Apelação Cível Nº 5041061-09.2022.4.02.5101/RJ
RELATORA: Desembargadora Federal CLAUDIA NEIVA
RELATÓRIO
Trata-se de apelação cível interposta pela EMPRESA DE NAVEGAÇÃO ELCANO S.A. em face da sentença que denegou a segurança (evento SJRJ 24). O mandado de segurança foi impetrado objetivando a concessão de segurança para “declarar incidentalmente a inconstitucionalidade do art. 10, da Instrução Normativa RFB nº 1.252/12 (com redação dada pela Instrução Normativa RFB nº 1.876/19) e do art. 12, da Lei nº 8.218/91 e afastar o ilegal patamar da multa aplicada em face da Impetrante para que seja fixada multa em montante razoável”, bem como o direito à restituição ou compensação da diferença entre o montante pago e o patamar razoável.
A apelante, em suas razões (evento SJRJ 42), sustenta que, apesar de “sua costumeira regularidade no cumprimento das obrigações tributárias principais e acessórias, verificou o atraso na entrega da EFD-Contribuições referente ao período de apuração de 10/2020 e, de forma espontânea, procedeu com sua transmissão em 06 de janeiro de 2021, antes de qualquer intimação realizada pelo fisco”; que, em razão do cumprimento extemporâneo da obrigação acessória, foi surpreendida com a lavratura de Notificação de Lançamento, exigindo multa por atraso na entrega da EFD-Contribuições, no vultoso montante de R$ 974.059,44; que, nos termos do art. 10 da Instrução Normativa RFB nº 1.252/12, “este equívoco incorrido pela Apelante estava sujeito à penalidade prevista no art. 57, da Medida Provisória nº 2.158-35/01”; que a multa aplicada para a conduta descrita na Notificação de Lançamento lavrada pela Autoridade Coatora era até então fixada no patamar de R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais), independentemente de qualquer outro fator; que, contudo, após a edição da Instrução Normativa RFB nº 1.876/19, o art. 10 da Instrução Normativa RFB nº 1.252/12 passou a prever que a entrega extemporânea da EFD-Contribuições estaria sujeita à penalidade prevista no art. 12, da Lei nº 8.218/91, que estabelece “multa equivalente a 0,02% (dois centésimos por cento) por dia de atraso, calculada sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração, limitada a 1% (um por cento) desta”; que “a modificação introduzida na legislação pela Instrução Normativa RFB nº 1.876/19 tornou a referida multa imposta pelo atraso no cumprimento de obrigação acessória absurdamente mais gravosa, assim como passou a ser revestida de caráter confiscatório, passando a ser exigida sobre a receita bruta da Apelante, que não guarda qualquer relação com o descumprimento da obrigação acessória!”; que deve ser observada a impossibilidade de aplicação de multa isolada calculada com base na receita bruta da apelante por cumprimento extemporâneo de obrigação acessória, havendo clara violação aos princípios da isonomia e não-confisco; que não há qualquer discussão quanto ao recolhimento das Contribuições ao PIS e à COFINS, tanto que a própria autoridade coatora reconhece que a apelante está adimplente, não tendo cobrado qualquer tributo em decorrência do mero atraso na entrega da EFD-Contribuições; que não ocorreu qualquer prejuízo ao erário público, uma vez que os tributos devidos foram integralmente recolhidos; que se trata de uma sanção pecuniária denominada multa isolada, ou seja, sem relação com a obrigação principal de recolhimento de tributos; que as multas por descumprimento de obrigação acessória não objetivam indenizar os danos decorrentes da prestação obrigacional em atraso, mas sim evitar o inadimplemento, induzindo o sujeito passivo a cumprir suas obrigações, tendo caráter meramente punitivo; e que “não há como se conceber que uma multa punitiva calculada sobre a receita bruta da Apelante, apurada no período a que se refere a escrituração, culminando na exigência de quase R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) em razão do atraso de 3 (três) semanas na entrega da EFD-Contribuições, seja razoável e corretamente dimensionada”.
Aduz que “acolher o entendimento de que a multa decorrente do atraso na entrega da EFD-Contribuições varia de acordo com o montante atinente à receita bruta do período claramente viola o princípio da isonomia, pois o mesmo comportamento não pode ensejar a imposição de penalidade que apresente patamares absolutamente distintos, eis que o equívoco é exatamente a mesmo”; que, em razão da mesma conduta (atraso no cumprimento de obrigação acessória), pessoas jurídicas diferentes estariam sujeitas a penalidades em patamares diferentes pela prática das mesmas infrações, de acordo com a receita bruta do período; que é nítido o caráter confiscatório por atrelar a multa à receita bruta da empresa; que a própria sentença reconheceu que o valor da multa é bastante elevado; que “a multa não trata apenas de consequência direta do tempo de atraso da EFD apresentada pelo contribuinte, já que não considera apenas o número de dias de atraso, pois tem como base, ainda, a receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração”; que o art. 150, inciso IV, da Constituição Federal, ao estipular a vedação ao confisco, buscou garantir a defesa da integridade do patrimônio dos contribuintes, impedindo a subtração por penalidades e tributos desproporcionais; que, “nem se diga que o referido princípio seria aplicável apenas aos tributos, e não às multas, vez que o STF já reconheceu a sua aplicação às penalidades”; que, no “julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 551/RJ, o STF não concedeu guarida aos diplomas legais que pretendiam aplicar multas abusivas e irrazoáveis”; que, “no que se refere às penalidades, não é permitido à Instrução Normativa RFB nº 1.252/12 decidir, a seu bel prazer, qual penalidade aplicar, como foi feito no presente caso”, “principalmente vincular à legislação já existente, que já constava da Medida Provisória nº 2.158-35/01 e que sequer guarda relação com o descumprimento de obrigação acessória ora em debate”; que o atraso na entrega da EFD-Contribuições não se amolda à hipótese delineada no art. 11 da Lei nº 8.218/91; que “não há dúvidas de que a multa fixada em quase R$ 1.000.000,00 (um milhão reais) pelo simples atraso no cumprimento de obrigação acessória sem qualquer prejuízo ao Erário fere também os princípios da razoabilidade e proporcionalidade”; e que “a penalidade aplicada vai de encontro ao cristalino entendimento jurisprudencial de que as multas não podem ser desproporcionais frente à conduta realizada, assim como também deve ser considerado, nessa avaliação, se foi causado prejuízo ao erário público pela conduta em questão”.
Assevera, por fim, que a penalidade deve ser aplicada tendo em conta, no máximo, uma variação em relação à quantidade de dias de atraso, e não a adoção do valor da receita bruta como elemento capaz de justificar o montante da multa a ser aplicada; que não há isonomia, coerência, razoabilidade, proporcionalidade e nem mesmo justiça nesse tipo de conduta; e que, assim, deve ser declarado o direito da apelante de buscar administrativamente a restituição da diferença entre o montante indevidamente recolhido e aquele patamar aqui fixado.
Contrarrazões da União no evento SJRJ 47.
O Ministério Público Federal manifestou-se pelo desprovimento do recurso (evento TRF2 6).
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
Conheço da apelação, porque presentes os pressupostos de admissibilidade.
Como relatado, a sentença denegou a segurança (evento SJRJ 24). O mandado de segurança foi impetrado objetivando a concessão de segurança para “declarar incidentalmente a inconstitucionalidade do art. 10, da Instrução Normativa RFB nº 1.252/12 (com redação dada pela Instrução Normativa RFB nº 1.876/19) e do art. 12, da Lei nº 8.218/91 e afastar o ilegal patamar da multa aplicada em face da Impetrante para que seja fixada multa em montante razoável”, bem como o direito à restituição ou compensação da diferença entre o montante pago e o patamar razoável.
O recurso não merece prosperar.
In casu, a impetrante foi autuada para pagamento da multa por atraso de 23 dias na entrega da escrituração fiscal digital das contribuições sobre receitas (EFD - CONTRIBUIÇÕES), no valor de R$ 974.059,44, já reduzida à metade, nos termos dos arts. 11 e 12, III e parágrafo único, I, da Lei nº 8.218/1991 (art. 12 com a redação dada pela Lei nº 13.670/2018), conforme notificação de lançamento constante do evento SJRJ 1 – ANEXO3.
A sentença denegou a segurança, com a seguinte fundamentação:
“No caso, a impetrante questiona a aplicação de multa cominada por atraso na entrega da Escrituração Fiscal Digital das contribuições sobre receitas (EFD - CONTRIBUIÇÕES), no valor total de R$ 974.059,44 (novecentos e setenta e quatro mil, cinquenta e nove reais e quarenta e quatro centavos), conforme a notificação de lançamento constante no anexo 3 do evento 1.
A aplicação de aludida multa, conforme a mencionada notificação de lançamento, tem fundamento legal no Art. 11 e 12 da Lei n. 8.218, de 1991, com texto alterado pela Lei n. 13.670, de 20184. In verbis:
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas, pela prazo decadencial previsto na legislação tributária.
[...]
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das seguintes penalidades:
I - multa equivalente a 0,5% (meio por cento) do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração aos que não atenderem aos requisitos para a apresentação dos registros e respectivos arquivo;
II - multa equivalente a 5% (cinco por cento) sobre o valor da operação correspondente, limitada a 1% (um por cento) do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração, aos que omitirem ou prestarem incorretamente as informações referentes aos registros e respectivos arquivos; e
III - multa equivalente a 0,02% (dois centésimos por cento) por dia de atraso, calculada sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração, limitada a 1% (um por cento) desta, aos que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos registros e respectivos arquivos.
Parágrafo único. Para as pessoas jurídicas que utilizarem o Sistema Público de Escrituração Digital, as multas de que tratam o caput deste artigo serão reduzidas:
I - à metade, quando a obrigação for cumprida após o prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício; e
II - a 75% (setenta e cinco por cento), se a obrigação for cumprida no prazo fixado em intimação".
Da análise da referida notificação resta claro que a multa foi aplicada em desfavor da impetrante em virtude da "apresentação extemporânea da EFD-Contribuições, equivalente a 0,02% (dois centésimos por cento) por dia de atraso, calculada sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração, limitada a 1% (um por cento). O valor da multa acima calculado está reduzido à metade, considerando que a obrigação acessória foi cumprida antes de qualquer procedimento de ofício, nos termos do art. 12 da Lei 8.218, de 29 de agosto de 1991. Caso contrário, esta redução deverá ser desconsiderada para fins de recolhimento"; o que aliás não é negado pela impetrante.
Assim, embora o valor da multa em questão seja de fato bastante elevado, trata-se de consequência direta do tempo de atraso da EFD apresentada pelo contribuinte, uma vez que considera o número de dias de atraso do contribuinte, tendo como base, ainda, a receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração.
A obrigação acessória de prestar informações e registros fiscais por meio da EFD é parte do dever jurídico do contribuinte de instrumentalização correta da autoridade fiscal e tem o objetivo de assegurar o controle e fiscalização do cumprimento da obrigação principal na relação jurídico-tributária.
Acerca da alegação de que a multa em questão é desproporcional, irrazoável e confiscatória, não tem razão a impetrante.
Trata-se, como já exposto, de multa amparada em lei, e calculada sobre omissão perpetrada, cujo objetivo é sancionar o contribuinte que, de alguma forma, não cumpre devidamente suas obrigações tributárias acessórias, prestigiando, em contrapartida, aqueles que o fazem.
A fim de atingir a finalidade de desencorajar condutas à margem da legislação, a multa não pode ser irrisória. Por outro lado, não é possível seu arbitramento em patamar excessivo, que configure confisco, sob pena de expropriação desproporcional do patrimônio do sujeito passivo, em ofensa ao texto constitucional, inviabilizando-se, ademais, que o contribuinte cumpra suas obrigações tributárias.
Entendo que a multa de 0,02% por dia sobre o valor da receita bruta referente ao período de apuração, limitada a 1%, atinge a esse duplo objetivo, retratando e dimensionando o dano potencial ou concreto da infração praticada sobre o serviço de fiscalização da tributação a que se sujeita a pessoa jurídica.
Além disso, destaco que Secretaria Receita Federal possui competência para dispor sobre as obrigações acessórias dos impostos que por ela são administrados (art. 16 da Lei n°. 9.779/99).
Nesse sentido, o art. 10 da Instrução Normativa RFB 1252/2012 prevê que:
Art. 10 A não apresentação da EFD-Contribuições no prazo fixado no art. 7º, ou a sua apresentação com incorreções ou omissões, acarretará aplicação, ao infrator, das multas previstas no art. 12 da Lei nº 8.218, de 1991, sem prejuízo das sanções administrativas, cíveis e criminais cabíveis, inclusive aos responsáveis legais. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1876, de 14 de março de 2019)
Verifica-se que o dispositivo infralegal apenas determina a aplicação do previsto em lei; ou seja, a multa aplicada está fundamentada em lei; não havendo qualquer ilegalidade no ponto.
Sobre a matéria posta em causa, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal se firmou no sentido de que não são confiscatórias as multas punitivas que não ultrapassam o percentual de 100% (cem por cento) do valor do tributo devido, que pode ser aplicada analogicamente ao caso dos autos. Confiram-se julgados sobre o tema:
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. REITERAÇÃO DA TESE DO RECURSO INADMITIDO. SUBSISTÊNCIA DA DECISÃO AGRAVADA.TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. OFENSA REFLEXA. MULTA PUNITIVA. CARÁTER CONFISCATÓRIO. AUSÊNCIA. AGRAVO A QUE SE NEGA PROVIMENTO, COM APLICAÇÃO DE MULTA. I - As razões do agravo regimental são inaptas para desconstituir os fundamentos da decisão agravada, que, por isso, se mantêm hígidos. II - O recurso extraordinário, por conter alegações de ofensas indiretas ou reflexas à Constituição, demanda a interpretação de legislação infraconstitucional. III – As multas punitivas que não ultrapassem o patamar de 100% do valor do imposto devido não são consideradas confiscatórias. Precedentes. IV - Agravo regimental a que se nega provimento, com aplicação da multa (art. 1.021, § 4°, do CPC). [ARE 1.122.922 AgR/SP, STF, Segunda Turma, Relator Ministro RICARDO LEWANDOWSKI, 13/09/2019]
DIREITO TRIBUTÁRIO. SEGUNDO AGRAVO INTERNO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. ALEGADA SEMELHANÇA COM A MATÉRIA DISCUTIDA NO RE 736.090. INOCORRÊNCIA. MULTA PUNITIVA. PERCENTUAL DE 25% SOBRE O VALOR DA OPERAÇÃO. CARÁTER CONFISCATÓRIO. REDUÇÃO DO VALOR DA MULTA. IMPOSSIBILIDADE DE O PODER JUDICIÁRIO ATUAR COMO LEGISLADOR POSITIVO. 1. O paradigma de repercussão geral (Tema 863 da RG) aplica-se exclusivamente para a fixação do limite máximo da multa fiscal qualificada prevista no art. 44, I, §1º, da Lei nº 9.430/1996. 2. Em relação ao valor máximo das multas punitivas, esta Corte tem entendido que são confiscatórias aquelas que ultrapassam o percentual de 100% (cem por cento) do valor do tributo devido. Precedentes. 3. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal fixou entendimento no sentido de não competir ao Poder Judiciário atuar como legislador positivo para estabelecer isenções tributárias ou redução de impostos. Precedentes. 4. Agravo interno a que se nega provimento. [ARE 905.685 AgR-segundo/GO, STF, Primeira Turma, Relator Ministro ROBERTO BARROSO, Data de julgamento: 26/10/2018]
Especificamente acerca das multas pelo descumprimento de obrigação acessória, destaco a jurisprudência do TRF 2ª Região, que reputa constitucional a multa por atraso na entrega da DCTF, que pode chegar a 20%, patamar consideravelmente superior ao da multa sobre a qual versam os autos. In verbis:
TRIBUTÁRIO. RECURSO DE APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. MULTA EM RAZÃO DA IMPONTUALIDADE NA TRANSMISSÃO DA DECTF. DEVER INSTRUMENTAL. LEI N° 10.422/2002, ARTIGO 7°, II, E PARÁGRAFOS. VIOLAÇÃO À PROPORCIONALIDADE, RAZOABILIDADE E ISONOMIA. INOCORRÊNCIA. ILEGALIDADE E TEOR CONFISCATÓRIO. INEXISTÊNCIA. REVOGAÇÃO TÁCITA. INOCORRÊNCIA. DIREITO LÍQUIDO E CERTO À COMPENSAÇÃO NÃO VISLUMBRADO. AUSÊNCIA DE INDÉBITO. SEGURANÇA DENEGADA. 1. É legal a multa aplicada eis que decorre de disposição expressa não só de instrução normativa, mas da Lei n° 10.426/2002. Também isonômica, porquanto aplicada a todos a que se imputa o dever jurídico de transmissão de DCTF, no caso de sua impontualidade ou descumprimento. Estabeleceu-se a mesma multa para as demais situações análogas de descumprimento de dever instrumental de entrega de declaração de mesma natureza da DCTF, como DIPJ, DIRF e da DACON, assim que reforçada a isonomia. 2. Os deveres instrumentais tributários possuem a fulcral importância da identificação da ocorrência do fato jurídico tributário, da consolidação do substrato probatório relativo à tal ocorrência e, por vezes, da própria versão do evento tributável na linguagem competente ao Direito Tributário, de modo a conformar o próprio fato jurídico tributário. Por isso, o seu descumprimento é de alta ofensividade e lesividade ao subsistema jurídico tributário, eis que compromete a lógica e a estrutura sotopostas à incidência tributária, qual seja, o conhecimento pela Administração Tributária da prática pelo sujeito passivo do fato jurídico tributário. 3. A imposição de sanção pecuniária é meio possível e compatível, portanto, adequado à defluência de prevenção e de repressão da conduta lesiva ao subsistema jurídico-tributário. É, ademais, necessária, dada a importância do dever jurídico e o contexto de possibilidades de sanções, o qual aponta para as de cunho pecuniário, que resvalem sobre o patrimônio do sujeito faltoso. Em análise de "custo-benefício" (sopesamento, proporcionalidade em sentido estrito) igualmente legítima a imposição da multa prevista na Lei n° 10.426/2002. 4. Apesar de se tratar de dever instrumental, o dever jurídico de transmissão (pontual) da DCTF encontra- se intimamente relacionado à incidência tributária dos tributos nela descriminados, assim que - da mesma forma que razoável - se reputa estritamente proporcional a utilização do crédito tributário como base econômica de incidência da multa. A razão de 2% para o mês ou fração de impontualidade é igualmente proporcional por mensurar a gravidade da lesão e a relacioná-la com a medida do atraso. Um atraso maior importa lesão maior e, consequentemente, a imposição de uma sanção superior para desencorajar e punir a falta praticada. 5. Ainda que possível a defesa da não aplicação da vedação ao confisco às sanções tributárias e administrativas, fato é que o Supremo Tribunal Federal limitou a 20% as multas moratórias e a 100% as multas punitivas. Levando-se em consideração que a multa prevista na 10.426/2002, poderá tanto ter caráter moratório como punitivo e está limitada a 20%, não resta configurado o teor confiscatório da 1 imposição. 6.(...) 7. (...) 8. Desprovido o recurso de apelação interposto por GLOBOSAT PROGRAMADORA LTDA, HORIZONTE CONTEÚDOS LTDA e TELECINE PROGRAMAÇAO DE FILMES LTDA.
(TRF 2. Apelação Cível 0067376-04.2018.4.02.5101. Vice-presidência. Relator Theophilo Antonio Miguel Filho. Decisão de 30/09/2019. Dje de 09/10/2019.)
Desse modo, ante ao exposto, não há como se reconhecer a alegada inconstitucionalidade da multa sobre a qual versam os autos, não havendo, portanto, direito líquido e certo a amparar a pretensão da impetrante.”
Como salientado na sentença, embora o valor da multa em questão seja elevado, o quantum foi fixado de acordo com as normas legais, mais especificamente o art. 12 da Lei nº 8.218/1991, com a redação dada pela Lei nº 13.670/2018. De fato, trata-se de obrigação acessória de prestar informações e registros fiscais por meio da EFD, sendo “dever jurídico do contribuinte de instrumentalização correta da autoridade fiscal e tem o objetivo de assegurar o controle e fiscalização do cumprimento da obrigação principal na relação jurídico-tributária”.
A Instrução Normativa RFB nº 1.252/2012, que dispõe sobre a Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/Pasep, da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição Previdenciária sobre a Receita, estabelece, em seu art. 10, nos casos de atraso na entrega da EFD-Contribuições ou apresentação com incorreções ou omissões, a aplicação das multas previstas no art. 12 da Lei nº 8.218/1991. Confira-se o teor do referido art. 10 da IN RFB nº 1.252/2012:
Art. 10. A não apresentação da EFD-Contribuições no prazo fixado no art. 7º, ou a sua apresentação com incorreções ou omissões, acarretará aplicação, ao infrator, das multas previstas no art. 12 da Lei nº 8.218, de 1991, sem prejuízo das sanções administrativas, cíveis e criminais cabíveis, inclusive aos responsáveis legais. (Redação dada pela Instrução Normativa RFB nº 1876, de 14 de março de 2019)
Por sua vez, os arts. 11 e 12 da Lei nº 8.218/1991 assim dispõem:
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas, pela prazo decadencial previsto na legislação tributária. .(Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) (Vide Mpv nº 303, de 2006)
§ 1º A Secretaria da Receita Federal poderá estabelecer prazo inferior ao previsto no caput deste artigo, que poderá ser diferenciado segundo o porte da pessoa jurídica. .(Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)
§ 2º Ficam dispensadas do cumprimento da obrigação de que trata este artigo as empresas optantes pela Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES, de que trata a Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996. .(Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)
§ 3º A Secretaria da Receita Federal expedirá os atos necessários para estabelecer a forma e o prazo em que os arquivos digitais e sistemas deverão ser apresentados. .(Incluído pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)
§ 4º Os atos a que se refere o § 3º poderão ser expedidos por autoridade designada pela Secretário da Receita Federal. .(Incluído pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das seguintes penalidades:
I - multa equivalente a 0,5% (meio por cento) do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração aos que não atenderem aos requisitos para a apresentação dos registros e respectivos arquivos; (Redação dada pela Lei nº 13.670, de 2018)
II - multa equivalente a 5% (cinco por cento) sobre o valor da operação correspondente, limitada a 1% (um por cento) do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração, aos que omitirem ou prestarem incorretamente as informações referentes aos registros e respectivos arquivos; e (Redação dada pela Lei nº 13.670, de 2018)
III - multa equivalente a 0,02% (dois centésimos por cento) por dia de atraso, calculada sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração, limitada a 1% (um por cento) desta, aos que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos registros e respectivos arquivos. (Redação dada pela Lei nº 13.670, de 2018)
Parágrafo único. Para as pessoas jurídicas que utilizarem o Sistema Público de Escrituração Digital, as multas de que tratam o caput deste artigo serão reduzidas: (Redação dada pela Lei nº 13.670, de 2018)
I - à metade, quando a obrigação for cumprida após o prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício; e (Incluído dada pela Lei nº 13.670, de 2018)
II - a 75% (setenta e cinco por cento), se a obrigação for cumprida no prazo fixado em intimação. (Incluído dada pela Lei nº 13.670, de 2018)
No caso concreto, não há dúvida quanto ao atraso na entrega da EFD-Contribuições, como relatado na petição inicial, incidindo na infração e multa previstas no art. 12, III, da Lei nº 8.218/1991. A controvérsia reside na multa aplicada, especialmente por ter por base a receita bruta da empresa.
Ressalte-se que, na hipótese dos autos, é aplicável a penalidade prevista no art. 12 da Lei nº 8.218/1991, por se tratar de norma específica, não sendo caso de aplicação da multa mais benéfica estabelecida no art. 57 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001.
A entrega da EFD-Contribuições é obrigação acessória que deve ser cumprida ante a necessidade de fiscalização tributária. Seu descumprimento implica a aplicação da penalidade prevista em lei. A multa tem caráter punitivo, com finalidade de desestimular atrasos e a ausência de entrega das declarações.
A alegação de que “não ocorreu qualquer prejuízo ao erário público, uma vez que os tributos devidos foram integralmente recolhidos” não é relevante, já que a obrigação acessória deve ser igualmente cumprida, por força de lei. O fato de ter a impetrante apresentado posteriormente a EFD-Contribuições não exclui a infração pelo atraso, configurando, entretanto, o direito à redução da multa pela metade pela entrega antes de qualquer procedimento de ofício, como reduzida pela autoridade fiscal. O Fisco precisa ter as informações no tempo devido para assegurar o controle e a fiscalização do cumprimento da obrigação principal.
Não se considera abusiva ou desproporcional a multa fixada sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração. Na verdade, a multa estabelecida é equivalente a 0,02% (dois centésimos por cento) por dia de atraso, calculada sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração, limitada a 1% (um por cento) dessa, aos que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos registros e respectivos arquivos, nos termos do art. 12, III, da Lei nº 8.218/1991. A apresentação da declaração pelo contribuinte é fundamental à atividade fiscal.
O fato de a multa aplicada atingir valor elevado não configura, por si só, abusividade, pois decorre da capacidade econômica do infrator, e não do percentual estabelecido em lei.
Também não há que se falar em confisco, uma vez que não ficou demonstrado que foi afetada parcela substancial do patrimônio do contribuinte infrator, prejudicando suas atividades econômicas, até porque está limitada a 1% da receita bruta, com previsão de redução da multa à metade quando entregue a EFD-Contribuições antes de qualquer procedimento do Fisco.
Quanto à isonomia, também não tem suporte a tese defendida pela apelante. O percentual aplicado é o mesmo para todos os contribuintes e o fato de ser o valor da multa maior para uma pessoa jurídica e menor para outra está atrelado à receita bruta, que não é igual para todos, por óbvio. O que a norma objetiva é estimular a entrega da EFD-Contribuições no prazo correto para efetuar a fiscalização. Para empresas de grande porte, uma multa de valor baixo não teria o efeito desejado. Daí a ideia do legislador de atrelar o percentual de 0,02%, por dia de atraso, à receita bruta, limitado a 1% desta, de forma a mostrar a importância da entrega da EFD-Contribuições no prazo correto.
Ademais, não cabe ao Poder Judiciário atuar como legislador positivo, sob pena de ofensa ao art. 2º da Constituição Federal de 1988. Como salientado pelo Des. Fed. Paulo Leite, em caso similar, no julgamento da Apelação Cível nº 5012597-49.2021.4.02.5120, julgado em 20/02/2024, “se a punição for racionalmente aceitável, deve prevalecer a opção feita pelo legislador no exercício de suas atribuições institucionais”, “apenas o excesso que seja manifesto pode ser afastado pelo controle jurisdicional, o que não é o caso dos autos”.
Citem-se arestos deste Tribunal, corroborando o entendimento aplicado:
“TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ENTREGA DE ARQUIVOS DIGITAIS. ARTS. 11 E 12 DA LEI Nº 8.218/91. FIXAÇÃO EM PERCENTUAL SOBRE A RECEITA BRUTA DO ANO DA ESCRITURAÇÃO. POSSIBILIDADE. PENALIDADE NÃO CONFISCATÓRIA, RAZOÁVEL E PROPORCIONAL.
1. A União interpõe recurso em face da sentença, aduzindo que a multa questionada nos presentes autos decorre de declaração inexata prestada pela parte autora, constatada em sua escrituração fiscal digital - EFD. Acresce que se trata de sanção pelo descumprimento de obrigação acessória, tendo o Fisco aplicado a penalidade mais benéfica à autuada, correspondente a 1% do valor da receita bruta da pessoa jurídica, no período a que se refere a escrituração.
2. No caso dos autos, inexiste dúvida de que a parte autora, ao prestar informações inexatas em sua Escrituração Fiscal Digital - EFD, incidiu na infração prevista no art. 12, inciso II, da Lei nº 8.218/9, que autoriza a aplicação da multa pelo fisco.
3. A multa moratória tem finalidade de desestimular os atrasos e a ausência de entrega de declarações, detendo caráter punitivo. Se o que se pune é justamente o inexatidão ou o atraso das informações prestadas, é irrelevante que a autora tenha apresentado a documentação a posteriori e que não tenha havido prejuízo concreto para a fiscalização (o que é discutível, pois pode ter havido embaraços à organização interna da Receita no exercício de suas atividades).
4. Noutro eito, não há como se afirmar que uma multa abstratamente fixada em 1% (um por cento) sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração seria abusiva para coibir o descumprimento da obrigação de entrega dos arquivos digitais ao Fisco, sobretudo se se atentar que os tributos federais, em regra, são constituídos por lançamento por homologação, de forma que a apresentação da declaração pelo contribuinte mostra-se fundamental à atividade fiscal.
5. O fato de a multa atingir valores supostamente elevados não é relevante para a aferição de sua abusividade, pois, além de ser decorrência da capacidade econômica do infrator, e não do percentual estabelecido em lei, é um critério absolutamente relativo.
6. Somente haverá confisco, vedado de forma específica em matéria tributária pelo art. 150, IV, da CRFB/88, se for afetada parcela substancial do patrimônio do infrator, com prejuízo para as suas atividades econômicas, o que não restou comprovado nos autos pela parte autora.
7. O pedido de aplicação de multa em patamar inferior ao previsto em lei não pode ser feito sem levar em conta a deferência devida pelo Poder Judiciário ao Poder Legislativo. Isto porque não cabe ao Poder Judiciário substituir o legislador e criar norma. Se a punição for racionalmente aceitável, deve prevalecer a opção feita pelo legislador no exercício de suas atribuições institucionais. Apenas o excesso que seja manifesto pode ser afastado pelo controle jurisdicional, o que não é o caso dos autos.
8. Uma vez reformada a sentença para julgar improcedente o pedido inicial, resta prejudicada a análise da apelação interposta pela parte autora por perda do objeto.
9. Remessa necessária e apelação da União conhecidas e providas. Apelação da parte autora não conhecida.”
(TRF2, Apelação Cível nº 5012597-49.2021.4.02.5120, 3ª Turma Especializada, Rel. Des. Fed. PAULO LEITE, julgado em 20/02/2024, publicado em 29/02/2024.)
“TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ENTREGA DE ARQUIVOS DIGITAIS. ARTS. 11 E 12 DA LEI Nº 8.218/91. FIXAÇÃO EM PERCENTUAL SOBRE A RECEITA BRUTA DO ANO DA ESCRITURAÇÃO. POSSIBILIDADE. PENALIDADE NÃO CONFISCATÓRIA, RAZOÁVEL E PROPORCIONAL
1. Deve ser mantida a multa de 1% (um por cento) da receita bruta aplicada ao Impetrante, com fundamento nos arts. 11 e 12, da Lei 8.218/91, por ter ele deixado de apresentar à Fiscalização, no prazo estabelecido após sucessivas prorrogações, arquivos digitais e sistemas de processamento eletrônico de dados utilizados para ‘registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros e elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal’.
2. A fixação da multa sobre a receita bruta do contribuinte, e não em valor previamente determinado, é o que atende melhor as funções da penalidade: de punição da conduta transgressora (repressão), de prevenção de condutas similares (desestímulo à prática do ilícito) e de contribuição para a formação de uma cultura empresarial de cumprimento aos deveres legais (função pedagógica da multa).
3. Ainda que atinja patamares elevados, a multa em questão não tem efeito confiscatório, pois restringe-se a 1% (um por cento) da receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração, não afetando parcela substancial do patrimônio do infrator a ponto de prejudicar suas atividades econômicas.
4. Não há violação do princípio da proporcionalidade, que deve ser examinado com a devida deferência ao legislador: a penalidade (i) é adequada para assegurar a entrega dos arquivos digitais no prazo legal; (ii) é necessária, diante da relevância dos arquivos digitais para a fiscalização e eventual lançamento dos tributos devidos dentro do prazo decadencial e (iii) só atinge o infrator em sua esfera patrimonial e o faz em grau reduzido, a fim de atender o interesse maior de toda a coletividade na arrecadação fiscal.
5. A multa aplicada ao caso concreto atende, ainda, ao critério da razoabilidade: (i) o Impetrante não indicou qualquer fato específico que não fosse de sua responsabilidade e que impedisse o cumprimento tempestivo da obrigação (apontando, ao contrário, que teria tido dificuldades internas com os seus sistemas); (ii) há suporte empírico para a instituição da penalidade, diante da importância de o Fisco dispor das informações constantes dos arquivos digitais no prazo estabelecido; e (iii) a forma de cálculo da penalidade leva em consideração o fato de que os possíveis danos causados pela não apresentação dos arquivos digitais são potencialmente maiores nos casos em que a receita bruta da pessoa jurídica é elevada.
6. A mesma linha de fundamentação afasta a possibilidade de invocação da equidade (de que trata o art. 108, § 2º, do CTN) para afastamento da sanção. Não há injustiça na aplicação da multa no caso concreto. Se o que se pune é justamente o atraso, é irrelevante que o Impetrante tenha apresentado a documentação a posteriori e que não tenha havido prejuízo concreto para a fiscalização (o que é discutível, pois pode ter havido embaraços à organização interna da Receita no exercício de suas atividades). E se o próprio 1 Impetrante não aponta nenhum fato externo que justificasse o atraso, não há sentido em se desonerá-lo, em detrimento da isonomia, já que outros contribuintes também tiveram que organizar seus próprios sistemas para atender às exigências legais.
7. Não assiste razão ao Impetrante, ainda, quando afirma que deveria ter sido aplicado ao caso o art. 65 da Lei nº 9.784/95, que possibilitaria a revisão da sanção pelas próprias autoridades administrativas, pois não se verificou, no caso, qualquer fato novo ou circunstância relevante que justificasse o afastamento ou redução da multa.
8. Por fim, a análise da alegação do Impetrante de que a multa incidiu sobre valores que não integram a receita bruta não depende apenas da delimitação do conceito de receita bruta a partir de critérios jurídicos. Ainda que se admitisse que a receita bruta do Impetrante não abarcaria a totalidade dos valores por ele auferidos com as suas atividades, teria que ter sido produzida prova pré-constituída quanto aos valores efetivamente considerados para cálculo da penalidade e àqueles que, segundo o alegado, constituiriam a base de cálculo correta.
9. Apelação do Impetrante a que se nega provimento.”
(TRF2, Apelação Cível nº 0002933-20.2013.4.02.5101, 4ª Turma Especializada, Rel. Des. Fed. LETICIA DE SANTIS MELLO, julgado em 10/06/2019.)
“TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MULTA POR ATRASO NO CUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ENTREGA DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL. ARTS. 11 E 12 DA LEI Nº 8.218/91. FIXAÇÃO EM PERCENTUAL SOBRE A RECEITA BRUTA. POSSIBILIDADE. PENALIDADE NÃO CONFISCATÓRIA, RAZOÁVEL E PROPORCIONAL.
1. Trata-se de recurso de apelação interposto pelo HOSPITAL OFTAMOLÓGICO SANTA BEATRIZ LTDA, visando à reforma da sentença proferida nos autos do mandado de segurança que jugou improcedente o pedido, qual seja, de afastar a exigência de multas lançadas por atraso na entrega da Escrituração Contábil Fiscal (ECF) referentes aos anos-base 2015, 2016, 2017 e 2018, ou, alternativamente, alterar sua base de cálculo para que o percentual de 0,02% (dois centésimos por cento) por dia de atraso (limitado a 1%) seja aplicado sobre o valor do imposto de renda (IRPJ) devido, ao invés de incidir sobre a receita bruta do período (evento 64). Foram opostos embargos de declaração os quais foram rejeitados (eventos 71 e 84).
2. Todas as pessoas jurídicas devem apresentar ao Fisco sua escrituração contábil fiscal (ECF), em que são informadas todas as operações que influenciem a composição da base de cálculo e o valor devido do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), colaborando, assim, com a atividade fiscalizatória e arrecadatória da Fazenda Pública.
3. Ao contrário do que ocorre com a multa moratória, cuja finalidade é desestimular o cumprimento da obrigação fora de prazo, a multa em debate detém caráter punitivo e visa desestimular os atrasos e a ausência de entrega de declarações (obrigação acessória).
4. Não há como se afirmar que uma multa abstratamente fixada em 1% (um por cento) sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração, seria abusiva para coibir o cumprimento extemporâneo da obrigação de entrega dos arquivos digitais solicitados pelo Fisco, sobretudo se se atentar que os tributos federais, em regra, são constituídos por lançamento por homologação, de forma que a apresentação da declaração pelo contribuinte mostra-se fundamental à atividade fiscal.
5. Se o que se pune é justamente o atraso, é irrelevante que o Impetrante tenha apresentado a documentação a posteriori e que não tenha havido prejuízo concreto para a fiscalização (o que é discutível, pois pode ter havido embaraços à organização interna da Receita no exercício de suas atividades).
6. Para que a penalidade assuma o efeito confiscatório, vedado de forma específica em matéria tributária pelo art. 150, IV, da CRFB/88, deveria ser comprovado que parcela substancial do patrimônio do infrator foi afetada, com prejuízo para as suas atividades econômicas, não sendo o caso dos autos.
7. O fato de a multa atingir valores supostamente elevados não é relevante para a aferição de sua abusividade, pois, além de ser decorrência da capacidade econômica do infrator, e não do percentual estabelecido em lei, é um critério absolutamente relativo.
8. Quanto ao pedido alternativo de redução da multa, este não encontra fundamento legal, pois se trata de sanção pelo descumprimento de obrigação acessória, e não de multa de mora decorrente do atraso no pagamento.
9. O pedido de aplicação de multa em patamar inferior ao previsto em lei não pode ser feito sem levar em conta a deferência devida pelo Poder Judiciário ao Poder Legislativo. Isto porque não cabe ao Poder Judiciário substituir o legislador e criar norma. Se a punição for racionalmente aceitável, deve prevalecer a opção feita pelo legislador no exercício de suas atribuições institucionais. Apenas o excesso que seja manifesto pode ser afastado pelo controle jurisdicional.
10. Recurso de apelação improvido.”
(TRF2, Apelação Cível nº 5001108-06.2020.4.02.5102, 4ª Turma Especializada, Rel. Des. Fed. LUIZ ANTONIO SOARES, julgado em 22/08/2023.)
Na mesma linha de entendimento, transcrevo aresto do TRF – 4ª Região:
“TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS DIGITAIS EM ATRASO. EFD-CONTRIBUIÇÕES. MULTA. ART. 57 DA MEDIDA PROVISÓRIA Nº 2.158-35/01 E ART. 12 DA LEI Nº 8.218/91. PARECER COSIT Nº 3/2015.
No caso de entrega em atraso da EFD-Contribuições, aplicável a penalidade prevista no art. 12 da Lei nº 8.218/91, por ser norma específica, não sendo caso de aplicação da multa mais benéfica estabelecida no art. 57 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001.
(TRF4, ApRemNec nº 5040855-64.2022.4.04.7000, 2ª Turma, Relator: Des. Fed. EDUARDO VANDRÉ OLIVEIRA LEMA GARCIA, julgado em 22/08/2025.)
Destarte, não há que se falar em redução da multa que foi aplicada de acordo com os parâmetros legais.
Isto posto,
Voto no sentido de conhecer da apelação e negar-lhe provimento.
Documento eletrônico assinado por CLAUDIA NEIVA, Desembargadora Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002606441v4 e do código CRC 73f305bb.
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Data e Hora: 17/12/2025, às 18:57:53