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Apelação Cível Nº 5116221-74.2021.4.02.5101/RJ
RELATOR: Desembargador Federal ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR
RELATÓRIO
Trata-se de recurso de embargos de declaração interposto pela PETROBRAS contra acórdão assim ementado: (; )
"EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. REMESSA AO EXTERIOR. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM DA EMPRESA NACIONAL. SENTENÇA MANTIDA.
I. Caso em exame
1. Trata-se de apelação interposta por PETRÓLEO BRASILEIRO S.A. – PETROBRAS contra sentença que extinguiu o feito sem resolução do mérito, por reconhecer a ilegitimidade ativa na ação que visava à condenação da União Federal/Fazenda Nacional a restituir o IRRF recolhido por conta do pagamento feito à empresa estrangeira, em decorrência de indenização por danos patrimoniais.
II. Questão em discussão
2. A questão em discussão consiste em saber se a fonte pagadora nacional possui legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituição de IRRF incidente sobre remessas ao exterior efetuadas a empresa estrangeira, na condição de responsável pela obrigação acessória de retenção e recolhimento do tributo.
III. Razões de decidir
3. A apelante é sujeito passivo de obrigação tributária acessória, cujo objeto consiste na retenção e recolhimento do IR, não integrando a relação jurídico-tributária principal consistente no dever de pagar o imposto, nos termos do art. 113, § 2º, do CTN.
4. A legitimidade para pleitear a restituição de indébito tributário pertence ao sujeito passivo da obrigação principal, conforme disposto no art. 165 do CTN, sendo irrelevante a circunstância de se tratar de remessas ao exterior.
5. A empresa estrangeira é a contribuinte do IRRF e quem efetivamente sofre o ônus da tributação, ocupando a empresa nacional a posição de mera responsável tributária pela retenção do tributo, o que é insuficiente para lhe conferir legitimidade ativa para o pedido de restituição.
6. A celebração de Termo de Encerramento de Pendências não é oponível ao Fisco, uma vez que as convenções particulares relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos não podem modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes, nos termos do art. 123 do CTN.
7. O art. 166 do CTN não tem aplicação ao caso, porquanto o IRRF não se enquadra como tributo indireto, devendo ser interpretado em conjunto com os arts. 165, 121 e 123 do CTN, não possuindo o condão de transformar sujeito alheio à relação jurídica tributária em parte legítima na ação de restituição de indébito tributário.
8. As Instruções Normativas RFB nº 1.300/2012 e nº 2.055/2021 disciplinam, no plano procedimental, a forma de atendimento de requerimentos na esfera administrativa quando demonstrada a assunção do encargo econômico, mas não têm o condão de ampliar a legitimação processual definida em lei complementar, nem de alterar a definição legal do sujeito passivo. Trata-se de normas complementares (art. 100, I, CTN) que se submetem à legalidade estrita e à hierarquia normativa, não podendo suplantar o regime dos arts. 165, 121, 128 e 45 do CTN.
IV. Dispositivo
9. Apelação desprovida.
Dispositivos relevantes citados: CTN, arts. 113, § 2º; 121; 123; 128; 165; 166; CPC, arts. 6º; 9º; 10; 357, § 3º; 370; 485, VI.
Jurisprudência relevante citada: STJ, EREsp n. 1.318.163/PR, Rel. Min. Og Fernandes, Primeira Seção, j. 14.06.2017; STJ, REsp n. 2.178.210/RJ, j. 06.08.2025; TRF 2ª Região, 4ª Turma Especializada, AC n. 5043594-72.2021.4.02.5101/RJ, j. 14.03.2024."
Em suas razões recursais (), a embargante, PETROBRAS, requer o provimento do recurso com base nos seguintes argumentos:
(i) existe aparente contradição no acórdão quando aponta negativa do direito com base nos art. 45 c/c arts. 128 e 165, todos do CTN, quando justamente estes dispositivos, conjugados com o art. 121, parágrafo único, II, do CTN, garantem o direito pleiteado;
(ii) o entendimento de que a responsabilidade do parágrafo único do art. 45 do CTN seria acessória, convertendo-se em principal apenas em caso de não retenção ou não recolhimento, cria injusta vantagem ao responsável inadimplente frente àquele que cumpriu a obrigação de reter e recolher;
(iii) houve omissão quanto ao art. 103 do DL nº 5.844/43, que atribui à fonte a posição de responsável por substituição exclusiva (arts. 121, parágrafo único, I, e 128 do CTN), considerando o princípio da territorialidade e a impossibilidade prática e jurídica de cobrança do não residente;
(iv) restou omissa a análise da distinção entre o EREsp nº 1.318.163/PR do STJ, que trata de retenção de imposto de renda entre nacionais, e o REsp nº 1.480.918, que destaca que a fonte no Brasil responde pela obrigação principal na qualidade de responsável por substituição exclusiva;
(v) não foram apreciados os questionamentos atinentes à eficácia normativa da IN RFB nº 2.055/2021, à violação da segurança jurídica, à proteção da confiança e ao comportamento contraditório da Administração (venire contra factum proprium).
Em contrarrazões (), a embargada, União Federal/Fazenda Nacional, requer o desprovimento do recurso, alegando que a embargante pretende obter novo provimento judicial pelo manejo de inadequado instrumento processual, ao invés do recurso cabível.
É o relatório.
Peço dia para julgamento.
VOTO
Conheço do recurso, porquanto presentes seus pressupostos de admissibilidade.
A PETROBRAS alega que o acórdão incorreu em contradição, nos seguintes termos:
"A r. decisão recorrida aponta que o CTN define, em seu art. 45, ser o contribuinte do imposto de renda (no caso, a empresa estrangeira) o titular da disponibilidade econômica ou jurídica da renda, o que delimita, por consequência, quem integra a relação jurídico-tributária principal e, portanto, a quem a lei confere o direito de repetição do indébito (art. 165), conforme item 8 da Ementa. Da mesma forma, a r. decisão confirma que o parágrafo único do art. 45 do CTN, bem como o art. 128 do mesmo diploma, facultam à lei a atribuição de responsabilidade a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. É justamente o caso do IRRF – Remessas, em que a fonte pagadora é, ab initio, responsável, não apenas pela retenção, mas, sim, pelo recolhimento, inexistindo, por parte da Administração, qualquer ato de coação, comunicação, ou cobrança em relação ao contribuinte de direito (a empresa estrangeira), que sequer precisa ter cadastro junto ao fisco brasileiro. Ora, se o art. 165 do CTN prevê o direito à restituição pelo SUJEITO PASSIVO; se o inciso II do parágrafo único do art. 121 do CTN preceitua que o sujeito passivo da obrigação principal pode ser o responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição de lei; e, por fim, se a fonte pagadora – no caso do IRRF Remessas, será a única a ser cobrada pelo tributo, ou seja, responde pela obrigação tributária, faça a retenção ou não, resta claro o direito à restituição pela autora. Portanto, há aparente contradição quando a r. decisão aponta negativa do direito pelo art. 45, c/c art. 128 e 165, todos do CTN, e justamente estes dispositivos, conjugados com o art. 121, par. ún, II, do CTN, garantem o direito pleiteado. Data venia, o argumento de que a responsabilidade do parágrafo único do art. 45 seria acessória, convertendo-se em principal apenas em caso de não retenção ou não recolhimento, merece reparos. Esse entendimento criaria uma injusta vantagem ao responsável inadimplente frente àquele que cumpriu a obrigação de reter e recolher. Pede-se, assim, como forma de viabilizar o eventual acesso aos tribunais superiores, seja esclarecido o ponto contraditório indicado."
Contudo, não lhe assiste razão.
O acórdão foi claro ao delinear a natureza jurídica da obrigação da fonte pagadora. O voto condutor expressamente consignou que a hipótese dos autos trata de "sujeição passiva de uma obrigação tributária acessória" , cujo objeto é a retenção e recolhimento, distinguindo-a da obrigação principal de pagar o imposto, cujo contribuinte é o titular da disponibilidade econômica (a empresa estrangeira).
O acórdão fundamentou que, embora a lei possa atribuir responsabilidade a terceiro (art. 128 do CTN), no caso específico do IRRF, a fonte pagadora não integra a relação jurídico-tributária principal como contribuinte, salvo se não houver retenção, o que não é o caso. Restou decidido que: "é do sujeito passivo da obrigação principal o direito de pleitear a restituição total ou parcial do tributo... Tal orientação está prevista no art. 165 do CTN".
Portanto, a conclusão pela ilegitimidade ativa decorre logicamente da premissa jurídica adotada (distinção entre obrigação principal e acessória), não havendo proposições inconciliáveis dentro do corpo da decisão. Com efeito, o vício de contradição apontado pela embargante se refere à suposta contradição das razões de decidir do acórdão embargado com a interpretação defendida por ela.
Entretanto, é assente o entendimento no STJ de que a contradição que autoriza o manejo dos embargos de declaração é aquela interna, entre as premissas e conclusões do próprio acórdão embargado, e não a suposta contradição entre este a as provas dos autos, a sentença ou a interpretação legal defendida pelo embargante (v.g. EDcl no REsp n. 1.973.397/MG, relator Ministro Ribeiro Dantas, Quinta Turma, julgado em 11/10/2022, DJe de 18/10/2022).
A PETROBRAS sustenta, também, que houve omissão quanto ao princípio da territorialidade e à aplicação do art. 103 do DL nº 5.844/43, alegando que a União Federal não dispõe de meios coercitivos contra o estrangeiro.
O ponto foi devidamente enfrentado. O acórdão adotou a tese de que a natureza da obrigação (IRRF) não se altera pelo fato de o beneficiário ser domiciliado no exterior. Transcreveu-se entendimento de que "é irrelevante, para fins de aferição da legitimidade ativa da empresa brasileira, a circunstância de a retenção do IR recair sobre pagamentos efetuados a empresa domiciliada no exterior".
Ao estabelecer que a legitimidade pertence ao contribuinte de direito (empresa estrangeira) e que a fonte pagadora cumpre mera obrigação instrumental, o julgado rejeitou, implicitamente, a tese de que a "impossibilidade prática" de cobrança no exterior transformaria a fonte pagadora em contribuinte legitimado para a repetição.
Cuida destacar que o julgador não está obrigado a rebater, um a um, todos os argumentos e dispositivos legais citados pelas partes, bastando fundamentar as razões de seu convencimento (v.g. AgInt no REsp 2.118.029/RJ, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe de 28/6/2024), o que foi feito com base na interpretação sistemática do CTN e jurisprudência do STJ.
A PETROBRAS alega outra omissão: a Turma não teria enfrentado a distinção entre o EREsp nº 1.318.163/PR e o caso de remessas ao exterior.
Novamente, o ponto foi devidamente enfrentado. De fato, o voto condutor dedicou tópico específico para rechaçar essa distinção, veja-se:
Nem se diga que, porque aquele precedente não tratou de remessas ao exterior, a sua ratio não possa ser aplicada ao caso. Como já decidiu esta C. 4ª Turma Especializada nos EmbDecl na AC nº 0029929-50.2016.4.02.5101/ RJ (DJ 06/06/2025):
“Com efeito, ainda que a hipótese analisada no EREsp 1318163 não tenha sido a retenção e recolhimento do IR nas remessas ao estrangeiro, mas a retenção e antecipação do pagamento do IR pela fonte pagadora entre empresas nacionais, é certo que se trata do mesmo imposto, sujeito à idêntica sistemática recolhimento: IR retido pela fonte pagadora dos rendimentos tributados.
Portanto, é irrelevante, para fins de aferição da legitimidade ativa da empresa brasileira, a circunstância de a retenção do IR recair sobre pagamentos efetuados a empresa domiciliada no exterior, visto que, tanto na hipótese de o titular dos rendimentos tributáveis ser pessoa jurídica nacional quanto na hipótese de se tratar de pessoa jurídica domiciliada no estrangeiro, a natureza da obrigação não muda: a empresa nacional permanece como sujeito passivo da obrigação acessória, cujo objeto consistiu na retenção e recolhimento do IR e, assim, continua não fazendo parte da obrigação principal consistente no dever de pagar o imposto, não possuindo, por corolário, o direito a pleitear a restituição de tributo.”
Portanto, a legitimidade para o pedido de restituição é da empresa estrangeira, que é a contribuinte do IRRF e quem efetivamente sofre o ônus da tributação, sendo, pois, irrelevante o fato de ser domiciliada no estrangeiro, ocupando a empresa nacional a mera posição de responsável tributário pela retenção do tributo, o que é insuficiente para lhe conferir a legitimidade para o pedido de restituição.
Houve, portanto, manifestação expressa e fundamentada sobre a aplicabilidade do precedente do STJ ao caso concreto, não havendo qualquer omissão a ser sanada.
A PETROBRAS alega, ainda, que houve omissão quanto à eficácia da IN RFB nº 2.055/2021 e ao princípio da vedação ao comportamento contraditório (venire contra factum proprium).
Sem razão, mais uma vez. Como visto no excerto acima transcrito, ficou consignado que Instruções Normativas são normas complementares que "disciplinam, no plano procedimental, a forma de atendimento de requerimentos na esfera administrativa... mas não têm o condão de ampliar a legitimação processual definida em lei complementar, nem de alterar a definição legal do sujeito passivo. Trata-se de normas complementares (art. 100, I, CTN) que se submetem à legalidade estrita e à hierarquia normativa, não podendo suplantar o regime dos arts. 165, 121, 128 e 45 do CTN."
Como se sabe, os embargos de declaração se prestam apenas às hipóteses legalmente previstas, e não ao rejulgamento ou, simplesmente, ao prequestionamento de normas jurídicas ou temas que, segundo a ótica da parte, deveriam guiar ou conduzir a solução do litígio. Tal recurso objetiva suprir omissões e esclarecer dúvidas e contradições do julgado, de tal forma que, se existentes tais vícios, sua correção venha eventualmente a prequestionar os pontos levantados pela parte (v.g. EDcl no AgInt nos EDcl no AREsp 1757142/DF, Rel. Min. Maria Isabel Gallotti, Quarta Turma, DJe 07/04/2022.)
No caso, a Turma se manifestou fundamentadamente acerca dos pontos indispensáveis para a resolução da questão. Se a embargante discorda da conclusão alcançada no acórdão embargado, não significa que o julgado contenha omissão.
Com efeito, é nítido o propósito da embargante de rediscutir temas que foram devidamente apreciados, o que, contudo, não é cabível na via estreita dos embargos de declaração, como, há muito, reconhecido na jurisprudência (v.g. EDcl nos EDcl nos EDcl no AgRg no AgRg no AREsp 453.117/SP, Terceira Turma, julgado em 16/12/2014, DJe 02/02/2015.)
Vale lembrar que a jurisprudência do STJ é firme no sentido de que não há ofensa ao art. 1.022 do CPC quando o Tribunal de origem, aplicando o direito que entende cabível à hipótese, soluciona integralmente a controvérsia submetida à sua apreciação, ainda que de forma diversa daquela pretendida pela parte (v.g. AgInt no REsp 1.866.184/SE, Rel. Min. Nancy Andrighi, Terceira Turma, DJe 11/02/2021.)
Por fim, cuida destacar que, para o acesso às vias superiores, basta que a questão tenha sido debatida nos autos, sem a necessidade de menção expressa a todos os dispositivos de lei que fundamentam a decisão. O art. 1.025 do CPC unifica a questão do prequestionamento para o fim de considerar incluídos no acórdão os elementos que o embargante suscitou ainda que os declaratórios sejam inadmitidos ou rejeitados, caso o Tribunal Superior considere existentes erro, omissão, contradição ou obscuridade na decisão.
Isto posto, voto por negar provimento aos embargos de declaração.
Documento eletrônico assinado por ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002674521v8 e do código CRC cbd25caa.
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