em julgamento administrativo.

2. A agravante sustenta que a regra introduzida pelo art. 19-E da Lei nº 10.522/2002 veda o voto de qualidade para desempate em julgamentos administrativos fiscais, devendo ser aplicada ao caso por se tratar de norma processual mais benéfica.

3. A controvérsia reside na possibilidade de aplicação retroativa do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002 a julgamento administrativo fiscal encerrado por voto de qualidade antes da vigência da referida norma, para fins de concessão de efeito suspensivo à apelação interposta em mandado de segurança.

4. A jurisprudência do Tribunal Regional Federal da 1ª Região reconhece que o art. 19-E da Lei nº 10.522/2002 possui natureza processual, mas não admite sua aplicação retroativa a decisões administrativas fiscais proferidas antes da vigência da Lei nº 13.988/2020.

5. O julgamento impugnado foi concluído conforme a legislação vigente à época, que previa o uso do voto de qualidade, não havendo fundamento jurídico para sua desconstituição com base em norma posterior, sob pena de violação ao princípio da segurança jurídica.

6. Não se demonstrou risco de dano grave ou de difícil reparação que justifique a concessão de efeito suspensivo. A existência de meios legais de repetição de indébito e a ausência de prova de comprometimento das atividades empresariais da agravante reforçam a higidez da decisão agravada.

7. A suspensão da exigibilidade de crédito tributário de elevado valor, com base em interpretação extensiva de norma superveniente, representaria risco à arrecadação e à ordem pública, devendo prevalecer a estabilidade do ato administrativo já consolidado.

8. Agravo Interno a que se nega provimento.

Atualmente, os referidos autos encontram-se conclusos desde 20/10/2025.

Contudo, não existe litispendência com o referido feito, uma vez que a causa de pedir cinge-se à aplicação retroativa do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, enquanto nos presentes autos, como visto, questiona-se a aplicação da Lei nº 14.689/2023, que alterou o Decreto nº 70.235/72 para incluir o §9º-A no art. 25.

4.2.3. Da decadência do crédito tributário:

A apelante requer o reconhecimento da decadência parcial do crédito tributário, sustentando a aplicação do art. 150, §4º, do CTN, e não do art. 173, I, uma vez que houve a caracterização de dolo, fraude ou simulação nos presentes autos, nesses termos (evento 59, APELACAO1):

A apelada, em contrarrazões, argumenta que "em relação à alegação de decadência, também não assiste qualquer razão à recorrente, já que, diante da simulação e intuito de fraude demonstrados, resta afastada a incidência do art.150, §1º do CTN, regendo-se a decadência pelo art.173, I, do CTN, tal como também restou decidido naquele julgamento e reconhecido pelo MM. Juizo recorrido, o que é mera consequência da caracterização da fraude".

O art. 150, § 4º do CTN, dispõe que:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

(...)

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será êle de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado êsse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

O art. 173, I, do CTN estabelece que:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere êste artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nêle previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

E de acordo com entendimento do Eg. Superior Tribunal de Justiça, quando não há pagamento antecipado, ou há prova de fraude, dolo ou simulação se aplica o disposto no art. 173, I, do CTN. Nesse sentido, confira-se:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. DECADÊNCIA LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO (ART. 150, § 4º E 173 DO CTN). NULIDADE ABSOLUTA. CONHECIMENTO EX OFFICIO. LIMITES DO RECURSO ESPECIAL. 1. O prequestionamento é exigência indispensável ao conhecimento do recurso especial, fora do qual não se pode reconhecer sequer as nulidades absolutas. 2. A mais recente posição doutrinária admite sejam reconhecidas nulidades absolutas ex officio, por ser matéria de ordem pública. Assim, se ultrapassado o juízo de conhecimento, por outros fundamentos, abre-se a via do especial (Súmula 456/STF). 3. Hipótese em que se conheceu do recurso especial por violação do art. 161 do CTN, ensejando no seu julgamento o reconhecimento ex officio da decadência. 4. Nas exações cujo lançamento se faz por homologação, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, do CTN). Somente quando não há pagamento antecipado, ou há prova de fraude, dolo ou simulação é que se aplica o disposto no art. 173, I, do CTN. Em normais circunstâncias, não se conjugam os dispositivos legais. Precedentes das Turmas de Direito Público e da Primeira Seção. 5. Hipótese dos autos em que não houve pagamento antecipado, aplicando-se a regra do art. 173, I, do CTN. 6. Crédito tributário fulminado pela decadência, nos termos do art. 156, V do CTN. 7. O julgamento do recurso especial com observância às regras técnicas que lhe são inerentes não importa em negativa de prestação jurisdicional, supressão de instância ou contrariedade a qualquer dispositivo constitucional, inclusive aos princípios do devido processo legal, ampla defesa ou contraditório. 8. Agravo regimental provido para prover em parte o recurso especial e reconhecer, de ofício, a decadência. (STJ - AgRg no Ag: 939714 RS 2007/0194706-8, Relator: Ministra ELIANA CALMON, Data de Julgamento: 12/02/2008, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJ 21/02/2008 p. 54)

No caso em tela, conforme já fundamentado no presente voto, diante da análise em conjunto de todos os atos praticados, foi reconhecida a ocorrência de fraude e simulação.

Ademais, o lançamento tributário foi realizado em razão da ocorrência de dolo e fraude, sendo, portanto, excepcionada a aplicação do art. 150, §4º, do CTN.

Nesse contexto, não há que se falar em decadência, já que o lançamento tributário para os tributos anuais como IRPJ e CSLL referentes ao ano-calendário de 1999, contam-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido efetuado o lançamento, ou seja, a partir do dia 01/01/2001, cujo término seria em 31/12/2005.

Considerando que a notificação do auto de infração à embargante ocorreu em 30 de dezembro de 2005 (evento 14, ANEXO9, fl. 24), a constituição do crédito tributário se deu dentro do prazo legal.

Portanto, a alegação de decadência deve ser rejeitada e não há razão para reforma da sentença no ponto.

4.2.4. Da condenação da União em honorários advocatícios:

A embargante apresenta pedido sucessivo de condenação da União em honorários de sucumbência, argumentando que “o reconhecimento parcial do pedido não autoriza a dispensa de honorários advocatícios prevista no §1º, inciso I, art. 19 da Lei nº 10.522/2002”, e requer “a condenação da União Federal à restituição das despesas processuais – inclusive com o custo de contratação e manutenção da garantia do executivo fiscal”.

No tocante aos honorários de sucumbência, a União alegou que não há fundamento para a condenação da Fazenda, visto que “o pedido foi, de plano, reconhecido sem qualquer insurgência, o que atrai a incidência do art. 19, inciso VI, alínea ‘a’, e §1º, da Lei nº 10.522/2002”.

Com efeito, a art. 14 da Lei nº 14.689/2023 dispõe que "fica cancelado o montante da multa em autuação fiscal, inscrito ou não em dívida ativa da União, que exceda a 100% (cem por cento) do valor do crédito tributário apurado", nesses termos:

Art. 14. Com fundamento no disposto no inciso IV do caput do art. 150 da Constituição Federal, referendado por decisões do Supremo Tribunal Federal, fica cancelado o montante da multa em autuação fiscal, inscrito ou não em dívida ativa da União, que exceda a 100% (cem por cento) do valor do crédito tributário apurado, mesmo que a multa esteja incluída em programas de refinanciamentos de dívidas, sobre as parcelas ainda a serem pagas que pelas referidas decisões judiciais sejam consideradas confisco ao contribuinte.

O art. 14 da Lei nº 14.689/2023 se refere ao cancelamento do montante da multa que exceda a 100% (cem por cento) do valor do crédito tributário apurado, afirmando a Fazenda Nacional que será feito administrativamente, conforme informa em sua impugnação (evento 11, IMPUGNACAO1, fl. 24)

A redução do percentual da multa, realizada pela União Federal em decorrência de Lei superveniente à propositura da demanda (Lei nº 14.689/23), não enseja a condenação da Fazenda Pública ao pagamento de honorários advocatícios sucumbenciais.

Nesse sentido, é o entendimento do Eg. Superior Tribunal de Justiça:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. MULTA PUNITIVA. PENALIDADE EXTINTA. LEI POSTERIOR. EXTINÇÃO DO PROCESSO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. DESCABIMENTO. 1. A superveniência de lei que tem o condão de extinguir o crédito tributário discutido no processo é causa de extinção do feito sem resolução de mérito que não permite a condenação da Fazenda Pública ao pagamento de honorários advocatícios sucumbenciais. 2. Hipótese em que a penalidade que ensejou a aplicação da multa punitiva impugnada na ação anulatória foi revogada por lei superveniente, o que motivou o fisco a cancelar a CDA em face do princípio da retroatividade da lei benigna. 3. Agravo interno desprovido. (STJ - AgInt no AREsp: 1832409 MG 2021/0030425-4, Data de Julgamento: 26/09/2022, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJe 03/10/2022).

No mesmo sentido, vem decidindo esta Terceira Turma Especializada:

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO. IPRJ. CSLL. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS SOCIETÁRIOS. SIMULAÇÃO. FRAUDE. ARTIGO 149 DO CTN. LEGITIMIDADE PASSIVA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. VOTO DE QUALIDADE. VALIDADE. APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA DE 15% REFERENTE AO IRPF. DESCABIMENTO. TEORIA DA CAUSA MADURA. REVISÃO ADMINISTGRATIVA. REDUÇÃO DO VALOR DA MULTA QUALIFICADA. SUPERVENIÊNCIA DA LEI Nº 14.689/2023. EXCLUSÃO DE MULTAS, JUROS SELIC E ENCARGOS LEGAIS. DESCABIMENTO. COBRANÇA DE JUROS APÓS A FALÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE DE CUMULAÇÃO DA MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. SUCUMBÊNCIA MÍNIMA. SENTENÇA PARCIALMENTE REFORMADA.

(...) II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 5. Há nove questões em discussão: (i) definir se houve a ocorrência de simulação e artificialidade das operações; (ii) verificar se houve nulidade no lançamento efetuado pela autoridade fiscal, erro na identificação do direito passivo e modificação do critério jurídico de lançamento; (iii) determinar se o embargante tem direito à aplicação da alíquota de 15% referente ao IRPF; (iv) analisar se o embargante pode ser considerado corresponsável da execução fiscal embargada; (v) estabelecer se deve ser excluída a cobrança do valor referente à multa qualificada prevista no § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96 (item "b.4.1); (vi) examinar se é devida a incidência de juros após o termo legal da falência; (vii) avaliar se é cabível a exclusão dos valores referentes a créditos tributários da executada já compensados pela Fazenda Nacional; (viii) definir se é possível a cobrança da multa isolada concomitante à multa de ofício; (ix) verificar se há sucumbência mínima da União Federal (Fazenda Nacional). III. RAZÕES DE DECIDIR 6. Restou comprovada a ocorrência de simulação e da artificialidade das operações praticadas pelo embargante, o que justifica a revisão do lançamento de ofício pela autoridade administrativa nos termos do art. 149, VII do Código Tributário Nacional. A ausência de propósito negocial pode ser verificada diante da utilização do Centennial Fund para fins exclusivamente tributários. A autuação fiscal, além de trazer como fundamento o art. 116, parágrafo único do CTN, também se valeu do art. 149, inciso VII do CTN, que por si só, mostra-se suficiente para motivar o lançamento de ofício efetuado pela Fazenda Nacional. 7. Não se verifica a nulidade do lançamento efetuado pela Fazenda Nacional. Não há erro na identificação do direito passivo, já que o Termo de Constatação Fiscal foi lavrado com base no artigo 116 e 149, VII do Código Tributário Nacional e a MMX Mineração e Metálicos S.A foi considerada contribuinte em razão da alienação de participação societária das ações de sua propriedade. Ao embargante/apelante, Eike Batista, foi atribuída a responsabilidade tributária solidária, em razão de ter sido acionista majoritário da MMX e ter ocupado os cargos de Presidente do Conselho de Administração e de Diretor Presidente da contribuinte. Além disso, não houve modificação do critério jurídico de lançamento, sendo indicado expressamente no Termo de Constatação Fiscal o art. 116 e o artigo 149, VII do CTN. 8. O voto de qualidade utilizado em julgamentos realizados no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF tem expressa previsão no §9º do art. 25 do Decreto nº 70.235/72 e não representa nenhuma irregularidade. Além disso, restou decidido que o art. 19-E da Lei nº 10.522/2002 não se enquadra nas hipóteses do art. 106 do CTN, não sendo possível, assim, sua aplicação retroativa. 9. Não é devida a exclusão dos valores relativos ao IRPJ e à CSLL, calculados por meio da aplicação de alíquota de 34%. Não há previsão legal para que seja cobrado apenas o valor relativo ao lançamento do IRPF, com base na alíquota de 15%. Isso porque a MMX Mineração e Metálicos S/A foi indicada na condição de contribuinte e o embargante/apelante Eike Batista foi indicado na condição de responsável tributário. Os débitos cobrados na execução fiscal embargada se referem ao IRPJ e à CSLL. 10. De acordo com entendimento do Eg. Superior Tribunal de Justiça, quando não há pagamento antecipado, ou há prova de fraude, dolo ou simulação se aplica o disposto no art. 173, I, do CTN. Não há que se falar na existência de decadência no caso em análise, já que lançamento tributário foi realizado em razão da ocorrência de dolo e fraude, sendo, portanto, excepcionada a aplicação do art. 150, §4º, do CTN. 11. Há perda superveniente de interesse recursal do embargante/apelante em relação ao pedido de redução da multa qualificada de 150% para 100%, diante da redução de ofício efetuada pela Fazenda Nacional em razão da superveniência da Lei nº 14.689/2023. 12. O percentual da multa de ofício qualificada pode ser de até 100% (art. 44 Lei nº 9.430/1996, § 1º, VI), em razão da expressa previsão legal e de acordo com o entendimento consolidado pelo Supremo Tribunal Federal, as multas aplicadas até o limite de 100% não configuram confisco. 14. A cumulação da multa isolada com a multa de ofício é permitida quando se referem a infrações autônomas, conforme o art. 44 da Lei nº 9.430/96. No caso concreto, a exclusão da multa isolada foi correta, pois a sua exigência concomitante à multa de ofício sobre a mesma base de cálculo configura bis in idem. 15. De acordo com entendimento do STJ o pagamento da parcela correspondente aos juros vencidos após a decretação da falência fica condicionado à existência de ativo, depois de pagos os credores titulares de crédito subordinado (ou subquirografário). Dessa forma, não há previsão legal para que seja realizada a exclusão dos valores referentes à incidência de juros após o termo legal da falência. 16. Não há que se falar em exclusão dos valores "referentes a créditos tributários da executada já compensados pela Fazenda Nacional". Isso porque as compensações foram realizadas administrativamente nos anos de 2020 e 2021, antes, portanto, do ajuizamento dos embargos à execução na origem (02/09/2022). 17. O reconhecimento da sucumbência mínima da União Federal é aplicável, pois a sentença manteve a maior parte do crédito exequendo. Assim, a Fazenda Pública deve ser eximida da condenação em honorários advocatícios, nos termos do art. 86, parágrafo único, do CPC. IV. DISPOSITIVO E TESE 18. Dessa forma, a sentença recorrida deve ser parcialmente reformada apenas para: i) em relação ao pedido de redução da multa qualificada de 150% para 100%, julgar o processo extinto sem resolução de mérito, nos termos do art. 485, VI, do Código de Processo Civil/2015; ii) diante da sua sucumbência mínima dos pedidos, excluir a condenação da União Federal (embargada) ao pagamento de honorários advocatícios sucumbenciais. 19. Apelação do embargante desprovida. Remessa necessária e apelação da União parcialmente providas. Tese de julgamento: 1. A desconsideração de atos societários para fins tributários é válida quando há simulação ou fraude. 2. O embargante é parte legítima para responder pelo crédito tributário, em razão da responsabilidade tributária solidária, diante da ocorrência de simulação. 3. Não é devida a cobrança da alíquota de 15% referente ao IRPF, já que os débitos cobrados se referem ao IRPJ e à CSLL. 4. A Fazenda Nacional promoveu administrativamente a redução, de ofício, da multa qualificada de 150% para 100%, em razão da superveniência da Lei nº 14.689/2023. 5. É permitida a cobrança da multa qualificada no percentual de 100%, em razão da expressa previsão legal (art. 44 Lei nº 9.430/1996, § 1º, VI) e que de acordo com o entendimento consolidado pelo Supremo Tribunal Federal, as multas aplicadas até o limite de 100% não configuram confisco. 6. De acordo com entendimento do STJ o pagamento da parcela correspondente aos juros vencidos após a decretação da falência fica condicionado à existência de ativo, depois de pagos os credores titulares de crédito subordinado (ou subquirografário). 4. A multa isolada não pode ser cobrada concomitantemente à multa de ofício quando incidem sobre a mesma base de cálculo, sob pena de configuração de bis in idem. 5. A Fazenda Pública faz jus ao reconhecimento da sucumbência mínima quando a maior parte do crédito exequendo é mantida, afastando-se a condenação em honorários advocatícios. (...)

(TRF2, APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA Nº 5066915-05.2022.4.02.5101, 3ª TURMA ESPECIALIZADA, Desembargador Federal PAULO LEITE, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 19/03/2025)

Desse modo, resta rejeitado o pedido de condenação da União em honorários advocatícios.

4.3. Da remessa necessária:

4.3.1. Redução da multa qualificada:

Em sua inicial dos embargos, a apelante apresentou o seguinte pedido subsidiário:

"(iv) subsidiariamente, seja determinada a limitação da multa qualificada ao limite máximo de 100%, observada a tese fixada pelo STF no tema nº 863 da repercussão geral".

O art. 14 da Lei nº 14.689/2023 dispõe que "fica cancelado o montante da multa em autuação fiscal, inscrito ou não em dívida ativa da União, que exceda a 100% (cem por cento) do valor do crédito tributário apurado", nesses termos:

Como visto no item 4.2.4. acima, a Fazenda Nacional aduziu que a redução será feita administrativamente, conforme informa em sua impugnação (evento 11, IMPUGNACAO1, fl. 24).

Desta forma, diante da previsão legal sobre a matéria e do reconhecimento do pedido pela União Federal, deve ser desprovida a remessa necessária.

5. Honorários recursais:

Sem condenação em honorários, na origem, não são devidos os honorários recursais na forma do artigo 85, §11, do CPC.

6. Conclusão e dispositivo:

Nos termos da fundamentação já exposta, as conclusões deste voto podem ser sintetizadas nos seguintes termos:

a) Não conheço o pedido de "insubsistência da cobrança de multa qualificada" em razão da aplicação do voto de qualidade, formulado pela embargante na apelação (evento 59, APELACAO1), diante da litispendência com o agravo de instrumento nº 5003015-54.2024.4.02.0000.

b) Rejeito a preliminar de nulidade do acórdão da CSRF e a alegação de decadência formuladas pela embargante na apelação.

c) No mérito, deve ser mantida a sentença que julgou parcialmente procedentes os embargos à execução "tão somente para determinar a redução da multa qualificada ao patamar de 100% do valor do tributo devido, mantendo-se hígidos os demais aspectos da cobrança", sem a fixação de honorários advocatícios.

Ante o exposto, voto no sentido de CONHECER, de ofício, e NEGAR PROVIMENTO à remessa necessária e CONHECER EM PARTE à apelação interposta pela embargante e, na parte conhecida, NEGAR-LHE PROVIMENTO.

Documento eletrônico assinado por MARCELO LEONARDO TAVARES, Juiz Federal Convocado, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002622825v107 e do código CRC a2dfcc95.

Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): MARCELO LEONARDO TAVARES
Data e Hora: 11/12/2025, às 08:58:34

Poder Judiciário

TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 2ª REGIÃO

Apelação Cível Nº 5083458-15.2024.4.02.5101/RJ

RELATOR: Juiz Federal MARCELO LEONARDO TAVARES

VOTO-VISTA

Trata-se de remessa necessária e de apelação interposta por HSTERN COMERCIO E INDUSTRIA S.A. contra a sentença dos eventos 39 e 52 (embargos de declaração), em que o Juízo da 7ª Vara Federal de Execução Fiscal do Rio de Janeiro - SJRJ julgou parcialmente procedente o pedido formulado nestes embargos à execução fiscal nº 5097714-94.2023.4.02.5101, “para determinar a redução da multa qualificada ao patamar de 100% do valor do tributo devido, mantendo hígidos os demais aspectos da cobrança de IRPJ e CSLL” relativos aos exercícios de 1999 a 2003. O pedido de extinção da execução fiscal foi julgado improcedente. Não houve condenação ao pagamento de honorários advocatícios, com fundamento no art. 19, § 1º, I, da Lei nº 10.522/2002.

O Juízo de origem consignou, em resumo, que (i) deve ser afastada a alegação de nulidade do acórdão da Câmara Superior de Recursos Fiscais, por suposta necessidade de demonstração de divergência entre decisões administrativas (art. 37, § 2º, do Decreto nº 70.235/72), tendo em vista que o recurso administrativo foi admitido com base nas normas vigentes à época; (ii) a controvérsia se dá quanto à existência ou não de dolo, fraude ou simulação nas operações da Embargante; (iii) no Acórdão nº 9101-004.658 da CSRF, foram detalhadas “minuciosamente as razões pelas quais se concluiu pela ocorrência de simulação nas operações de emissão de debêntures, caracterizadas como artificiais, desprovidas de propósito negocial e com o único intuito de reduzir indevidamente a carga tributária”, o que justifica a aplicação da multa qualificada do art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430/96 (em sua redação vigente à época); (iv) a Embargante não apresentou elementos probatórios que pudessem infirmar as conclusões do Fisco; (v) o voto de qualidade, na decisão da CSRF, não descaracteriza, por si só, a constatação da fraude; (vi) a Lei nº 14.689/2023, ao introduzir o § 9º-A ao art. 25 do Decreto nº 70.235/72, não retroage para descaracterizar a própria natureza da infração quando esta serviu de fundamento para a qualificação da multa e para a definição da regra decadencial aplicável; (vii) configurada a fraude, a regra decadencial aplicável é a do art. 173, I, do CTN; (viii) não há decadência no caso, pois o prazo se iniciou em 1º de janeiro de 2001, e a notificação do auto de infração se deu em 30/12/2005; (ix) a União reconheceu expressamente a procedência do pedido subsidiário, de limitação da penalidade a 100% do valor do tributo, conforme a tese firmada pelo STF no Tema nº 863 da Repercussão Geral, e a retroatividade benigna do art. 106, II, "c", do CTN; (vi) a União é isenta do pagamento de honorários advocatícios sobre a parcela reconhecida, nos termos do art. 19 da Lei nº 10.522/2002.

Em suas razões recursais (evento 59), a Embargante, ora Apelante, alega, em síntese, que (i) o acórdão da CSRF, que restabeleceu a multa qualificada de 150% do valor do crédito, é nulo por vício de admissibilidade, pois o recurso especial da União, interposto sob a vigência da MP nº 449/2008, não demonstrou a divergência jurisprudencial exigida pela nova lei; (ii) não houve evidente intuito de fraude, tratando-se de planejamento tributário com operações regularmente escrituradas e informadas ao Fisco, baseando-se a autuação apenas em prova indiciária; (iii) a imposição da multa qualificada do art. 44, II, da Lei nº 9.430/1996 é indevida por não se configurarem as hipóteses dos arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502/1964; (iv) deve ser aplicada a regra decadencial do art. 150, § 4º, do CTN, reconhecendo-se a extinção do crédito tributário relativo ao exercício de 1999; (v) a Lei nº 14.689/2023 determinou a exclusão de penalidades, “na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade”; (vi) por se tratar de lei nova que cancela ou reduz penalidades, é necessária a aplicação da retroatividade benigna (art. 106, II, ‘c’, do CTN); (vii) ao contrário do que decidido na origem, é evidente que o legislador buscou afastar a multa nos casos que discutem “a própria natureza da infração (fraude, dolo ou simulação)“, pois uma das medidas trazidas pelo § 9º-A foi justamente a extinção de eventual representação fiscal para fins penais; (viii) a própria PGFN já admitiu, no âmbito do Parecer SEI nº 943/2024/MF, que, para os casos em que a qualificação da multa se dá por meio do voto de qualidade, esta parcela (qualificada) está alcançada pelo art. 25, § 9º-A do Decreto nº 70.235/1972; (ix) o art. 2º, III, da IN nº 2.205/2024 também prevê a exclusão da multa qualificada que decorram de voto de qualidade; (x) o art. 15 da Lei nº 14.689/2023 prevê que o disposto no §9°-A do art. 25 do Decreto n° 70.235/1972 deve ser aplicado inclusive aos casos já julgados pelo CARF, mas ainda aguardando apreciação pelo TRF competente na data da publicação da lei; (xi) a descaracterização de dolo, fraude ou simulação atrai a regra do art. 150, § 4º do CTN, estando decaído o crédito tributário; (xii) conforme a jurisprudência do TRF2, o reconhecimento parcial da procedência do pedido não é suficiente para dispensar a União do pagamento de honorários advocatícios.

Em contrarrazões (evento 64), a União sustenta, em linhas gerais, que a sentença deve ser mantida por seus próprios fundamentos.

Na sessão ordinária realizada em 16/12/2025, o Relator, Juiz Federal Convocado Marcelo Leonardo Tavares proferiu voto em que negou provimento à remessa necessária e conheceu em parte da apelação, negando-lhe provimento na parte conhecida, ao entendimento de que (i) o recurso especial administrativo foi interposto em 09/04/2009, antes da vigência do novo regimento do CARF, atraindo a regra de transição do art. 4º da Portaria MF nº 256/2009, que expressamente autorizou o processamento dos recursos apresentados em data anterior à sua vigência; (ii) a operação de emissão de debêntures entre a Apelante e sua controlada (HSJ) configurou simulação, pois não houve ingresso de recursos novos, mas mero giro contábil para gerar despesas dedutíveis de amortização de prêmio; (iii) a conduta enquadra-se como fraude por simulação, nos termos do art. 72 da Lei nº 4.502/1964; (iv) ademais, a Embargante já confessou os referidos débitos, ao aderir a parcelamento (evento 1, DOC 4, fl. 301); (v) comprovado o dolo, a decadência rege-se pelo art. 173, I, do CTN, não tendo transcorrido o prazo entre 01/01/2001 e a notificação em 30/12/2005; (vi) não é possível conhecer do pedido de cancelamento da multa, pela adoção de voto de qualidade, tendo em vista a litispendência com o Agravo de Instrumento nº 5003015-54.2024.4.02.0000, interposto contra decisão em exceção de pré-executividade, e que aguarda julgamento de Recurso Especial; (vi) “foi ajuizada a ação nº 1014734-02.2022.4.01.0000, em trâmite no TRF 1, objetivando cancelar o acórdão nº 9101-004.658”, no entanto, não há litispendência, pois a causa de pedir daquela demanda versa sobre a aplicação do art. 19-E da Lei n. 10.522/2002, enquanto nestes autos se discute a aplicação do art. 25, §9º-A, do Decreto n. 70.235/72; (vii) a redução da multa efetivada pela União, em razão de lei superveniente, não enseja a condenação da Fazenda ao pagamento de honorários sucumbenciais.

Em seguida, pedi vista dos autos, porque, apesar de concordar com o entendimento do Relator relativamente à ausência de nulidade do processo administrativo e da ocorrência de simulação, o que afasta a decadência, por aplicação do disposto no art. 173, I, do CTN, tive dúvidas quanto (i) à possibilidade de apreciação do pedido de cancelamento da multa qualificada nos presentes autos, tendo em vista a exceção de pré-executividade apreciada por esta Turma no Agravo de Instrumento nº 5003015-54.2024.4.02.0000 e a “Ação” nº 1014734-02.2022.4.01.0000, em trâmite perante o TRF da 1ª Região; (ii) à possibilidade de condenação da União ao pagamento de honorários advocatícios em caso de manutenção da redução da multa qualificada para 100%.

Peço vênia para divergir parcialmente do e. Relator, apenas quanto ao não conhecimento da apelação na parte em que a Apelante pede o afastamento da multa qualificada.

Mandado de segurança impetrado perante o TRF1

O e. Relator destacou a existência de mandado de segurança em trâmite no TRF da 1ª Região, “em que pese não haver pedido sobre o ponto”, ou seja, nenhuma das partes ter alegado essa questão.

Não há, nos presentes autos, cópias de peças do referido MS que permitam identificar com exatidão a matéria discutida naquele processo.

Conforme consulta pública no site no TRF1, a Apelante impetrou o mandado de segurança n. 1005779-98.2021.4.01.3400, distribuído para a 20ª Vara Federal Cível da Seção Judiciária do Distrito Federal, após a CSRF ter proferido o Acórdão nº 9101-004.658 da CSRF, em 16/01/2020 (evento 1, DOC 4, fls. 278-298 dos autos n. 5083458-15.2024.4.02.5101).

O pedido de efeito suspensivo à apelação interposta nos autos do MS, atuado no TRF sob o nº 1014734-02.2022.4.01.0000, foi assim relatado:

“Trata-se de Agravo Interno interposto por H STERN COMÉRCIO E INDÚSTRIA S/A contra decisão monocrática que indeferiu o pedido de atribuição de efeito suspensivo ao recurso de apelação interposto em face de sentença proferida pelo Juízo da 20ª Vara Federal da Seção Judiciária do Distrito Federal, que denegou a segurança requerida, objetivando suspender a exigibilidade dos créditos tributários, nos termos do artigo 151, inciso IV, do CTN, os quais foram mantidos exclusivamente em razão de ‘voto de qualidade’, proferido no acórdão nº 9101-004.658, nos autos do processo administrativo nº 16646.720035/2015-06.

A agravante sustenta, em síntese, que o art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, introduzido pela Lei nº 13.988/2020, vedaria a utilização do voto de qualidade para desempatar julgamentos administrativos fiscais, impondo que, em caso de empate, a decisão deva favorecer o contribuinte.

Alega que a regra deve ser aplicada ao caso concreto, por se tratar de norma de natureza processual mais benéfica, apta a atingir os efeitos de atos ainda não exauridos no âmbito judicial.

Defende, por fim, a presença dos requisitos legais para a concessão de efeito suspensivo ao agravo de instrumento, em razão do risco de lesão grave e de difícil reparação decorrente da manutenção da exigibilidade do crédito tributário.

A União apresentou contrarrazões, defendendo a legalidade do voto de qualidade, com base na legislação vigente à época do julgamento administrativo, bem como no princípio da legalidade. Invocou precedentes do STJ e do TRF1 em sentido favorável à aplicação do voto de qualidade no CARF, destacando a inaplicabilidade retroativa do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002.

Requereu o desprovimento do agravo interno, com aplicação de multa por litigância protelatória.

É o relatório.” (TRF1, Pedido de Efeito Suspensivo n. 1014734-02.2022.4.01.0000, 7ª Turma, Relator Des. Fed. José Amilcar de Queiroz Machado, j. 08/08/2025)

Diante desses elementos e como o mandado de segurança foi distribuído na Justiça Federal da 1ª Região antes mesmo da alteração feita pela Lei nº 14.689/2023, deduz-se que a questão da multa não foi discutida naqueles autos.

Exceção de pré-executividade (Agravo de Instrumento nº 5003015-54.2024.4.02.0000)

Embora se diferenciem quanto aos requisitos de admissibilidade e à natureza jurídica, os embargos à execução e a exceção de pré-executividade constituem meios de defesa do contribuinte no âmbito da execução fiscal. Em regra, toda matéria suscetível de conhecimento em exceção de pré-executividade também pode ser arguida em sede de embargos à execução, desde que observados os respectivos pressupostos processuais.

Todavia, não se admite a utilização simultânea ou sucessiva de ambos os instrumentos para a discussão de uma mesma matéria. Se a exceção de pré-executividade já tiver sido definitivamente apreciada, com exame do mérito da questão nela deduzida, opera-se a preclusão, conforme já decidiu o Superior Tribunal de Justiça:

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. SUCESSÃO EMPRESARIAL. MATÉRIA DECIDIDA EM EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. PRECLUSÃO. QUESTIONAMENTO ACERCA DA COISA JULGADA. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICA. IMPOSSIBILIDADE EM RECURSO ESPECIAL. MULTA. ART. 1.021, § 4º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.

I - É inviável a reiteração, dos mesmos argumentos, em Embargos à Execução Fiscal quanto a matérias decididas em Exceção de Pré-Executividade, ante a ocorrência da preclusão, além de violar o princípio da coisa julgada. Precedentes.

II - Rever o entendimento da Corte local acerca da coisa julgada demanda adentrar o acervo fático/probatório contido nos autos, para aferir se o Colegiado a quo acertou na interpretação do título judicial, o que é incabível, em sede de recurso especial, à luz do óbice contido na Súmula n. 7 desta Corte.

III - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4º, do Código de Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade ou improcedência.

IV - Agravo Interno improvido.

(STJ, AgInt no REsp n. 2.201.863/MG, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 30/6/2025, DJEN de 5/8/2025.)

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. PRESCRIÇÃO. TEMA DECIDIDO EM EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE REDISCUSSÃO DA MESMA MATÉRIA NOS EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. PRECLUSÃO CONSUMATIVA E VIOLAÇÃO DA COISA JULGADA. ANÁLISE QUANTO AOS REQUISITOS FORMAIS DA CDA. SÚMULA 7/STJ. JUROS DE MORA. TAXA SELIC.

1. O acórdão recorrido está em sintonia com o entendimento do STJ de que as matérias decididas em Exceção de Pré-Executividade não podem ser reiteradas, sob os mesmos argumentos, em Embargos à Execução Fiscal, ante a ocorrência de preclusão, além de violar o princípio da coisa julgada.

2. O STJ tem decidido reiteradamente que não cabe apreciar, em Recurso Especial, se a CDA que instrui a Execução Fiscal preenche os requisitos formais para instauração do feito, por demandar exame da matéria fático-probatória (Súmula 7/STJ).

3. In casu, a solução do tema não depende apenas de interpretação da legislação federal, mas efetivamente da análise da documentação contida nos autos, o que não se compatibiliza com a missão constitucional do STJ, em grau recursal.

4. Ressalte-se que o STJ entende ser legítima a utilização da taxa Selic como índice de correção monetária e de juros de mora na atualização dos débitos tributários pagos em atraso, ex vi do disposto no art. 13 da Lei 9.065/1995, conforme pronunciamento da Primeira Seção do STJ no julgamento do REsp 1.073.846/SP, de relatoria do Ministro Luiz Fux.

5. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido.

(REsp n. 1.724.366/SP, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 5/4/2018, DJe de 25/5/2018.)

Por outro lado, caso a exceção de pré-executividade ainda não tenha sido definitivamente julgada, a posterior oposição de embargos à execução acarreta perda superveniente do interesse processual no incidente, uma vez que a mesma matéria poderá ser apreciada com maior amplitude cognitiva e probatória (STJ, REsp n. 1.061.759/RS, relatora Ministra Nancy Andrighi, Terceira Turma, julgado em 21/6/2011; TRF2, 5014593-77.2025.4.02.0000, 3ª Turma Especializada, Relator Juiz Federal Convocado Mauro Luis Rocha Lopes, j. 04/03/2026).

Não obstante, na hipótese de não ter sido reconhecida a perda do objeto da exceção de pré-executividade, eventual coisa julgada formada no incidente deve ser observada nos embargos à execução fiscal posteriormente ajuizados.

No caso, nos autos da Execução Fiscal no 5097714-94.2023.4.02.5101, o Juízo de origem acolheu a exceção de pré-executividade, oposta em 19/10/2023, no evento 11, “para declarar a extinção do crédito tributário relativo à parcela qualificada da multa de ofício referente aos anos-calendário de 1999 a 2003, além dos respectivos reflexos nos acréscimos moratórios e encargos legais, todos inscritos em dívida ativa sob as CDAs n°s 70 6 23 024496-70 e 70 2 23 008817-29” (evento 28).

Interposto o Agravo de Instrumento n^o5003015-54.2024.4.02.0000 pela União, esta Turma reformou a referida decisão em 30/07/2024, “determinando o regular prosseguimento da execução fiscal pela totalidade da dívida, afastando qualquer exclusão da parcela qualificada da multa de ofício aplicada” (acórdão no evento 64, dos autos n. 5003015-54.2024.4.02.0000, integrado em embargos de declaração do evento 97).

O feito ainda não transitou em julgado, aguardando julgamento de recurso especial (eventos 116/118).

Em 18/10/2024, foram opostos os presentes embargos à execução fiscal, nos quais (i) a Embargante, ora Apelante, requereu a extinção da execução fiscal, incluindo, entre suas alegações a “insubsistência” da multa qualificada, em razão da aplicação do disposto no §9°-A do art. 25 do Decreto n° 70.235/1972, incluído pela Lei nº 14.689/2023; e (ii) a União reconheceu a procedência do pedido subsidiário para reduzir a multa qualificada, de 150% para 100%, considerando a tese firmada no Tema 863 da Repercussão Geral, julgado em 03/10/2024 (evento 11 dos autos n. 5083458-15.2024.4.02.5101).

Na medida em que a exceção de pré-executividade oposta nos autos da EF ainda não foi julgada, a questão referente à exclusão da multa deve ser apreciada nos presentes autos.

No mérito, embora o § 9º-A do art. 25 do Decreto nº 70.235/1972 aplique-se retroativamente, não tem o alcance defendido pela Apelante.

Veja-se o que estabelece o dispositivo:

Art. 25. O julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal compete:

§ 9º Os cargos de Presidente das Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, das câmaras, das suas turmas e das turmas especiais serão ocupados por conselheiros representantes da Fazenda Nacional, que, em caso de empate, terão o voto de qualidade, e os cargos de Vice-Presidente, por representantes dos contribuintes. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

§ 9º-A. Ficam excluídas as multas e cancelada a representação fiscal para os fins penais de que trata o art. 83 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9º deste artigo. (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023).

Obviamente, a exclusão da multa restringe-se às hipóteses em que o voto de qualidade versa sobre a própria exigência do principal. Não se aplica quando o julgamento versa apenas sobre a qualificação da multa, pois a existência da penalidade já se encontra definida, discutindo-se apenas o seu grau.

Acolher a tese sustentada pela Apelante implicaria, na prática, a inversão da lógica estabelecida no § 9º, ao afastar o voto de qualidade e fazer prevalecer a solução mais favorável ao contribuinte em caso de empate.

Dos honorários advocatícios no caso de reconhecimento de um dos pedidos

Por fim, acompanho o Relator quanto à impossibilidade de condenação da União ao pagamento de honorários.

O reconhecimento parcial de um único pedido não se confunde com o reconhecimento de um dos pedidos formulados em caso de cumulação de pedidos.

Embora, em regra, o reconhecimento parcial da procedência do pedido afaste a aplicação do art. 19, § 1º, I, da Lei nº 10.522/2002, se houver cumulação de pedidos, a União reconhecer a procedência de um deles e os demais forem julgados improcedentes, não deverá ser condenada ao pagamento de honorários advocatícios. A propósito:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. ISENÇÃO POR DOENÇA GRAVE. RESGATE ANTECIPADO DE VALOR DEPOSITADO EM PLANO VGBL. LEI 7713/88. ART. 6º XIV. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. CUMULAÇÃO DE PEDIDOS. RECONHECIMENTO DE UM DOS PEDIDOS.

1. É assegurado ao aposentado portador de moléstia grave, na forma do inciso XIV do art. 6º da Lei 7.713/88, o direito à isenção do imposto de renda sobre o resgate, único ou parcelado, de valores depositados em plano de benefícios de natureza previdenciária, inclusive na modalidade VGBL.

2. Na hipótese de cumulação de pedidos na petição inicial, o reconhecimento da procedência de um deles, na forma do art. 19, § 1º, da Lei nº 10.522/2002, autoriza o afastamento integral dos honorários advocatícios devidos pela Fazenda Nacional se o pedido contestado for julgado improcedente. Caso o pedido contestado seja julgado procedente - como no caso dos autos -, resta mantida a condenação da Fazenda Nacional ao pagamento dos honorários advocatícios, ficando autorizado o afastamento da sua incidência sobre o proveito econômico ou o valor da condenação correspondente apenas ao pedido reconhecido como procedente.

3. Cabível, assim, o afastamento da condenação da União sobre as verbas relativamente às quais reconheceu a procedência do pedido, por força do art. 19, § 1º, da Lei nº 10.522/2002.

(TRF-4, AC 50123339020234047000 PR, 2ª Turma, Relator Des. Federal Rômulo Pizzolatti, j. 05/12/2024 – sem grifos no original)

AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. RECONHECIMENTO DO PEDIDO. ART. 19, § 1º, DA LEI 10.522/02.

1. A isenção ao pagamento de honorários advocatícios, nos termos do art. 19, § 1º, I, da Lei 10.522/02, é aplicável apenas à hipótese de reconhecimento integral da procedência do pedido por ocasião da contestação, pela Fazenda Nacional.

2. Conforme o entendimento desta Turma, na hipótese de cumulação de pedidos na petição inicial, o reconhecimento da procedência de um deles, na forma do art. 19, § 1º, da Lei nº 10.522/2002, autoriza o afastamento integral dos honorários advocatícios devidos pela Fazenda Nacional, desde que o pedido contestado seja julgado improcedente. Caso o pedido contestado seja julgado procedente, resta mantida a condenação da Fazenda Nacional ao pagamento dos honorários advocatícios, ficando autorizado, apenas, o afastamento da sua incidência sobre o proveito econômico ou o valor da condenação correspondente ao pedido reconhecido como procedente.

(TRF-4, AG 50107173120234040000 RS, 2ª Turma, Relator Des. Federal Eduardo Vandré Oliveira Lema Garcia, j. 19/09/2023 – sem grifos no original)

Quanto às demais questões discutidas, acompanho o e. Relator, sem consignar outros fundamentos.

Ante o exposto, voto no sentido de (i) negar provimento à remessa necessária; e (ii) divergindo em parte do Relator, conhecer da apelação e negar-lhe provimento.

Documento eletrônico assinado por LETICIA DE SANTIS MELLO, Desembargadora Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002780789v2 e do código CRC 55455577.

Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): LETICIA DE SANTIS MELLO
Data e Hora: 26/03/2026, às 07:29:41