Apelação Cível Nº 5034642-12.2018.4.02.5101/RJ
RELATORA: Desembargadora Federal CLAUDIA NEIVA
RELATÓRIO
Trata-se de recursos de apelação interpostos por AUTO ADESIVOS PARANA S.A () e pela UNIÃO - FAZENDA NACIONAL (), nos autos da ação de procedimento comum ajuizada pela primeira contra a segunda apelante, em face da sentença que julgou parcialmente procedente o pedido para afastar a multa isolada, condenando, ante a sucumbência recíproca, ambas as partes ao pagamento de honorários advocatícios fixados nos percentuais mínimos do art. 85, §3º, do CPC, incidindo, no tocante à autora, sobre o valor atualizado da causa e na proporção e conforme as respectivas faixas de salários mínimos vigentes ao tempo desta sentença, após o abatimento do valor (também atualizado) relativo à multa isolada, e, quanto à UNIÃO, sobre o valor atualizado da multa isolada afastada pelo juízo.
Em suas razões recursais (), alega a autora, preliminarmente, que "os limites objetivos da lide se resumem à suposta “artificialidade” da operação de incorporação reversa, à suposta ausência de propósito negocial e suposta ausência de sustância econômica nas operações societárias" e, portanto, a "r. sentença extrapola os limites objetivos da lide, uma vez que, a metodologia de precificação de aquisição da PIMACO, pela BFL, consistente no “Método do Fluxo de Caixa Descontado” não foi objeto da autuação e da contestação", estando o decisum inquinado de vício de nulidade.
Afirma, também em sede de preliminar, que a sentença é nula por lhe ter sido negada a ampla defesa, na medida em que o juízo a quo se baseou em informação equivocada da perícia, no sentido de que o laudo de avaliação econômico-financeira não foi apresentado, já que esse documento foi juntado no Evento 122, tendo, inclusive, servido de base para a conclusão pericial acerca da mutação do PL no ano de 2006, impondo-se a anulação da sentença para o fim de que seja determinada perícia complementar para a análise dos documentos apresentados ao Sr. Perito.
Argumenta que o auto de infração não foi instruído com as provas necessárias do suposto ilícito tributário que justificaria a exigência do crédito tributário e da multa isolada, tendo o auditor fiscal baseado suas conclusões nitidamente pessoais na suposição e presunções de ocorrência de um ato ilícito.
Aduz que a norma do art. 116, parágrafo único, do CTN, depende de regulamentação por meio de lei ordinária, a qual ainda não foi editada, inexistindo, portanto, previsão de hipóteses específicas de desconsideração ou requalificação, para fins de incidência de tributos, de atos e negócios jurídicos lícitos, como é o caso.
Sustenta que o auto de infração não descreveu de forma clara e precisa as infrações (art. 10, III, do Decreto nº 70.235/1972 e art. 39, III, do Decreto nº 7.574/2011), violando o princípio da estrita legalidade tributária.
Salienta que ocorreu a decadência, nos termos do art. 150, § 4º, do CTN, pois o dies a quo para a contagem do prazo quinquenal deveria ser 31/03/2007 (data da incorporação), e não 31/12/2007, tornando os créditos de 31/03/2007 a 31/10/2007 decaídos.
Pontua que, consoante os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, vigentes à época, "a pessoa jurídica que absorvesse patrimônio de outra em virtude de incorporação na qual detenha participação societária adquirida com ágio poderia amortizar o valor do ágio fundado em rentabilidade futura, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real levantados posteriormente à incorporação, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração".
Ressalta que tendo absorvido o "patrimônio da BFL por meio de incorporação, a qual foi realizada com base em questões estratégicas, conforme já demonstrado, tornou-se possível a amortização, pela Apelante, do ágio anteriormente contabilizado nos livros da BFL, nos exatos termos dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/199."
Defende que "não se trata de uma situação criada artificialmente, mas sim de uma operação de incorporação legalmente prevista com o efetivo propósito negocial", inexistindo "na legislação qualquer óbice relacionado à impossibilidade de amortização do ágio na hipótese de incorporação reversa."
Destaca que restou comprovado nos autos a correta aplicação do método de fluxo de caixa descontado, estando a precificação comprovada no Laudo de avaliação econômico-financeira (Evento 1, PROCADM8, Página 47-57 e PROCADM9, Página 1-19), baseado na expectativa de rentabilidade futura, devidamente acostado aos autos.
Aponta que as alterações promovidas pela Lei n.º 12.973/2014 só podem ser aplicadas às operações realizadas a partir da sua vigência, e não podem retroagir às operações anteriores à sua entrada em vigor.
Assevera que "a dedução do ágio aqui discutida e utilizada foi tratada com observância de norma específica, no caso, os artigos 7º e 8º da Lei 9.532/1997, não havendo que se falar em indedutibilidade, haja vista que a Apelante agiu consoante os ditames legais, nos termos do que determina o art. 111 do Código Tributário Nacional, o qual assegura o não cabimento de outra interpretação que não a literal às normas tributárias."
Em seu recurso (evento 179), a UNIÃO insurge-se contra o capítulo da sentença que afastou a multa isolada, tendo o decisum violado a Súmula Vinculante 10 do STF, ao afastar a incidência de norma legal (art. 44, II, da Lei nº 9.430/1996) sem declarar sua inconstitucionalidade.
Argumenta que as multas isolada e de ofício, previstas nos incisos do caput do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, são distintas e autônomas, com bases de cálculo e fatos geradores diversos, punindo ilicitudes distintas, e que a redação do citado dispositivo, alterada pela Lei nº 11.488/2007, deixou clara essa distinção.
Sustenta que, conforme previsto no art. 2º da Lei 9430/96, a autora optou pela apuração do IRPJ/CSLL anual, estando dessa forma, obrigada, nos exatos termos da Lei, a recolher mensalmente os tributos por estimativa.
Afirma que as bases de cálculo do IRPJ/CSLL devidos mensalmente são determinadas por meio da aplicação, sobre a receita bruta do mês, de percentuais estabelecidos pelo artigo 15 da Lei nº 9.249/1995, de acordo com as atividades desenvolvidas pela pessoa jurídica, não sendo definitivos os recolhimentos efetuados mensalmente, pois a apuração definitiva do tributo devido se dará apenas ao final de cada ano, razão pela qual a penalidade pelo inadimplemento dessa obrigação é denominada multa isolada, a qual pode ser exigida independentemente de haver ou não tributo devido ao final do período de apuração.
Alega que a multa isolada visa proteger o fluxo financeiro advindo do pagamento mensal das estimativas e que a responsabilidade por infrações tributárias é objetiva (art. 136 do CTN).
Salienta que não há se falar em aplicar a Súmula CARF nº 105, que diz respeito à multa com fundamento no art. 44, § 1º, IV, da Lei nº 9.430, de 1996, já que se está diante da multa aplicada com fulcro no inciso II do citado dispositivo, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007.
Defende que o Poder Judiciário não pode conceder benefício não previsto em lei (arts. 2º e 150, § 6º, da CRFB, e arts. 97 e 111, I, do CTN).
Pontua que, "caso não reformada a sentença, de forma a ser mantida também a multa isolada (art. 44 II da Lei 9430/96) - o que somente se coloca em razão do principio da eventualidade, considerando o valor total do auto de infração (R$18.879.543,84) e o relativo à multa isolada (R$2.255.577,49 e R$808.673,12), deve o autor arcar com as despesas observando a proporção em questão."
Contrarrazões da União e da autora nos eventos e , respectivamente.
Petição da autora no , requerendo a "tutela provisória de urgência na forma do artigo 300 do Código de Processo Civil/2015, determinando-se a suspensão da exigibilidade do crédito tributário relativo ao Auto de Infração n.º 18470.731968/2012-52 até o trânsito em julgado do presente feito, nos termos do art. 151, V, do CPC."
Nova petição da autora no , noticiando recente julgamento do STJ, no REsp 2.026.473, que, confirmando acórdão do TRF da 4ª Região, validou operação que gerou ágio amortizado justamente em razão de não ter havido qualquer desatendimento dos requisitos legais vigentes à época da operação.
Peticionou a autora mais uma vez, no , a fim de que, caso não provido o seu apelo, "seja apreciado o fato novo consistente na publicação da Lei nº 14.689/2023, com a consequente exclusão das multas e afastamento do encargo previsto no art. 1º do Decreto-Lei nº 1.025/1969."
A União se manifestou acerca da alegação de fato novo, trazida pela apelada, afirmando, em síntese, que "a correta interpretação do § 9º-A do art. 25 do Decreto 70.235/1972 somente pode conduzir à exclusão de parcelas acessórias à determinação e exigência de uma obrigação tributária principal, a exemplo das multas de ofício e de mora", não abarcando as multas isoladas, que "correspondem à sanção pecuniária por descumprimento de obrigação acessória e se convertem em obrigação tributária principal “pelo simples fato da sua inobservância” (art. 113, § 3º, CTN)" ().
Nova petição da autora, apresentada no dia 14/11/2025, às 19:34, informando que a UNIÃO já excluiu todas as multas aplicadas, devendo-se reconhecer a perda superveniente do objeto do recurso de apelação por ela interposto().
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
De início, verifico que, nada obstante tenha sido julgado parcialmente procedente o pedido para afastar a multa isolada, o juízo a quo não submeteu a sentença ao duplo grau de jurisdição obrigatório, como determina o art. 496 do CPC, valendo ressaltar que o valor total da multa excluída pela sentença (R$ 2.255.577,49 - , fls. 31/32) supera o patamar previsto no § 3º, II, do citado dispositivo.
Com efeito, conheço da remessa necessária e dos recursos de apelação, eis que presentes os pressupostos de admissibilidade.
Consoante relatado, trata-se remessa necessária e de apelações interpostas em face da sentença que julgou parcialmente procedente o pedido para afastar a multa isolada, condenando, ante a sucumbência recíproca, ambas as partes ao pagamento de honorários advocatícios fixados nos percentuais mínimos do art. 85, §3º, do CPC, incidindo, no tocante à autora, sobre o valor atualizado da causa e na proporção e conforme as respectivas faixas de salários mínimos vigentes ao tempo desta sentença, após o abatimento do valor (também atualizado) relativo à multa isolada, e, quanto à UNIAO, sobre o valor atualizado da multa isolada afastada pelo juízo.
A sentença restou assim fundamentada:
"A demandante assevera que o auto de infração é nulo porque a) não teria descrito a conduta tida por infracional, com a indicação da base legal; b) não teria descrito as obrigações correspondentes e suas respectivas bases legais; c) não teria sido instruído com a provas do suposto ilícito.
Todavia, percebe-se que, na realidade, a autora se insurge contra a conclusão do auditor fiscal em relação aos documentos por ele examinados, imputando-a por equivocada.
O auto de infração não só descreve os fatos com muita clareza, como também vem acompanhado de um anexo, o "Termo de verificação fiscal", no qual os detalhes da operação societária e da análise fiscal são expostos.
Ademais, o auto é claro ao fazer referência a esse termo, muito detalhado, repita-se. Basta ler os documentos com atenção para verificar que não há falha em qualquer requisito formal (fls. 12 do ).
Quanto à decadência, a autora argumenta que o prazo de cinco anos deve ser contado do fato gerador. O fato gerador, sustenta a autora, é a ocorrência da incorporação da pessoa jurídica na qual detinha participação societária adquirida com ágio fundamentado em rentabilidade futura. A incorporação discutida nos autos deu-se em 31/03/2007. Porém, a autora foi cientificada da lavratura do Auto de Infração apenas em 12/11/2012.
Já a UNIÃO, em sua contestação (evento 30), afirmou que o prazo decadencial somente tem início após a ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, do CTN) ou após o primeiro dia do exercício seguinte ao que o lançamento poderia ter sido efetuado nas hipóteses do art. 173, I, do CTN. O contribuinte foi tributado no ano calendário de 2007 com base no lucro real anual. O fato gerador, portanto, ocorreu somente em 31/12/2007. Mesmo que fosse aplicado o art. 150, § 4º, do CTN para contagem do prazo decadencial, o lançamento poderia ter sido realizado até dia 31/12/2012. Tendo o lançamento sido cientificado ao contribuinte em 12/12/2012, não há que se falar em decadência.
Assiste razão à União. A situação aqui tratada reflete lançamento de ofício, pois o contribuinte não realizou a constituição do crédito. Ao contrário, como se vê do procedimento administrativo fiscal, o caso aqui retrata constatação de simulação em operações societárias, caso em que se aplica o art. 173, I do CTN. O STJ já pacificou o assunto em julgamento de REsp repetitivo:
(...)
Sobre a questão de fundo, a parte autora diz na inicial que a " incorporação reversa" pode gerar o ágio em questão.
Porém, ninguém duvida disso e no auto de infração e em seu anexo os auditores fiscais admitem isso. A questão que levou à tributação foi fatual, em razão da utilização de pessoa jurídica formalmente constituída com o propósito único de gerar o ágio.
O laudo pericial acostado no evento 117 deixa claro o seguinte:
a) para avaliar o ágio na aquisição da empresa incorporada, a autora lançou mão do método chamado “Método do Fluxo de Caixa Descontado “(evento 117, LAUDO1, pág. 7).
b) tal método, ainda de acordo com o perito, avalia o valor de mercado de uma empresa dimensionada pelas expectativas de geração de caixa no futuro, descontadas por uma taxa de atratividade que reflita o custo de oportunidade dos provedores de capital e o risco associado ao investimento.
c) ainda, o método deve observar três princípios gerais fundamentais para se estabelecer um critério ótimo de decisão de investimento:
• A avaliação do investimento é processada com base nos fluxos de caixa de natureza operacional.
• O risco é incorporado na avaliação econômica do investimento, respeitadas as preferências do investidor em relação ao conflito risco-retorno.
• A decisão identifica, ainda, o valor presente do ativo com base na taxa de desconto apropriada a remunerar os proprietários de capital.
Já em relação aos quesitos da autora, o perito afirmou o seguinte:
Quesito 2: Pode o Sr. Perito informar se está correto afirmar que o montante de R$ 96.000.000,00 (noventa e seis milhões de reais), pagos pela BFL fora composto pelo valor da participação acionária adquirida (patrimônio líquido da Autora), adicionado de ágio estipulado pelos Vendedores, o qual encontrou justificativa na expectativa de rentabilidade futura, como demonstrado no incluso laudo de avaliação econômica, em consonância com a conclusão do Laudo Pericial Contábil (Doc. 01).
Resposta: (...)No entanto, apesar do respectivo laudo de avaliação econômica apresentar diversos indicadores e projeções, este não apresentou a reprodução numérica dos fluxos de caixa futuros, descontados a valor presente para a comprovação da origem do resultado, conforme as considerações técnicas que apresentamos a este laudo, no item “5. ANÁLISE TÉCNICA” subitem “d) No tocante ao método do fluxo de caixa descontado”.
Quesito 3: (...)Do disposto nos referidos artigos, pergunta-se ao Sr. Perito: está correto afirmar que a incorporação da BFL Participações e Empreendimentos S.A., pela Autora, com fundamento em razões estratégicas e econômicas, quais sejam, (i) conferir maior capacidade financeira e patrimonial à incorporadora; (ii) racionalização e simplificação de sua estrutura societária e, consequentemente, consolidação e redução de gastos e despesas operacionais combinadas; (iii) união de recursos empresariais e patrimônios envolvidos, permitindo uma melhor utilização de recursos operacionais e beneficiando as atividades sociais desempenhadas; e (iv) simplificação da gestão para viabilizar a expansão dos negócios sociais combinados, foi realizada nos termos do artigo 264, §4º da Lei nº 6.404/1976, em consonância com a conclusão do Laudo Pericial Contábil (Doc. 01)?
Resposta: (...)Informamos que o laudo pericial contábil (Doc. 01), citado neste quesito trata-se de documento não localizado aos autos.
Considerando a análise acima, ao teor da legislação em destaque, a perícia observa que quanto ao inciso IV do artigo 225 da Lei nº 6.404/1976, o qual prevê condições obrigatórias para alinhavar a operação de incorporação, que consta ausente ao documento analisado, impedindo a perícia de atestar a conformidade integral do documento ao rigor da norma legal.
Quesito 5: (...) Diante disso, pergunta-se ao Sr. Perito: está correto afirmar que à época em que a operação foi concluída o ágio gerado na expectativa de rentabilidade futura foi corretamente contabilizado, nos balanços patrimoniais da Autora e da BFL Participações e Empreendimentos S.A., em consonância com a conclusão do Laudo Pericial Contábil (Doc. 01)?
Resposta: Informamos que o laudo pericial contábil (Doc. 01), citado neste quesito trata-se de documento não localizado aos autos. Quanto a contabilização do ágio, positiva é a resposta quanto ao registros contábeis efetuados.
A mesma observação, no sentido de que as premissas da autora foram baseadas em documento não acostado aos autos (isto é, o referido laudo pericial contábil) é reiterada pelo experto em suas respostas aos quesitos 6 e 7.
Já em relação ao quesito 4 da ré, o laudo registra o seguinte:
4. Queira o Perito apresentar uma demonstração das mutações ocorridas no patrimônio líquido da empresa BFL Participações e Empreendimentos entre a data da sua criação e a data da sua extinção.
Resposta: Para responder a este quesito, a perícia solicitou aos assistentes técnicos da parte autora, as Demonstrações das Mutações do Patrimônio Liquido, da empresa BFL PARTICIPAÇÕES, do período de 31.12.2006 e 31.03.2007, por conta de sua cisão por incorporação, conforme Termo de Diligência acostado aos autos no evento 109. No entanto, quanto ao período de 2006, não recebemos a demonstração solicitada, somente a do período de 2007.
Em seus esclarecimentos prestados no evento 140, após a autora ter juntado aos autos (evento 122) o laudo pericial contábil faltante, o perito do juízo declara, em relação ao quesito 5, que o documento “se limitou em ratificar o conceito de ágio ou deságio de que trata o art. 385 do RIR/99 (...)”. E ressalta que as colocações anteriores foram mantidas sem acréscimo.
O mesmo fez o perito em relação ao quesito 7, em relação aos quais foram mantidas as conclusões anteriores.
Apenas em relação ao quesito 6 é que o experto alterou sua resposta anterior.
Além disso, conforme salientado pela UNIÃO no evento 146, existiu, sim, impugnação ou contestação da ré quanto ao Laudo de Avaliação Econômica Financeira, elaborado pela Terco Grant Thornton Auditoria e Consultoria, utilizado para servir de parâmetro na análise da fundamentação no ágio pago na aquisição da PIMACO. A contestação, em sua página 44, explicitamente se insurge contra o uso de um laudo elaborado após o efetivo pagamento do ágio. E explica o motivo de sua colocação:
“Isso porque, sendo o ágio fruto de uma negociação, onde uma parte adquire de outra um bem, a ordem necessária dos fatos é que a parte adquirente estude o seu interesse no bem antes do negócio ser fechado. Numa operação pela qual uma participação societária é adquirida, a razão econômica que justifica o preço cobrado/pago necessariamente deve anteceder o seu efetivo desembolso.”
Perfeitamente lógico o raciocínio.
A conclusão lógica, então, em relação ao laudo pericial e seus esclarecimentos, é que, por falta de documentos comprobatórios necessários (quesito 4 da ré) ou de amparo no teor do laudo pericial apresentado pela autora no evento 122, a demandante não comprovou cabalmente, nos autos, que aplicou de modo correto o método chamado “Método do Fluxo de Caixa Descontado” para cálculo do ágio na aquisição da empresa incorporada.
Ressalto, ainda, que em resposta ao quesito 5 da UNIÃO, o perito confirmou que a BFL, em sua curta existência, apenas realizou a operação de mútuo com a PIMACO ADESIVOS:
“5. Queira o Perito colher informações que demonstrem de forma inequívoca que a empresa BFL Participações e Empreendimentos tenha realizado qualquer tipo de atividade econômica além de adquirir e, posteriormente ser incorporada pela sua controlada PIMACO.
Resposta: Conforme se observa das Demonstrações acostadas aos autos a empresa BFL PARTICIPAÇÕES E EMPREENDIMENTOS, durante o período de sua existência realizou a operação de mútuo com a PIMACO AUTOADESIVOS, sendo constituído seus resultados conforme consta da Demonstração de Resultado do Exercício (DRE), que compõe os autos no evento 111 (diligências), por resultados financeiros advindos do mútuo entre as partes relacionadas, como também ao resultado por equivalência patrimonial, face ao investimento em sua subsidiária PIMACO AUTOADESIVOS.”
Em outras palavras, ao que tudo indica, a BFL existiu apenas para um único objetivo: efetuar a transação com a PIMACO AUTOADESIVOS.
Isso tudo confirma o cenário do auto de infração, ou seja, houve abuso de forma para gerar benefício fiscal e a ação fiscal foi legítima, nos termos do parágrafo único do art. 116 do CTN: "A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária". Não se trata de aplicação retroativa da Lei 12.973/2014, mas de lançamento que se fundamentou na norma geral do CTN.
Ressalte-se que a constitucionalidade dessa norma foi confirmada pelo STF na ADI 2446.
Então, o fisco não fez suposições ou ilações. Confirmou que houve a criação apenas formal de uma pessoa jurídica para obter o benefício fiscal, sendo que a dita pessoa jurídica nunca realizou, em toda a sua curta existência, qualquer atividade econômica, servindo, apenas, para a operação gerar ágio e nada mais.
Nesse ponto, retornando ao teor do processo administrativo fiscal, segundo o fisco, a empresa BFL Participações e Empreendimentos foi constituída em julho de 2006 e, até a sua extinção em abril de 2007, somente adquiriu a empresa PIMACO, ora autora, quando foi incorporada pela própria empresa que havia adquirido.
O objetivo dessa simulada incorporação seria o aproveitamento do ágio criado pela aquisição da PIMACO, ora autora, pela própria empresa adquirida.
Assim, toda a operação de constituição e incorporação reversa se deu com a finalidade de tornar a PIMACO controlada do Grupo BIC, mas deduzido o ágio da aquisição da PIMACO. Os dados da perícia acabam por confirmar todo esse cenário já descoberto pelo fisco.
A validade de lançamentos em situações muito parecidas já foi confirmada pelo e. Tribunal Regional Federal da 2ª Região:
(...)
No caso em tela, nem mesmo a prova pericial contábil realizada nos autos do processo foi capaz de comprovar a lisura da operação, já que o ágio sequer foi corretamente calculado e o perito confirmou que a BFL efetuou uma única transação em sua existência – o mútuo com a PIMACO.
Por fim, deve ser reproduzido, por pertinente, o trecho mencionado na manifestação da UNIÃO no evento 123, PET 1, retirado diretamente do Termo de Verificação Fiscal lavrado pela fiscalização:
“No caso aqui analisado, a BFL adquiriu participação societária na PIMACO com ágio por expectativa de rentabilidade futura, e se houvesse feito a compra como investimento direto do Grupo BIC, não teria o benefício da amortização do ágio para fins tributários.
Assim, e apenas para poder valer-se, da norma de dedutibilidade do ágio na aquisição de investimentos prevista no art. 8º da Lei nº 9.532/97, o Grupo BIC criou uma empresa veículo, a BFL Participações.
Essa empresa veículo, por sua vez, sustentando-se de recursos que nela foram investidos pelo Grupo BIC, adquiriu a empresa PIMACO com pagamento de ágio e, posteriormente, foi incorporada pela sua controlada, o que permitiu a dedutibilidade de contrapartida da amortização do ágio das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, em um simulacro de reorganização societária.”
Tais conclusões não foram afastadas pelos documentos carreados aos autos e, repita-se, a sociedade criada com o fim único da operação apenas existiu para obter o benefício fiscal, com o resultado final operacional favorável ao grupo BIC. O abuso de forma para gerar benefício é evidente, daí a correta lavratura do auto de infração.
Superado esse ponto, a demandante ainda assevera que a multa isolada deveria ser afastada porque foi calculada sobre a mesma base da multa de ofício, o que configuraria bis in idem.
Da fato, a multa isolada deve ser afastada, uma vez que não é possível sua imposição com a mesma base da multa de ofício a qual, diga-se de passagem, já a engloba.
Neste sentido, militam os seguintes julgados:
(...)."
Inicialmente, rejeito a preliminar de nulidade da sentença, arguida pela autora, por ter supostamente o juízo a quo extrapolado os limites objetivos da lide. Ao entender que a autora não comprovou cabalmente a aplicação correta do “Método do Fluxo de Caixa Descontado”, aplicado para avaliar seu ágio na aquisição de investimentos conforme laudo de avaliação econômica, o juízo a quo apreciou elemento necessário para avaliar se houve a artificialidade da incorporação reversa e, por consequência, se foi válida a operação que resultou na autuação fiscal. Nesse sentido, a investigação da correção do cálculo do ágio e da observância dos requisitos legais para sua dedutibilidade é intrínseca à avaliação da legitimidade do planejamento tributário e da própria higidez do auto de infração.
Do mesmo modo, não acolho a sua alegação de nulidade por cerceamento de defesa. O documento reputado faltante foi, posteriormente, juntado aos autos (), tendo o perito, em complemento da perícia (), se manifestado acerca do mesmo, embora mantendo a grande maioria das suas conclusões apresentadas no laudo original.
Vale ressaltar que o aludido documento é o laudo pericial que foi produzido nos autos de outra demanda que trata da mesma operação, embora diga respeito a débitos de outros períodos. Não se trata de documento essencial à elaboração da perícia, cuidando-se de mera referência à avaliação feita por outro profissional acerca dos fatos discutidos nos presentes autos, o qual, por óbvio, não vincula o expert que exerceu o múnus na presente demanda. Ademais, embora tenha consignado que o referido documento não consta nos autos, o perito respondeu a todos os questionamentos efetuados pela autora em seus quesitos.
No mérito, controverte-se acerca da conformidade com o ordenamento jurídico da operação de "incorporação reversa" realizada pela autora junto a sua controladora (BFL Participações e Empreendimentos S.A.), com a utilização do ágio que buscou posteriormente amortizar e deduzir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, o que foi objeto da autuação, bem como sobre a decadência do direito à constituição do crédito tributário e sobre a validade da multa isolada imposta pelo Fisco.
A respeito da decadência, a autora argumenta que o dies a quo para a contagem do prazo quinquenal deveria ser 31/03/2007 (data da incorporação), e não 31/12/2007, tornando os créditos de 31/03/2007 a 31/10/2007 decaídos, nos termos do art. 150, § 4º, do CTN.
Não procede a alegação. Os tributos cobrados dizem respeito ao IRPJ e à CSLL, lançados de ofício, em razão da glosa dos valores referentes à amortização do ágio que a autora buscou deduzir da base de cálculo desses tributos, tendo o fato gerador (complexivo) dos mesmos ocorrido ao final do ano calendário, e, portanto, a contagem do prazo decadencial se dá na forma do art. 173, I, do CTN, iniciando-se, portanto, em relação ao débito mais antigo, em 1° de janeiro de 2008.
Nesse sentido, a súmula 116 do CARF para o caso específico tratado nos autos:
Súmula CARF 116: Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança.
Assim, como o contribuinte foi notificado do lançamento em 12/11/2012 (, fls. 47), conclui-se que os créditos tributários foram lançados dentro do prazo quinquenal, afastando-se a tese da decadência.
No caso concreto, a autora teve contra si lavrado auto de infração que deu origem ao processo administrativo n.º 18470.731968/2012-52, impondo a cobrança de IRPJ, CSLL e multa isolada, no valor total de R$ 18.879.543,84 (dezoito milhões, oitocentos e setenta e nove mil, quinhentos e quarenta e três reais e oitenta e quatro centavos), por ter o Fisco considerado indedutíveis da base de cálculo dos referidos tributos as amortizações do ágio realizadas em razão de incorporação reversa referente aos anos-calendário 2007 a 2009.
A autuação se deu por ter o Fisco considerado que o ágio amortizado foi fruto de operação de incorporação reversa reputada artificial, em uma análise de essência econômica.
As operações analisadas ocorreram da seguinte maneira:
1) A sociedade BLF Participações e Empreendimentos S.A. foi criada em 11/07/2006, tendo como sócias a BIC Amazonia S.A. e a BIC Brasil S.A., com 99,99% e 0,01% do capital votante, respectivamente;
2) Em 05/09/2006, a BFL adquiriu a totalidade das ações da PIMACO, através de instrumento particular de compra e venda e outras avenças, pelo valor de R$ 96.000.000,00, gerando um ágio na contabilidade da adquirente, no valor de R$ 79.834.147,77, decorrente da expectativa de rentabilidade futura da sociedade adquirida;
3) Em 15/03/2007, a PIMACO, que até então era controlada pela BFL, incorporou essa última, passando o ágio que estava registrado na contabilidade da BFL para a PIMACO;
4) A PIMACO procedeu a uma amortização desse ágio na proporção de 1/120 por mês, equivalente a R$ 665.284,60, a partir do mês de abril de 2007.
No Termo de Verificação Fiscal (), a Receita Federal observou que: "O ponto crucial dessa questão é a análise da essência econômica. A forma jurídica não deve mascarar seu comportamento (n)aquilo que não existe factualmente. Devem ser afastados os negócios jurídicos que venham a compor o planejamento tributário caso se apeguem tão somente à literalidade de sua estipulação." E concluiu que: "no caso em comento, o que se constata é uma operação com o intuito de aproveitar o Ágio criado pela aquisição da PIMACO pela própria empresa adquirida, através da utilização de uma empresa veículo (BFL), que é criada exclusivamente para este fim."
Acrescentou que: "A análise da operação demonstra que o que houve, de fato, foi a aquisição da empresa PIMACO pela empresa BIC, que passou ser sua controlada integral, e aquela sua subsidiária. Esta operação simples, de mera aquisição, geraria um ágio que seria na empresa BIC em relação à PIMACO. Ocorre, porém, que este ágio somente poderia ser utilizado para fins de dedutibilidade quando houvesse a alienação do investimento que lhe deu causa, ou seja, quando a BIC alienasse a PIMACO, nos termos dos Art 385 e 426 do Regulamento do Imposto de Renda. Ou seja, sem a criação da BFL Participações, teríamos um ágio na aquisição de participação societária que não poderia ser amortizado. Já com a criação desta pessoa jurídica ("de papel", sem propósito negocial e não dedicada à realização de atividade econômica), e a realização de incorporação reversa, a PIMACO passou a dispor de ágio decorrente de reorganização societária, passível de ser amortizado, diminuindo a base de cálculo do IRPJ e da CSLL."
Não procede a alegação de nulidade do auto de infração, arguida no recurso da autora. Isso porque o Termo de Verificação Fiscal, anexo ao auto de infração, apresenta descrição clara e suficiente dos fatos que motivaram a autuação e a indicação das bases legais supostamente infringidas. A propósito, cito a seguinte passagem da sentença:
"Todavia, percebe-se que, na realidade, a autora se insurge contra a conclusão do auditor fiscal em relação aos documentos por ele examinados, imputando-a por equivocada.
O auto de infração não só descreve os fatos com muita clareza, como também vem acompanhado de um anexo, o "Termo de verificação fiscal", no qual os detalhes da operação societária e da análise fiscal são expostos.
Ademais, o auto é claro ao fazer referência a esse termo, muito detalhado, repita-se. Basta ler os documentos com atenção para verificar que não há falha em qualquer requisito formal (fls. 12 do )."
Antes de proceder ao exame do caso concreto, trago à colação a detalhada análise feita pelo Desembargador Federal Marcus Abraham, no julgamento da apelação no processo nº 5043898-42.2019.4.02.5101, em caso semelhante ao tratado nos presentes autos, acerca do planejamento tributário, da base de cálculo dos tributos incidentes sobre o lucro, bem como do ágio decorrente de aquisição de participação societária, do fundamento econômico na expectativa de rentabilidade futura e dos requisitos legais para amortização:
"IV - LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. CONTROLE VALORATIVO DA AUTONOMIA PRIVADA À LUZ DAS NORMAS DO DIREITO PRIVADO
(...)
Nesse campo, a Administração Tributária não pode desconsiderar a validade e a eficácia dos atos praticados pelos particulares apenas e tão somente por representarem maior economia de tributos ou reduzirem o ônus tributário que se esperava de determinada operação. Nesse sentido, Luciano Amaro leciona que o contribuinte pode escolher, entre dois caminhos lícitos, aquele que fiscalmente seja menos oneroso, já que ninguém é obrigado, na condução de seus negócios, a escolher os meios, formas ou instrumentos que resultem em maior ônus fiscal. No entanto, o autor ressalta que "Os limites da legalidade circundam, obviamente, o território em que a busca de determinada instrumentação para o negócio jurídico não chega a configurar ilegalidade", sendo esta a zona de atuação legítima na economia lícita de tributos (AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 229-230).
Nessa perspectiva, não se pode ignorar que o Ordenamento Jurídico Brasileiro vem se preocupando em estabelecer limites ao exercício da autonomia individual, tanto nas relações privadas, por intermédio da intervenção do Estado na preservação de interesses e exigências sociais – por exemplo, ao tutelar os direitos da personalidade e ao erigir uma série de limitações à liberdade contratual e ao exercício do direito de propriedade, tais como o princípio da boa-fé objetiva, da função social dos contratos e da propriedade, a vedação ao exercício abusivo de situações jurídicas subjetivas –, quanto nas relações dos particulares com o Fisco, sobretudo ao regular e limitar os efeitos de determinados atos privados nas relações jurídicas tributárias.
Os direitos subjetivos e as demais situações jurídicas subjetivas não são absolutos, pois encontram limites impostos pela própria Ordem Jurídica, razão pela qual o planejamento tributário no qual seja detectada a existência de vícios de legalidade não pode ser admitido como estratégia legítima de economia tributária, sob pena de se premiar o comportamento ilegal do contribuinte e conferir-lhe vantagem tributária em decorrência da sua própria atuação contrária ao Direito. Não por outra razão, o Código Civil, muito mais do que apenas regular a forma e os instrumentos com os quais o indivíduo pode dispor de sua vida privada, volta-se à concretização da solidariedade social, da boa-fé objetiva, da função social dos contratos e da propriedade, inclusive pela proibição do exercício abusivo de direito, através de um conjunto de princípios e regras que objetivam fazer a conexão entre o Ordenamento Jurídico e valores sociais vinculados aos ideais de ética e de justiça social (ABRAHAM, Marcus. O Planejamento Tributário e o Direito Privado – São Paulo: Quartier Latin, 2007, pag. 334). Nesse sentido, transcrevo importante passagem da referida obra:
(...)
Portanto, se é certo que existem procedimentos lícitos e legítimos de economia de tributos protegidos prima facie pelo princípio da livre iniciativa e pela autonomia privada, há, por outro lado, certas formas de estruturação negocial que se revelam abusivas, porque implicam a subtração total ou parcial do pagamento de tributos mediante a violação, explícita ou implícita, de normas jurídicas cogentes, resultando no descumprimento do dever fundamental de pagar tributo. Tais condutas repercutem negativamente não só na arrecadação tributária, como também frequentemente causam impactos sistêmicos em outros bens jurídicos protegidos pela Ordem Jurídica, já que frequentemente implicam a obtenção de vantagem competitiva indevida, em manifesta violação à isonomia constitucional e ao equilíbrio concorrencial.
(...)
Neste sentido, o planejamento tributário encontra limite nos espaços de licitude/ ilicitude demarcados na Ordem Jurídica e, notadamente, na própria disciplina jurídica das relações privadas, de que são exemplos os vícios de dolo, fraude e simulação, que, a teor do inciso VII do artigo 149 do CTN, figuram expressamente como hipóteses de lançamento de ofício. Consoante pontua Sérgio André Rocha, "atos e negócios jurídicos explicitamente artificiais, praticados com distorção de sua causa típica com a finalidade exclusiva de economia tributária caracterizam atos e negócios jurídicos simulados, podendo ser desconsiderados e requalificados pelas autoridades fiscais" (Planejamento Tributário e Liberdade não Simulada: doutrina e situação pós ADI 2.446. Casa do Direito, 2021, p. 158).
(...)
Embora a doutrina e a jurisprudência já extraíssem a vedação ao abuso de direito de uma interpretação a contrario sensu da excludente de ilicitude do exercício regular de direito prevista no art. 160, I, do CC/1916, o Código Civil de 2002 inovou ao positivar a cláusula geral de vedação do abuso de direito em seu artigo 187, segundo o qual "Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes". O abuso de direito consiste, pois, no exercício de determinada situação jurídica de modo incompatível com a função que lhe é própria, legitimadora da sua proteção pelo ordenamento jurídico. Trata-se de hipótese em que o ato ou atividade é formalmente lícita, mas seu exercício, no caso concreto, se revela disfuncional, por contrariar a razão pela qual o ordenamento assegura aquela posição jurídica ao seu titular, isto é, a finalidade que justifica sua própria existência (TEPEDINO, Gustavo José Mendes. OLIVA, Milena Donato. Fundamentos do direito civil: teoria geral do direito civil. 3a. ed., 2022, p. 391). Em outras palavras:
(...)
Como destacou o saudoso professor Ricardo Lobo Torres em obra dedicada ao Planejamento Tributário, a aplicação da teoria do abuso do direito na seara tributária "visa antes à requalificação dos fatos do que à anulação, abrindo diversas possibilidades quanto aos efeitos da ilicitude dos atos abusivos", de forma a impedir que o contribuinte que tenha exercido determinada situação jurídica subjetiva de forma disfuncional (isto é, abusiva) obtenha ou conserve as vantagens decorrentes da prática do ato abusivo. E completa:
(...)
Por isso, o instituto do abuso de direito, ao lado da fraude à lei e da simulação, representa importante instrumento de controle da legitimidade do planejamento tributário, servindo como parâmetro para o juízo de merecimento de tutela dos atos de autonomia privada a partir de uma perspectiva fundada na própria legalidade constitucional, notadamente no controle valorativo do exercício disfuncional de uma determinada situação jurídica, sem que para isso seja necessário recorrer a teorias e conceitos dogmáticos como o abuso de formas, a teoria do propósito negocial e a teoria da substância sobre a forma, cuja aplicabilidade no direito pátrio depende de previsão legal ou do recurso à norma geral antielisiva prevista no parágrafo único do artigo 116 do CTN, o que não é o caso dos autos.
A propósito, em artigo dedicado ao tema, Sérgio André Rocha salienta que a desconsideração e a requalificação de atos e negócios jurídicos nem sempre dependem da aplicação do parágrafo único do artigo 116 do CTN, pois a Administração Tributária está autorizada a desconsiderar e a requalificar o ato de autonomia privada sempre que houver a desnaturação artificial de institutos de Direito Privado ou da função típica (causa negocial) do ato ou negócio jurídico, já que tais práticas configuram abuso de direito resultante do descumprimento da função econômico-individual que justifica a criação de determinado instituto privado ou tipo contratual. Para melhor compreensão, transcrevo o seguinte excerto do artigo:
"Cabe-nos, então, delinear o âmbito de abrangência deste dispositivo. A primeira questão é: a desconsideração e requalificação de atos e negócios jurídicos sempre dependerá da aplicação do parágrafo único do artigo 116 do CTN?
A resposta a esta questão só pode ser negativa.
Como vimos, autores de variados matizes teóricos reconhecem que existe um limite para que atos lícitos praticados pelos contribuintes sejam oponíveis ao Fisco. Como apontado por Humberto Ávila, este limite é que as formas de Direito Privado sejam usadas pelo contribuinte e não abusadas pelo mesmo, a ponto de haver uma desnaturação absoluta da função típica daquele ato ou negócio jurídico.
Sobre a função típica dos atos e negócios jurídicos são esclarecedoras as palavras de Bruno Fajersztajn e Ramon Tomazela Santos, quando comentam que 'a causa dos negócios jurídicos corresponde à função típica de determinado instrumento contratual, assim entendida a sua atribuição econômica e social destinada à produção dos efeitos jurídicos previstos em lei. Como bem expressou Moreira Alves, a causa do negócio jurídico consiste na função econômico-social que justifica a criação de determinado tipo contratual como instrumento apto a gerar direitos e obrigações, emprestando eficácia à autonomia de vontade manifestada pelos sujeitos de direitos.'
(...)
Ou seja, sempre que houver uma desnaturação artificial e evidente dos institutos de Direito Privado, estaremos diante de um ato simulado, o qual não requer a aplicação do parágrafo único do artigo 116 do CTN para sua desconsideração e requalificação. Esta posição parece encontrar apoio em grande parte da doutrina, seja em autores 'solidaristas' ou em autores 'pró-segurança'.
(ROCHA, Sergio André. Para que serve o parágrafo único do artigo 116 do CTN afinal? In Planejamento tributário: limites e desafios concretos. GODOI, Marciano Seabra de; ROCHA, Sergio André. [Orgs.]- Belo Horizonte: Editora D’Plácido, 2018, pp. 504/505)
Leciono, na obra já mencionada, que para identificarmos a ocorrência de um planejamento fiscal abusivo, em desacordo com o ordenamento, seja por violar diretamente uma regra ou por afronta a princípios jurídicos, deve-se apurar os seguintes elementos: a) o prévio e intencional planejamento e implementação, de ato ou negócio jurídico (singular ou coletivo), cuja aparência ostensiva oculte a sua verdadeira finalidade (cujo resultado econômico seria fiscalmente mais dispendioso); b) que a forma não usual ou irregular adotada, seja amparada por uma norma que produza um efeito tributário menos oneroso do que a norma comum que recairia regularmente sobre aquele fim ocultado; c) que a escolha dos meios adotados tenha como principal razão (única e preponderante), uma vantagem fiscal perseguida (e não uma mera consequência do ato ou conjunto deles, falseado); d) a evidente dissintonia entre a hipótese de incidência do tributo e o resultado econômico que se chega, que produz um fato gerador diverso daquele que ocorreria, se não houvesse sido implementado o suposto planejamento fiscal; e) uma aparente proteção do ordenamento jurídico à fórmula adotada para a realização do ato ou do negócio jurídico; f) violação do princípio da capacidade contributiva e o descumprimento do dever de pagar tributos, além do desrespeito ao princípio da função social do ato ou negócio jurídico realizado, com efetivo prejuízo para terceiros – incluída aqui a Fazenda Pública – e a violação à boa-fé objetiva (ABRAHAM, Marcus. O Planejamento Tributário e o Direito Privado – São Paulo: Quartier Latin, 2007, pag. 340).
Estas conclusões não infirmam a premissa de que a desconsideração dos efeitos tributários dos atos e negócios jurídicos privados pela Administração Tributária tem caráter excepcional e depende da comprovação fundamentada da ilicitude ou abusividade do planejamento tributário adotado pelo contribuinte, pois, reitere-se, a Constituição Federal assegura aos contribuintes, em caráter prima facie, o direito de escolher a estratégia negocial e empresarial que implique maior economia tributária, de sorte que a Administração Tributária não pode desconsiderar a validade e a eficácia dos atos praticados pelos particulares apenas e tão somente por reduzirem o ônus tributário que se esperava de determinada operação.
Estabelecidas as premissas para o controle da legitimidade do planejamento tributário, passo ao exame das intricadas questões acerca do direito à amortização do ágio.
V - IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
V.A - ASPECTOS GERAIS DA BASE DE CÁLCULO DOS TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O LUCRO
(...)
Ocorre que não se pode confundir os requisitos para a dedução das despesas operacionais, a que alude o art. 47 da Lei n. 4.506/64, com os requisitos para a amortização do ágio decorrente da aquisição de participação societária. É que a dedução das despesas relativas ao ágio submete-se à disciplina legal específica, prevista na Lei nº 9.532/1997 e no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, cujo atendimento autoriza a dedução do sobrepreço nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que não constatada a prática de elisão fiscal abusiva. O próprio Decreto-Lei nº 1.598/1977 classifica como custo de aquisição o ágio ou deságio apurado pela pessoa jurídica adquirente da participação societária, o que afasta a disciplina das despesas operacionais propriamente ditas, que, na dicção do art. 47 da Lei n. 4.506/64, não são "computadas nos custos".
(...)
Desse modo, a amortização do ágio não se submete aos requisitos da necessidade, normalidade e usualidade, aplicáveis às despesas operacionais em geral (art. 47 da Lei n. 4.506/64). Uma vez atendidos os requisitos legais de que tratam a Lei nº 9.532/1997 e o Decreto-Lei nº 1.598/1977, e inexistindo abusividade nos atos praticados pelo contribuinte, assegura-se o direito à amortização do ágio no lucro real (IRPJ) e no resultado do exercício (CSLL), razão pela qual não assiste razão à União ao afirmar que a dedução do ágio deve se submeter "aos testes de necessidade, usualidade e normalidade".
(...)
A amortização do ágio, de que trata a Lei nº 9.532/1997, corresponde justamente a uma das hipóteses em que a legislação tributária autoriza a exclusão dos custos incorridos pelo contribuinte na aquisição de investimento em outra pessoa jurídica, não computados na apuração do lucro líquido do exercício. É o que se verá a seguir.
II.B [V.B] - ÁGIO DECORRENTE DE AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. FUNDAMENTO ECONÔMICO NA EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA (GOODWILL). REQUISITOS LEGAIS PARA AMORTIZAÇÃO.
A figura do ágio recebeu tratamento tributário no art. 20 do Decreto-lei n. 1.598/77. Na redação originária do dispositivo legal, o contribuinte que avaliasse investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor do patrimônio líquido deveria, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (i) valor de patrimônio líquido na época da aquisição; e (ii) ágio ou deságio na aquisição, correspondente à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor do patrimônio líquido, registrado nas demonstrações financeiras, aferido ao tempo da aquisição (art. 385 do RIR/1999). Veja-se:
(...)
Assim, antes das alterações promovidas pela Lei nº 12.973/2014, o ágio ou deságio correspondia justamente à diferença positiva ou negativa entre o custo de aquisição do investimento e o valor do patrimônio líquido da empresa investida, desdobrando-se o custo de aquisição entre "patrimônio líquido do investimento" e "ágio/deságio", registrado em subconta própria.
O §1º do art. 20 do Decreto-lei n. 1.598/77 determinava que o valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio fossem escriturados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. Além disso, o lançamento do ágio ou deságio deveria indicar o seu fundamento econômico, dentre os três previstos no Decreto-lei (§2º do art. 20): (a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; (b) valor de rentabilidade (goodwill) da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; (c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Na hipótese de ágio ou deságio fundamentado no valor de mercado de bens do ativo ou no valor da rentabilidade futura, o lançamento do ágio ou deságio deveria ser baseado em demonstração arquivada pelo contribuinte como comprovante da sua escrituração (§3º do art. 20 do Decreto-lei). Transcrevo os dispositivos legais para melhor compreensão do tema:
(...)
No caso dos autos, o ágio foi fundamentado na expectativa de rentabilidade futura (art. 20, §2º, "b", do Decreto-lei n. 1.598/77) da empresa TNC, controladora de outras seis empresas operacionais, posteriormente submetidas a uma série de operações de reorganização societária. Conforme ressalta a doutrina, nessa hipótese, o ágio consistente na expectativa de rentabilidade futura da coligada ou controlada, em determinado intervalo de tempo futuro, isto é, "o pagamento antecipado de um lucro que se espera vir a ser auferido no futuro", como expectativa de retorno do investimento realizado (Schoueri, Luís Eduardo. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários). São Paulo: Dialética, 2012, p. 25).
Observa-se que o Decreto-lei n. 1.598/77, em sua redação originária, não estabeleceu qualquer ordem de precedência na alocação do ágio pago na aquisição de participação societária, facultando ao contribuinte a escolha por um dos três fundamentos econômicos elencados no §2º do art. 20 do referido decreto-lei, exigindo-se apenas a sua comprovação em demonstração arquivada pela empresa. Não por outra razão, Luciana Rosanova Galhardo e Jorge Ney de Figueirêdo Lopes Junior ressaltam que "na parametrização escolhida pelo legislador tributário para regular o tratamento fiscal do ágio, há apenas a determinação de que o ágio deve ser calculado como a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial da sociedade adquirida, nada havendo que possa obrigar o contribuinte a alocar parcelas de ágio a um ou outro fundamento econômico.". E arrematam:
(...)
Outro ponto importante para a compreensão desse instituto é que, em regra, o ágio é indedutível no lucro real. Explica-se.
(...) Desse modo, o valor do investimento em sociedade coligada ou controlada deveria ser ajustado ao valor do patrimônio líquido, apurado de acordo com o Método de Equivalência Patrimonial (MEP), mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito, conforme o caso, na conta de registro do investimento (art. 22 do Decreto-lei n. 1.598/77).
No entanto, a escrituração do ágio na forma do Decreto-lei n. 1.598/77 e da Lei n. 6.404/76 não produzia, por si só, qualquer repercussão tributária na apuração das bases de cálculo do IRPJ (e, por extensão, da CSLL). Isso porque o Decreto-lei n. 1.598/77 e a Lei n. 8.981/95 excluíram expressamente a amortização do ágio ou deságio na determinação do lucro real, ressalvando apenas a hipótese de ganho ou perda de capital apurado por ocasião da alienação ou liquidação do investimento. Veja-se:
(...)
Desse modo, muito embora o ágio pudesse ser amortizado na contabilidade da empresa (isto é, no lucro contábil), a legislação tributária não permitia a sua dedução na apuração do lucro real, base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica. Portanto, como regra geral, o ágio ou deságio era indedutível nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, o que só era permitido quando da alienação ou liquidação do investimento pelo contribuinte, ocasião em que se poderia apurar a existência de ganho ou perda de capital. Nesse sentido, confira-se o magistério de Mauro da Cruz Jacob em obra dedicada ao tema:
(...)
No intuito de incentivar as operações de reorganização societária decorrentes de incorporação, fusão ou cisão de empresas no contexto do Programa Nacional de Desestatização (PND), instituído pela União nos anos 90, o legislador federal editou a Lei nº 9.532/1997, que passou a autorizar a amortização fiscal do ágio no lucro real para além das hipóteses de alienação ou baixa do investimento, já previstas no Decreto-lei n. 1.598/77. Nesse sentido, o art. 7º, inciso III, da Lei nº 9.532/1997 permitiu a amortização do ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura (art. 20, §2º, alínea "b", do Decreto-lei n. 1.598/77) na hipótese de a pessoa jurídica absorver o patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77.
Desse modo, existindo participação societária adquirida com ágio e absorção patrimonial mediante operações de incorporação, fusão ou cisão, o contribuinte deveria lançar o valor correspondente ao ágio na conta de ativo diferido e, a partir disso, poderia amortizar o ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos (1/60), no máximo, para cada mês do período de apuração, de sorte que o aproveitamento do ágio deveria ocorrer, no mínimo, no período de 5 (cinco) anos. Veja-se, a propósito, a disciplina legal do tema na Lei nº 9.532/1997:
(...)
O art. 8º da Lei nº 9.532/1997 estendeu a possibilidade de amortização do ágio aos casos em que o investimento não fosse, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido, bem assim às hipóteses em que a empresa incorporada, fusionada ou cindida fosse aquela que detinha a propriedade da participação societária (incorporação, fusão ou cisão reversa ou invertida).
Embora haja divergência na doutrina quanto à natureza do tratamento conferido ao ágio pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 - isto é, se seriam normas de caráter restritivo do direito à amortização previsto no Decreto-lei n. 1.598/77 ou se, ao contrário, teriam instituído um benefício fiscal específico para o tratamento do ágio nas hipóteses de reestruturação societária -, é indiscutível que o aproveitamento do ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura decorre do próprio conceito constitucional de renda, pois o sobrepreço pago na aquisição da participação societária não corresponde a qualquer riqueza nova, mas, sim, à expectativa de lucros que serão gerados pela empresa adquirida e que serão tributados na época própria, à medida em que forem auferidos pela empresa. Nesse particular, são esclarecedoras as lições de Luís Eduardo Schoueri:
(...)
Nessa perspectiva, a amortização do ágio decorrente de aquisição de participação societária nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL depende apenas e tão somente do cumprimento dos requisitos previstos no Decreto-lei n. 1.598/77 e Lei nº 9.532/1997 - desde que não constatada a prática de atos abusivos pelo contribuinte -, não sendo possível qualificar tal amortização como benefício fiscal com o objetivo de atribuir interpretação restritiva às normas que disciplinam o instituto com fundamento na conhecida norma positivada no art. 111 do Código Tributário Nacional.
(...)
O tratamento fiscal do ágio foi sensivelmente alterado pela Lei nº 12.973/2014, que, dentre outras questões, vedou expressamente o aproveitamento do ágio interno e conferiu caráter residual ao ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, além de ter introduzido outras alterações que promoveram a aproximação do tratamento fiscal do ágio à disciplina Contábil do instituto, na esteira do processo de convergência das normas brasileiras aos padrões internacionais de Contabilidade (International Financial Reporting Standards - IFRS).
Nada obstante, a própria Lei nº 12.973/2014 determinou, em seu art. 65, a aplicação da Lei nº 9.532/1997 às operações de incorporação, fusão e cisão, ocorridas até 31 de dezembro de 2017, cuja participação societária tenha sido adquirida até 31 de dezembro de 2014. Veja-se:
(...)
Pois bem. Embora a Lei nº 9.532/1997 tenha pretendido conferir maior segurança jurídica ao tratamento legislativo do tema, instaurou-se intensa controvérsia entre a Receita Federal e os contribuintes acerca dos limites do aproveitamento do ágio nas hipóteses de absorção patrimonial reguladas pela lei. Entre outras questões, passou-se a discutir a validade da amortização do ágio mediante o uso de "empresa-veículo" (conduit company) e o aproveitamento do denominado ágio interno (também denominado "ágio de si mesmo").
A empresa-veículo consiste na pessoa jurídica, usualmente constituída pela empresa adquirente, utilizada com o objetivo de efetuar a transferência do ágio ou de servir como instrumento para aquisição, com ágio, da participação societária na “empresa-alvo”. De acordo com Marco Aurélio Greco, a pessoa jurídica serve, nessa hipótese, "como canal de passagem de um patrimônio ou de dinheiro de modo a construir determinado pressuposto de fato previsto em lei, mas sem que tenha efetivamente outra função dentro do contexto" (GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário, 4ª ed., São Paulo: Quartier Latin, 2019, p. 475).
Apesar de a empresa-veículo assumir, especialmente na jurisprudência administrativa, uma conotação pejorativa, deve-se observar que a sua utilização no contexto do aproveitamento tributário do ágio não pode ser vista, aprioristicamente, como prática artificial ou abusiva. Como ressaltei acima, o abuso de direito no planejamento tributário configura-se quando o ato ou atividade praticado pelo contribuinte, embora formalmente lícito, é concretamente exercido de modo incompatível com a função ou finalidade que legitima a sua proteção pelo ordenamento jurídico. Portanto, o juízo de abusividade tem como objeto o exercício de determinada situação jurídica subjetiva concreta, razão pela qual apenas a partir da singularidade do caso concreto é possível aferir se o contribuinte incorreu em abuso de direito na utilização da pessoa jurídica como empresa-veículo ou de passagem.
(...)
A mesma orientação é compartilhada por Maurício Pereira Faro e Thais de Barros Meira, para quem "Embora a Lei nº 12.973/14 tenha regulamentado, de forma expressa, discussões referentes ao aproveitamento do ágio para fins fiscais [...] o legislador foi silente sobre o uso das denominadas 'empresas veículo', fato que confirma que sua utilização, por si só, não impede o aproveitamento fiscal do ágio originado em combinações de negócios" (O Aproveitamento do Ágio e Utilização da Empresa Veículo na Jurisprudência do CARF - O "Caso Energisa" (Acórdão nº 1402-001.409/13). In Planejamento Tributário sob a ótica do CARF: Análise de casos concretos. GOMES, Marcus Lívio. ROCHA, Sérgio André. Faria, Aline Cardoso de [Coord.]. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2019, p. 391).
Esse foi o entendimento adotado pela Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Resp. 2.026.473/SC. De acordo com o voto condutor, proferido pelo Exmo. Ministro Gurgel de Faria, embora seja razoável a preocupação da Administração Tributária com a existência de relações exclusivamente artificiais nessas operações, "não é dado presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações societárias são desprovidos de fundamento material/econômico", de sorte que "compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que a só existência de ágio entre partes dependentes ou com o emprego de 'empresa-veículo' já seria abusiva". O Ministro Relator pontuou, outrossim, que:
"Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como 'veículo' para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ('propósito negocial') para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...).
A propósito, quando a investidora é empresa estrangeira, é ainda mais justificável a constituição de uma 'empresa-veículo', por algumas razões práticas: confere mais segurança quanto à possibilidade de se valer da norma interna de dedução do ágio (o que não aconteceria se a incorporação fosse internacional); permite a negociação com base na moeda local; pode facilitar a realização de operações locais (por exemplo, dispensar garantias que seriam exigidas do investidor internacional) etc.".
(...)
Ainda no referido julgamento, a Corte Superior sedimentou a necessidade de atendimento aos seguintes requisitos para o válido aproveitamento tributário do ágio, nas operações sob a vigência da Lei n. 9.532/1997:
(I) Requisitos formais: requisitos previstos no art. 7º da Lei n. 9.532/1997, caracterizados, em síntese, pela absorção patrimonial de pessoa jurídica na qual se detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio;
(II) Requisitos materiais: existência de real substrato econômico nas operações de reorganização societária realizadas pelo contribuinte no contexto do aproveitamento fiscal do ágio;
(III) Requisito objetivo: exigência de que o negócio jurídico de aquisição da participação societária, do qual se originou o ágio, seja real, efetivo e válido.
Nessa perspectiva, a amortização do ágio na forma disciplinada na Lei n. 9.532/1997 pressupõe que as operações de reorganização societária (incorporação, fusão e/ou cisão) e a utilização de empresa-veículo não sejam empregadas como meio para a prática de atos artificiais ou que descumpram a função econômico-jurídica atribuída pelo Ordenamento ao instituto da pessoa jurídica, sob pena de se incorrer em manifesto abuso de direito. Como relembra Marco Aurélio Greco, sociedades fictícias, assim consideradas aquelas que não tenham qualquer funcionamento econômico, já foram qualificadas como meros simulacros de pessoa jurídica pelo antigo Tribunal Federal de Recursos no julgamento do paradigmático Caso Grendene, pois, nessa hipótese, "a pessoa jurídica é apenas de papel, não materializa nenhum empreendimento que a lastreie; é mera sociedade de papel." (GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário, 4ª ed., São Paulo: Quartier Latin, 2019, p. 477).
Em sentido semelhante, Sérgio André Rocha destaca que "uma 'empresa de papel' que tem 'domicílio' no arquivo de um escritório de contabilidade em um paraíso fiscal, sem qualquer capacidade operacional para o exercício de seu objeto social e que nunca o exerce, não deve ser considerada uma pessoa jurídica. A artificialidade, neste caso, é tão relevante e evidente que se caracteriza a conduta do contribuinte como simulada. [...]" (Para que serve o parágrafo único do artigo 116 do CTN afinal? In Planejamento tributário: limites e desafios concretos. GODOI, Marciano Seabra de; ROCHA, Sergio André. [Orgs.]- Belo Horizonte: Editora D’Plácido, 2018, p. 505)."
Acrescento à percuciente análise feita no trecho do voto transcrito acima que, ainda que se entenda que a eficácia plena do parágrafo único do artigo 116 do CTN dependa de lei ordinária para o estabelecimento de procedimentos a serem observados pela autoridade administrativa, o ordenamento jurídico já prevê, no Código Civil, as hipóteses de nulidade dos atos simulados (art. 167), além da proibição da prática de atos com abuso do direito (art. 187).
Não bastasse isso, o próprio Código Tributário Nacional (art. 118) dá relevo à realidade em detrimento da forma, autorizando a tributação a despeito da possível invalidade jurídica dos atos praticados pelo sujeito passivo, além da necessidade de observância do conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado (art. 110).
Nessa linha, é possível citar também o comando do art. 149, VII, do CTN, que autoriza o lançamento de ofício "quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação".
A seguir, trago à colação trecho do voto do Ministro Ricardo Lewandowski, na parte em que concordou com o voto vencedor da Ministra Carmen Lúcia, no julgamento da ADI 2446:
"Como se vê, o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, quando prescreve que o agente administrativo poderá desconsiderar atos e negócios jurídicos que visem dissimular a ocorrência do fato gerador, busca, na realidade, coibir a simulação da conduta que avilta a licitude do fato ocorrido e não a regular prática de planejamento tributário. Ou seja, caberá à autoridade administrativa “investigar a presença de vícios capazes de macular a existência do negócio jurídico (simulação e dissimulação) ou a sua validade, em fraude à lei, abuso de forma ou abuso de direito.
Digo isso porque o objetivo do legislador não foi impossibilitar o planejamento tributário, prática comum nas atividades empresariais, com a finalidade de buscar o caminho menos oneroso de tributos para os contribuintes, mas permitir que a autoridade administrativa desconstitua atos e negócios jurídicos nos quais forem usados artifícios juridicamente ilegítimos para burlar a ordem tributária, evadindo-se o contribuinte da ocorrência de fato gerador que deveria constituir a obrigação tributária.
Inibe-se condutas ilícitas caracterizadas como sonegação fiscal.
(...)
Interessante perceber que a sanção da Lei Complementar 104/2001, na parte em que acrescentou o parágrafo único ao art. 116 do CTN, não teria inovado quanto aos limites do planejamento tributário, uma vez que o Código Civil já atribui os efeitos de nulidade ou anulabilidade para os vícios relativos à existência e à validade dos negócios jurídicos.
Interessante perceber que a sanção da Lei Complementar 104/2001, na parte em que acrescentou o parágrafo único ao art. 116 do CTN, não teria inovado quanto aos limites do planejamento tributário, uma vez que o Código Civil já atribui os efeitos de nulidade ou anulabilidade para os vícios relativos à existência e à validade dos negócios jurídicos.
Ora, a lei civil brasileira prevê que “é nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma” (art. 167).
Ademais, a simulação, que pode ser entendida como “a divergência entre a vontade e a declaração, fruto de acordo celebrado com o fito de enganar terceiros”, ocorrerá, taxativamente, quando:
“I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.” (Art. 167, § 1°, do CC)
Assim, na aplicação do parágrafo único do art. 116 do CTN, entendo que devem ser levadas em consideração, obrigatoriamente, as hipóteses supratranscritas para expungir os atos e negócios jurídicos simulados, haja vista que “a simulação, em rigor, é uma só, não havendo porque distinguir, como fazem alguns, a civil da fiscal.
Nesse ponto, portanto, não teria qualquer reparo a fazer a respeito do voto da Ministra relatora, haja vista que, de fato, a Lei Complementar 104/2001, na parte em que acrescenta o parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário Nacional, não cria para o agente fiscal poder de tributar fato gerador inexistente, mas tão somente possibilita constituir obrigação tributária nos casos de dissimulação acobertada por atos e negócios jurídicos.
Portanto, descabe cogitar ofensa ao princípio constitucional da legalidade tributária.”
Partindo dessas premissas, passo a analisar as operações que redundaram na autuação tratada no caso em tela.
Como se vê, a legislação societária (Lei nº 6.404/1976, artigos 227 e 264, §4º) prevê e autoriza a incorporação, inclusive a reversa, como forma de reorganização societária. Da mesma forma, os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, vigentes à época dos fatos, permitiam a amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura em casos de incorporação.
Atualmente, a Lei nº 12.973/2014 (art. 22) não permite mais a amortização do ágio, tal como estabeleciam os mencionados dispositivos da Lei de 1997, prevendo expressamente que a aludida amortização somente pode ocorrer na aquisição de participação societária entre partes não dependentes, embora tenha resguardado as operações realizadas com base nas referidas normas, desde que ocorridas até 31 de dezembro de 2017, cuja participação societária tenha sido adquirida até 31 de dezembro de 2014.
No entanto, a licitude formal da operação societária não exime a análise de seu propósito negocial e substância econômica para fins tributários. No caso em tela, a autuação fiscal fundamentou-se na artificialidade da criação da empresa-veículo BFL Participações e Empreendimentos S.A., que existiu por aproximadamente nove meses e, segundo o Termo de Verificação Fiscal e as conclusões do perito, não realizou qualquer outra atividade econômica além da aquisição da PIMACO e sua posterior incorporação reversa por essa última sociedade.
Esse cenário indica que a estrutura foi concebida com o propósito exclusivo de gerar o benefício fiscal da amortização do ágio, em detrimento de uma lógica vocação negocial da criação de sociedades. Nesse sentido, o seguinte trecho do Termo de Verificação Fiscal:
"As pessoas, físicas ou jurídicas, que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica (um ou mais negócios determinados) e a partilha, entre si, dos resultados, estão celebrando contrato de SOCIEDADES (Art. 981 e Parágrafo único).
Portanto, uma autêntica "sociedade" existe quando mais de uma pessoa, com os mesmos propósitos e objetivos econômicos, se reúnem para a realização de negócios em conjunto e a partilharem os resultados entre si.
O artigo 982 do Código Civil determina que a Sociedade Empresária tem por objeto o exercício de atividade própria de empresário sujeito a registro, inclusive a sociedade por ações, independentemente de seu objeto, devendo inscrever-se na Junta Comercial do respectivo Estado (art. 982 e § único). Ou seja, sociedade empresária é aquela que exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou circulação de bens ou de serviços, constituindo elemento de empresa. Desta forma, podemos dizer que "sociedade empresária" é a reunião de dois empresários ou mais, para a exploração, em conjunto, de atividade(s) econômica(s).
Diante das definições consagradas no nosso Código Civil, ao analisarmos a BFL temos a convicção de que não se trata de uma sociedade empresária (...)."
A PIMACO cedeu e transferiu suas 16.177.721 cotas representativas do seu capital social à BFL Participações e Empreendimentos S/A (, fls. 42/57), através da 54ª Alteração Contratual, registrada na JUCERJA em 09/11/2006. Em seguida, através da 55ª Alteração Contratual (, fls. 58/70), registrada na JUCERJA em 27/06/2007, foi documentada a incorporação da BFL pela PIMACO, firmada em 15/03/2007. Nessa operação, foi deliberado o cancelamento das 16.177.721 cotas sociais e a criação do mesmo número de cotas, distribuídas aos antigos acionistas da incorporadora, na mesma proporção da participação societária detida anteriormente à incorporação (Cláusula 1.3).
Na mesma ocasião, aumentou-se o capital social da sociedade, agregando-se R$ 89.194.945,00 (totalizando R$ 105.372.666,00), com a criação de novas cotas sociais, no valor unitário de R$ 1,00, sendo essas atribuídas aos novos sócios proporcionalmente à participação das sociedades BIC AMAZÔNIA S.A. e BIC BRASIL S.A. no capital social da incorporada (Cláusula 1.3), de acordo com a tabela (, fls. 60 - item 3.1 do Contrato Social consolidado) a seguir:
Ou seja, com a incorporação da PIMACO pela BFL, cujos sócios eram do Grupo BIC, na prática, esse último passou a controlar a PIMACO. A situação foi mantida com a posterior incorporação da BFL pela PIMACO, já que os seus únicos sócios passaram a ser os antigos sócios da BFL, pertencentes ao Grupo BIC.
Com efeito, em última análise, como descrito no Termo de Verificação Fiscal, "a operação que restou ao final da série de eventos societários fio a simples aquisição da PIMACO pelo Grupo BIC", e ainda com o aproveitamento do ágio para ser posteriormente amortizado e deduzido da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Em palavras ainda mais simples: o dinheiro saiu da conta do Grupo BIC (através da BFL) e voltou para os seus cofres quando da incorporação da BFL pela PIMACO. E não foi só: o Grupo BIC passou a controlar a PIMACO e o valor do ágio ainda foi usado para a dedução do IRPJ e da CSLL.
Observe-se que a roupagem dessas operações não desobedeceu aos comandos legais pertinentes, que, em tese, permitiam a incorporação reversa (da controlada em relação à controladora).
No entanto, e ainda que esteja correta a avaliação da perspectiva de rentabilidade futura, concernente ao ágio gerado (pouco importando, portanto, que a União não tenha se insurgido contra o valor deste), a situação que se apresentou no caso concreto evidencia que as operações foram artificialmente realizadas, apenas com a finalidade de implicar no controle da PIMACO pelo Grupo BIC e ainda com o benefício de deduzir o valor do ágio do IRPJ e da CSLLL.
Vale ressaltar que a dedutibilidade fiscal de despesas, incluindo a amortização de ágio, pressupõe que tais custos decorram de operações com genuíno propósito econômico e não de estruturas artificiais, sob pena de conflito com princípios como o da boa-fé objetiva e da vedação ao enriquecimento sem causa.
Nesse sentido, diante do exíguo período de existência da BFL (aproximadamente 9 meses), sem a comprovação da prática de nenhuma atividade econômica no período (salvo uma operação de mútuo com a PIMACO AUTOADESIVOS - resposta ao Quesito 5 do réu - , fls. 24), além do fato de os sócios desta, pertencentes ao Grupo BIC, terem passado a ser os sócios da PIMACO, após a incorporação da BFL, fica claro que as operações foram fruto de simulação (a intenção, desde o início, era a aquisição da PIMACO pelo Grupo BIC, com a utilização de ágio para recolher tributos a menor).
Poderia o Grupo BIC, visando adquirir a PIMACO, incorporar esta última sociedade diretamente, e poderia utilizar o ágio gerado na operação para fins de dedutibilidade em futura alienação da incorporada. Mas, visando "acelerar o processo" do uso do ágio e ainda sem abrir mão da PIMACO, o Grupo BIC se valeu de uma "empresa-veículo", que, na contramão da finalidade subjacente à criação de uma sociedade, não praticou nenhum outro ato negocial, além das operações que envolveram a PIMACO (incorporação e incorporação reversa).
As justificativas apresentadas no item 1 do Protocolo e Justificação de Incorporação do Acervo Líquido da BFL Participações e Empreendimentos S.A. (), podendo ser resumidos na aquisição de benefícios ao grupo empresarial de ordem administrativa, econômica e financeira, não convencem. Todas essas finalidades poderiam também ser alcançadas na aquisição direta pelo Grupo BIC (sem a intermediação da BFL) e mesmo que resolvesse ter, em seus quadros, após a incorporação reversa outros sócios que não os do Grupo BIC.
Nesse sentido, cito os seguintes precedentes desta E. Turma Especializada em hipóteses semelhantes à presente:
"APELAÇÃO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. PRELIMINARES DE NULIDADE DA SENTENÇA REJEITADAS. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. AUTO DE INFRAÇÃO. IRPJ. CSLL. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ÁGIO. EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. LEI N. 9.532/1997. EMPRESA-VEÍCULO. CONSTITUIÇÃO DE EMPRESA COM O EXCLUSIVO PROPÓSITO DE TRANSFERIR O ÁGIO ENTRE EMPRESAS DO GRUPO EMPRESARIAL. AUSÊNCIA DE QUALQUER ATIVIDADE OPERACIONAL MÍNIMA. ABUSO DE DIREITO. INOPONIBILIDADE AO FISCO DOS ATOS DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA REALIZADOS. DESCUMPRIMENTO DOS PRESSUPOSTOS LEGAIS PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO.
1. Trata-se de recurso de apelação interposto em face de sentença proferida pelo Juízo da 3ª Vara Federal de Execução Fiscal do Rio de Janeiro, que julgou improcedente o pedido deduzido nestes embargos à execução fiscal.
2. Cinge-se a controvérsia dos autos a examinar (i) a presença dos requisitos legais para a amortização do ágio decorrente da aquisição da participação societária da TNC pela BITEL, nos termos da Lei nº 9.532/1997, notadamente se as operações realizadas são eficazes perante o Fisco, à luz das normas que disciplinam o planejamento tributário; e (ii) o atendimento dos requisitos legais para a fruição do benefício de redução do IRPJ previsto no 14 da Lei n. 4.239/1963.
3. O juízo de origem partiu de premissas estritamente jurídicas para negar à embargante o reconhecimento do direito ao aproveitamento do ágio apurado na aquisição da TNC, de sorte que as conclusões do laudo pericial não foram suficientes, a seu ver, para amparar a pretensão deduzida em juízo pela contribuinte. Quanto ao ponto, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido de que o juiz não está adstrito às conclusões do laudo pericial e pode formar suas convicções com base em outros elementos ou fatos existentes nos autos, como ocorreu neste caso. Precedentes do STJ.
4. Tratando-se de hipótese de tributo sujeito à lançamento por homologação, com pagamento parcial, o prazo decadencial é de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador, nos termos do art. 150, §4°, do CTN. Por outro lado, se não houver declaração ou pagamento parcial, o lançamento do crédito tributário deverá ocorrer dentro do prazo quinquenal, contado do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, conforme dispõe o art. 173, I, do CTN. Precedentes do STJ.
5. O fenômeno da decadência, até mesmo por se tratar de causa de extinção do crédito tributário (art. 156, V, do CTN) - a rigor, da obrigação tributária -, deve ser aplicado à atividade tributante do Estado, a qual tem como marco inicial a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária que será constituída pelo lançamento tributário. O registro contábil do ágio amortizável decorrente da aquisição de uma participação societária não tem qualquer efeito tributário imediato, pois o Decreto-Lei n. 1.598/77 e a Lei n. 8.981/95 excluíram expressamente a amortização do ágio ou deságio da determinação do lucro real. Desse modo, tal registro não configura fato gerador do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) ou da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL), que apenas se materializa pela aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza e pela apuração de resultado ajustado positivo do exercício, respectivamente.
6. A Constituição Federal assegura aos contribuintes ampla margem de autonomia para organizar seu patrimônio e estruturar suas atividades privadas pelos meios, formas ou instrumentos lícitos que resultem em maior economia de tributos. Não obstante se reconheça a validade prima facie do planejamento tributário realizado pelo contribuinte, é bem de ver que os direitos subjetivos não são absolutos, pois encontram limites nos espaços de licitude/ilicitude demarcados na Ordem Jurídica e, notadamente, na própria disciplina jurídica das relações privadas. Nesse sentido, os negócios jurídicos e atos jurídicos privados em geral estão sujeitos a controles de merecimento de tutela decorrentes não apenas de juízos de ilicitude (stricto sensu), caracterizada pela ofensa direta a normas jurídicas (perspectiva estrutural ou estática), como também a juízos de (não) abusividade (perspectiva funcional ou dinâmica), já que certas condutas, embora estruturalmente lícitas, podem revelar um exercício disfuncional de determinadas situações jurídicas subjetivas. O abuso de direito consiste, assim, em um segundo degrau do controle de juridicidade dos atos privados e se configura quando a situação jurídica subjetiva, embora obedecida em sua estrutura, é exercida em finalidade diversa daquela que justifica a sua existência (art. 187 do Código Civil).
7. A figura do ágio recebeu tratamento tributário no art. 20 do Decreto-lei n. 1.598/77. Na redação originária do dispositivo legal, o ágio correspondia à diferença positiva entre o custo de aquisição do investimento (participação societária) e o valor do patrimônio líquido da empresa adquirida, justificado em um dos seguintes fundamentos econômicos: (i) Valor de mercado dos bens do ativo; (ii) Expectativa de rentabilidade futura; (ii) Fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas (Decreto-lei n. 1.598/77).
8. A Lei nº 9.532/1997 autorizou a amortização fiscal do ágio no lucro real para além das hipóteses de alienação ou baixa do investimento, já previstas no Decreto-lei n. 1.598/77. O art. 7º, inciso III, da Lei nº 9.532/1997 permitiu o aproveitamento do ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura (art. 20, §2º, alínea 'b', do Decreto-lei n. 1.598/77) na hipótese de a pessoa jurídica absorver o patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77. Por outro lado, o art. 8º da Lei n. 9.532/1997 autorizou expressamente o aproveitamento do ágio na hipótese de incorporação reversa, quando "a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária".
9. A "empresa-veículo" (conduit company) consiste na pessoa jurídica, usualmente constituída pela empresa adquirente, utilizada com o objetivo de efetuar a transferência do ágio ou de servir como instrumento para aquisição, com ágio, da participação societária na "empresa-alvo". Apesar de a empresa-veículo assumir, especialmente na jurisprudência administrativa, uma conotação pejorativa, deve-se observar que a sua utilização no contexto do aproveitamento tributário do ágio não pode ser vista, aprioristicamente, como prática artificial ou abusiva. O juízo de abusividade tem como objeto o exercício de determinada situação jurídica subjetiva concreta, razão pela qual apenas a partir da singularidade do caso concreto é possível aferir se o contribuinte incorreu em abuso de direito na utilização da pessoa jurídica como empresa-veículo.
10. A amortização do ágio na forma disciplinada na Lei n. 9.532/1997 pressupõe que as operações de reorganização societária (incorporação, fusão e/ou cisão) e a utilização de empresa-veículo não sejam empregadas como meio para a prática de atos artificiais ou que descumpram a função econômico-jurídica atribuída pelo Ordenamento Jurídico ao instituto da pessoa jurídica, sob pena de se incorrer em manifesto abuso de direito. Nessa perspectiva, constituem requisitos para a amortização do ágio nos termos da Lei n. 9.532/1997: (i) Requisitos formais: requisitos previstos no art. 7º da Lei n. 9.532/1997, caracterizados, em síntese, pela absorção patrimonial de pessoa jurídica na qual se detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio; (ii) Requisitos materiais: existência de real substrato econômico nas operações de reorganização societária realizadas pelo contribuinte no contexto do aproveitamento fiscal do ágio; (iii) Requisito objetivo: exigência de que o negócio jurídico de aquisição da participação societária, do qual se originou o ágio, seja real, efetivo e válido. Precedente: REsp n. 2.026.473/SC, Relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 5/9/2023.
11. Percebe-se o nítido caráter abusivo das operações realizadas pela embargante, sobretudo mediante a utilização de empresa-veículo (1B2B) desprovida de mínima capacidade operacional e que nunca exerceu qualquer atividade relevante, senão a de servir como instrumento de translação do ágio registrado no ativo diferido da 1B2B para a TNC. A pessoa jurídica 1B2B foi utilizada, nesse particular, como simulacro de pessoa jurídica ou, nos dizeres de Tulio Rosembuj, como sociedade fictícia, cujo único escopo foi o de transferir o ágio inicialmente registrado na contabilidade da Bitel para o patrimônio da TNC. Nessa perspectiva, não existiu qualquer substrato econômico real na operação de reorganização societária que permitiu a transferência do ágio registrado como ativo deferido da Bitel para a 1B2B e, em seguida, desta última para a própria TNC, de sorte que restou descumprido o requisito material para o válido aproveitamento do ágio na forma da Lei nº 9.532/1997, conforme o entendimento firmado pelo STJ no julgamento do REsp. n. 2.026.473/SC.
12. A criação de uma sociedade cujos sócios não tinham qualquer relação com o grupo empresarial e que integravam a sociedade de advogados que lhe prestou assessoria durante todo o processo de reorganização societária é a maior evidência da artificialidade da utilização da 1B2B como empresa-veículo, cuja constituição - repise-se - foi realizada por pessoas completamente estranhas ao Grupo TIM e ao próprio setor de telecomunicações, exclusivamente com o objetivo de promover a transferência artificial do ágio entre as empresas integrantes do referido grupo econômico.
13. Não se constata o alegado óbice regulatório intransponível para que a operação de reorganização societária fosse regularmente implementada pela Bitel. Embora o caput do art. 202 da Lei nº 9.472/1997 estabeleça que a transferência do controle acionário ou da concessão, após a desestatização, somente poderá efetuar-se quando transcorrido o prazo de cinco anos, contados da desestatização, o §2º do mesmo artigo excepciona expressamente a transferência entre empresas atuantes em uma mesma área do plano geral de outorgas, ao passo que o art. 7º do Decreto n. 2.534/1998 admite transferências de concessão ou de controle societário que contribuam para a compatibilização das áreas de atuação com as Regiões definidas neste Plano Geral de Outorgas e para a unificação do controle societário das concessionárias atuantes em cada Região.
14. A TNC se valeu da redução do Imposto de Renda prevista no art. 14 da Lei n. 4.239/1963, apropriando-se do valor relativo ao incentivo fiscal no ano-calendário 2005. A Receita Federal glosou os valores referentes à redução do Imposto de Renda, por entender que a empresa não requereu, à época, o reconhecimento do direito ao incentivo fiscal, conforme exigido pelo art. 16 da Lei n. 4.239/1963. Embora a embargante - sucessora da TNC nos seus direitos e obrigações - alegue que a empresa se valeu do benefício previsto no art. 1º da Medida Provisória n. 2.199-14/2001, o que se verifica dos autos é que todos os laudos constitutivos expedidos pela Agência de Desenvolvimento do Nordeste (ADENE) têm por fundamento o incentivo fiscal instituído pelo art. 14 da Lei n. 4.239/1963 e fazem, inclusive, expressa referência à exigência de requerimento "a ser apresentado à unidade da Secretaria da Receita Federal a que estiver jurisdicionada", constante do art. 16 da referida Lei.
15. Não há nulidade formal no lançamento por vício na indicação da fundamentação legal. Conforme se infere do auto de infração (evento 1, PROCADM6), a autoridade lançadora fez expressa referência ao artigo 3º do Decreto nº 4.213/2002, que regulamenta o benefício em questão, e aos artigos 59, 60 e 61 da Instrução Normativa RFB nº 267/2002, que veicula as normas complementares de disciplina da matéria. Os dispositivos transcritos pela autoridade fiscal fazem expressa referência à exigência de prévio requerimento administrativo dirigido à Receita Federal como condição para a fruição do incentivo, reproduzindo o requisito que já está previsto na Lei n. 4.239/1963, sendo claro e compreensível o fundamento jurídico do lançamento, nesse particular.
16. Apelação a que se nega provimento.
DECISAO: Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Egrégia 3a. Turma Especializada do Tribunal Regional Federal da 2ª Região decidiu, por unanimidade, NEGAR PROVIMENTO à apelação, nos termos do voto do Relator, nos termos do relatório, votos e notas de julgamento que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.
(TRF2 , Apelação Cível, 5043898-42.2019.4.02.5101, Rel. MARCUS ABRAHAM , 3a. TURMA ESPECIALIZADA , Rel. do Acordao - MARCUS ABRAHAM, julgado em 12/03/2024, DJe 14/03/2024 18:08:30) (g.n.)
"TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. IRPJ E CSLL. MULTA DE OFÍCIO. DESCONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE FISCALIZAÇÃO. NULIDADE DO LANÇAMENTO. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INCORPORAÇÃO. DEDUÇÃO DE DESPESAS DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE SUBSTÂNCIA ECONÔMICA. "EMPRESA VEÍCULO". SENTENÇA MANTIDA.
1. Trata-se de recurso de apelação interposto por CSN CIMENTOS BRASIL S.A., (nova denominação social de LAFARGEHOLCIM - BRASIL S.A.) em face da sentença proferida nos autos de embargos à execução fiscal, a qual julgou improcedentes os pedidos.
2. A embargante, na apelação, requer o reconhecimento da nulidade da sentença dos embargos de declaração e, no mérito, a reforma integral da sentença, nesses termos: "Diante de todo o exposto, requer a Apelante o conhecimento e o provimento do presente recurso de apelação, para que: (a) seja reconhecida a nulidade da sentença de embargos de declaração, determinando-se o retorno dos autos ao d. Juízo a quo, para que sejam novamente julgados os embargos de declaração opostos pela Empresa, efetivamente enfrentando-se os vícios decisórios suscitados; (b) no mérito, seja integralmente reformada a sentença, integrada pela sentença de embargos de declaração, julgando-se procedentes os pedidos da inicial para desconstituir integralmente o crédito tributário exigido pela Apelada".
3. A apelante alega, preliminarmente: i) a decadência do direito de fiscalização; ii) a nulidade do lançamento. No mérito, afirma: i) a validade da amortização do ágio e o equívoco da sentença quantos aos fatos do caso; ii) o cumprimento de todos os requisitos vigentes à época para amortização do ágio e a subsunção do caso aos artigos 7º e 8º da Lei 9.532/1997; iii) impossibilidade de revisão do ato com base em posterior modificação jurisprudencial; iv) a existência de propósito negocial nas operações; v) subsidiariamente, a impossibilidade de desconsideração das condutas.
4. Cinge-se a controvérsia em verificar se a apelante tem direito: i) ao reconhecimento da nulidade da sentença de embargos de declaração, "determinando-se o retorno dos autos ao d. Juízo a quo, para que sejam novamente julgados os embargos de declaração opostos pela Empresa"; ii) à desconstituição do crédito tributário exigido pela União Federal na execução fiscal nº 5003445-05.2019.4.02.5101 (IPRJ, CSLL e multa de ofício), em razão da alegada validade da dedução de ágio realizada pela embargante.
5. A apelante requer que "seja reconhecida a nulidade da sentença de embargos de declaração, determinando-se o retorno dos autos ao d. Juízo a quo, para que sejam novamente julgados os embargos de declaração opostos pela Empresa, efetivamente enfrentando-se os vícios decisórios suscitados". No caso em análise, após o Juízo de origem proferir sentença acerca do mérito, devidamente fundamentada, a embargante opôs embargos de declaração alegando a existência de erro material e omissão. Entretanto, verifica-se que a embargante, na verdade, pretendia rediscutir o mérito da demanda, mencionando expressamente a existência de "erro material por adoção de premissa equivocada". A omissão indicada também se refere à "equivocada caracterização, pela r. sentença, de simulação". Nesse ponto, destaque-se que a omissão que autoriza o manejo dos embargos de declaração se refere à questão fundamental ao deslinde da controvérsia não examinada no julgado, o que não é a hipótese dos autos. Os embargos de declaração constituem via estreita, com a finalidade de aprimorar a decisão e não de ocasionar novo julgamento da lide. Precedentes. Logo, não há razão para que seja reconhecida a nulidade da sentença de embargos de declaração proferida na origem, conforme pretendido pela apelante.
6. O prazo de decadência para a glosa das quotas de amortização de ágio tem início no momento em que a amortização gera efeitos sobre a apuração do IRPJ e da CSLL, independentemente da data de constituição e de registro contábil do ágio. Na hipótese em tela, o fato do ágio ter sido originado em 2001 não tem relevância para o início da contagem do prazo decadencial. Isso porque, considerando que o ágio em questão foi utilizado para reduzir a tributação da apelante no período de 2007 a 2009 e que as certidões de dívida ativa se referem também a esse período, não se verifica o vício do lançamento efetuado pela Fazenda Nacional no ano de 2013.
7. O voto de qualidade utilizado em julgamentos realizados no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF tem expressa previsão no §9º do art. 25 do Decreto nº 70.235/72 e não representa nenhuma irregularidade. E, de acordo com o entendimento do Eg. Superior Tribunal de Justiça "a cumulação do voto ordinário com o voto de qualidade não representa nenhuma irregularidade".
8. Em síntese, o ágio, segundo a legislação aplicável na época dos fatos narrados na inicial (cobrança de IRPJ e CSLL relativa ao exercício financeiro de 2008), consiste na escrituração da diferença (para mais) entre o custo de aquisição do investimento (compra de participação societária) e o valor do patrimônio líquido na época da aquisição (art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977). Em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos artigos 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. De acordo com o entendimento do Eg. STJ, o Código Tributário Nacional autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando "se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação" (art. 149, VII) e "a preocupação da Fazenda quanto às operações exclusivamente artificiais é relevante e encontra abrigo na legislação e na interpretação que a esta deve ser dada". Contudo, não é possível "impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre "partes dependentes" (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via "empresa-veículo". Ou seja, não é dado presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações societárias são desprovidos de fundamento material/econômico". Assim, compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações. Não é devida a amortização do ágio nos casos de simulação ou operação que não existiu na realidade, sendo necessário avaliar diversas questões para tanto, entre as quais se se houve efetivo custo de aquisição. Precedente.
9. Os requisitos para a dedução do ágio não foram atendidos, diante da ausência de substância econômica ou finalidade negocial. Além disso, a Fazenda Nacional detalhadamente demonstrou a artificialidade das operações que deram origem ao pretendido ágio. A embargante "criou e utilizou-se de uma empresa veículo, a PARAISO PARTICIPAÇÕES LTDA, com o único propósito de criar as condições exigidas para o exercício da amortização fiscal". Foi ressaltado ainda a "inoperância da PARAISO PARTICIPACOES LTDA." A embargante, com antiga denominação de HOLCIMBRASIL S.A (CNPJ 60.869.336/0001-17) foi devidamente intimada pela Receita Federal para, na qualidade de sucessor por incorporação da empresa PARAÍSO PARTICIPAÇÕES LTDA. prestar esclarecimentos. Contudo, a embargante esclareceu que não registrou a informação no livro no momento devido, que não localizou os documentos solicitados pela Receita Federal, referentes à empresa Paraíso Participações, em seus arquivos e que não localizou os livros diários autenticados nos seus arquivos. Além disso, conforme Termo de Verificação Fiscal juntado aos autos, a Receita Federal demonstrou minuciosamente a artificialidade das operações, ressaltando que a empresa veículo PARAÍSO PARTICIPAÇÕES nunca possuiu funcionários e "nunca praticou qualquer operação durante toda a sua existência com exceção das acima relacionadas, ou seja, sua única realização foi a transferência do ágio pago pela Holderfin BV, sociedade holandesa, para a fiscalizada".
10. No mais, cumpre destacar que, ao contrário do alegado pela embargante, não há que se falar na "impossibilidade de revisão do ato com base em posterior modificação jurisprudencial", "na impossibilidade de desconsideração das condutas", na "existência de jurisprudência administrativa favorável ao contribuinte" e "na inexistência de previsão legal atinente ao teste de propósito negocial” . Isso porque, no Termo de Verificação Fiscal, datado de 09/08/13, já havia sido consignado que "vasta é a jurisprudência que confirma a ineficácia de operações desprovidas de fundamento econômico, cujo único objeto é reduzir de forma simulada o valor dos tributos devidos", sendo transcritos os precedentes sobre o assunto. Dessa forma, também resta afastada a hipótese de violação ao art. 24 da LINDB. Além disso, conforme já exposto no presente voto (item “iii – amortização do ágio”), de acordo com entendimento do Eg. STJ, compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações. (STJ - REsp: 2026473 SC 2022/0289624-0, Relator: Ministro Gurgel de Faria, Data de Julgamento: 05/09/2023, T1 - Primeira Turma, Data de Publicação: DJe 19/09/2023). Ou seja, a análise da artificialidade das operações praticadas depende da verificação do caso concreto. A questão discutida no presente feito não se refere à permissão para utilização de empresa veículo, mas à verificação do cumprimento dos requisitos para a amortização do ágio. E, no caso em tela, a impossibilidade de amortização de ágio não decorre da utilização de empresa veículo por si só (no caso, da empresa Paraíso Participações Ltda.), mas da ausência de substância econômica ou finalidade negocial e da comprovação da artificialidade das operações, de acordo com a fundamentação já exposta. Precedentes.
11. Não há fato novo, tampouco amparo legal para que seja realizada a reforma da sentença. Observa-se a regularidade do processo administrativo fiscal e a legalidade da cobrança efetuada pela Fazenda Nacional na execução fiscal nº 5003445-05.2019.4.02.5101. Além disso, as certidões de dívida ativa que instruem a referida execução fiscal possuem os requisitos previstos na Lei 6.830 de 1980, sem qualquer motivo para acolhimento da alegação de nulidade formulada pela apelante.
12. Dessa forma, a sentença merece ser mantida em sua integralidade.
13. Apelação da embargante conhecida e desprovida."
(TRF2 , Apelação Cível, 5025182-64.2019.4.02.5101, Rel. PAULO LEITE , 3a. TURMA ESPECIALIZADA , Rel. do Acordao - PAULO LEITE, julgado em 05/12/2023, DJe 17/11/2023) (g.n.)
"DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO. IPRJ. CSLL. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS SOCIETÁRIOS. SIMULAÇÃO. FRAUDE. ARTIGO 149 DO CTN. LEGITIMIDADE PASSIVA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. VOTO DE QUALIDADE. VALIDADE. APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA DE 15% REFERENTE AO IRPF. DESCABIMENTO. TEORIA DA CAUSA MADURA. REVISÃO ADMINISTGRATIVA. REDUÇÃO DO VALOR DA MULTA QUALIFICADA. SUPERVENIÊNCIA DA LEI Nº 14.689/2023. EXCLUSÃO DE MULTAS, JUROS SELIC E ENCARGOS LEGAIS. DESCABIMENTO. COBRANÇA DE JUROS APÓS A FALÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE DE CUMULAÇÃO DA MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. SUCUMBÊNCIA MÍNIMA. SENTENÇA PARCIALMENTE REFORMADA.
I. CASO EM EXAME
1.Remessa necessária e recursos de apelação interpostos por Eike Fuhrken Batista e pela União Federal (Fazenda Nacional) contra sentença que, nos autos de embargos à execução fiscal, julgou parcialmente procedentes os pedidos para determinar a exclusão da multa isolada concomitante à multa de ofício nas Certidões de Dívida Ativa (CDAs) nº 70 6 10 075056-51 e nº 70 2 19 027562-74, que embasam a execução fiscal conexa.
2. A execução fiscal embargada visa à cobrança de crédito tributário de CSLL e IRPJ, decorrente da alienação de participação societária no grupo econômico liderado por Eike Batista.
3. No seu recurso de apelação, o embargante requer o provimento do apelo, para que seja reformada a sentença e sejam julgados procedentes os embargos para: "a.1) se declarar extinta a execução, reconhecendo-se a legitimidade das operações autuadas, tendo em vista a ausência de simulação, a legitimidade do planejamento tributário realizado e a existência de propósito negocial; a.2) alternativamente, se declarar (a.2.1) a nulidade das CDAs n.ºs 70 6 19 075056-51 e 70 2 19 027562-74 e os lançamentos a elas correspondentes, determinando-se a extinção da execução, em decorrência de erro na identificação do sujeito passivo ou da modificação operada, no curso do processo administrativo, na caracterização jurídica do sujeito passivo; (a.2.2) subsidiariamente a esse pedido, na eventualidade de se entender que a CDA não é nula, determinar que os valores relativos ao IRPJ e à CSLL, calculados por meio da aplicação de alíquota de 34%, bem como os concernentes à repercussão das respectivas diferenças nas multas aplicadas, sejam decotados do montante executado, para se promover a cobrança apenas do valor relativo ao lançamento do IRPF, com base na alíquota de 15%; a.3) se determinar a exclusão do embargante como corresponsável na execução em epígrafe, tendo em vista a antijuridicidade de sua responsabilização ou o transcurso do prazo decadencial para operá-la; a.4) subsidiariamente aos pedidos anteriores, na hipótese de se entender que a execução em epígrafe não deve ser extinta, que sejam decotados do cálculo do montante cobrado: (b.4.1) os valores referentes à multa qualificada do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96; (b.4.2) os valores referentes à incidência de juros após o termo legal da falência, fixado em 25/08/2016; (b.4.3) os valores referentes a créditos tributários da executada já compensados pela Fazenda Nacional, referentes ao processo administrativo fiscal nº 12448.737118/2012-69".
4. No seu recurso de apelação, a União Federal (Fazenda Nacional - ) requer o provimento do apelo, com a reforma parcial da sentença recorrida, com o reconhecimento da liquidez, certeza e exigibilidade da integralidade dos créditos exequendos. Alternativamente, pleiteia o reconhecimento da sucumbência mínima e a adequação dos honorários advocatícios.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
5. Há nove questões em discussão: (i) definir se houve a ocorrência de simulação e artificialidade das operações; (ii) verificar se houve nulidade no lançamento efetuado pela autoridade fiscal, erro na identificação do direito passivo e modificação do critério jurídico de lançamento; (iii) determinar se o embargante tem direito à aplicação da alíquota de 15% referente ao IRPF; (iv) analisar se o embargante pode ser considerado corresponsável da execução fiscal embargada; (v) estabelecer se deve ser excluída a cobrança do valor referente à multa qualificada prevista no § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96 (item "b.4.1); (vi) examinar se é devida a incidência de juros após o termo legal da falência; (vii) avaliar se é cabível a exclusão dos valores referentes a créditos tributários da executada já compensados pela Fazenda Nacional; (viii) definir se é possível a cobrança da multa isolada concomitante à multa de ofício; (ix) verificar se há sucumbência mínima da União Federal (Fazenda Nacional).
III. RAZÕES DE DECIDIR
6. Restou comprovada a ocorrência de simulação e da artificialidade das operações praticadas pelo embargante, o que justifica a revisão do lançamento de ofício pela autoridade administrativa nos termos do art. 149, VII do Código Tributário Nacional. A ausência de propósito negocial pode ser verificada diante da utilização do Centennial Fund para fins exclusivamente tributários. A autuação fiscal, além de trazer como fundamento o art. 116, parágrafo único do CTN, também se valeu do art. 149, inciso VII do CTN, que por si só, mostra-se suficiente para motivar o lançamento de ofício efetuado pela Fazenda Nacional.
7. Não se verifica a nulidade do lançamento efetuado pela Fazenda Nacional. Não há erro na identificação do direito passivo, já que o Termo de Constatação Fiscal foi lavrado com base no artigo 116 e 149, VII do Código Tributário Nacional e a MMX Mineração e Metálicos S.A foi considerada contribuinte em razão da alienação de participação societária das ações de sua propriedade. Ao embargante/apelante, Eike Batista, foi atribuída a responsabilidade tributária solidária, em razão de ter sido acionista majoritário da MMX e ter ocupado os cargos de Presidente do Conselho de Administração e de Diretor Presidente da contribuinte. Além disso, não houve modificação do critério jurídico de lançamento, sendo indicado expressamente no Termo de Constatação Fiscal o art. 116 e o artigo 149, VII do CTN.
8. O voto de qualidade utilizado em julgamentos realizados no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF tem expressa previsão no §9º do art. 25 do Decreto nº 70.235/72 e não representa nenhuma irregularidade. Além disso, restou decidido que o art. 19-E da Lei nº 10.522/2002 não se enquadra nas hipóteses do art. 106 do CTN, não sendo possível, assim, sua aplicação retroativa.
9. Não é devida a exclusão dos valores relativos ao IRPJ e à CSLL, calculados por meio da aplicação de alíquota de 34%. Não há previsão legal para que seja cobrado apenas o valor relativo ao lançamento do IRPF, com base na alíquota de 15%. Isso porque a MMX Mineração e Metálicos S/A foi indicada na condição de contribuinte e o embargante/apelante Eike Batista foi indicado na condição de responsável tributário. Os débitos cobrados na execução fiscal embargada se referem ao IRPJ e à CSLL.
10. De acordo com entendimento do Eg. Superior Tribunal de Justiça, quando não há pagamento antecipado, ou há prova de fraude, dolo ou simulação se aplica o disposto no art. 173, I, do CTN. Não há que se falar na existência de decadência no caso em análise, já que lançamento tributário foi realizado em razão da ocorrência de dolo e fraude, sendo, portanto, excepcionada a aplicação do art. 150, §4º, do CTN.
11. Há perda superveniente de interesse recursal do embargante/apelante em relação ao pedido de redução da multa qualificada de 150% para 100%, diante da redução de ofício efetuada pela Fazenda Nacional em razão da superveniência da Lei nº 14.689/2023.
12. O percentual da multa de ofício qualificada pode ser de até 100% (art. 44 Lei nº 9.430/1996, § 1º, VI), em razão da expressa previsão legal e de acordo com o entendimento consolidado pelo Supremo Tribunal Federal, as multas aplicadas até o limite de 100% não configuram confisco.
14. A cumulação da multa isolada com a multa de ofício é permitida quando se referem a infrações autônomas, conforme o art. 44 da Lei nº 9.430/96. No caso concreto, a exclusão da multa isolada foi correta, pois a sua exigência concomitante à multa de ofício sobre a mesma base de cálculo configura bis in idem.
15. De acordo com entendimento do STJ o pagamento da parcela correspondente aos juros vencidos após a decretação da falência fica condicionado à existência de ativo, depois de pagos os credores titulares de crédito subordinado (ou subquirografário). Dessa forma, não há previsão legal para que seja realizada a exclusão dos valores referentes à incidência de juros após o termo legal da falência.
16. Não há que se falar em exclusão dos valores "referentes a créditos tributários da executada já compensados pela Fazenda Nacional". Isso porque as compensações foram realizadas administrativamente nos anos de 2020 e 2021, antes, portanto, do ajuizamento dos embargos à execução na origem (02/09/2022).
17. O reconhecimento da sucumbência mínima da União Federal é aplicável, pois a sentença manteve a maior parte do crédito exequendo. Assim, a Fazenda Pública deve ser eximida da condenação em honorários advocatícios, nos termos do art. 86, parágrafo único, do CPC.
IV. DISPOSITIVO E TESE
18. Dessa forma, a sentença recorrida deve ser parcialmente reformada apenas para: i) em relação ao pedido de redução da multa qualificada de 150% para 100%, julgar o processo extinto sem resolução de mérito, nos termos do art. 485, VI, do Código de Processo Civil/2015; ii) diante da sua sucumbência mínima dos pedidos, excluir a condenação da União Federal (embargada) ao pagamento de honorários advocatícios sucumbenciais.
19. Apelação do embargante desprovida. Remessa necessária e apelação da União parcialmente providas."
(TRF2 , Apelação/Remessa Necessária, 5066915-05.2022.4.02.5101, Rel. PAULO LEITE , Assessoria de Recursos , Rel. do Acordao - PAULO LEITE, julgado em 18/03/2025, DJe 19/03/2025 15:39:54)
Ainda nessa linha, cito o seguinte excerto da ementa de julgado do TRF da 4ª Região:
"5. Os contribuintes têm direito a optar pela via mais econômica, inclusive quanto às suas obrigações tributárias. Porém, não podem incorrer em simulação, que consubstancia um limite objetivo à liberdade de planejamento fiscal. Destarte, "os limites do planejamento tributário no Brasil são pautados pelo conceito de simulação, como previsto no art. 149, VII, do Código Tributário Nacional" (GOLDSCHMIDT, F. B. et. ali, Princípio da cooperação tributária. 2024, p. 52).
6. Não é dado aos contribuintes, em particular, estruturar operações societárias sem substância ou intenção real, apenas para gerar, artificialmente, ágio a ser deduzido da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
7. O quase imediato retorno à situação societária pretérita, propiciado por permutas de cotas societárias intragrupo e por incorporação "às avessas" (da controladora pela controlada), com a única novidade sendo o surgimento de expressivo ágio a ser utilizado para fins de abatimento do IRPJ e da CSLL, denota o vício de simulação nas operações realizadas." (g.n.)
(TRF4, AC 5015459-86.2021.4.04.7205, 1ª Turma, Relator para Acórdão ANDREI PITTEN VELLOSO, julgado em 26/02/2025)
Desse modo, como a autora não logrou desconstituir a presunção de veracidade e legalidade do auto de infração, impõe-se a manutenção da autuação.
Na petição da apelante contida no , a autora alegou a existência de fatos novos, consubstanciados no julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça do REsp 2.026.473, no sentido da tese que defende na presente demanda, e na superveniência da Lei nº 14.689/2023, que excluiu as multas e o encargo legal na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade, com aplicação aos casos já julgados pelo CARF e ainda pendentes de apreciação do mérito pelo Tribunal Regional Federal competente na data da publicação da lei.
Quanto ao julgado do STJ citado, em primeiro lugar, cumpre observar que se trata de precedente de órgão fracionário da Corte Superior (1ª Turma) que não detém efeito vinculante. Ademais, como mencionado, nada obstante a legislação vigente à época dos fatos (Lei n. 9.532/97) permitisse a amortização do ágio, na hipótese dos autos, em detalhada análise do caso concreto pelo Fisco, restou caracterizada a artificialidade da operação, diferentemente do que ocorreu na situação analisada pelo STJ.
Nessa linha, o precedente da 2ª Turma da Corte Superior, citado pela União no , no sentido de que: "O contribuinte pode sim organizar seus negócios de maneira a escolher o caminho menos oneroso tributariamente, desde que as estruturas jurídicas utilizadas se compatibilizem com o ordenamento jurídico, exatamente porque a liberdade contratual se limita aos termos em que o constituinte concebeu esta e outras prerrogativas" (g.n.), sendo certo que, assim como no caso vertente, "o abuso de direito materializado na amortização de ágio gerado em operações internas, sem nenhum propósito negocial, desrespeitou o ordenamento jurídico vigente, ensejando a neutralização dos efeitos do ato abusivo pela autoridade fiscal."(REsp n. 2.152.642/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 5/11/2024, DJe de 11/11/2024).
No tocante à superveniência da Lei nº 14.689/2023, destaca-se que o seu art. 15 prevê a aplicação do § 9º-A do art. 25 do Decreto nº 70.235/1972, “inclusive aos casos já julgados pelo Carf e ainda pendentes de apreciação do mérito pelo Tribunal Regional Federal competente na data da publicação desta Lei”. O § 9º-A do art. 25 do Decreto nº 70.235/1972, por sua vez, determina a exclusão das multas na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade. Confira-se o teor dos dispositivos legais pertinentes:
Lei nº 14.689/2023:
Art. 15. O disposto no § 9º-A do art. 25 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, aplica-se inclusive aos casos já julgados pelo Carf e ainda pendentes de apreciação do mérito pelo Tribunal Regional Federal competente na data da publicação desta Lei.
Decreto nº 70.235/1972:
Art. 25 (...)
§ 9º Os cargos de Presidente das Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, das câmaras, das suas turmas e das turmas especiais serão ocupados por conselheiros representantes da Fazenda Nacional, que, em caso de empate, terão o voto de qualidade, e os cargos de Vice-Presidente, por representantes dos contribuintes. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 9º-A. Ficam excluídas as multas e cancelada a representação fiscal para os fins penais de que trata o art. 83 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9º deste artigo. (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023)
Não obstante, entendo que o § 9º-A do art. 25 do Decreto nº 70.235/72, com a redação da Lei nº 14.689/2023, se aplica à multa imposta como obrigação acessória a um crédito tributário, esse último resolvido favoravelmente à Fazenda Pública, por voto de qualidade, e não à imposta por descumprimento de obrigação acessória, em que a multa se consubstancia na própria obrigação principal, como é o caso dos autos, em que a penalidade foi imposta em decorrência do recolhimento a menor das estimativas mensais, nos termos do art. 44, II, "b", da Lei n° 9.430/96 (com a redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007).
Ressalte-se ainda que a parte autora não demonstrou que a questão atinente à multa isolada foi o objeto da divergência que ensejou o voto de qualidade no âmbito do CARF, tendo em vista que, embora o acórdão se refira ao desprovimento do recurso em razão do voto de qualidade1, só foi juntado aos autos o voto vencedor, não sendo possível aferir sobre que ponto se deu a controvérsia.
A propósito, cito os seguintes trechos do voto vencedor, para demonstrar qual foi o cerne da discussão e que, embora o recurso tenha se referido à multa isolada, não foi cumprido, quanto a esse aspecto, requisito essencial à veiculação da matéria na referida sede:
"Quanto ao mérito, o ponto central do debate desenvolvido ao longo dos autos diz respeito à regularidade do procedimento adotado pela contribuinte PIMACO AUTOADESIVOS LTDA. (e condenado pela Fiscalização) de deduzir, nos anos-calendário de 2007, 2008 e 2009, do lucro real e da base de cálculo da CSLL, despesas com amortização do ágio registrado originamente na contabilidade da empresa veículo BFL PARTICIPAÇÕES E EMPREENDIMENTOS, por ocasião da aquisição das ações da autuada.
(...)
Conclui-se, assim, que as despesas de amortização de ágio criado em operações como a encontrada nos presentes autos, atípicas e integrantes de um processo de planejamento tributário que tem a finalidade específica de criar artificialmente hipótese próxima à requerida pelo art. 386 do RIR/1999 (arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997), não se revestem das características de necessidade, usualidade e normalidade requeridas para sua dedutibilidade.
Finalmente, registro que a contribuinte também trouxe em seu recurso especial argumentos sobre a multa isolada por falta/insuficiência de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL. Mas ela não suscitou divergência jurisprudencial em relação a essa matéria, com apresentação de paradigmas, demonstração analítica de divergência, etc.
Apenas repetiu o mesmo texto que constava de seu recurso voluntário na fase processual anterior, de modo que não cabe simplesmente reexaminar a matéria, como se o recurso especial configurasse uma terceira instância administrativa, o que não é. Não é desconhecido por ninguém que o recurso especial tem cognição restrita.
Desse modo, diante de tudo o que foi exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da contribuinte." (g.n.)
No sentido da impossibilidade de exclusão da multa isolada que não foi objeto do julgamento por voto de qualidade, confira-se o trecho a seguir de precedente desta E. Turma Especializada:
"A apelante requer a exclusão das multas que ainda permanecem sendo cobradas pela Fazenda Nacional, as quais consistem em "multas isoladas por (i) não pagamento de estimativas de CSLL nos meses de 2007, com fundamento no art. 44, §1º, IV, da Lei nº 9.430/96". Sustenta que "a Lei nº 14.689/2023 anistiou as multas aplicadas em relação aos casos decididos com base no voto de qualidade sem qualquer ressalva quanto à natureza da penalidade". Contudo, no caso dos autos, não é possível a exclusão das multas pretendidas pela embargante. Isso porque, conforme bem pontuado pela União Federal, "não houve julgamento por voto de qualidade no que tange às multas isoladas relativas ao não recolhimento/recolhimento a menor de estimativas de CSLL e IRPJ no ano de 2007". (...)." (g.n.)
(Apelação Cível, 5036490-29.2021.4.02.5101, Rel. PAULO LEITE , 3ª TURMA ESPECIALIZADA , Rel. do Acordao - PAULO LEITE, julgado em 25/03/2025, DJe 03/04/2025 10:03:58)
Conclui-se, assim, que o art. 25, §9º-A, do Decreto nº 70.235/1972 não se aplica à multa isolada.
Por outro lado, como reconhecido pela própria União, em sua petição do , deve ser excluída a multa de ofício, por se tratar de penalidade imposta como obrigação acessória a um crédito tributário resolvido favoravelmente à Fazenda Pública, por voto de qualidade, amoldando-se à norma do art. 25, §9º-A, do Decreto nº 70.235/1972.
Do mesmo, impõe-se a exclusão do encargo legal de que trata o art. 1º do Decreto-Lei nº 1.025/69, incluído na execução fiscal n° 5044263-33.2018.4.02.5101, diante dos termos expressos do art. 25-A, § 8º, I, do Decreto nº 70.235/1972, incluído pela Lei nº 14.689/2023, in verbis:
"Art 25-A. (...) § 8º Se não houver opção pelo pagamento na forma deste artigo, os créditos definitivamente constituídos serão encaminhados para inscrição em dívida ativa da União em até 90 (noventa) dias e: (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023)
I – não incidirá o encargo de que trata o art. 1º do Decreto-Lei nº 1.025, de 21 de outubro de 1969;"
No tocante ao recurso da União, que busca a reforma da sentença no ponto em que não permitiu a cumulação entre as multas isolada e de ofício, impende ressaltar que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça não tem admitido a cumulação da multa isolada, nos termos do art. 44, II, "b", da Lei nº 9.430/1996, com a multa de ofício, prevista no inciso I do mencionado dispositivo, cobrada em razão da falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata, ficando a primeira (isolada) absorvida por essa última (de ofício).
Nesse sentido:
"TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. OFENSA AOS ARTIGOS 489 E 1.022, AMBOS, DO CPC/2015. NÃO CARACTERIZAÇÃO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E NÃO PROVIDO.
1. Deveras, não merece prosperar a preliminar alegada quanto à ofensa dos artigos 489 e 1.022, ambos, do CPC/2015. Impende registrar que inexiste no caso em testilha, a alegada violação aos artigos 489 e 1.022, inciso II do Código de Processo Civil, pois a prestação jurisdicional foi dada na medida da pretensão deduzida, segundo se depreende da análise do acórdão recorrido. A rigor, o Tribunal de origem apreciou fundamentadamente a controvérsia, não padecendo o julgado de erro, omissão, contradição ou obscuridade.
Destaco que julgamento diverso do pretendido, como neste caso, não implica ofensa aos dispositivos de lei invocados.
Com efeito, é firme a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça no sentido de que não há ofensa ao art. 1.022 do CPC/2015 quando o Tribunal de origem, aplicando o direito que entende cabível à hipótese soluciona integralmente a controvérsia submetida à sua apreciação; ainda que de forma diversa daquela pretendida pela parte.
2. No mérito, a Fazenda Nacional defende a higidez do lançamento fiscal que impingiu à contribuinte a cobrança cumulada de multa de ofício e multa isolada, estas, impingidas à parte recorrida nos autos do Processo Administrativo nº 12448.728422/2012-15. Afirma a procuradoria fazendária, que não há qualquer ilegalidade na aplicação das multas fiscais, ora isolada e ora de ofício, de modo sucessivo e cumulativo, porquanto decorreram de infrações tributárias distintas, cada uma delas ensejando uma correspondente sanção, conquanto a violação do artigo 12, inciso III, da Lei n.º 8.212/1991.
3. Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial, verificar-se-á que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência concomitante e cumulada das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em face da exigibilidade da infração fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de obrigação tributária acessória, seja pela multa fiscal impingida em razão da inobservância da obrigação tributária concernente ao dever da contribuinte de entregar corretamente a autoridade fiscal, os arquivos digitais com registros contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III, da Lei 8.212/1991.
4. O Tribunal de origem ao examinar a legalidade da concomitância das multas fiscais, concluiu que a exigência isolada da multa deve ser absorvida pela multa de ofício, não devendo prosperar a cumulação pretendida pelo órgão fazendário (fls. 391, e-STJ).
5. Nesse sentido, no caso em apreço, me valho da linha argumentativa a muito difundida nessa Corte, segundo a qual preleciona pela aplicação do princípio da consunção ao exigir o cumprimento de medidas sancionatórias. A rigor, o princípio da consunção não se dá em abstrato, mas sim em concreto. É um preceito calcado na evolução do direito ocidental de limitação das punições (e não de sua eliminação). Dentro desse contexto, como critério de interpretação e aplicação do direito, entende-se que, para cada conduta, uma só punição em concreto, prevalecendo a maior, ainda que essa conduta possa ser enquadrada em mais de um tipo legal de infração.
Precedentes no mesmo sentido.
6. Logo, o princípio da consunção ou da absorção é aplicável nos casos em que há uma sucessão de condutas típicas com existência de um nexo de dependência entre elas, hipótese em que a infração mais grave absorve as de menor gravidade, como no caso em apreço. Assim, em casos como o ora analisado, deve-se imperar a lógica do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente, de forma que não se pode exigir concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo. Cobra-se apenas a multa de oficio pela falta de recolhimento de tributo, em detrimento da multa prevista no artigo 12, inciso III, da Lei 8.218/1991.
7. Recurso Especial conhecido e não provido.
(REsp n. 2.104.963/RJ, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 5/12/2023, DJe de 19/12/2023.)
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento do tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei nº 11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas concomitantemente com o valor total do tributo devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da consunção.
Recurso especial improvido.
(REsp n. 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe de 24/3/2015.)
No entanto, tendo em vista que a multa de ofício foi excluída, em razão da superveniência da Lei nº 14.689/2023, a multa isolada imposta na autuação deve ser mantida, já que não se verifica mais o bis in idem que impedia a sua cobrança.
Relativamente à petição apresentada pela autora, no dia 14/11/2025, às 19:34 (), informando que foi acolhida na esfera administrativa o seu requerimento de exclusão de todas as multas inscritas, importa salientar que os documentos juntados nos anexos ( e ) registram que as inscrições devem ser alteradas, mas não há registro da efetiva mudança das CDAs. Quanto ao ponto, vale ressaltar que esses documentos refletem o andamento do processo administrativo em 11/07/2024, às 08:08, inexistindo menção aos andamentos posteriores do processo administrativo. E, como a autora peticionou em 14/11/2025, poderia ter trazido aos autos a página do e-Cac (cujo acesso é restrito) expedida no mesmo dia, ou pelo menos em uma data mais recente.
A propósito, é importante mencionar que, alguns dias depois da apreciação do requerimento administrativo, foi editada a Instrução Normativa RFB nº 2.205, de 22/07/2024, que prevê que a exclusão da multa isolada só deve ocorrer se houver decisão específica por voto de qualidade em relação à sua manutenção, do que não se tem registro nos autos (art. 2º. II).
Ademais, na sua manifestação do , datada de 05/11/2025, a União afirmou que "a correta interpretação do § 9º-A do art. 25 do Decreto 70.235/1972 somente pode conduzir à exclusão de parcelas acessórias à determinação e exigência de uma obrigação tributária principal, a exemplo das multas de ofício e de mora. Diferentemente dessas, as multas isoladas correspondem à sanção pecuniária por descumprimento de obrigação acessória e se convertem em obrigação tributária principal “pelo simples fato da sua inobservância” (art. 113, § 3º, CTN)."
Com efeito, é perfeitamente possível que, no exercício da autotutela, a PGFN tenha voltado atrás e não tenha implementado a alteração das CDAs que foram determinadas na decisão que apreciou o Pedido de Revisão de Dívida Inscrita.
Saliente-se, ainda, que não há qualquer menção à alteração das CDAs na execução fiscal (5034642-12.2018.4.02.5101), seja nos autos seja no campo "Informações Adicionais" do Eproc.
Daí que deve ser rejeitado o pedido do , formulado poucos dias antes do presente julgamento.
Por fim, quanto aos honorários advocatícios, deve ser mantida a condenação da autora nos percentuais fixados na sentença (com base art. 85, § 3º, do CPC, observando-se o § 5º), incidindo sobre o montante do débito principal somado ao da multa isolada. E, quanto à União, deve ser excluída a sua condenação na verba honorária, tendo em vista que a exclusão da multa de ofício e do encargo legal do DL 1.025/69 se deu em virtude da superveniência da Lei nº 14.689/2023, sendo tais verbas devidas quando do ajuizamento da execução fiscal.
Do exposto, voto no sentido de conhecer e dar parcial provimento à remessa necessária e aos recursos da: i) autora, para excluir da autuação a multa de ofício, imposta nos termos do art. 44, II, "b", da Lei n° 9.430/96, bem como para excluir da execução fiscal n° 5044263-33.2018.4.02.5101, o encargo legal de que trata o art. 1º do Decreto-Lei nº 1.025/69; e ii) UNIÃO, para manter na autuação a cobrança da multa isolada, devendo ser excluída a sua condenação em honorários advocatícios, nos termos da fundamentação; em relação à parte autora, os honorários advocatícios, nos percentuais fixados na sentença (com base art. 85, § 3º, do CPC, observando-se o § 5º), incidem sobre o montante do débito principal somado ao da multa isolada. Anote-se a remessa necessária.
Documento eletrônico assinado por CLAUDIA NEIVA, Desembargadora Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002555023v107 e do código CRC 070c3219.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): CLAUDIA NEIVA
Data e Hora: 02/12/2025, às 08:06:11