Apelação Cível Nº 5014285-08.2023.4.02.5110/RJ
RELATOR: Desembargador Federal PAULO LEITE
RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta por CLÍNICA DE MEDICINA DE TRÁFEGO E PSICOLOGIA DO TRÂNSITO MERITIENSE LTDA. E OUTRAS, em face da sentença proferida, no e complementada pela decisão de embargos de declaração no , pelo Juízo da 1ª Vara Federal de São João de Meriti, que julgou improcedentes os pedidos formulados em mandado de segurança em referência. Eis o teor do dispositivo:
"(...) III - DISPOSITIVO
Pelo exposto, JULGO IMPROCEDENTES os pedidos tecidos na inicial, com base no art. 487, I, do Código de Processo Civil e, consequentemente, DENEGO a segurança.
Custas ex lege.
Sem condenação em honorários advocatícios, a teor do artigo 25 da Lei Federal nº 12.016/2009.
Interposto recurso de apelação, intime-se a parte contrária para apresentar suas contrarrazões, no prazo de 15 (quinze) dias, na forma do art. 1.010, § 1.º, do CPC.
Configurada a hipótese do § 2.º do art. 1.010 do CPC, intime(m)-se o(s) apelante(s) para apresentar(em) suas contrarrazões, no prazo de 15 (quinze) dias.
Após as formalidades previstas nos parágrafos anteriores, encaminhem-se os autos ao Egrégio Tribunal Regional Federal da 2ª Região (art. 1.010, § 3.º, do CPC), com as homenagens deste Juízo.
Transitada em julgado, dê-se baixa e arquivem-se.
P. I."
Em suas razões recursais, no , as Apelantes sustentam que a sentença recorrida incorre em equívoco ao confundir a natureza jurídica das contribuições previdenciárias com a dos tributos incidentes sobre a receita, promovendo indevida ampliação da base de cálculo do PIS e da COFINS. Argumentam que a técnica do denominado “cálculo por dentro” revela-se inaplicável ao caso concreto, porquanto as contribuições previdenciárias possuem fato gerador próprio e autônomo — a folha de salários —, absolutamente distinto da materialidade das contribuições sobre o faturamento.
Nessa linha, defendem que a inclusão de tais valores na base de cálculo do PIS/COFINS carece de fundamento jurídico-constitucional, implicando violação direta aos princípios da legalidade tributária, da capacidade contributiva e da vedação ao confisco, na medida em que sujeita à tributação valores que não representam ingresso definitivo no patrimônio do contribuinte.
Aduzem, ainda, a inaplicabilidade dos Temas 1.048 e 1.111 do STF, por ausência de identidade fática e jurídica com a controvérsia em exame, ressaltando que tais precedentes tratam de hipóteses distintas, envolvendo tributos com base de incidência vinculada à receita, o que não se verifica no caso das contribuições previdenciárias sobre a folha.
Por fim, postulam o reconhecimento do direito à restituição e/ou compensação dos valores indevidamente recolhidos nos últimos cinco anos, nos termos da Súmula 213 do STJ, como consectário lógico da declaração de ilegalidade da exação.
Intimada, no evento 100, a União apresentou contrarrazões no evento , nas quais pugna, em síntese, pela manutenção integral da sentença e pela improcedência do recurso de apelação. Sustenta, inicialmente, a inexistência de direito líquido e certo a amparar a pretensão deduzida, bem como a inadequação da via eleita, ao argumento de que o mandado de segurança estaria sendo utilizado para impugnar "lei em tese" e para veicular pretensão de efeitos patrimoniais pretéritos, em afronta às Súmulas 269 e 271 do STF.
No mérito, defende a constitucionalidade da inclusão das contribuições previdenciárias na base de cálculo do PIS e da COFINS, com fundamento no art. 195, inciso I, da Constituição Federal, bem como no art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77, ressaltando que a definição legal de receita bruta abrange os tributos incidentes sobre a operação. Destaca, ainda, o princípio da solidariedade social como vetor interpretativo do sistema de financiamento da seguridade social, concluindo pela ausência de respaldo jurídico para a exclusão pretendida pelas Apelantes.
No , o Ilustre membro do Ministério Público Federal manifestou-se pelo regular prosseguimento do feito, deixando de adentrar no mérito da controvérsia, por não vislumbrar interesse público qualificado que justifique sua intervenção. Ressaltou, ainda, a desnecessidade de novas intimações quanto ao andamento do processo.
É o relatório.
Peço dia para julgamento.
VOTO
SUMÁRIO
1. Admissibilidade
2. Questões em discussão
3. Caso em exame
4. Razões de decidir
4.1. Da alegada inaplicabilidade da técnica do “cálculo por dentro”
4.2. Da alegada violação ao conceito constitucional de receita e faturamento
4.3. Da interpretação da legislação infraconstitucional e do princípio da legalidade
4.4. Da alegada inaplicabilidade dos Temas 1.048 e 1.111 do STF
4.5. Da alegada violação aos princípios da capacidade contributiva e da vedação ao confisco
4.6. Do pedido de restituição/compensação
5. Ônus sucumbenciais
6. Conclusão e dispositivo
FUNDAMENTAÇÃO DO VOTO:
1. Admissibilidade:
Conheço da apelação cível, porque presentes os requisitos de admissibilidade, conforme as certidões dos eventos e .
2. Questões em discussão:
Há seis questões em discussão: (i) definir se é legítima a aplicação da técnica do cálculo por dentro para manter as contribuições previdenciárias patronais, inclusive SAT/RAT e contribuições destinadas a terceiros, na base de cálculo do PIS e da COFINS; (ii) estabelecer se tais contribuições violam o conceito constitucional de receita ou faturamento ao comporem a base de cálculo dessas contribuições sociais; (iii) determinar se a legislação infraconstitucional autoriza a inclusão desses valores na receita bruta e se a tese recursal afronta o princípio da legalidade tributária; (iv) definir se os Temas 1.048 e 1.111 do STF e o Tema 69 do STF amparam a exclusão pretendida; (v) estabelecer se a cobrança impugnada viola os princípios da capacidade contributiva e da vedação ao confisco; e (vi) determinar se há indébito tributário apto a ensejar restituição e/ou compensação.
3. Caso em exame:
Trata-se de mandado de segurança ajuizado por CLÍNICA DE MEDICINA DE TRÁFEGO E PSICOLOGIA DO TRÂNSITO MERITIENSE LTDA., CLÍNICA DE MEDICINA DE TRÁFEGO E PSICOLOGIA DO TRÂNSITO POPULAR DE MERITI LTDA., CLÍNICA DE MEDICINA DE TRÁGEFO E PSICOLOGIA DO TRÂNSITO SÃO JOÃO 1 LTDA., CLIMEDTRAN CLÍNICA MÉDICA DE TRÂNSITO DO VILAR LTDA., e BELFORTRAN CLÍNICA DE TRÂNSITO DE BELFORD ROXO LTDA.,. em face do Delegado da Receita Federal do Brasil em Nova Iguaçu, em que requerem o reconhecimento do direito de não incluir as contribuições previdenciárias, especificamente a cota patronal e seus consectários, SAT/RAT, e as contribuições de terceiros, quais sejam, SEBRAE, SESC, SENAC, INCRA e Salário-Educação, na base de cálculo do PIS e da COFINS, bem como o direito de reaver os valores recolhidos indevidamente nos cinco anos anteriores à impetração, mediante compensação ou restituição administrativa (). Confira-se:
"(...) 4. DO PEDIDO
4.1. Diante de todo o exposto, pugnam a IMPETRANTES seja:
(a) intimado o IMPETRADO para, querendo, prestarem informações no decêndio legal, ouvindo-se, em seguida, o i. parquet;
(b) ao final, seja concedida a segurança, garantindo-lhes o direito líquido e certo de (i) não incluir as Contribuições Previdenciárias (cota patronal e seus consectários - SAT/RAT e contribuições de terceiros - SEBRAE, SESC, SENAC, INCRA e Salário-Educação), na base de cálculo das contribuições ao PIS/COFINS, bem como de (ii) reaverem, sob a forma de compensação/restituição administrativa, os valores indevidamente recolhidos a esse título desde os 5 (cinco) anos anteriores à impetração desta ação e durante sua tramitação, atualizados pela Taxa SELIC, como previsto no art. 39, §4º, da Lei nº 9.250/1995.
(...)"
As impetrantes fundamentam o pedido na alegação de que as referidas contribuições não integram o conceito de faturamento ou receita bruta da empresa, uma vez que tais valores apenas transitam pela contabilidade para posterior repasse à União Federal. Argumentam que a inclusão desses tributos na base de cálculo do PIS e da COFINS viola os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da vedação ao confisco, citando, por analogia, a decisão do Supremo Tribunal Federal no Tema 69 de repercussão geral, que determinou a exclusão do ICMS da base de cálculo das referidas contribuições sociais.
O Juízo determinou a intimação das impetrantes para que regularizassem a inicial, apresentando demonstrativo que esclarecesse e justificasse o valor atribuído à causa, com o devido recolhimento das custas processuais ().
Em resposta, no , as impetrantes apresentaram manifestação na qual sustentam a inexistência de proveito econômico imediato, asseverando que o valor da causa foi fixado por mera estimativa, exclusivamente para fins fiscais. Aduzem que o mandado de segurança tem por objeto tão somente o reconhecimento do direito das impetrantes de excluir as contribuições previdenciárias — cota patronal e respectivos consectários (SAT/RAT e contribuições destinadas a terceiros, como SEBRAE, SESC, SENAC, INCRA e Salário-Educação) — da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Acrescentam que o pedido de compensação/restituição possui natureza meramente declaratória, a ser efetivado na via administrativa, oportunidade em que caberá à Administração Tributária exercer o controle de legalidade que lhe compete, inclusive no que se refere à apuração do montante passível de compensação ou restituição.
Pagamento das custas no .
O Juízo reiterou a necessidade de emenda à inicial, consignando que a pretensão de redução da base de cálculo e a busca por restituição de valores pretéritos possuem proveito econômico plenamente aferível, determinando, novamente, a justificativa e a comprovação do valor da causa, bem como o recolhimento das custas (). As impetrantes reiteraram os argumentos de que o valor da causa foi fixado por estimativa e de que a ação não detém proveito econômico específico ().
Foi proferida sentença que indeferiu a inicial e extinguiu o processo sem resolução do mérito, com base no artigo 321, parágrafo único, combinado com o artigo 485, inciso I, do Código de Processo Civil, diante do não atendimento, pelas impetrantes, à determinação de emenda à inicial para justificar e demonstrar o valor da causa ().
Interposto recurso de apelação pelas impetrantes (), a União apresentou contrarrazões ().
Esta Corte Federal, em grau recursal, deu parcial provimento à apelação, tornando sem efeito a sentença e determinando o prosseguimento do feito, sob o fundamento de que o valor da causa pode ser estimado na impossibilidade de imediata mensuração (). Eis a ementa:
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. VALOR DA CAUSA FIXADO POR ESTIMATIVA. POSSIBILIDADE. RETORNO DOS AUTOS AO JUÍZO DE ORIGEM PARA PROSSEGUIMENTO DO FEITO. 1. O Juízo a quo extinguiu o presente mandamus, sem julgamento do mérito por entender que as impetrantes deixaram de cumprir a determinação de emenda à inicial, com apresentação de demonstrativo que esclarecesse e justificasse o valor atribuído à causa, bem como recolhesse as custas judiciais correspondentes. Alegou também não ser possível a retificação do valor da causa de ofício pelo juízo, nos termos do art. 292, §3º do CPC, diante da ausência de documentação nos autos. 2. A parte impetrante alega "que não há qualquer proveito econômico efetivo e imediato capaz de quantificar o pleito formulado na presente ação". 3. Com efeito, "na hipótese de impossibilidade de imediata mensuração do quantum debeatur pretendido, como soem ser aqueles decorrentes de complexos cálculos contábeis, o valor da causa poderá ser estimado pelo autor, em quantia simbólica e provisória, passível de posterior adequação ao valor apurado pela sentença ou no procedimento de liquidação" (AgRg no REsp 906713/SP, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJe de 06/08/2009). 4. Ademais, não obstante ser irrisório, não se vislumbra qualquer necessidade de majorar o valor da causa porque isso não tem nenhuma utilidade em sede mandamental. Além disso, não há condenação em honorários advocatícios, nos termos do o artigo 25, da Lei nº 12.016/2009. 5. Diante do exposto, tendo em vista que o valor da causa foi estimado pelas impetrantes, torno sem efeito a sentença, para determinar o regular processamento do feito pelo Juízo de origem. 6. Apelação da parte impetrante conhecida e parcialmente provida. (TRF2, APELAÇÃO CÍVEL Nº 5014285-08.2023.4.02.5110, 3ª TURMA ESPECIALIZADA, Desembargador Federal PAULO LEITE, POR MAIORIA, JUNTADO AOS AUTOS EM 12/07/2024)
Retornados os autos à origem, a autoridade impetrada prestou informações pugnando pela denegação da segurança, sob o argumento de que a legislação vigente impõe a incidência do PIS/COFINS sobre a receita bruta, a qual inclui os tributos incidentes (). O Ministério Público Federal não vislumbrou interesse na intervenção ().
Sobreveio sentença que julgou improcedentes os pedidos, denegando a segurança, ao fundamento de que a base de cálculo do PIS/COFINS é a receita bruta, definida conforme o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77, e que não há óbice constitucional à técnica de cálculo por dentro, sendo inaplicável a tese do Tema 69 do STF ao caso ().
Diante desse cenário, as impetrantes opuseram embargos de declaração, alegando omissão quanto à análise da suposta violação aos princípios da capacidade contributiva e da vedação ao confisco (). Os aclaratórios foram conhecidos, porém rejeitados, conforme decisão proferida no , que manteve incólume o julgado.
As impetrantes interpuseram nova apelação, sustentando, conforme mencionado anteriormente, a inaplicabilidade do cálculo por dentro às contribuições previdenciárias, a violação ao conceito constitucional de receita e a inaplicabilidade dos Temas 1.048 e 1.111 do STF (). Por sua vez, a União apresentou contrarrazões, argumentando a inadequação da via do mandado de segurança para efeitos patrimoniais pretéritos e a constitucionalidade da inclusão das contribuições na base de cálculo ().
À análise.
4. Razões de decidir:
A controvérsia devolvida a esta instância recursal cinge-se à possibilidade de exclusão das contribuições previdenciárias patronais — inclusive SAT/RAT e contribuições destinadas a terceiros (SEBRAE, SESC, SENAC, INCRA e Salário-Educação) — da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Não merece prosperar a pretensão recursal. Vejamos:
4.1. Da alegada inaplicabilidade da técnica do “cálculo por dentro”:
Sustentam as Apelantes que a sentença incorreu em equívoco ao admitir a técnica do cálculo por dentro, sob o argumento de que tal sistemática somente seria compatível com tributos incidentes sobre a mesma materialidade econômica. Aduzem que as contribuições previdenciárias incidem sobre a folha de salários, possuindo fato gerador distinto daquele que fundamenta o PIS e a COFINS, razão pela qual não poderiam compor sua base de cálculo.
Todavia, tal argumento não encontra respaldo no ordenamento jurídico pátrio.
A Constituição Federal não estabelece vedação geral à incidência de tributo sobre tributo, admitindo tal sistemática como regra, ressalvadas hipóteses específicas expressamente previstas, como a constante do art. 155, § 2º, XI.
A jurisprudência é firme no sentido da legitimidade dessa técnica. O Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE 582.461/SP (Tema 214), reconheceu a constitucionalidade da inclusão do ICMS em sua própria base de cálculo. De igual modo, no RE 1.187.264/RS (Tema 1.048), assentou a possibilidade de inclusão de tributos na base de cálculo de contribuições, evidenciando que o sistema constitucional tributário admite, como regra, a incidência de tributo sobre tributo, salvo vedação expressa.
No mesmo sentido, o Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o REsp nº 1.144.469/PR, firmou orientação de que, inexistindo vedação constitucional ou legal expressa, é legítima a incidência de tributo sobre tributo, conforme se extrai do seguinte precedente representativo da controvérsia:
RECURSO ESPECIAL DO PARTICULAR: TRIBUTÁRIO. RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. PIS/PASEP E COFINS. BASE DE CÁLCULO. RECEITA OU FATURAMENTO. INCLUSÃO DO ICMS.
1. A Constituição Federal de 1988 somente veda expressamente a inclusão de um imposto na base de cálculo de um outro no art. 155, §2º, XI, ao tratar do ICMS, quanto estabelece que este tributo: "XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos".
2. A contrario sensu é permitida a incidência de tributo sobre tributo nos casos diversos daquele estabelecido na exceção, já tendo sido reconhecida jurisprudencialmente, entre outros casos, a incidência:
2.1. Do ICMS sobre o próprio ICMS: repercussão geral no RE n.582.461/ SP, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 18.05.2011.
2.2. Das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS sobre as próprias contribuições ao PIS/PASEP e COFINS: recurso representativo da controvérsia REsp.n. 976.836 - RS, STJ, Primeira Seção, Rel. Min.LuizFux, julgado em 25.8.2010.
2.3. Do IRPJ e da CSLL sobre a própria CSLL: recurso representativo da controvérsia REsp.n. 1.113.159 - AM, STJ, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 11.11.2009.
2.4. Do IPI sobre o ICMS: REsp.n. 675.663 - PR, STJ, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 24.08.2010; REsp. Nº 610.908 - PR, STJ, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 20.9.2005, AgRg no REsp.Nº 462.262 - SC, STJ, Segunda Turma, Rel.Min. Humberto Martins, julgado em 20.11.2007.
2.5. Das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS sobre o ISSQN: recurso representativo da controvérsia REsp.n. 1.330.737 - SP, Primeira Seção, Rel. Min. Og Fernandes, julgado em 10.06.2015.
3. Desse modo, o ordenamento jurídico pátrio comporta, em regra, a incidência de tributos sobre o valor a ser pago a título de outros tributos ou do mesmo tributo. Ou seja, é legítima a incidência de tributo sobre tributo ou imposto sobre imposto, salvo determinação constitucional ou legal expressa em sentido contrário, não havendo aí qualquer violação, a priori, ao princípio da capacidade contributiva.
[...]
(REsp 1144469/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, Rel. p/ Acórdão Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 10/08/2016, DJe 02/12/2016)
No mesmo sentido, esta 3ª Turma Especializada vem reiteradamente reconhecendo a legitimidade da incidência de tributo sobre tributo, bem como a inexistência de vedação constitucional à inclusão de encargos tributários na base de cálculo de contribuições, ressalvadas apenas as hipóteses expressamente previstas na Constituição Federal. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. EXCLUSÃO DE CPRB, CSLL, IRPJ, PIS E COFINS DAS BASES DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. APLICAÇÃO ANALÓGICA DO RE.574.706/PR. IMPOSSIBILIDADE. 1 - Embora o Supremo Tribunal Federal tenha fixado a tese de que o ICMS não incide nas bases de cálculo do PIS e da COFINS, em repercussão geral, por ocasião do julgamento do RE n. 574.706/PR (Tema 69), não há como estender seus efeitos para o caso apresentado nos autos, uma vez que o tributo objeto do precedente se trata de ICMS, imposto indireto, e os tributos em foco classificam-se como diretos. Com efeito, no Tema 69, assentou o STF que o valor do ICMS não se inseriria no conceito de faturamento ou receita bruta, em virtude do necessário repasse à Fazenda Pública, sendo o contribuinte mero intermediário entre o consumidor e o fisco, típico dos impostos indiretos. Já no caso dos autos, os tributos em debate pressupõem o ingresso patrimonial efetivo. 2 - O Superior Tribunal de Justiça, por ocasião do julgamento do RESP 1.144.469/PR, de relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia, se manifestou no sentido da permissão da inclusão do valor de um imposto em sua própria base de cálculo nos casos diversos daquele estabelecido na exceção prevista no artigo 155, §2º, XI, da CF/88. A mesma lógica se extrai no RE 1.187.264, Relator Ministro Marco Aurélio, julgado em 24-02-2021, e no RE 582461, Relator Ministro Gilmar Mendes, julgado em 18-05-2011, ambos com repercussão geral reconhecida. 3 - A aplicação do entendimento do “tributo por dentro” afigura-se legítima, eis que o ordenamento jurídico pátrio comporta em regra a incidência de tributo sobre o valor a ser pago a título de outros tributos ou do mesmo tributo, salvo exceções previstas expressamente na magna carta; 4 – As Leis n. 9.718/98, n. 10.637/02 e n. 10.833/03, que regem a contribuição para o PIS e a COFINS, a base de cálculo das referidas contribuições será o valor total do faturamento ou da receita da pessoa jurídica. Por sua vez, o art. 12 do DL 1.598/77, com a redação dada pela Lei n. 12.973, de 2014 dispõe que a receita bruta "... compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço da prestação de serviços em geral, o resultado auferido nas operações de conta alheia e as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III”. Em seu §5º prevê ainda que " Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente...". 5. Desta feita, não tem o contribuinte o direito de excluir os valores atinentes aos mencionados tributos da base de cálculo da contribuição PIS e COFINS, por ausência de previsão legal nesse sentido, sendo certo que, quando o legislador desejou excluir determinado tributo, o fez expressamente, como no caso da previsão de que “na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário”, contido no §4º do DL 1.598/77, com redação dada pela Lei 12.973/2014. 6 - Apelação da impetrante a que se nega provimento. (TRF2, APELAÇÃO CÍVEL Nº 5043520-27.2021.4.02.5001, 3ª TURMA ESPECIALIZADA, Desembargador Federal PAULO LEITE, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 30/09/2022)
Dessa forma, inexistindo norma constitucional ou legal que vede a inclusão de tributos, próprios ou de terceiros, na formação da base de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS, tampouco precedente vinculante em sentido contrário, não há como acolher a pretensão de exclusão das contribuições previdenciárias.
4.2. Da alegada violação ao conceito constitucional de receita e faturamento:
Defendem as Apelantes que as contribuições previdenciárias não se qualificam como receita ou faturamento, por não representarem ingresso definitivo no patrimônio da empresa, mas mero repasse obrigatório ao erário. Invocam, por analogia, o entendimento firmado pelo STF no Tema 69 (RE 574.706/PR), sustentando que tais valores configurariam receita de terceiro.
Também nesse ponto não lhes assiste razão.
A base de cálculo do PIS e da COFINS corresponde à receita bruta da pessoa jurídica, conforme estabelecido nas Leis nº 9.718/98, 10.637/02 e 10.833/03. O conceito legal de receita bruta, por sua vez, encontra-se definido no art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77, com redação dada pela Lei nº 12.973/2014, o qual expressamente inclui os tributos incidentes na sua composição.
As contribuições previdenciárias patronais constituem encargos inerentes à atividade empresarial, integrando a estrutura de custos da pessoa jurídica. Tais custos são considerados na formação do preço dos bens e serviços, refletindo-se diretamente no faturamento.
Diferentemente do ICMS — cuja exclusão da base de cálculo do PIS/COFINS foi reconhecida no Tema 69 do STF em razão de sua natureza de imposto indireto e de mero ingresso transitório —, as contribuições previdenciárias não se caracterizam como valores pertencentes a terceiros repassados pelo contribuinte.
Não se trata, portanto, de ingresso transitório, mas de componente da estrutura econômica da atividade empresarial.
Ressalte-se, ainda, que o Supremo Tribunal Federal, ao apreciar o Tema 325 da repercussão geral, reconheceu a constitucionalidade das contribuições destinadas a terceiros, assentando que o rol de bases econômicas previsto na Constituição é exemplificativo, o que reforça a legitimidade da sua exigência no sistema tributário.
Nesse sentido, a jurisprudência desta Corte tem afastado, de forma reiterada, a aplicação analógica do Tema 69 a hipóteses envolvendo tributos diversos, por ausência de identidade de natureza jurídica entre as exações:
TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. RE Nº 574.706/PR. EXCLUSÃO DO PIS E DA COFINS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE. CPRB, CSLL E IRPJ. CONSTITUCIONALIDADE E LEGALIDADE DAS EXAÇÕES. RECURSO IMPROVIDO. 1 - Trata-se de recurso de apelação interposto por METALMECANICA BECKER LTDA., em face de sentença proferida pelo Juízo da 6ª Vara Federal Cível de Vitória/ES, que denegou a segurança e extinguiu o processo, sob o fundamento, da impossibilidade da transferência do precedente de que a declaração de inconstitucionalidade feita pelo STF no RE 574.706 para o presente caso, além do reconhecimento da constitucionalidade e da legalidade da cobrança do PIS e da COFINS, com a inclusão do valor devido a título de CPRB, da CSLL, do IRPJ e das próprias contribuições do PIS e COFINS em sua base de cálculo. 2 - O Mandado de Segurança consiste em garantia constitucional, prevista no art. 5º, LXIX da Carta Magna e disciplinado pela Lei nº 12.016/2009, com a finalidade de proteger direito líquido e certo contra ato ilegal ou em abuso de poder por parte de autoridade, sempre que pessoa física ou jurídica sofra violação ou tenha receio de sofrê-la. 3 - O Plenário do Supremo Tribunal Federal, por maioria de votos, estabeleceu que o ICMS não integra a base de cálculo das contribuições para o PIS e COFINS. No RE nº 574.706/PR, decidido em sede de repercussão geral, firmou-se a tese de que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte e, dessa forma, não poderia integrar a base de cálculo das referidas contribuições, destinadas ao financiamento da seguridade social. 4 - O precedente firmado pelo STF ao julgar o RE nº 574.706/PR não se aplica, por analogia, às hipóteses em que outros tributos como, no caso concreto, o PIS e a COFINS. Isto porque, as Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, que regem essas contribuições, estabelecem como base de cálculo do o valor total do faturamento ou da receita da pessoa jurídica, permitindo a exclusão somente das verbas expressamente elencadas no art. 1º, § 3º, dos referidos diplomas legais. 5 - Além disso, o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77, com a redação dada pela Lei nº 12.973/14, dispõe sobre o conceito de receita bruta, que compreende: a) o produto da venda de bens nas operações de conta própria; b) o preço da prestação de serviços em geral; c) o resultado auferido nas operações de conta alheia; e d) as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III, sendo certo que o § 5º estabelece que na “receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes (...)”, havendo expressa previsão na legislação de regência, em consonância com o princípio da legalidade tributária expresso no art. 150, I, da CRFB/88. 6 - Não há, no sistema tributário brasileiro, vedação à incidência de tributo sobre tributo, existindo apenas a exceção, do inciso XI do §2º do art. 155 da CRFB/88, que dispõe que o ICMS não compreenderá em sua base de cálculo, o montante do IPI, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos. Assim sendo, não existindo norma constitucional ou legal que proíba a presença de qualquer tributo, de parcela resultante do mesmo ou de outro tributo na formação da base de cálculo, e não havendo jurisprudência vinculante que se aplique ao caso concreto, entendo não ser possível excluir o PIS e a COFINS das bases de cálculo do PIS e da COFINS. 7- Precedentes: TRF3, AG nº 5009564-29.2019.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal MAIRAN GONCALVES MAIA JUNIOR, julgado em 17/10/2019; TRF2, APELREEX 201751012131797, Terceira Turma Especializada, Rel. Des. Fed. CLAUDIA NEIVA, E-DJF2R 02/07/2019; TRF4, AG 5004247-23.2019.4.04.0000, SEGUNDA TURMA, Relator SEBASTIÃO OGÊ MUNIZ, juntado aos autos em 01/05/2019. 8 - Apelação da METALMECANICA BECKER LTDA. desprovida. (TRF2, APELAÇÃO CÍVEL Nº 5042952-11.2021.4.02.5001/ES, RELATOR: DESEMBARGADOR FEDERAL MARCUS ABRAHAM, 3a. Turma Especializada, julgado em 27 de setembro de 2022)
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. EXCLUSÃO DE CPRB, CSLL, IRPJ, PIS E COFINS DAS BASES DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. APLICAÇÃO ANALÓGICA DO RE.574.706/PR. IMPOSSIBILIDADE. 1 - Embora o Supremo Tribunal Federal tenha fixado a tese de que o ICMS não incide nas bases de cálculo do PIS e da COFINS, em repercussão geral, por ocasião do julgamento do RE n. 574.706/PR (Tema 69), não há como estender seus efeitos para o caso apresentado nos autos, uma vez que o tributo objeto do precedente se trata de ICMS, imposto indireto, e os tributos em foco classificam-se como diretos. Com efeito, no Tema 69, assentou o STF que o valor do ICMS não se inseriria no conceito de faturamento ou receita bruta, em virtude do necessário repasse à Fazenda Pública, sendo o contribuinte mero intermediário entre o consumidor e o fisco, típico dos impostos indiretos. Já no caso dos autos, os tributos em debate pressupõem o ingresso patrimonial efetivo. 2 - O Superior Tribunal de Justiça, por ocasião do julgamento do RESP 1.144.469/PR, de relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia, se manifestou no sentido da permissão da inclusão do valor de um imposto em sua própria base de cálculo nos casos diversos daquele estabelecido na exceção prevista no artigo 155, §2º, XI, da CF/88. A mesma lógica se extrai no RE 1.187.264, Relator Ministro Marco Aurélio, julgado em 24-02-2021, e no RE 582461, Relator Ministro Gilmar Mendes, julgado em 18-05-2011, ambos com repercussão geral reconhecida. 3 - A aplicação do entendimento do “tributo por dentro” afigura-se legítima, eis que o ordenamento jurídico pátrio comporta em regra a incidência de tributo sobre o valor a ser pago a título de outros tributos ou do mesmo tributo, salvo exceções previstas expressamente na magna carta; 4 – As Leis n. 9.718/98, n. 10.637/02 e n. 10.833/03, que regem a contribuição para o PIS e a COFINS, a base de cálculo das referidas contribuições será o valor total do faturamento ou da receita da pessoa jurídica. Por sua vez, o art. 12 do DL 1.598/77, com a redação dada pela Lei n. 12.973, de 2014 dispõe que a receita bruta "... compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço da prestação de serviços em geral, o resultado auferido nas operações de conta alheia e as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III”. Em seu §5º prevê ainda que " Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente...". 5. Desta feita, não tem o contribuinte o direito de excluir os valores atinentes aos mencionados tributos da base de cálculo da contribuição PIS e COFINS, por ausência de previsão legal nesse sentido, sendo certo que, quando o legislador desejou excluir determinado tributo, o fez expressamente, como no caso da previsão de que “na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário”, contido no §4º do DL 1.598/77, com redação dada pela Lei 12.973/2014. 6 - Apelação da impetrante a que se nega provimento. (TRF2, APELAÇÃO CÍVEL Nº 5043520-27.2021.4.02.5001/ES, RELATOR: DESEMBARGADOR FEDERAL PAULO LEITE, 3a. Turma Especializada, julgado em 20 de setembro de 2022)
Portanto, não há violação ao conceito constitucional de receita ou faturamento.
4.3. Da interpretação da legislação infraconstitucional e do princípio da legalidade:
A pretensão deduzida pela parte impetrante implica restringir o conceito legal de receita bruta sem respaldo normativo. Alegam as Apelantes que a interpretação conferida pela sentença ao art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77 extrapola os limites constitucionais do conceito de receita, afirmando que a legislação ordinária não poderia alargar a base de cálculo das contribuições sociais para alcançar valores estranhos ao patrimônio do contribuinte.
O art. 12, § 5º, do Decreto-Lei nº 1.598/77 dispõe expressamente que os tributos incidentes integram a receita bruta. Não há previsão legal que autorize a exclusão das contribuições previdenciárias da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Ademais, quando o legislador pretendeu excluir determinadas parcelas, o fez de forma expressa, como se verifica no § 4º do referido dispositivo. A ausência de previsão semelhante quanto às contribuições previdenciárias revela a intenção inequívoca de incluí-las na base de cálculo.
Acolher a tese das Apelantes implicaria substituir o conceito legal de receita bruta por um conceito de receita líquida, em afronta ao princípio da legalidade tributária (art. 150, I, da Constituição Federal).
4.4. Da alegada inaplicabilidade dos Temas 1.048 e 1.111 do STF:
As Apelantes sustentam que os precedentes invocados na sentença não guardam identidade fática e jurídica com a controvérsia dos autos. Argumentam que o Tema 1.048 trata de tributos com base de incidência comum (receita), enquanto o Tema 1.111 não teria enfrentado o mérito da questão, sendo, portanto, inaplicáveis ao caso.
Ainda que os Temas 1.048 e 1.111 não tratem exatamente da mesma situação fática, seus fundamentos corroboram a inexistência de vedação constitucional à inclusão de tributos na base de cálculo de contribuições.
Não há precedente vinculante do Supremo Tribunal Federal que determine a exclusão das contribuições previdenciárias da base de cálculo do PIS e da COFINS. Tampouco é possível estender, por analogia, a tese firmada no Tema 69 a hipóteses diversas, sob pena de indevida ampliação de seus efeitos.
A jurisprudência desta Corte, inclusive em casos análogos envolvendo tributos diretos, reafirma essa orientação, reconhecendo a impossibilidade de extensão da tese do Tema 69 e a legitimidade da inclusão de tributos na base de cálculo do PIS e da COFINS à luz da legislação de regência e do princípio da legalidade tributária, a saber:
EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. EXCLUSÃO DE TRIBUTOS DIRETOS DA BASE DE CÁLCULO DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. IRPJ E CSLL NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DA TESE DO TEMA 69 DO STF. RECURSO DESPROVIDO. I. CASO EM EXAME 1. Apelação cível interposta por VERTICAL UP OFFSHORE LTDA. contra sentença que denegou a segurança em mandado impetrado em face de ato do Delegado da Receita Federal do Brasil em Niterói, no qual se postulava a exclusão dos valores referentes ao IRPJ e à CSLL da base de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS, bem como a compensação dos valores pagos nos cinco anos anteriores, devidamente atualizados. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Há duas questões em discussão: (i) definir se a impetrante tem direito à exclusão dos valores relativos ao IRPJ e à CSLL da base de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS; e (ii) caso reconhecido esse direito, estabelecer os critérios de compensação dos valores recolhidos indevidamente. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. A tese firmada pelo STF no RE 574.706/PR (Tema 69), que exclui o ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, é inaplicável ao caso, pois trata de imposto indireto, ao passo que o IRPJ e a CSLL são tributos diretos, incorporando-se ao patrimônio do contribuinte como ingresso efetivo. 4. A legislação de regência (Leis nº 9.718/98, 10.637/02 e 10.833/03) e o art. 12 do DL 1.598/77, com a redação da Lei 12.973/2014, incluem expressamente os tributos incidentes no conceito de receita bruta, sendo legítima sua inclusão nas bases de cálculo do PIS e da COFINS. 5. O princípio da legalidade tributária (CF/1988, art. 150, I) não autoriza a exclusão de valores da base de cálculo das contribuições sem previsão legal específica. 6. A jurisprudência do TRF2 e de outros tribunais regionais federais reconhece a impossibilidade de aplicar analogicamente o entendimento do Tema 69 do STF para excluir tributos diretos da base de cálculo do PIS e da COFINS. 7. O STF, ao julgar os Temas 1048 (RE 1.187.264) e 214 (RE 582.461), reconheceu a legitimidade da incidência de tributos sobre outros tributos ou sobre si próprios, excetuadas as hipóteses restritas previstas constitucionalmente. 8. Não há vedação constitucional ou legal que impeça a inclusão do IRPJ e da CSLL na base de cálculo do PIS e da COFINS, tampouco há jurisprudência vinculante favorável à tese da impetrante. IV. DISPOSITIVO E TESE 9. Recurso desprovido. Tese de julgamento: 1. A exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, conforme o Tema 69 do STF, não se aplica aos tributos diretos, como o IRPJ e a CSLL. 2. A inclusão do IRPJ e da CSLL na base de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS está em conformidade com a legislação vigente e com o princípio da legalidade tributária. 3. A incidência de tributo sobre tributo é, em regra, legítima, exceto nos casos expressamente vedados pela Constituição Federal. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, I e § 2º, XI; CTN, arts. 165 a 169; DL 1.598/77, art. 12 e § 5º; Leis nº 9.718/98, arts. 2º e 3º; nº 10.637/02, art. 1º; nº 10.833/03, art. 1º; Lei nº 12.973/2014; Lei nº 12.016/2009, art. 25. Jurisprudência relevante citada: STF, RE 574.706/PR (Tema 69); STF, RE 1.187.264 (Tema 1048); STF, RE 582.461/SP (Tema 214); STJ, REsp 1.144.469/PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, j. 10.08.2016; TRF2, AC 5042952-11.2021.4.02.5001; TRF2, AC 5043520-27.2021.4.02.5001; TRF2, AC 5008855-39.2022.4.02.5101; TRF5, AC 0806271-62.2020.4.05.8100; TRF3, AC 5003676-63.2021.4.03.6126. (TRF2, APELAÇÃO CÍVEL Nº 5005179-91.2024.4.02.5108, 3ª TURMA ESPECIALIZADA, Desembargador Federal PAULO LEITE, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 25/07/2025)
Dessa forma, ainda que não haja perfeita identidade entre as controvérsias examinadas nos Temas 1.048 e 1.111 e a matéria discutida nos presentes autos, tais precedentes não amparam a pretensão das Apelantes, inserindo-se, ao contrário, em contexto jurisprudencial que afasta a extensão automática da tese firmada no Tema 69 a hipóteses diversas.
Cumpre destacar, ademais, que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, a quem compete a uniformização da interpretação da legislação infraconstitucional, firmou-se no sentido da legitimidade da inclusão da contribuição previdenciária sobre a receita bruta (CPRB) na base de cálculo do PIS e da COFINS, reforçando a compreensão de que tais valores integram a receita bruta da pessoa jurídica:
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SUBSTITUTIVA INCIDENTE SOBRE A RECEITA BRUTA (CPRB). INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. CABIMENTO. PRECEDENTES. 1. O STF firmou entendimento de que "É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a controvérsia relativa à inclusão da contribuição previdenciária substitutiva incidente sobre a receita bruta (CPRB) na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS" ( RE 1.244.117-RG, relator Ministro Dias Toffoli, Tribunal Pleno, DJe 25/2/2021 - Tema n. 1.111/STF), o que reforça a competência do STJ à análise do tema em debate. 2. É firme entendimento de que é legítima a inclusão da contribuição previdenciária substitutiva incidente sobre a receita bruta (CPRB) na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. Agravo interno improvido. (STJ - AgInt nos EDcl no REsp: 1839038 SC 2019/0280599-5, Data de Julgamento: 13/02/2023, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 16/02/2023)
TRIBUTÁRIO. CPRB. BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCLUSÃO. LEGALIDADE. 1. "É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a controvérsia relativa à inclusão da contribuição previdenciária substitutiva incidente sobre a receita bruta (CPRB) na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS" ( RE 1.244.117 RG, Rel. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, DJe 25/2/2021 - Tema 1.111/STF). 2. As duas Turmas que compõem a Primeira Seção deste STJ firmaram a compreensão pela legalidade da inclusão dos valores relativos à contribuição previdenciária substitutiva incidente sobre a receita bruta (CPRB) na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. 3. Precedentes: AgInt no REsp n. 1.968.225/SP, relator Ministro Gurgel de Faria, DJe de 1/7/2022; AgInt nos EDcl no REsp 1.934.023/RS, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, DJe 24/02/2022; e AgInt nos EDcl no REsp 1.930.043/SC, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 15/12/2021. 4. Agravo interno não provido. (STJ - AgInt no REsp: 1934022 SC 2021/0117981-7, Data de Julgamento: 26/09/2022, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJe 29/09/2022)
Conclui-se, portanto, que não procede a alegação de inaplicabilidade dos Temas 1.048 e 1.111 como fundamento de reforma da sentença, devendo ser rejeitada a insurgência recursal também nesse ponto.
4.5. Da alegada violação aos princípios da capacidade contributiva e da vedação ao confisco:
Aduzem as Apelantes que a inclusão das contribuições previdenciárias na base de cálculo do PIS/COFINS implicaria tributação de valores que não representam riqueza própria, resultando em oneração excessiva e desproporcional, em afronta aos princípios constitucionais mencionados.
Não se verifica afronta aos princípios constitucionais invocados.
A tributação incidente observa critérios legais objetivos e incide sobre a receita bruta da pessoa jurídica, não havendo demonstração de que a exação seja desproporcional ou confiscatória.
A inclusão de encargos e custos na formação da base de cálculo não implica, por si só, violação à capacidade contributiva, inserindo-se na lógica do sistema tributário vigente.
4.6. Do pedido de restituição/compensação:
Por fim, requerem o reconhecimento do direito à restituição e/ou compensação dos valores recolhidos a maior nos últimos cinco anos, com fundamento no art. 165 do CTN e na Súmula 213 do STJ, como consequência do alegado indébito tributário.
Diante da ausência de ilegalidade na inclusão das contribuições previdenciárias na base de cálculo do PIS e da COFINS, inexiste indébito tributário a ser reconhecido.
Por conseguinte, resta prejudicado o pedido de restituição e/ou compensação dos valores alegadamente recolhidos a maior.
5. Ônus sucumbenciais:
As custas deverão ser arcadas integralmente pela parte impetrante. Honorários sucumbenciais incabíveis na espécie (art. 25 da Lei 12.016/09).
6. Conclusão e dispositivo:
Desse modo, revela-se legítima a inclusão das contribuições previdenciárias — inclusive SAT/RAT e das contribuições destinadas a terceiros (SEBRAE, SESC, SENAC, INCRA e Salário-Educação) — na base de cálculo do PIS e da COFINS, razão pela qual deve ser mantida a sentença recorrida que julgou improcedentes os pedidos formulados na inicial, e, por conseguinte, denegou a segurança.
Ante o exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO à apelação.
Documento eletrônico assinado por PAULO LEITE, Desembargador Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002796427v19 e do código CRC dc93a7ea.
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