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Apelação Cível Nº 5030939-63.2024.4.02.5101/RJ
RELATOR: Desembargador Federal ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR
RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta por Halliburton Produtos Ltda. contra sentença proferida pelo MM. Juízo Federal da 24ª Vara Federal do Rio de Janeiro, em mandado de segurança preventivo impetrado em face de ato do Delegado da Delegacia Especial de Maiores Contribuintes no Rio de Janeiro – DEMAC, que denegou a segurança ():
“Do exposto, DENEGO a segurança, nos termos do art. 487, I, do CPC, pelo que extingo o processo com julgamento de mérito. CUSTAS de lei. SEM HONORÁRIOS, na forma do art. 25 da Lei n.º 12.016/2009. [...]”.
A sentença denegou o pedido, que tinha por fim ():
“Diante de todo o exposto, a Impetrante requer:
[...] (b) ao final, seja concedida segurança para que V.Exa.:
(b.1) determine ao Impetrado que se abstenha de exigir que as Contribuições ao PIS e a COFINS sejam recolhidas incluindo em sua base de cálculo o valor das Contribuições Previdenciárias retidas pelas fontes pagadoras e recolhidas diretamente à União Federal;
(b.2) determinar ao Impetrado que não imponha qualquer restrição à compensação administrativa que será efetuada pela Impetrante dos valores pagos indevidamente a título da Contribuição ao PIS e da COFINS calculados sobre o valor das Contribuições Previdenciárias, observada a prescrição quinquenal, devidamente atualizados, e com a incidência da Taxa SELIC, nos termos do art. 39, § 4º, da Lei nº 9.250/95.”
O MM. Juízo Federal a quo fundamentou a sentença, em síntese, no entendimento de que ():
(i) A controvérsia dizia respeito à constitucionalidade/legalidade da inclusão do PIS e da COFINS em suas próprias bases de cálculo, sob a sistemática do “cálculo por dentro”;
(ii) A matéria encontrava-se pendente de definição pelo Supremo Tribunal Federal (Tema 1067), sem determinação de suspensão nacional;
(iii) a técnica do “cálculo por dentro” é constitucional (Tema 214 do STF) e, ademais, o conceito legal de receita bruta admite a inclusão de tributos incidentes (art. 12, § 5º, do Decreto-Lei nº 1.598/1977);
(iv) o precedente do RE 574.706 (Tema 69 do STF) não se aplica por analogia para afastar a inclusão do PIS/COFINS em suas próprias bases, por se tratar de hipótese distinta.
A impetrante interpôs embargos de declaração, alegando erro material, ao argumento de que a sentença teria apreciado a demanda como se versasse sobre a inclusão do PIS e da COFINS em suas próprias bases de cálculo (Tema 1.067 do STF), quando, na verdade, o mandado de segurança teria por objeto afastar, da base do PIS/COFINS, valores relativos à contribuição previdenciária patronal retida pelas fontes pagadoras (art. 31 da Lei nº 8.212/1991), por não representarem montante efetivamente recebido (). A União Federal/Fazenda Nacional não juntou contrarrazões. O MM. Juízo Federal conheceu e deu provimento aos embargos de declaração para integrar a sentença, consignando que a decisão anterior não se manifestara sobre a pretensão de exclusão da Contribuição Patronal sobre a Receita Bruta (CPRB) da base do PIS/COFINS e, ao final, manteve a denegação da segurança ().
Na sequência, a impetrante interpôs novos embargos de declaração (), sustentando novo erro material, ao argumento de que o julgado teria persistido em analisar matéria diversa (Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta – CPRB), quando a controvérsia seria a exclusão da Contribuição Previdenciária Patronal retida na fonte em 11% (onze por cento). Após a União Federal/Fazenda Nacional juntar contrarrazões, o MM. Juízo Federal conheceu e deu provimento aos declaratórios, reconheceu o erro material quanto ao objeto e, ainda assim, manteve a denegação da ordem, ao consignar, entre outros fundamentos, que a retenção na fonte não alteraria a base de cálculo das contribuições e que o valor retido integraria o valor da nota fiscal ().
Em suas razões recursais (), a apelante Halliburton Produtos Ltda. requereu a reforma da sentença, com base nos seguintes fundamentos:
a) Preliminares
(i) Nulidade por ausência de enfrentamento da matéria / decisão citra petita, por vício de fundamentação (art. 489, § 1º, IV e VI, do CPC) e violação ao dever constitucional de motivação (art. 93, IX, da CF), sustentando que o mandado de segurança buscou afastar, desde a origem, a inclusão da contribuição previdenciária retida na fonte (art. 31 da Lei nº 8.212/1991) na base do PIS/COFINS, mas as decisões teriam analisado questões distintas (inclusive “cálculo por dentro”/Tema 1.067 do STF e CPRB, regime substitutivo tratado pela Lei nº 12.546/2011), em desconformidade com o princípio da congruência (arts. 141 e 492 do CPC).
(ii) Pedido de anulação e retorno dos autos ao MM. Juízo Federal para novo julgamento, com apreciação do objeto efetivamente deduzido.
b) Mérito
(i) Inconstitucionalidade/ilegalidade da inclusão, na base do PIS/COFINS, da contribuição previdenciária patronal retida na fonte em 11% (onze por cento) (art. 31 da Lei nº 8.212/1991), por não constituir receita/faturamento (art. 195, I, “b”, da CF), uma vez que o montante seria recolhido diretamente à União Federal/Fazenda Nacional pela tomadora, sem ingresso no patrimônio da contribuinte (afirmando, inclusive, que a receita efetiva corresponderia ao valor líquido, 89% (oitenta e nove por cento)).
(ii) Invocação do Tema 69 do STF (RE 574.706) como reforço da noção de receita própria/ingresso definitivo, para sustentar que valores que não se incorporam ao patrimônio não podem compor a base.
(iii) Violação ao art. 110 do CTN, por alegada ampliação indevida do conceito constitucional de receita/faturamento.
(iv) Afronta aos princípios da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, da CF), vedação ao confisco (art. 150, IV, da CF) e, ainda, razoabilidade/proporcionalidade, por tributar montante que não transitaria no caixa da empresa.
c) Pedidos
(i) Em preliminar, declaração de nulidade e retorno ao MM. Juízo Federal para novo julgamento; subsidiariamente, no mérito, concessão da segurança para recolher PIS e COFINS sem incluir as contribuições previdenciárias retidas pelas fontes pagadoras e recolhidas diretamente à União Federal/Fazenda Nacional.
(ii) Reconhecimento do direito à compensação administrativa dos valores indevidamente recolhidos nos 5 (cinco) anos anteriores ao ajuizamento, com atualização pela SELIC.
A Apelada União Federal/Fazenda Nacional juntou contrarrazões () e requereu o desprovimento do recurso, sustentando, em síntese, que a retenção prevista no art. 31 da Lei nº 8.212/1991 constitui técnica de arrecadação, sem alteração da base de cálculo dos tributos envolvidos; que a base do PIS e da COFINS incide sobre o total das receitas auferidas, sendo irrelevante, para esse fim, que parcela do montante seja retida e recolhida pelo tomador; que o valor retido integra o valor da nota fiscal/fatura; e que não cabe transposição automática do entendimento firmado no Tema 69 do STF para a hipótese, inexistindo plausibilidade jurídica para a exclusão pretendida.
A Procuradoria Regional da República opinou pelo desprovimento do recurso, assentando que o ponto central da controvérsia seria a possibilidade de exclusão do PIS e da COFINS da base de cálculo do próprio PIS/COFINS, examinando a matéria sob o enfoque da sistemática do “cálculo por dentro” e de precedentes relacionados à inclusão/exclusão de tributos na base das contribuições (com raciocínio extraído, "mutatis mutandis", da temática do ICMS); ao final, concluiu que não caberia a exclusão se não demonstrada a adição do valor das contribuições à base de cálculo, razão pela qual pugnou pela manutenção da decisão recorrida ().
É o relatório.
Peço dia para julgamento.
VOTO
1) Admissibilidade
Conheço do recurso de apelação, porquanto presentes os pressupostos de admissibilidade.
2) Preliminar de nulidade por ausência de enfrentamento da matéria (decisão citra petita)
A apelante suscita nulidade, ao argumento de que as decisões recorridas teriam apreciado questão diversa, sem exame direto da tese relativa à retenção de 11% (onze por cento) prevista no art. 31 da Lei nº 8.212/1991.
Conforme se extrai do iter processual, a apelante interpôs embargos de declaração sucessivos, os quais foram providos para integrar a fundamentação e adequar o julgamento ao objeto efetivamente deduzido, sem alteração do resultado. Na decisão integrativa (), a controvérsia relativa à retenção prevista no art. 31 da Lei nº 8.212/1991 foi enfrentada, ainda que em sentido desfavorável à impetrante, mantendo-se a denegação da segurança.
Assim, ausente prejuízo processual atual e inexistente decisão citra petita, impõe-se o exame do inconformismo no plano do mérito recursal. Razão pela qual rejeito a preliminar.
3) Mérito
3.1) Delimitação da controvérsia
A controvérsia cinge-se à possibilidade de excluir, da base de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS, o montante correspondente à retenção de 11% (onze por cento) prevista no art. 31 da Lei nº 8.212/1991, destacada nas notas fiscais/faturas de prestação de serviços e recolhida diretamente à União Federal/Fazenda Nacional pelo tomador, sob o argumento de que tais valores não configurariam receita/faturamento da prestadora, por não ingressarem em seu patrimônio.
3.2) Retenção na fonte, conceito de receita/faturamento e base de cálculo do PIS/COFINS
A apelante sustenta, em síntese, que o montante retido nos termos do art. 31 da Lei nº 8.212/1991 não pode compor a base de cálculo do PIS e da COFINS, por não se amoldar ao conceito constitucional de receita/faturamento (art. 195, I, “b”, da Constituição), afirmando que os valores são recolhidos diretamente à União Federal/Fazenda Nacional pela tomadora, sem ingresso no patrimônio da prestadora, defendendo, inclusive, a redução da base ao valor líquido de 89% (oitenta e nove por cento). Invoca, ainda, violação ao art. 110 do CTN e afronta aos princípios da capacidade contributiva e da vedação ao confisco, pretendendo extrair, por analogia, consequências do Tema 69 do STF.
A sentença, tal como integrada após embargos de declaração sucessivos, manteve a denegação da segurança, assentando, em síntese, que a retenção prevista no art. 31 da Lei nº 8.212/1991 constitui técnica de arrecadação/recolhimento na fonte, sem alterar a base de cálculo do PIS e da COFINS, e que o valor retido integra o valor da nota fiscal/fatura, sendo irrelevante, para esse fim, a circunstância de o recolhimento ocorrer pela tomadora.
Não assiste razão à apelante.
(i) Retenção do art. 31 da Lei nº 8.212/1991 como técnica de arrecadação, sem alteração da base do PIS/COFINS
A retenção de 11% (onze por cento) prevista no art. 31 da Lei nº 8.212/1991 opera como mecanismo de recolhimento na fonte, por conta da própria prestadora, sem desnaturar a materialidade das contribuições ao PIS e à COFINS, que incidem sobre a receita/faturamento auferida com a prestação do serviço:
Lei nº 8.212/1991, Art. 31. "A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher, em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia, observado o disposto no § 5o do art. 33 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.933, de 2009). [...]"
Trata-se de técnica de arrecadação que desloca a responsabilidade pelo recolhimento ao tomador, mas não redefine o preço do serviço nem modifica a base de cálculo das contribuições incidentes sobre a receita/faturamento.
(ii) Conceito constitucional de receita/faturamento e irrelevância do “não ingresso financeiro imediato”
Para fins do art. 195, I, “b”, da Constituição, a receita/faturamento, no âmbito da prestação de serviços, corresponde ao valor bruto da operação pactuada e documentada na nota fiscal/fatura, vale dizer, ao preço do serviço, e não ao “resultado líquido” após deduções de despesas, custos ou tributos suportados pelo contribuinte:
CRFB/1988, Art. 195. "A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) (Vide Emenda Constitucional nº 132, de 2023) Vigência
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)"
A tese de que apenas o valor efetivamente recebido em caixa poderia ser considerado receita, por excluir valores destinados ao pagamento de obrigações (ainda que recolhidas por retenção), conduziria, na prática, à transformação do conceito de faturamento em algo equivalente ao lucro, abrindo margem para excluir, da base, quaisquer parcelas utilizadas para quitar despesas (salários, aluguéis, tributos em geral), o que não encontra amparo no texto constitucional nem na disciplina legal da base de cálculo do PIS/COFINS.
Nessa linha, o fato de o tomador reter e recolher determinado montante — por imposição legal — não descaracteriza que o valor retido integra o valor bruto da nota fiscal/fatura e compõe a receita da prestadora; apenas se altera a forma de quitação de obrigação da própria prestadora, por mecanismo de substituição/retenção.
(iii) Distinção material em relação ao Tema 69 do STF
Também não procede a invocação do Tema 69 do STF como “autorização geral” para exclusões na base do PIS/COFINS:
Tema 69 de repercussão geral: "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS".
O precedente foi firmado em contexto diverso, atinente à inclusão do ICMS na base das contribuições, em que se discutiu tributo destacado e destinado a terceiro ente federativo, sob regime jurídico próprio. Aqui, discute-se retenção na fonte instituída como técnica de arrecadação de contribuição previdenciária devida pela prestadora, incidente sobre a prestação contratada, sem que a retenção altere a base normativa do PIS/COFINS ou converta o preço do serviço em receita “líquida”. Não há, portanto, similitude material bastante para transposição automática da "ratio decidendi".
(iv) Inexistência de violação ao art. 110 do CTN
Quanto ao art. 110 do CTN, não se verifica a alegada ampliação indevida do conceito constitucional de receita/faturamento por manipulação de institutos de direito privado:
CTN, Art. 110. "A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias".
A controvérsia é resolvida a partir do próprio regime constitucional/tributário da base de cálculo e da disciplina legal das contribuições, sem reconfigurar conceitos privados. Ademais, o valor bruto do serviço (nota fiscal/fatura) é o parâmetro objetivo da operação e não se transmuta em outra realidade jurídica pelo fato de parcela ser retida por imposição legal, em nome da prestadora.
(v) Princípios da capacidade contributiva, vedação ao confisco e proporcionalidade
Igualmente não se identifica afronta aos princípios da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, da CF) e da vedação ao confisco (art. 150, IV, da CF). A incidência das contribuições sobre a receita/faturamento auferida com a prestação do serviço decorre do desenho constitucional e legal do tributo, e a retenção na fonte, por si, não demonstra excesso confiscatório, sobretudo porque constitui técnica de recolhimento e, nos termos do próprio art. 31, § 1º, da Lei nº 8.212/1991, o valor retido pode ser compensado no recolhimento das contribuições previdenciárias devidas, evidenciando tratar-se de mecanismo de arrecadação e ajuste do fluxo de pagamento, e não de tributação sobre “riqueza inexistente”.
(vi) Complementação: compensabilidade, distinção entre receita bruta e valor líquido, e retenção como técnica de arrecadação/substituição
Cumpre acrescentar que o regime do art. 31 da Lei nº 8.212/1991 evidencia tratar-se de técnica de arrecadação/recolhimento: o tomador retém e recolhe “em nome” da prestadora, e o art. 31, § 1º, expressamente prevê a compensação do valor retido por ocasião do recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social devidas pela própria empresa cedente:
Lei nº 8.212/1991, Art. 31. "A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher, em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia, observado o disposto no § 5o do art. 33 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.933, de 2009).
§ 1o O valor retido de que trata o caput deste artigo, que deverá ser destacado na nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, poderá ser compensado por qualquer estabelecimento da empresa cedente da mão de obra, por ocasião do recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social devidas sobre a folha de pagamento dos seus segurados. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) [...]"
Tal desenho normativo reforça que a retenção opera como antecipação/forma de quitação de obrigação previdenciária da prestadora, com deslocamento do responsável pelo recolhimento, sem implicar alteração do critério material das contribuições ao PIS e à COFINS, que permanecem incidentes sobre a receita/faturamento decorrente da prestação do serviço.
Também se impõe afastar a confusão entre receita bruta (parâmetro jurídico-tributário) e o chamado “valor líquido” recebido após retenções. Para fins de PIS/COFINS, a legislação de regência fixa como base o total das receitas auferidas no mês (Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003), adotando conceito objetivo vinculado ao valor da operação documentada, não se convertendo em regime de apuração por “caixa líquido” nem admitindo deduções não previstas em lei. A circunstância de parcela do valor ser retida e recolhida por terceiro, por imposição legal, não transmuta o preço do serviço em base “líquida” e tampouco institui hipótese autônoma de exclusão.
Por fim, a própria lógica da retenção do art. 31 — enquanto técnica de arrecadação com deslocamento de responsabilidade — foi reconhecida na jurisprudência, no sentido de que não se trata de nova materialidade tributária, mas de mecanismo procedimental de recolhimento, sem modificação da estrutura do tributo, destacando-se, quanto ao art. 31, a compreensão firmada no Tema 80 do STJ e no Tema 302 do STF.
Tema 80 do STJ: "A retenção de 11% (onze por cento) a título de contribuição previdenciária, na forma do art. 31 da Lei n. 8.212/91, não configura nova modalidade de tributo, mas tão-somente alteração na sua forma de recolhimento, não havendo nenhuma ilegalidade nessa nova sistemática de arrecadação".
Tema 302 do STF: "É constitucional a substituição tributária prevista no art. 31 da Lei 8.212/1991, com redação dada pela Lei 9.711/98, que determinou a retenção de 11% do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviço".
Nesse quadro, a retenção na fonte não altera a base do PIS/COFINS, permanecendo incabível a exclusão pretendida.
(vii) Precedentes
A jurisprudência tem afastado a exclusão, da base de cálculo do PIS/COFINS, do montante correspondente à retenção do art. 31 da Lei nº 8.212/1991, por se tratar de técnica de arrecadação/recolhimento na fonte, sem alteração da materialidade “receita/faturamento”, e por inexistir previsão legal específica de exclusão, destacando-se, ainda, a inaplicabilidade automática do Tema 69 do STF. Precedentes: TRF-2, 3ª Turma Especializada, Apelação Cível nº 5067978-31.2023.4.02.5101, Rel. Desembargadora Federal Claudia Neiva, j. 19/05/2025 (); TRF-2, 3ª Turma Especializada, Apelação Cível nº 5020228-33.2023.4.02.5101, Rel. Desembargador Federal William Douglas, j. 08/04/2024 (); TRF-2, 4ª Turma Especializada, Apelação Cível nº 5019333-52.2021.4.02.5001, Rel. Desembargadora Federal Carmen Silvia Lima de Arruda, j. 16/05/2023 ().
Assim, não se configurou direito líquido e certo a amparar a exclusão pretendida.
3.3) Pedidos acessórios (compensação e atualização pela SELIC)
A Impetrante requereu, como consequência do acolhimento da tese principal, que não lhe fossem impostas restrições à compensação administrativa dos valores tidos por indevidos, observada a prescrição quinquenal e a incidência da Taxa SELIC.
Mantida a denegação da segurança, restou prejudicado o pedido de compensação, inclusive quanto ao quinquênio e à atualização pela SELIC.
4) Remessa necessária
A sentença recorrida denegou a segurança, razão pela qual não se submeteu à remessa necessária prevista no art. 14, § 1º, da Lei n.º 12.016/2009.
5) Restituição do indébito
O pedido de repetição/compensação foi formulado como efeito reflexo do acolhimento da tese principal. Denegada a segurança, não se reconheceu indébito a ser restituído ou compensado.
6) Honorários advocatícios
Tratando-se de mandado de segurança, é incabível a condenação em honorários advocatícios, nos termos do art. 25 da Lei n.º 12.016/2009, razão pela qual também não há falar em honorários recursais.
Conclusão
Diante do exposto, voto por negar provimento à apelação.
Documento eletrônico assinado por ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002717405v37 e do código CRC de653602.
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