Apelação Cível Nº 5074491-78.2024.4.02.5101/RJ
RELATOR: Juiz Federal MAURO LUIS ROCHA LOPES
RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta por A IMPECÁVEL ROUPAS LTDA. contra a sentença dos eventos e (embargos de declaração), proferidas pelo Juiz Federal Ricardo Levy Martins, da 8ª Vara Federal do Rio de Janeiro/SJRJ, que julgou improcedentes os pedidos formulados neste mandado de segurança, impetrado em 20/09/2024, de (ii) exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos créditos presumidos de ICMS concedidos pela Lei Estadual RJ nº 6.331/2012 (“Lei da Moda”), após a Lei nº 14.789/2023; e de (ii) reconhecimento do direito (ii.a) “à restituição dos valores indevidamente recolhidos” a partir da Lei nº 14.789/2023, via compensação administrativa ou precatório judicial; ou (ii.b) à apropriação dos créditos de prejuízo fiscal e/ou base de cálculo negativa. Não houve condenação ao pagamento de honorários advocatícios, tendo em vista o disposto no art. 25 da Lei nº 12.016/2009.
O Juízo de origem consignou que (i) o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do EREsp 1.517.492/PR, firmou entendimento de que não é possível incluir créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob pena de violar o princípio federativo; (ii) em relação aos demais benefícios fiscais, no Tema nº 1.182, o STJ firmou entendimento diverso, definindo que não é possível excluí-los da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar nº 160/2017 e art. 30, da Lei nº 12.973/2014); (iii) a Impetrante não comprovou o cumprimento dos requisitos legais para excluir os benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Em suas razões recursais (evento ), a Impetrante, ora Apelante, sustenta, em síntese, que (i) o benefício fiscal da "Lei da Moda" possui natureza jurídica de crédito presumido; (ii) para atingir a carga tributária de 2,5% prevista em lei, exige-se o lançamento de crédito presumido na EFD-ICMS, conforme detalhado pelo art. 12, II, "a", 1, 2 e 3, do Anexo XVIII à Resolução SEFAZ nº 720/14; (iii) a própria legislação estadual, incluindo a recente Resolução SEFAZ nº 754/25, reforça o tratamento do benefício como "crédito presumido"; (iv) por se tratar de crédito presumido, aplica-se obrigatoriamente o entendimento do Superior Tribunal de Justiça firmado no EREsp nº 1.517.492/PR e reafirmado no Tema 1.182/STJ; (v) conforme o STJ, a inclusão de créditos presumidos de ICMS na base do IRPJ e da CSLL é indevida, pois representa ofensa ao princípio federativo; (vi) o advento da Lei nº 14.789/23 não altera a jurisprudência do STJ, que já entendia o caso como de "não incidência"; (vii) a tributação é inconstitucional, pois o crédito presumido não configura "renda" ou "acréscimo patrimonial"; (viii) a tributação viola a segurança jurídica, a boa-fé, a confiança legítima, o art. 178 do CTN e a Súmula 544/STF, por ser um benefício oneroso e condicionado; (ix) a Lei nº 14.789/2023 também viola os princípios da capacidade contributiva, não-confisco e razoabilidade, configurando verdadeiro "empréstimo compulsório", que somente poderia ser instituído por meio de lei complementar; (x) deve ser reconhecido o direito à compensação dos valores recolhidos indevidamente; (xi) caso a exclusão dos valores gere aumento de prejuízo fiscal de IRPJ e de base de cálculo negativa de CSLL, deve ser reconhecido o direito de "lançar, após o trânsito em julgado, na parte B do LALUR, o incremento dos saldos".
Em contrarrazões (), a União sustenta, em linhas gerais, que (i) o benefício fiscal da Lei Estadual RJ nº 6.331/12 não configura crédito presumido, mas sim Regime Especial de Tributação (RET), que envolve diferimento, tornando inaplicável o EREsp 1.517.492/PR e exigindo, conforme a regra geral do Tema 1.182 do STJ, a comprovação dos requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 e art. 10 da LC 160/2017; (ii) a Lei nº 14.789/23 instituiu um novo sistema de crédito fiscal a partir de 2024, afastando a jurisprudência anterior, sendo que a tese da Apelante sobre a violação ao pacto federativo é equivocada, pois a não tributação viola a isonomia e causa grave erosão às receitas da União.
O Ministério Público Federal não foi intimado para manifestação, pois, antes da prolação da sentença, manifestou-se pela inexistência de interesse que justificasse a sua intervenção ().
Na petição do , a Apelante informou a ocorrência de fato novo, qual seja, a publicação da Lei Estadual RJ nº 10.983/2025, em 3 de outubro de 2025, que conferiu nova redação ao art. 2º da Lei Estadual RJ nº 6.331/2012, qualificando o benefício fiscal expressamente como “crédito presumido”, com efeitos retroativos.
É o relatório, minutado com o auxílio de Inteligência Artificial (ApoIA/TRF2/Gemini) e submetido à revisão humana. Peço dia para julgamento.
VOTO
I. Caso em exame
Conforme relatado, trata-se de apelação interposta contra sentença que denegou a segurança, afastando o reconhecimento do direito da Apelante de não submeter à tributação do IRPJ e da CSLL os valores referentes aos benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo Estado do Rio de Janeiro por meio da Lei nº 6.331/2012 ("Lei da Moda").
II. Questões em discussão
Discute-se (i) a possibilidade de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL de benefícios fiscais de ICMS concedidos pela Lei Estadual RJ nº 6.331/2012 (“Lei da Moda”), após a Lei nº 14.789/2023; (ii) a retroatividade da Lei Estadual RJ nº 10.983/2025, autodenominada interpretativa.
III. Razões de decidir
Do crédito presumido de ICMS e outras modalidades de benefícios fiscais
Como se sabe, benefícios ou incentivos fiscais constituem gênero que abarca várias espécies, tais como créditos presumidos, isenções, redução da base de cálculo, diferimento, entre outros.
Em 18/08/2017, o Supremo Tribunal Federal entendeu que “a controvérsia relativa à inclusão de créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL não possui repercussão geral, tendo em vista sua natureza infraconstitucional” (RE 1052277 RG, Relator Ministro DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, j. 18/08/2017).
Diante disso, e considerando a divergência existente entre a 1ª e a 2ª Turmas do Superior Tribunal de Justiça, quanto à possibilidade ou não de inclusão de incentivos fiscais de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, a 1ª Seção do STJ definiu, no julgamento do EREsp 1.517.492/PR, em 08/11/2017, que o crédito presumido de ICMS não poderia ser incluído na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob pena de violação do pacto federativo.
Após o referido julgamento, o Congresso Nacional derrubou o veto presidencial referente (i) ao art. 9º da LC nº 160/2017, que incluiu os §§ 4º e 5º no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, e (ii) ao art. 10 da mesma LC nº 160/2017.
Vejamos a redação do art. 30 da Lei 12.973/2014, antes da revogação promovida pela Lei nº 14.789/2023, bem como do art. 10 da LC nº 160/2017:
Lei nº 12.973/2014
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
(...)
§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)
§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)
LC nº 160/2017
Art. 10. O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar.
Mesmo após a alteração legislativa, o STJ não alterou seu entendimento quanto à exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. INCLUSÃO. BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE. SUPERVENIÊNCIA DA LC N. 160/2017. INAPLICABILIDADE.
1. A Primeira Seção desta Corte, por ocasião do julgamento do EREsp 1.517.492/PR, pacificou o entendimento da não inclusão do crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao fundamento de que a incidência de tributo federal sobre o incentivo fiscal de ICMS ofenderia o princípio federativo.
2. A superveniência da LC n. 160/2017, que promoveu alteração no art. 30 da Lei n. 12.973/2014, e passou a enquadrar o incentivo fiscal estadual como subvenção para investimento, não tem o condão de alterar o entendimento desta Corte de que a tributação federal do crédito presumido de ICMS representa violação do princípio federativo.
3. Agravo interno a que se nega provimento.
(AgInt no REsp 1802273/RS, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, 09/03/2021 – sem grifos no original)
O mesmo entendimento aplica-se em relação à Lei nº 14.783/2023.
As disposições da Lei nº 14.789/2023 equiparam-se às da Lei nº 12.973/2014 para efeito de aplicação da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, pois as diferenças de tratamento dos incentivos fiscais de outros entes federativos na apuração de tributos federais contidas em ambas as leis são irrelevantes para a aferição da violação do pacto federativo.
Ao examinar o alcance do art. 97 da Constituição, o Supremo Tribunal Federal (STF) firmou o entendimento de que “não é necessária identidade absoluta para aplicação dos precedentes dos quais resultem a declaração de inconstitucionalidade ou de constitucionalidade”. Cabe aos órgãos fracionários realizar simples juízo de subsunção para aplicar o precedente a todos os casos equiparáveis em relação “às questões de fato e de direito examinadas” (AI 607.616 AgR, Relator Ministro Joaquim Barbosa, Segunda Turma, j. 31/08/2010).
A ausência de observância do art. 97 da Constituição e da Súmula Vinculante 10, bem como a alegada usurpação de competência do STF pelo STJ na formação do precedente, não justificam a sua inobservância pelas instâncias ordinárias.
Nesse mesmo sentido, os seguintes julgados dos Tribunais Regionais Federais da 3ª e 5ª Regiões:
DIREITO TRIBUTÁRIO. REMESSA OFICIAL E APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS. MATÉRIA SEDIMENTADA PELO STJ NO EREsp 1.517.492. NÃO INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUPERVENIÊNCIA DA LEI 14.789/2023. MANUTENÇÃO DO ENTENDIMENTO CONSAGRADO PELO STJ (OFENSA AO PACTO FEDERATIVO). PARÂMETROS DA COMPENSAÇÃO E DA RESTITUIÇÃO DO INDÉBITO.
I. CASO EM EXAME
1. Remessa oficial e apelação interposta pela União contra sentença que concedeu a segurança, a fim de reconhecer o direito à exclusão, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, dos valores relativos ao crédito presumido de ICMS após a Lei 14.789/2023. O d. Juízo também declarou o direito à repetição/compensação do indébito, respeitada a prescrição quinquenal e atualizados os valores conforme Manual de Cálculos da Justiça Federal.
2. A tributação em apreço é questionada nos autos em razão do advento da Lei 14.789/2023.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
3. Definir se é legítima a tributação pelo IRPJ e CSLL, a partir de janeiro de 2024 (início da vigência da Lei 14.789/2023), especificamente dos incentivos fiscais de ICMS concernentes a créditos presumidos/outorgados. Não se discute a tributação dos demais incentivos fiscais de ICMS.
III. RAZÕES DE DECIDIR
4. Por ocasião do julgamento do EREsp 1.517.492, o Superior Tribunal de Justiça firmou orientação no sentido de que os benefícios fiscais concedidos pelos Estados membros (ou pelo Distrito Federal), consistentes em créditos presumidos de ICMS, constituem instrumentos legítimos de política fiscal que materializam sua autonomia. Nesse contexto, a tributação de tais valores pela União caracteriza interferência que viola o pacto federativo, por restringir a eficácia de incentivo fiscal concedido por outro ente federado, de modo a ofender também a segurança jurídica.
5. O Superior Tribunal de Justiça tem reiterado essa orientação em ulteriores julgamentos.
6. Ao julgar o mérito do Tema 1182 dos recursos repetitivos, o Superior Tribunal de Justiça firmou teses relativas aos demais benefícios fiscais de ICMS, oportunidade em que fez menção ao entendimento atinente aos créditos presumidos de ICMS (EREsp 1.517.492/PR), no intuito de estabelecer a devida diferenciação entre estes e aqueles. Ao final, manteve-se incólume a orientação de que a impossibilidade de tributação dos créditos presumidos de ICMS pelo IRPJ e CSLL visa proteger o pacto federativo, possibilitando o exercício independente das competências constitucionais entre os entes federativos.
7. Em síntese, a pretensão do contribuinte tem supedâneo em orientação superior firmada em sede de embargos de divergência e que não foi alterada pelo precedente repetitivo posteriormente julgado.
8. Tampouco se identifica, do teor da Lei 14.789/2023, a superveniência de um regramento específico relativo aos créditos presumidos de ICMS capaz de se contrapor ao pacífico entendimento do Superior Tribunal de Justiça no sentido de que, na específica situação da tributação federal desse benefício fiscal, resta caracterizada a violação ao pacto federativo.
9. Por conseguinte, comporta acolhimento a pretensão de exclusão, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, especificamente dos valores atinentes aos créditos presumidos de ICMS.
(...)
16. Apelação da União improvida. Remessa oficial parcialmente provida.
(TRF 3ª Região, AC/RN nº 5026429-87.2024.4.03.6100, Relatora Desembargadora Federal Consuelo Yatsuda Moromizato Yoshida, 3ª Turma, j. 05/09/2025 – sem grifos no original)
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL. CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS. EXCLUSÃO DAS BASES DE CÁLCULO. LEI 14.789/2023. REVOGAÇÃO DO ART. 30 DA LEI 12.973/2014. PRECEDENTE DO ERESP 1.517.492/PR. NATUREZA CONSTITUCIONAL DA RATIO DECIDENDI. PRESERVAÇÃO DO PACTO FEDERATIVO. EMBARGOS REJEITADOS.
(...)
2. A embargante sustentou a ocorrência de omissão quanto à legalidade da sistemática introduzida pela Lei 14.789/2023 e omissão sobre o art. 97 da Constituição Federal, argumentando que o acórdão afastou aplicação de lei federal sem declaração de inconstitucionalidade. Alegou ainda necessidade de revisão do entendimento fixado no EREsp 1.517.492/PR, violação ao princípio federativo e ausência de fundamento legal após revogação do art. 30 da Lei 12.973/2014. Requer provimento dos embargos com efeitos modificativos.
3. A jurisprudência deste Regional tem sido firme no sentido de que as alterações introduzidas pela Lei 14.789/2023 não alcançam os créditos presumidos de ICMS, que continuam regidos pelo entendimento firmado no EREsp 1.517.492/PR.
4. O fundamento para a não incidência do IRPJ e da CSLL sobre os créditos presumidos de ICMS não reside em disposição legal específica revogada, mas na própria natureza jurídica do instituto e em princípio constitucional de proteção ao pacto federativo. O caráter constitucional da ratio decidendi torna irrelevante, no que tange especificamente aos créditos presumidos de ICMS, a revogação do art. 30 da Lei 12.973/2014 pela Lei 14.789/2023.
5. A metodologia adotada pelo tribunal não configurou afastamento da lei por inconstitucionalidade, mas aplicação de entendimento constitucional que delimita o alcance da norma infraconstitucional superveniente. A Lei 14.789/2023 permanece constitucional e aplicável aos demais benefícios fiscais de ICMS que não se enquadrem na categoria específica dos créditos presumidos, estes regidos por precedente de natureza constitucional que preexiste e transcende as alterações legislativas ordinárias.
6. As demais alegações da parte embargante constituem tentativa de rediscussão de questões já enfrentadas pelo acórdão embargado. O acórdão, ao aplicar o precedente do EREsp 1.517.492/PR, enfrentou adequadamente a argumentação sobre violação ao princípio federativo, reconhecendo que é precisamente na preservação do pacto federativo que se assenta o entendimento consolidado.
7. A fundamentação adotada demonstrou que a tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação.
8. A alegação de ausência de fundamento legal igualmente não configura omissão, tendo sido implicitamente enfrentada pela aplicação do precedente constitucional que reconhece a natureza jurídica sui generis do crédito presumido de ICMS e a necessária preservação da autonomia federativa.
9. A argumentação sobre alinhamento às regras da OCDE constitui matéria nova não suscitada no recurso originário, configurando inovação vedada pelo art. 1.022, parágrafo único, do CPC.
10. Embargos rejeitados.
(TRF 5ª Região, AC/RN nº 08183727420244058300, Relator Des. Federal Rodrigo Antônio Tenorio Correia Da Silva, 6ª Turma, j. 10/06/2025 – sem grifos no original)
Por outro lado, no julgamento dos REsps 1.945.110/RS e 1.987.158/SC (Tema Repetitivo nº 1.182), em 26/04/2023, o STJ definiu que não era possível estender o entendimento firmado no EREsp n. 1.517.492/PR às demais modalidades de benefícios fiscais de ICMS diversas do crédito presumido, fixando as seguintes teses:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
Destaco os trechos da ementa do julgado que refletem a fundamentação adotada:
“(...)
3. (...) Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe de 1/2/2018). O objeto deste repetitivo consiste em investigar se os fundamentos determinantes para a conclusão adotada no ERESP 1.517.492/PR se aplicam aos demais benefícios fiscais de ICMS.
4. Diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de ICMS: De acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado ‘efeito de recuperação’ que é próprio do regime da não-cumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem determinadas operações representam tão somente diferimentos de incidência.
4.1. O efeito de recuperação: O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo "imposto sobre imposto", como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o método "imposto sobre imposto", uma alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência.
4.2. A não-cumulatividade do ICMS e o diferimento da incidência: A respeito do tema do efeito da recuperação no contexto da não-cumulatividade do ICMS, o professor Hugo de Brito Machado assevera que: ‘As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficam transformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do imposto para as operações seguintes.’ (MACHADO, Hugo de Brito. Não-incidência, imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18, p.27-39, mar. 1997. p. 39). Como assertivamente apontado pelo professor, somente a efetiva criação de crédito presumido será capaz de afastar esse efeito de recuperação. No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai que ‘a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a ausência de créditos para pagamento do imposto incidente na operação seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de recuperação’ (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019. P.148). Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação.
4.3. A peculiaridade do benefício fiscal do crédito presumido de ICMS: Dadas as características da não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício daqueles outros que não representam a atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de cálculo, dentre outros).
5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: No mesmo sentido, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do RESP n. 1.968.755/PR (Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 8/4/2022) que versou sobre a possibilidade de extensão aos demais benefícios fiscais de ICMS do entendimento firmado para o crédito presumido, compreendeu que ‘o caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das competências constitucionais entre os entes federativos’.
6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n. 1.517.492/PR: Diante das premissas aqui seguidas, compreendo pela impossibilidade de se adotar a mesma conclusão que prevaleceu no ERESP 1.517.492/PR para alcançar outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros.
7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS: Entretanto, se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do crédito presumido, não podem autorizar a dedução da base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos que estabelece, mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art. 30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-se o entendimento segundo o qual, ‘muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei’ (EDcl no REsp. n. 1.968.755 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). No mesmo sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023. (...)”
(REsp n. 1.945.110/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 26/4/2023 – sem grifos no original)
Da leitura do inteiro teor do precedente, de observância obrigatória, fica claro que, em resumo, o STJ entendeu que o crédito presumido é um benefício fiscal diferente dos demais por dois motivos.
O primeiro motivo é a dimensão positiva do crédito presumido, contabilizado como receita do contribuinte, ao passo em que, nos demais benefícios fiscais, nada é positivamente conferido ao contribuinte.
O segundo motivo é a ausência do efeito de recuperação do crédito presumido ao longo da cadeia produtiva.
Ressalto os seguintes trechos do voto do Ministro Mauro Campbell Marques:
“(...) Antes de se analisar o caso, é preciso esclarecer que se qualquer pessoa recebe uma isenção, redução de alíquota, redução de base de cálculo ou diferimento de qualquer tributo (seja municipal, estadual ou federal) ela simplesmente deixa de ser obrigada ao pagamento deste no valor, tempo e modo que seriam, em regra, devidos. Tal não significa que ela esteja recebendo um ingresso de receita nova (como diferentemente acontece nos casos de concessão de créditos presumidos), mas simplesmente que está deixando de ter uma saída de despesas, repito, no valor, tempo e modo que seriam, em regra, devidos. O que se analisa é o impacto disso no IRPJ e na CSLL devidos por essa mesma pessoa que recebe tais benefícios fiscais.
A distinção é importante porque, sob o ponto de vista exclusivo da empresa, o que se tem é sempre uma exoneração tributária - não importa tratar-se de crédito presumido, isenção, redução de alíquota, redução de base de cálculo ou diferimento. Mas sob o ponto de vista da Administração Pública, não só da Administração Tributária, as diferenças saltam aos olhos pois dizem respeito ao próprio manuseio técnico da tributação a fim de estimular ou desestimular resultados e comportamentos econômicos no mercado. Característica própria da extrafiscalidade que é o modo de realizar políticas públicas através da tributação.
Nesse sentido, a concessão de um crédito presumido de ICMS em muito difere da isenção e de outros benefícios fiscais como bem observado pelo Min. Benedito Gonçalves, relator do presente caso, que utilizou como exemplo o chamado "efeito de recuperação" nos tributos não cumulativos. Poderia ter usado outros, pois v.g. a técnica do crédito presumido em si é técnica de injeção de receitas na empresa enquanto a técnica da isenção (e outros benefícios) aborda a redução de despesas dessa mesma empresa, atingindo pontos distintos do ciclo econômico, além de gerar efeitos jurídicos diversos conforme a dose aplicada e onde aplicada (no sujeito/setor ou no produto/mercadoria). Para exemplo, uma injeção de receitas significa uma disponibilidade antecipada temporalmente em relação a uma redução de despesas, considerando o fluxo econômico. Já o diferimento diz respeito a uma disponibilidade provisória que pode vir ou não a ser confirmada no futuro.
(...) Em suma, ao crédito presumido de ICMS se aplica o disposto nos EREsp. n. 1.517.492/PR. Já aos demais benefícios fiscais de ICMS se aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014”.
A tese firmada no Tema Repetitivo nº 1.182, quanto à possibilidade de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL de outras modalidades de benefícios fiscais de ICMS, desde que observados os requisitos legais do art. 10 da LC nº 160/2017 e art. 30 da Lei nº 12.973/2014, não pode ser aplicada quanto aos fatos geradores ocorridos após 1º de janeiro de 2024, tendo em vista as alterações feitas pela MP 1.185/2023, convertida na Lei nº 14.789/2023. A única ressalva se dá, como visto, quanto aos créditos presumidos de ICMS.
O entendimento adotado no EREsp nº 1.517.492/PR não é vinculante, pois não foi julgado sob a sistemática dos recursos repetitivos. Porém, como visto, se trata de posição consolidada do STJ, reafirmada pela ressalva feita no Tema Repetitivo 1.182.
Ainda assim, a matéria será revisitada pela Corte Superior, que afetou o Tema Repetitivo nº 1416, para “definir se os créditos presumidos do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS, concedidos pelos Estados-membros como incentivo fiscal à pessoa jurídica, podem ser excluídos das bases de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, nos regimes jurídicos anterior e posterior à Lei n. 14.789/2023”.
No entanto, foi determinada apenas a suspensão da tramitação dos Recursos Especiais e Agravos em Recursos Especiais em segundo grau de jurisdição e/ou no Superior Tribunal de Justiça que versarem sobre a questão, sendo possível, assim, o julgamento desta apelação.
Esta 3ª Turma Especializada não admite a concessão da ordem em mandado de segurança com pedido que se refira genericamente a “crédito presumido” ou em que não seja comprovado o efetivo direito à fruição do benefício. A propósito:
TRIBUTÁRIO. RECURSO DE APELAÇÃO. PROCEDIMENTO COMUM. EXCLUSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS DE CRÉDITO PRESUMIDO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. APLICABILIDADE DA TESE FIXADA ERESP. N. 1.517.492/PR. DEMAIS BENEFÍCIOS DE ICMS. RESP 1.945.110/RS - TEMA 1182. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO. SENTENÇA REFORMADA.
1. Trata-se de recurso de apelação interposto pela UNIÃO FEDERAL (FAZENDA NACIONAL) em face da sentença que julgou procedentes os pedidos autorais, nesses termos: "1. DETERMINAR que a ré se abstenha de exigir da autora a inclusão na base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos valores relativos aos créditos presumidos de ICMS outorgados por meio de benefício estadual, independentemente do cumprimento dos requisitos do art. 30 da Lei 12.973/2014; 2. DECLARAR o direito da parte autora de realizar (i) a compensação administrativa do indébito correspondente indicado acima (item "1"), gerado nos 05 (cinco) anos anteriores ao ajuizamento desta ação (inclusive as parcelas vencidas no curso desta ação), na forma da fundamentação supra; OU (ii) o direito à restituição judicial via Precatório-RPV, gerado nos 05 (cinco) anos anteriores ao ajuizamento desta ação (inclusive as parcelas vencidas no curso desta ação), na forma da fundamentação supra."
2. No seu recurso de apelação, a UNIÃO FEDERAL (FAZENDA NACIONAL) requer a reforma da sentença, nesses termos: "A tese da contribuinte não merece acolhimento, pois o crédito presumido tratado nos autos não preenche todos subvenção para investimento e, como tal, estar fora do campo de incidência do IRPJ e da CSLL. (...)Ante todo o exposto, requer seja conhecida e provida a apelação, reformando sentença recorrida, para que seja denegada a segurança."
3. Para tanto, alega, em preliminares, a inépcia da petição inicial por existência de pedido indeterminado, bem como a ausência de documentos comprobatórios. No mérito, combate os fundamentos do ERESP 1.517.492. Apesar da União Federal ter alegado a inépcia da inicial em decorrência de pedido indeterminado, em razão da fase processual em que se encontra o feito, bem como pelo princípio da supremacia do julgamento de mérito, tais argumentos serão analisados no mérito processual.
(...)
7. No caso concreto, OCIDENTE COMERCIO EXTERIOR LTDA ajuizou ação declaratória com repetição de indébito em face do UNIÃO FEDERAL (FAZENDA NACIONAL), objetivando reconhecer o seu direito de não incluir nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL os créditos presumidos de ICMS, bem como a restituição de valores indevidamente recolhidos.
8. Contudo, no caso em tela, observa-se que a impetrante formulou pedido genérico referente ao crédito presumido de ICMS, sem especificar de que crédito presumido trata, além de não apresentar qualquer documento que permita essa identificação, não se desincumbindo, portanto, do ônus da prova do fato constitutivo de seu direito (art. 373, inciso I, do CPC/2015).
9. Compulsando os autos e a documentação acostada pela parte Autora, observa-se que, apesar de afirmar aferir créditos presumidos de ICMS, de fato, não há qualquer prova sobre os benefícios alegados. Percebe-se que a documentação referente à escrituração e consolidação trazida, não fazem prova do benefício fiscal à qual parte autora se refere. Quanto ao relatório de contas referenciais, os documentos, apesar de possuírem a rúbrica "PIS a Recuperar - Crédito Presumido" ou "COFINS a Recuperar - Crédito Presumido", vieram acompanhado do valor de R$ 0,00. Além disso, a parte autora, seja na inicial, seja nas contrarrazões, sequer menciona, em sua fundamentação, o convênio ou texto normativo que concede o benefício em questão, o que impossibilita a defesa e qualquer análise sobre o mesmo.
10. Nesse sentido, existe razão à apelante ao alegar que "A parte apelada postula a exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, mas não especifica de que crédito presumido trata, tampouco acosta qualquer documento que permita essa identificação". Sendo assim, a ausência de especificação acerca do crédito presumido, inviabiliza a procedência do pedido autoral.
11. Em razão da reforma da sentença, as custas e os honorários advocatícios deverão ser suportados pelo autor, sendo os honorários fixados nos percentuais mínimos previstos nos incisos do § 3º do art. 85 do CPC, sobre o valor da causa, devidamente atualizado.
12. Diante da fundamentação exposta, a sentença merece ser reformada para julgar improcedentes os pedidos autorais.
13. Apelação conhecida e provida.
(TRF2, Apelação Cível nº 5000037-73.2023.4.02.5001, Relator Desembargador Federal Paulo Leite, 3ª Turma Especializada, j. 25/03/2024 – sem grifos no original)
Não há que se falar em inconstitucionalidade formal da Lei nº 14.789/2023, por suposta violação à reserva de lei complementar. A União não instituiu empréstimo compulsório, nem afetou a autonomia tributária dos demais entes federados.
A referida lei apenas dispôs sobre o tratamento de subvenções concedidas pelos entes federados às pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, tendo a União atuado dentro da sua competência constitucional para a definição da base de cálculo dos próprios tributos. Precedentes: TRF2, Apelação 5003699-96.2024.4.02.5102, 3ª Turma Especializada, Relator Desembargador Federal William Douglas, j. 07/04/2025; TRF-3, ApCiv 50109583120244036100, 6ª Turma, Relator Desembargador Federal Mairan Goncalves Maia Junior, j. 18/08/2025.
Da Lei Estadual RJ nº 6.331/2012
Fixadas tais premissas, deve-se analisar qual a natureza jurídica do benefício fiscal concedido pelo art. 2º da Lei Estadual RJ nº 6.331/2012.
Na data da impetração do mandado de segurança, estava vigente a seguinte redação da Lei Estadual RJ nº 6.331/2012:
“Art. 1º Fica concedido, em caráter opcional, regime especial de tributação, até 31 de dezembro de 2032, nos termos da Lei nº 8.481, de 26 de julho de 2019 que ratificou o disposto no Decreto Estadual nº 46.409, de 30 de agosto de 2018 para os estabelecimentos fabricantes de produtos têxteis, artigos de tecidos, confecção de roupas e acessórios de vestuário e aviamentos para costura, nos termos e condições estabelecidas nos artigos desta Lei. (Redação dada pela Lei 9731/2022)
Art. 2º O estabelecimento fabricante, de que trata o artigo 1º desta Lei e que por ela optar, deverá recolher o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual ou Intermunicipal e de Comunicações – ICMS, equivalente a 2,5% (dois e meio por cento) sobre o valor contábil das operações de saídas realizadas no mês de referência, observadas as disposições seguintes.
§ 1º - A utilização da sistemática de apuração a que refere este artigo veda o aproveitamento de qualquer crédito do ICMS.
(...)
Art. 4º A Nota Fiscal emitida pelo estabelecimento fabricante que recolher o imposto na forma prevista no artigo 2º desta Lei, deve ter o destaque do ICMS calculado de acordo com a alíquota normal, estabelecida em função do destino da mercadoria.”
Ao interpretar a referida norma, este TRF firmou jurisprudência no sentido de que o art. 2º da Lei Estadual RJ nº 6.331/2012 não previa a concessão de créditos presumidos de ICMS, mas sim de outras modalidades de benefícios fiscais. Precedentes: TRF2, AC nº 5053058-18.2024.4.02.5101, 3ª Turma Especializada, Relator Desembargador Federal Paulo Leite, j. 21/01/2025; TRF2, AC nº 5003119-42.2024.4.02.5110, 4ª Turma Especializada, Relator Juiz Federal Convocado Antônio Henrique Correa da Silva, j. 03/06/2025.
Em 03/10/2025, foi publicada a Lei Estadual RJ nº 10.983/2025, que conferiu nova redação ao referido art. 2º, para consignar expressamente que o benefício concedido se trata de “crédito presumido de ICMS”. Vejamos:
“Art. 2º Fica concedido crédito presumido de ICMS ao estabelecimento fabricante, de que trata o artigo 1º desta Lei e que por ela optar, de forma que a carga tributária efetiva resulte no percentual de 2,5% (dois e meio por cento) sobre o valor contábil das operações de saídas realizadas no mês de referência, observadas as disposições seguintes”.
Além disso, o art. 2º da Lei Estadual RJ nº 10.983/2025 dispôs que “para fins de interpretação acerca da concessão de crédito presumido, os efeitos da presente lei retroagem até a data de publicação da Lei nº 6.331/2012”.
Ocorre que, no recente julgamento da Apelação nº 5025634-98.2024.4.02.5101, em 03/03/2026, esta 3ª Turma Especializada, com quórum ampliado (art. 942 do CPC), fixou o entendimento de que "as modificações implementadas pela Lei Estadual nº 10.983/2025 não podem ser consideradas para convalidar situação jurídica inexistente no momento do ajuizamento da ação" (trecho do voto-vista da Desembargadora Federal Claudia Neiva).
Confira-se a ementa do acórdão:
"DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL EM MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO. LEI ESTADUAL Nº 6.331/2012 (LEI DA MODA). IRPJ E CSLL. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. DISTINÇÃO ENTRE CRÉDITO PRESUMIDO E DEMAIS BENEFÍCIOS FISCAIS. TEMA 1.182/STJ. LEI Nº 14.789/2023. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS LEGAIS. IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DE LEGISLAÇÃO SUPERVENIENTE AO AJUIZAMENTO DA AÇÃO.
I. CASO EM EXAME
1. Apelação cível interposta por IB Comércio e Indústria Ltda. e ACTUM Indústria e Comércio Ltda. contra sentença que denegou a segurança em mandado de segurança impetrado contra ato do Delegado da Receita Federal do Brasil no Rio de Janeiro, visando afastar a incidência de IRPJ e CSLL sobre benefícios fiscais de ICMS previstos na Lei Estadual nº 6.331/2012 (Lei da Moda), bem como reconhecer o direito à compensação dos valores recolhidos e a inaplicabilidade das exigências introduzidas pela Lei nº 14.789/2023.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. Há 3 questões em discussão: (i) definir se os benefícios fiscais previstos na Lei Estadual nº 6.331/2012 configuram crédito presumido de ICMS, a ensejar a exclusão automática da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ou se se submetem aos requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 e do art. 10 da LC nº 160/2017; (ii) estabelecer se há direito à compensação dos valores recolhidos a esse título; e (iii) determinar se é aplicável a Lei Estadual nº 10.983/2025, legislação superveniente ao ajuizamento da ação.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. O STJ, no EREsp nº 1.517.492/PR, fixa que os créditos presumidos de ICMS não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por representarem renúncia fiscal estadual cuja tributação pela União viola o pacto federativo.
4. O STJ, no Tema 1.182 (REsp nº 1.945.110/RS), distingue o crédito presumido dos demais benefícios fiscais de ICMS, assentando que isenção, redução de base de cálculo, diferimento e outros somente podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL se atendidos os requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 e do art. 10 da LC nº 160/2017.
5. A Lei Estadual nº 6.331/2012 institui regime especial de tributação com recolhimento de ICMS à alíquota de 2,5% sobre o valor das saídas, vedando o aproveitamento de créditos, sem prever outorga de crédito presumido.
6. A sistemática prevista na Lei nº 6.331/2012 caracteriza benefício fiscal diverso de crédito presumido, enquadrando-se como regime especial de tributação, com efeitos típicos de desoneração ou diferimento, submetendo-se, portanto, às regras do Tema 1.182/STJ.
7. Para fatos geradores ocorridos até 31/12/2023, a exclusão dos benefícios fiscais diversos de crédito presumido depende da comprovação do cumprimento dos requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, então vigente, o que não se demonstra na via estreita do mandado de segurança.
8. A Lei nº 14.789/2023 revoga o art. 30 da Lei nº 12.973/2014 a partir de 01/01/2024, alterando a sistemática de aproveitamento de subvenções, sem modificar o entendimento jurisprudencial específico relativo aos créditos presumidos, que não se aplica ao caso.
9. O mandado de segurança possui objeto delimitado pela causa de pedir e pela legislação vigente ao tempo do ajuizamento da ação, não sendo cabível a ampliação do pedido com fundamento em alteração normativa superveniente.
10. A controvérsia deve ser analisada à luz da redação originária do art. 2º da Lei Estadual nº 6.331/2012, vigente à época da impetração, a qual instituía regime especial de tributação sem caracterizar o benefício como crédito presumido.
11. Os precedentes da 3ª Turma Especializada e a classificação adotada pela SEFAZ-RJ reconhecem que, na redação anterior à Lei Estadual nº 10.983/2025, o regime instituído pela Lei da Moda não possuía natureza de crédito presumido.
12. A Lei Estadual nº 10.983/2025, ao alterar a disciplina do benefício fiscal, não pode ser utilizada para convalidar situação jurídica inexistente no momento do ajuizamento da ação.
13. A análise da legalidade do ato impugnado deve considerar o contexto normativo vigente quando da sua prática, não sendo possível reconhecer direito fundado em legislação posterior no âmbito do mandado de segurança.
IV. DISPOSITIVO E TESE
14. Apelação conhecida e desprovida.
Teses de julgamento:
1. O regime especial de tributação instituído pela Lei Estadual nº 6.331/2012 não configura crédito presumido de ICMS, mas benefício fiscal diverso, submetido ao Tema 1.182 do STJ.
2. A exclusão de benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido da base de cálculo do IRPJ e da CSLL depende do cumprimento dos requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 e do art. 10 da LC nº 160/2017, relativamente aos fatos geradores ocorridos até 31/12/2023.
3. A superveniência de lei estadual que altera a natureza jurídica de benefício fiscal não autoriza sua aplicação retroativa em mandado de segurança para modificar a causa de pedir e reconhecer direito inexistente à época do ajuizamento.
4. O regime especial instituído pela Lei Estadual nº 6.331/2012, em sua redação anterior à Lei nº 10.983/2025, não se caracteriza como crédito presumido de ICMS. (...)"
(TRF2, Apelação nº 5025634-98.2024.4.02.5101, 3ª Turma Especializada, Relator Desembargador Federal Paulo Leite, j. 03/03/2026 - sem grifos no original)
No caso, a Apelante é sociedade empresária cuja atividade econômica principal é o “comércio varejista de artigos do vestuário e acessórios” e informou à SEFAZ-RJ a sua adesão ao regime tributário especial da Lei RJ nº 6.331/2012, passando a escriturar o benefício em sua contabilidade como “créditos presumidos” (evento 1, DOC4 e 5).
No entanto, diante da impossibilidade de conferir retroatividade à alteração legislativa, a sentença deve ser mantida, ressalvada a possibilidade de Apelante rediscutir a matéria, com efeitos a partir da entrada em vigor da nova lei.
IV - Dispositivo
Ante o exposto, voto no sentido de negar provimento à apelação.
Documento eletrônico assinado por MAURO LUIS ROCHA LOPES, Juiz Federal Convocado, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002618891v12 e do código CRC 69e6c8af.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): MAURO LUIS ROCHA LOPES
Data e Hora: 20/04/2026, às 16:18:55