Agravo de Instrumento Nº 5017738-44.2025.4.02.0000/RJ
RELATORA: Desembargadora Federal CARMEN SILVIA LIMA DE ARRUDA
RELATÓRIO
1. Trata-se de Agravo de Instrumento interposto por ARR-MAZ DO BRASIL LTDA. em face da r. decisão proferida pelo MM. Juízo da 1ª Vara Federal de Petrópolis, nos autos de Mandado de Segurança, que indeferiu a medida liminar pretendida, objetivando deduzir as despesas do PAT sobre o lucro tributável e não sobre o imposto de renda devido e, sobre ela, aplicar as alíquotas padrão e adicional, conforme expressamente determinado pelo art. 1º da Lei nº 6.321/76, afastando as demais restrições instituídas pelo art. 186, do Decreto 10.854/2021 e demais atos infralegais.
2. Na r. decisão conclui-se que não restou comprovada a certeza do direito alegado na inicial, sendo que os atos administrativos gozam de presunção de legalidade, a qual não pode ser afastada sem que seja assegurado o direito ao contraditório ().
3. Em suas razões recursais a agravante afirma que: (i) a PGFN editou o Parecer SEI 1506/2024/MF1 que incluiu na lista de dispensa de contestação e de interposição de recursos em ações judiciais que tratem do tema em análise; (ii) o col. STJ firmou entendimento na mesma linha de vedação da ilegalidade das normas infralegais, conciliado como pleito dos contribuintes; e (iii) as restrições à dedução das despesas com o PAT implicam justamente a mudança na determinação da base de cálculo do benefício estabelecido pela Lei n.º 6.321/1976, tornando a apuração do IRPJ mais onerosa e restringindo indevidamente o direito dos contribuintes à dedução plena das despesas com o PAT, em nítida violação constitucional, caracterizando, portanto, a probabilidade do direito ao caso ().
4. Em suas contrarrazões, a apelada requer o desprovimento do recurso, prestigiando a r. sentença ().
5. O Ministério Público Federal manifestou-se pela não intervenção no feito ().
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
1. Presentes os pressupostos de admissibilidade, conheço do Agravo de Instrumento, que merece ser provido pelos fundamentos expostos a seguir.
2. A matéria controvertida neste recurso limita-se a analisar a presença dos requisitos necessários à concessão da medida liminar, na forma do art. 7º, inciso III, da Lei nº 12.016/2009 c/c art. 300 do CPC, levando em consideração a análise da legalidade (i) das limitações impostas pelos Decretos nº 78.676/1976, nº 5/1991 e nº 10.854/2021 à dedução das despesas do Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) do Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ); e (ii) das deduções sobre lucro tributável e da limitação da dobra a 4% do Imposto de Renda devido.
3. Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) - Limitações das Deduções por Atos Infralegais
A Lei nº 6.321/1976, editada com a finalidade de melhoria das condições nutricionais dos trabalhadores, assegurou às empresas participantes do PAT – Programa de Alimentação ao Trabalhador o direito de deduzir, da base de cálculo do IRPJ, o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período-base para o custeio de programas de alimentação do trabalhador, desde que previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho (art. 1º1).
Nesse contexto, a norma instituidora do PAT (Lei nº 6.321/1976) autorizou a concessão de tal benefício fiscal, estabelecendo limitações, isoladamente, de 5% e, cumulativamente, de 10% do lucro tributável e, mesmo com a publicação da Lei nº 9.532, em 1997, o incentivo restou mantido, surgindo algumas alterações na legislação, a exemplo da redução do limite isolado para 4% (quatro por cento).
Assim, os gastos com o fornecimento de alimentação aos empregados no âmbito do PAT estão entre aqueles admitidos como dedutíveis no regime de apuração do lucro real, permitindo, ainda, a Lei nº 6.321/1976, uma segunda dedução do lucro tributável para fins de IRPJ, por se tratar de despesas ou custos necessários à atividade da empresa.
Sucessivamente, diversos Decretos foram editados com a finalidade de regulamentar a lei, a exemplo do Decreto nº 78.676/1976, posteriormente revogado pelo Decreto nº 05/1991, que alterava a forma de apuração do benefício fiscal para estabelecer que a dedução seria feita diretamente do IRPJ devido, em valor equivalente à aplicação da alíquota cabível do imposto de renda sobre a soma das despesas.
Ainda, o Decreto nº 9.580/2018, Regulamento do Imposto de Renda, estabelecia, em seu art. 645, §1º, que os trabalhadores de renda mais elevada poderão ser incluídos no programa de alimentação, desde que seja garantido o atendimento da totalidade dos trabalhadores contratados pela pessoa jurídica beneficiária que percebam até cinco salários-mínimos. Tal dispositivo veio a sofrer alteração pelo Decreto nº 10.854/2021.
Com a publicação do Decreto nº 10.854/2021, houve a regulamentação do benefício fiscal instituído pela Lei nº 6.321/1976 que, especificamente no artigo 186, definiu certas condições para a fruição da dedução das despesas do PAT, a saber (i) aplicabilidade da dedução aos valores despendidos para os trabalhadores que recebam até cinco salários mínimos, podendo ser alcançados todos os trabalhadores da empresa beneficiária nas hipóteses de serviço próprio de refeições ou de distribuição de alimentos por meio de entidades fornecedoras de alimentação coletiva; (ii) e abrangência apenas da parcela do benefício que corresponder ao valor de, no máximo, um salário-mínimo.
De fato, com a alteração realizada pelo citado Decreto nº 10.854/2021, houve a modificação do critério de dedução do benefício, que passou a limitar a dedução dos gastos com o PAT aos valores referentes a trabalhadores que recebam até cinco salários-mínimos e à parcela do benefício de até um salário-mínimo. Entretanto, não há na legislação instituidora (Lei nº 6.321/1976) qualquer autorização para que o Executivo limite as deduções ao salário pago aos trabalhadores ou aos custos unitários do benefício oferecido pela empresa a seus empregados.
Dessa forma, o referido Decreto inovou no ordenamento jurídico ao criar deveres e restrições não previstos na lei, o que resulta em afronta ao princípio da legalidade tributária (art. 5º, caput, e artigo 150, inciso I, da Constituição Federal; art. 97 do CTN).
Sobre o tema, a jurisprudência do E. STJ firmou-se no sentido de que os atos infralegais que estabelecem limites para as deduções das despesas com o PAT violam os princípios da legalidade e da hierarquia das leis. Confira-se:
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 1.022, DO CPC/2015. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR. ILEGALIDADE DO ART. 645, §1º, I E II, DO DECRETO N. 9.580/2018 FRENTE AOS ARTS. 1º E 2º, DA LEI N. 6.321/76.
1. O Decreto n. 9.580/2018 (RIR/2018) foi alterado pelo art. 186, do Decreto n. 10.854/2021 para nele fazer incluir os incisos I e II, do §1º, do art. 645, onde foi estabelecido que a dedução referente ao Programa de Alimentação ao Trabalhador - PAT "será aplicável em relação aos valores despendidos para os trabalhadores que recebam até cinco salários-mínimos" e "deverá abranger apenas a parcela do benefício que corresponder ao valor de, no máximo, um salário-mínimo".
2. Ocorre que tais limitações para a dedução não constam expressamente nas leis criadoras do Programa de Alimentação ao Trabalhador - PAT, não podendo ser estabelecidas via decreto regulamentar, ainda que as leis regulamentadas tragam cláusula geral de regulamentação, pois carecedor de autorização legal específica.
3. Isto porque o estabelecimento de prioridade para o atendimento aos trabalhadores de baixa renda, na forma do regulamento, não significa a autorização para a exclusão dos demais trabalhadores pelo regulamento, tal a correta interpretação dos arts. 1º e 2º, da Lei n. 6.321/76.
4. Em situação análoga com as mesmas razões de decidir, o tema já foi enfrentado por este Superior Tribunal de Justiça quando da fixação de custos máximos para as refeições individuais oferecidas pelo mesmo Programa de Alimentação ao Trabalhador - PAT pela Portaria Interministerial n.º 326/77 e pela Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n.º 267/2002, que estabeleceram limitações ilegais não previstas na Lei n. 6.321/76, no Decreto n.º 78.676/76 ou no Decreto n. 5/91. Precedentes: AgRg no REsp 1240144 / RS, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 15.05.2012; REsp 990.313/SP, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJe 06.03.08; REsp 157.990/SP, Rel. Min. Francisco Falcão, Primeira Turma, DJU de 17.05.04; REsp. n. 1.217.646 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 25.06.2013.
5. Em conclusão, o art. 186, do Decreto nº 10.854, de 2021, ao restringir a dedução do PAT a valores pagos a título de alimentação para os trabalhadores que recebam até cinco salários-mínimos, limitada a dedução ao valor de, no máximo, um salário-mínimo, incorreu em ilegalidade.
6. Recurso especial não provido.”
(STJ, REsp nº 2.088.361/CE, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 10/10/2023, DJe de 17/10/2023 – grifo nosso).
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. SUPOSTA VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC/2015. INEXISTÊNCIA. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. INCENTIVO FISCAL. LIMITAÇÃO. PORTARIA INTERMINISTERIAL 326/77 E INSTRUÇÃO NORMATIVA 267/02. ILEGALIDADE. PRECEDENTES. ART. 1º DA LEI 6.321/76. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO. REFLEXO NO CÁLCULO DO ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA. AFASTAMENTO DA VEDAÇÃO CONSTANTE DO ART. 3º, §4º, DA LEI 9.249/95.RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE PROVIDO.
1. Não se configura a alegada afronta ao artigo 1.022 do NCPC, uma vez que o Tribunal de origem julgou integralmente a lide e solucionou, de maneira amplamente fundamentada, a controvérsia, em conformidade com o que lhe foi apresentado e averiguando expressamente todos os dispositivos arguidos.
2. A Portaria Interministerial 326/77 e a Instrução Normativa 267/02, ao fixarem custos máximos para as refeições individuais como condição ao gozo do incentivo fiscal previsto na Lei 6.321/76, violaram o princípio da legalidade, porque extrapolaram os limites do poder regulamentar. Precedentes do STJ.
3. Os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/75 e 6.321/76 aplicam-se ao adicional do Imposto de Renda da seguinte maneira: deduz-se as correspondentes despesas do lucro da empresa, chegando-se ao lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional. Precedentes do extinto TFR e do STJ.
4. Recurso Especial da União não provido.
5. Recurso Especial do contribuinte provido.”
(STJ, REsp nº 1.754.668/RS, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 2/10/2018, DJe de 11/3/2019 – grifo nosso).
No mesmo sentido, o seguinte julgado deste eg. TRF da 2ª Região:
"TRIBUTÁRIO. RECURSO DE APELAÇÃO. REMESSA NECESSÁRIA. MANDADO DE SEGURANÇA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. BENEFÍCIO INSTITUÍDO PELA LEI Nº 6.321/76. APLICAÇÃO AO ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL.
(...)
3. o art. 1º da Lei nº 6.321/76 assegurou às empresas o direito de deduzir do lucro tributável para fins de imposto de renda, o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período base para o custeio de programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho. A referida lei foi inicialmente regulamentada pelo Decreto nº 78.676, de 1976, que substituiu a expressão “lucro tributável” por “imposto de renda devido”.
4. O Decreto nº 5/1991 (ato infralegal), editado com objetivo de regulamentar a Lei nº 6.321/76, estipulou um método distinto para a implementação da dedução em dobro do PAT. No mesmo sentido, os Regulamentos do Imposto de Renda de 1999 e de 2018, também atos infralegais, de natureza regulamentar, utilizaram a mesma metodologia adotada pelo Decreto nº 5/1991. Por sua vez, o Decreto nº 10.854/2021 alterou o parágrafo 1º do artigo 645 do Decreto nº 9.580/2018.
5. Como a Lei nº 6.321/76 autorizou a dedução do lucro tributável (art. 1º, caput), os atos normativos secundários não poderiam determinar que o incentivo com as despesas do PAT fosse deduzido diretamente do imposto de renda devido, por afronta ao princípio da legalidade, conforme disciplinado no art. 97, II, §1º e art. 99 do CTN. Desta forma, os referidos dispositivos extrapolaram os limites do poder regulamentar, ao dispor de forma mais restritiva sobre a matéria, estabelecendo que os limites percentuais da dedução das despesas com o custeio do PAT seriam aplicáveis sobre o imposto devido, e não sobre o lucro tributável, como previsto na lei que instituiu o benefício fiscal, incorrendo em evidente ilegalidade. (...)
(TRF 2ª Região, MS nº 5018859-15.2021.4.02.5120, Relator Desembargador Federal Marcus Abraham, Terceira Turma Especializada, julgado em 10/05/2022, publicado em 19/05/2022 - grifo nosso).
Assim, a orientação jurisprudencial é no sentido da impossibilidade de atos infralegais imporem limites às deduções previstas em lei no âmbito do Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, considerando que limitações a benefícios fiscais resultam diretamente em aumento de carga tributária.
Apenas com a edição da Medida Provisória nº 1.108/2022, publicada em 28/03/2022 e, convertida na Lei nº 14.442/2022, foi introduzida a possibilidade de delegação ao Poder Executivo da regulamentação do benefício fiscal com a alteração da redação do art. 1º da Lei 6.321/1979 e, como o Decreto 10.854/2021 é anterior, conclui-se que não tinha fundamento legal de validade ao ser editado, não sendo convalidado pela MP referida e posterior lei resultante de sua conversão.
Conclui-se, portanto, que a r. decisão agravada não está em consonância com a jurisprudência firmada no sentido de se afastar as restrições previstas por normas infralegais, inclusive às previstas pelo Decreto nº 10.854/2021.
4. Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) - Dedução sobre o lucro tributável - Limitação da dobra a 4% do Imposto de Renda devido
O Colendo Superior Tribunal de Justiça já firmou entendimento no sentido de que as normas posteriores à Lei nº 6.321/1976 não alteraram a forma de dedução das despesas com o PAT (Programa de Alimentação do Trabalhador), estabelecida no artigo 1º da referida lei, de modo que a referida dedução deve continuar a ser realizada sobre o lucro tributável.
Nesse sentido:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. ART. 1º DA LEI N. 6.321/76. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO. REFLEXO NO CÁLCULO DO ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA, AFASTANDO A VEDAÇÃO CONSTANTE DO ART. 3º, §4º, DA LEI N. 9.249/95. LIMITAÇÃO DA DOBRA A 4% DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO E NÃO A 4% DO LUCRO TRIBUTÁVEL. RECURSO ESPECIAL PROVIDO PARCIALMENTE.
1. Tendo sido o recurso interposto contra acórdão publicado na vigência do Código de Processo Civil de 2015, devem ser exigidos os requisitos de admissibilidade na forma nele previsto, conforme Enunciado n. 3/2016/STJ.
2. É firme o posicionamento desta Corte Superior segundo o qual os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/75 e 6.321/76 aplicam-se ao adicional do imposto de renda, devendo, primeiramente, proceder-se à dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional (AgInt no REsp 1.695.806/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 7/8/2018, DJe 14/8/2018). Precedentes.
3. Esta Corte já se pronunciou no sentido de que conquanto esta Corte tenha posicionamento no sentido de que a dedução do dobro das despesas comprovadamente gastas com o Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT deve se dar por sobre o lucro tributável (e não por sobre o imposto de renda devido), diferentemente, a limitação da dobra deve obedecer ao limite de 4% (quatro por cento) do imposto de renda devido e não a 4% do lucro tributável. Isto porque tal limite está expresso nos arts. 5º e 6º, I, da Lei n. 9.532/97 (AgInt nos EDcl nos EDcl no REsp 1.926.785/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 21/02/2022, DJe 02/03/2022). Precedente.
4. Agravo interno não provido.”
(STJ, AgInt no REsp nº 1.968.875/RS, Relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 5/12/2022, DJe de 9/12/2022 - grifo nosso).
“TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. ART. 1o. DA LEI 6.321/1976. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO. AGRAVO INTERNO DA FAZENDA NACIONAL NÃO PROVIDO.
1. As Turmas de Direito Público desta Corte, analisando todos os dispositivos legais pertinentes, consolidou o entendimento de que os benefícios concedidos por meio das Leis 6.297/75 e 6.321/73 devem ser aplicados ao adicional de imposto de renda, em que, primeiramente, deve haver a dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, e, sobre este último, deverá ser calculado aquele adicional (AgInt no REsp. 1.491.935/RS, Rel. Min. SÉRGIO KUKINA, DJe 21.5.2020; AgInt no REsp. 1.747.097/RS, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJe 25.9.2019; AgInt no REsp. 1.462.963/PE, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 9.8.2019; e AgInt no AREsp. 1.359.814/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 19.2.2019).
2. O posicionamento deste STJ está calcado no fato de que em nenhum momento a legislação posterior alterou essa forma de cálculo. Isto porque o art. 3º, §4º, da Lei n. 9.249/95 incide em um momento contábil posterior ao de incidência do incentivo. Dito de outra forma, se o incentivo reduz o Lucro Real e esse mesmo Lucro Real já reduzido é a base de cálculo do adicional do IRPJ, então indiretamente o incentivo reflete nesse adicional reduzindo-o.
Veja-se que não se trata de dedução vedada pelo referido art. 3º, §4º, da Lei n. 9.249/95, pois esta se daria em momento posterior ao cálculo do adicional do IRPJ e a redução aqui concedida se dá antes do cálculo do adicional do IRPJ. Desse modo, não resta violado o art. 3º, §4º, da Lei n. 9.249/95 (AgInt no REsp. 1.695.806/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 14.8.2018).
3. Agravo Interno da FAZENDA NACIONAL não provido.”
(STJ, AgInt no REsp nº 1.833.178/SC, Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 15/12/2020, DJe de 18/12/2020 - grifo nosso).
É válida, ainda, a limitação estabelecida no artigo 6º, inciso I, da Lei nº 9.532/1997, que prescreve que o valor de dobra a ser deduzida não pode ser superior ao percentual de 4% (quatro por cento) do Imposto de Renda devido, e não do lucro tributável, sendo também nesse sentido a jurisprudência supracitada.
Dessa forma, a dedução das despesas com o PAT deve ser realizada na forma dos artigos 5º e 6º, incisos I e II, da Lei nº 9.532/1997, sem as limitações impostas pelo Decreto nº 10.854/2021. Além disso, a dedução das despesas com o PAT deve ser realizada em etapa anterior à apuração do lucro real, incidindo sobre o lucro tributável, conforme disciplina o artigo 1º da Lei nº 6.321/1976.
5. Feitas as considerações acima, reputo presente a probabilidade do direito alegado.
7. Reputo presente, ainda, o perigo de dano grave (periculum in mora), eis que o não deferimento da liminar além de impedir que a impetrante desfrute plenamente da dedução autorizada por lei, permitirá que autoridade fiscal continue praticando os atos tendentes à exigência das restrições impostas pelo Decreto, com todos os seus reflexos negativos na atividade da impetrante, em caso de não atendimento às restrições impostas pelo Decreto.
7. Conclui-se, portanto, que a r. decisão agravada não está em acordo com a lei e a jurisprudência, de modo que deve ser reformada nos termos da fundamentação aqui expostos.
Ante o exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao Agravo de Instrumento, para, reformando r. decisão agravada, deferir a medida liminar pleiteada, para (i) autorizar a dedução do lucro tributável o dobro das despesas comprovadamente realizadas com o PAT, conforme disposto no artigo 1º da Lei nº 6.321/1976, sem as restrições contidas nos Decretos nº 78.676/1976, nº 5/1991 e nº 10.854/2021; (ii) autorizar a aplicação da limitação de 4% prevista no artigo 1º, inciso I, da Lei nº 6.321/1976, sobre o total do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) devido, incluído o adicional de 10%; e (iii) determinar que a autoridade impetrada se abstenha de praticar quaisquer atos tendentes à exigência dos valores afastados no presente acórdão, assegurando, ainda, que tal fato não seja óbice à emissão de certidão positiva com efeitos de negativa.
Documento eletrônico assinado por CARMEN SILVIA LIMA DE ARRUDA, Desembargadora Federal Relatora, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002754150v3 e do código CRC b615fef1.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): CARMEN SILVIA LIMA DE ARRUDA
Data e Hora: 19/03/2026, às 12:22:48