Apelação/Remessa Necessária Nº 5053339-37.2025.4.02.5101/RJ
RELATOR: Juiz Federal MAURO LUIS ROCHA LOPES
RELATÓRIO
Trata-se de remessa necessária e de apelações interpostas pela União e pela Companhia de Gás de São Paulo (COMGÁS) contra a sentença proferida no evento , integrada pelo julgamento dos embargos de declaração nos eventos e , pelo Juízo da 27ª Vara Federal do Rio de Janeiro, que concedeu a ordem de segurança para (i) declarar o direito líquido e certo da Impetrante de recolher o Programa de Integração Social (PIS-Importação) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS-Importação) sem a inclusão, nas respectivas bases de cálculo, do Imposto sobre Serviços (ISS) destacado nas notas de serviço e do valor das próprias contribuições; e (ii) compensar, pela via administrativa, os valores indevidamente recolhidos a contar dos cinco anos anteriores ao ajuizamento da ação, corrigidos monetariamente pela Taxa Selic. Não houve condenação em honorários advocatícios.
O Juízo de origem consignou, em síntese, que (i) com a Emenda Constitucional nº 42/2003, a União pôde instituir contribuições sociais destinadas ao custeio da Seguridade Social, incidentes sobre a importação de bens e serviços, na forma do art. 149, §2º, II, e art. 195, IV, da Constituição Federal; (ii) a Lei nº 10.865/2004 criou as contribuições denominadas PIS-Importação e COFINS-Importação; (iii) a Lei nº 12.865/2013 alterou o art. 7º da Lei nº 10.865/2004, que disciplinava a base de cálculo dessas contribuições sociais; (iii) o Supremo Tribunal Federal (STF), ao julgar o RE nº 559.937, declarou inconstitucional a parte do art. 7º, I, da Lei nº 10.865/2004 que incluía na base de cálculo do PIS/COFINS-Importação o valor do ICMS e o valor das próprias contribuições, por representar alargamento indevido da base tributável, e fixou o Tema 01 de Repercussão Geral; (iv) o art. 7º, II, da Lei nº 10.865/2004, ao incluir o ISS e o valor das próprias contribuições na base de cálculo da importação de serviços também desrespeita o conceito de valor aduaneiro e ultrapassa o limite estabelecido pela Constituição; (v) a expressão “valor aduaneiro” adotada pela Emenda Constitucional nº 33/2001 apenas consolidou conceito técnico já existente no Acordo sobre a Implementação do art. VII do GATT 1994, incorporado ao ordenamento jurídico pelo Decreto Legislativo nº 30/1994 e pelo Decreto nº 1.355/1994; (vi) art. 7º, II, da Lei nº 10.865/2004 ampliou indevidamente a base de cálculo do PIS-Importação e da COFINS-Importação ao incluir os valores de ISS e das próprias contribuições, em desacordo com os limites constitucionais, aplicando-se o entendimento fixado no Tema 01 de Repercussão Geral.
Em suas razões recursais (evento ), a União sustentou, em linhas gerais, que (i) o conceito técnico de “valor aduaneiro” não se aplica aos serviços, mas apenas às mercadorias, de acordo com o artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio-GATT 1994 e posteriormente previsto no art. 76 e 77 do Decreto 6.759/09 (Regulamento Aduaneiro); (ii) o art. 7º, II, da Lei nº 10.865/2004 não foi objeto do julgamento do RE nº 559.937, por se tratar de hipótese diversa à importação de bens, razão pela qual é possível a inclusão das próprias contribuições na base de cálculo do PIS-Importação e da COFINS-Importação; (iii) quanto à exclusão do ISS, a matéria foi objeto do Parecer SEI nº 4.891/202, da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, que reconheceu estar pacificado a não incidência na base de cálculo do PIS-Importação e da COFINS-Importação, razão pela qual se encontra dispensada de apresentar recurso quanto ao ponto; (iv) o crédito contestado judicialmente só pode ser compensado após o trânsito em julgado, na forma do art. 170-A do Código Tributário Nacional (CTN) e deve observar a legislação vigente à época da sua propositura, de modo que a compensação cruzada entre contribuições previdenciárias e tributos de outras espécies só passou a ser admitida após a utilização do eSocial, na forma do art. 26-A da Lei nº 11.457/2007, incluído pela Lei nº 13.670/2018.
Em suas razões recursais (evento ), a COMGÁS sustentou, em linhas gerais, que (i) a sentença deixou de examinar o pedido principal, relativo à declaração da inconstitucionalidade incidental da instituição do PIS-Importação e da COFINS-Importação através da Lei Ordinária nº 10.865/2004, incorrendo em violação aos artigos 326 e 489, §1º, IV, do Código de Processo Civil (CPC) e art. 93, IX, da Constituição Federal; (ii) O fato gerador e base de cálculo não expressamente previstos no texto constitucional deveriam ter sido veiculados por lei complementar, na forma dos artigos 146, III, 149, §2º, II, 154, I, e 195, IV, §§4º e 12, da Constituição Federal; (iii) o STF reconheceu a repercussão geral no Tema 79, que irá discutir a necessidade de lei complementar para disciplinar as contribuições ao PIS-Importação e à COFINS-Importação.
Em contrarrazões ao recurso da União (evento ), a COMGÁS requereu a manutenção da sentença quanto à exclusão da base de cálculo das próprias contribuições e sustentou ser possível a compensação independentemente da limitação temporal da compensação cruzada.
Em contrarrazões ao recurso da COMGÁS (evento ), a União sustentou a constitucionalidade do PIS-Importação e da COFINS-Importação e reiterou suas razões de apelação.
O Ministério Público Federal manifestou-se pela inexistência de interesse que justificasse a sua intervenção (evento ).
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
I. Caso em exame
Trata-se de remessa necessária e de apelações interpostas pela União e pela COMGÁS contra sentença que concedeu a ordem de segurança para (i) declarar o direito líquido e certo da Impetrante de recolher o PIS-Importação e a COFINS-Importação sem a inclusão, nas respectivas bases de cálculo, do ISS destacado nas notas de serviço e do valor das próprias contribuições; e (ii) compensar, pela via administrativa, os valores indevidamente recolhidos a contar dos cinco anos anteriores ao ajuizamento da ação, corrigidos monetariamente pela Taxa Selic.
II. Questão em discussão
As questões discutidas nestes autos são (i) a alegada omissão da sentença quanto ao pedido de declaração incidental de inconstitucionalidade da Lei nº 10.865/2004 que instituiu o PIS-Importação e a COFINS-Importação; (ii) se os valores relativos ao ISS e às próprias contribuições devem ser excluídos da base de cálculo das contribuições PIS-Importação e COFINS-Importação; (iii) os parâmetros da compensação tributária reconhecida na sentença.
III. Razões de decidir
Sobre o pedido de declaração incidental de inconstitucionalidade da Lei nº 10.865/2004
A COMGÁS sustenta que a sentença foi omissa quanto ao pedido principal formulado neste mandado de segurança, qual seja, a declaração incidental de inconstitucionalidade da Lei nº 10.865/2004, que instituiu as contribuições relativas ao PIS-Importação e à COFINS-Importação, pois deveria ter sido instituída por lei complementar.
O STF possui entendimento pacífico de que a instituição de que as contribuições sociais que possuem fundamento constitucional, como a prevista no art. 195, IV, da Constituição Federal, podem ser estabelecidas por meio de lei ordinária. A lei complementar é exigida para a criação de hipóteses de contribuições sociais residuais, na forma do art. 195, §4º, da Constituição Federal. Sobre o tema:
I. CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE DAS LEIS EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO E O PROBLEMA DO FINSOCIAL EXIGÍVEL DAS EMPRESAS DE SERVIÇO. 1. O RECURSO EXTRAORDINÁRIO E MECANISMO DE CONTROLE INCIDENTE DA CONSTITUCIONALIDADE DE NORMAS, CUJO ÂMBITO MATERIAL, PORTANTO, NÃO PODE ULTRAPASSAR O DA QUESTÃO PREJUDICIAL DE INCONSTITUCIONALIDADE DE SOLUÇÃO NECESSÁRIA PARA ASSENTAR PREMISSA DA DECISÃO DO CASO CONCRETO.
2. CONSEQÜENTE LIMITAÇÃO TEMÁTICA DO RE, NA ESPÉCIE, A QUESTÃO DA CONSTITUCIONALIDADE DO ART. 28 DA L. 7.738/89, ÚNICA, DAS DIVERSAS NORMAS JURÍDICAS ATINENTES AO FINSOCIAL, REFERIDAS NO PRECEDENTE EM QUE FUNDADO O ACÓRDÃO RECORRIDO, QUE É PREJUDICIAL DA SOLUÇÃO DESTE MANDADO DE SEGURANÇA, MEDIANTE O QUAL A IMPETRANTE - EMPRESA DEDICADA EXCLUSIVAMENTE A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS -, PRETENDE SER SUBTRAÍDA À SUA INCIDÊNCIA. II. FINSOCIAL: CONTRIBUIÇÃO DEVIDA PELAS EMPRESAS DEDICADAS EXCLUSIVAMENTE A PRESTAÇÃO DE SERVIÇO: EVOLUÇÃO NORMATIVA.
3. SOB A CARTA DE 1969, QUANDO INSTITUÍDA (DL. 1940/82, ART. 1º, PAR. 2º), A CONTRIBUIÇÃO PARA O FINSOCIAL DEVIDA PELAS EMPRESAS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO - AO CONTRÁRIO DAS OUTRAS MODALIDADES DO TRIBUTO AFETADO A MESMA DESTINAÇÃO -, NÃO CONSTITUIA IMPOSTO NOVO, DA COMPETÊNCIA RESIDUAL DA UNIÃO, MAS, SIM, ADICIONAL DO IMPOSTO SOBRE A RENDA, DA SUA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA DISCRIMINADA (STF, RE 103.778, 18.9.85, GUERRA, RTJ 116/1138).
4. COMO IMPOSTO SOBRE RENDA, QUE SEMPRE FORA, E QUE DITA MODALIDADE DE FINSOCIAL - QUE NÃO INCIDIA SOBRE O FATURAMENTO E, PORTANTO, NÃO FOI OBJETO DO ART. 56 ADCT/88 - FOI RECEBIDA PELA CONSTITUIÇÃO E VIGEU COMO TAL ATÉ QUE A L. 7.689/88 A SUBSTITUISSE PELA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO, DESDE ENTÃO INCIDENTE TAMBÉM SOBRE TODAS AS DEMAIS PESSOAS JURÍDICAS DOMICILIADAS NO PAÍS.
5. O ART. 28 DA L. 7.738 VISOU A ABOLIR A SITUAÇÃO ANTI-ISONÔMICA DE PRIVILÉGIO, EM QUE A L. 7.689/88 SITUARA DITAS EMPRESAS DE SERVIÇO, QUANDO, DE UM LADO, UNIVERSALIZOU A INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO, QUE ANTES SÓ A ELAS ONERAVA, MAS, DE OUTRO, NÃO AS INCLUIU NO RAIO DE INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO SOBRE O FATURAMENTO, EXIGÍVEL DE TODAS AS DEMAIS CATEGORIAS EMPRESARIAIS. III. CONTRIBUIÇÃO PARA O FINSOCIAL EXIGÍVEL DAS EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇO, SEGUNDO O ART. 28 L. 7.738/89: CONSTITUCIONALIDADE, PORQUE COMPREENSÍVEL NO ART. 195, I, CF, MEDIANTE INTERPRETAÇÃO CONFORME A CONSTITUIÇÃO.
6. O TRIBUTO INSTITUÍDO PELO ART. 28 DA L. 7.738/89 - COMO RESULTA DE SUA EXPLÍCITA SUBORDINAÇÃO AO REGIME DE ANTERIORIDADE MITIGADA DO ART. 195, PAR. 6., CF, QUE DELAS É EXCLUSIVO - É MODALIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL E NÃO, IMPOSTO NOVO DA COMPETÊNCIA RESIDUAL DA UNIÃO.
7. CONFORME JÁ ASSENTOU O STF (RREE 146733 E 138284), AS CONTRIBUIÇÕES PARA A SEGURIDADE SOCIAL PODEM SER INSTITUÍDAS POR LEI ORDINÁRIA, QUANDO COMPREENDIDAS NAS HIPÓTESES DO ART. 195, I, CF, SÓ SE EXIGINDO LEI COMPLEMENTAR, QUANDO SE CUIDA DE CRIAR NOVAS FONTES DE FINANCIAMENTO DO SISTEMA (CF, ART. 195, PAR. 4º).
8. A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL QUESTIONADA SE INSERE ENTRE AS PREVISTAS NO ART. 195, I, CF E SUA INSTITUIÇÃO, PORTANTO, DISPENSA LEI COMPLEMENTAR: NO ART. 28 DA L. 7.738/89, A ALUSÃO A "RECEITA BRUTA", COMO BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO, PARA CONFORMAR-SE AO ART. 195, I, DA CONSTITUIÇÃO, HÁ DE SER ENTENDIDA SEGUNDO A DEFINIÇÃO DO DL. 2.397/87, QUE É EQUIPARÁVEL A NOÇÃO CORRENTE DE "FATURAMENTO" DAS EMPRESAS DE SERVIÇO.
(RE 150755, Tribunal Pleno, Relator Min. Carlos Velloso, Relator p/Acórdão Sepúlveda Pertence, j. 18/11/1992 – sem grifos no original)
Nesse mesmo sentido, especificamente a respeito da possibilidade de instituição das contribuições por meio de lei ordinária, transcrevo o seguinte julgado da 3ª Turma:
TRIBUTÁRIO. PROCESSO CIVIL. PIS-IMPORTAÇÃO. COFINS-IMPORTAÇÃO. LEI COMPLEMENTAR. DESNECESSIDADE. TRIBUTOS PREVISTOS NA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ARTIGO 7º, II DA LEI 10.865/2004. CONSTITUCIONALIDADE. PREVISÃO CONSTITUCIONAL A PARTIR DA EMENDA 42/2003. ART. 195, INCISO IV, DA CR/88. APELAÇÃO DESPROVIDA.
1. SOUZA CRUZ LTDA interpôs recurso em face da sentença proferida pelo Juízo da 10ª Vara Federal do Rio de Janeiro nos autos do Mandado de Segurança impetrado contra ato do DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL NO RIO DE JANEIRO II que tem por finalidade a concessão da segurança para assegurar seu direito líquido e certo de não recolher PIS-Importação e COFINS-Importação, em razões de tais contribuições não terem sido instituídas mediante lei complementar, em clara violação ao artigo 154, I e ao artigo 146, III, alínea “a” da CR/88, garantindo-se o seu direito à repetição do indébito dos valores indevidamente recolhidos na forma de restituição ou compensação (à sua opção), nos termos da súmula 461, do STJ, com outros tributos arrecadados pela União, na forma dos artigos 165 e 170, do CTN e artigo 100, da CR/88 (restituição) ou artigo 74 e parágrafos da Lei nº 9.430/96 (compensação), devidamente atualizados pela SELIC desde os recolhimentos indevidos. Pretende, ainda, o reconhecimento de seu direito de não se sujeitar às contribuições PIS/COFINS-Importação de Serviços, diante da inconstitucionalidade do inciso II, do artigo 7º, da Lei nº 10.865/2004, uma vez que afronta o conceito de valor aduaneiro previsto no artigo 149, inciso III, alínea “a”, da CR/88, garantindo seu direito a repetição do indébito dos valores indevidamente recolhidos na forma de restituição ou compensação (à sua opção), nos termos da Súmula n° 461/STJ, com outros tributos arrecadados pela União Federal, na forma dos artigos 165 e 170, do CTN e art. 100, da CF/88 (restituição), ou art. 74 e §§, da Lei n° 9.430/96 (compensação) devidamente atualizados pela SELIC desde os recolhimentos indevidos (art. 39, § 4º, da Lei n° 9.250/95).
2. Cinge-se à controvérsia sobre a (in) constitucionalidade das contribuições PIS-Importação e da COFINS-Importação, vez que foram instituídas por meio de Medida Provisória posteriormente convertida na Lei Ordinária nº 10.865/2004, quando deveriam ter sido instituídas mediante Lei Complementar, bem como sobre a (in) constitucionalidade da base de cálculo do PIS e COFINS-Importação sobre serviços, vez que não incidem sobre o valor aduaneiro, mas sobre o valor pago, creditado ou remetido ao exterior.
3. A União, em sua competência residual, poderá, nos termos do art. 195, §4º c/c art. 154, I, ambos da CF, instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, mediante lei complementar, observada a não-cumulatividade, bem como fato gerador ou base de cálculo distintos das contribuições já previstas na Constituição da República.
4. No entanto, quando a autorização para a instituição de outras contribuições provém da própria Constituição Federal, não será necessária observância daqueles parâmetros, notadamente a exigência de instituição via lei complementar, podendo a instituição se dar por meio de lei ordinária.
5. E é exatamente este o caso dos autos, em que as contribuições PIS-Importação e COFINS-Importação retiram seu fundamento de validade do próprio texto constitucional, como se observa do art. 149, §2º, II e art. 195, IV, da Constituição Federal.
6. Ainda que pendente de julgamento o Tema 79, do STF, alinho-me ao entendimento externado no RE 559.937, considerando válida a instituição do PIS-Importação e da COFINS-Importação através de lei ordinária.
7. Também não assiste razão à Apelante no que se refere a base de cálculo do PIS-Importação e COFINS-Importação sobre serviços.
8. No julgamento do Recurso Extraordinário nº 559.937/RS não houve declaração de inconstitucionalidade do artigo 7º, II da Lei nº 10.865/2004 atinente a serviços. Desde a Emenda Constitucional nº 42/2003, há previsão de incidência das contribuições sociais sobre a importação de bens e serviços do exterior, na forma do artigo 195, IV, da Constituição da República, tendo o legislador fixado a hipótese de incidência a partir da autorização constitucional.
9. Apelação desprovida.
(TRF2, 3ª Turma, Apelação/Remessa Necessária nº 5070366-04.2023.4.02.5101/RJ, Relator Des. Federal William Douglas, j. 09/07/2024)
Sendo assim, afasta-se a inconstitucionalidade formal da Lei nº 10.865/2004.
Da possibilidade de exclusão das Contribuições ao PIS-Importação e à COFINS-Importação de suas próprias bases de cálculo e do ISS
Quanto à possibilidade de exclusão do ISS da base de cálculo do PIS-Importação e da COFINS-Importação, a União não apresentou resistência, sustentando que a matéria se encontra pacificada em favor do contribuinte, conforme Parecer SEI nº 4.891/202, da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
De todo modo, o art. 149 da Constituição estabelece o seguinte quanto às contribuições ao PIS/PASEP-Importação e à COFINS-Importação:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
(...)
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
(...)
III - poderão ter alíquotas:
a) ad valorem , tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;
Por sua vez, assim dispõe a Lei nº 10.865/2004:
Art. 1º Ficam instituídas a Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços - PIS/PASEP-Importação e a Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior – COFINS-Importação, com base nos arts. 149, § 2º, inciso II, e195, inciso IV, da Constituição Federal, observado o disposto no seu art. 195, § 6º.
(...)
Art. 3º O fato gerador será:
(...)
II - o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado.
(...)
Art. 7º A base de cálculo será:
(...)
II - o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza - ISS e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso II do caput do art. 3º desta Lei.
Ocorre que o STF, ao analisar a redação original do art. 7º, I, da Lei nº 10.865/04 (“o valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso I do caput do art. 3º desta Lei; ou”) no julgamento do RE 559.937, em 20/03/2013, reconheceu a inconstitucionalidade da expressão “acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições”.
Veja-se a ementa do acórdão do referido julgamento:
TRIBUTÁRIO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. PIS/COFINS – IMPORTAÇÃO. LEI Nº 10.865/04. VEDAÇÃO DE BIS IN IDEM. NÃO OCORRÊNCIA. SUPORTE DIRETO DA CONTRIBUIÇÃO DO IMPORTADOR (ARTS. 149, II, E 195, IV, DA CF E ART. 149, § 2º, III, DA CF, ACRESCIDO PELA EC 33/01). ALÍQUOTA ESPECÍFICA OU AD VALOREM. VALOR ADUANEIRO ACRESCIDO DO VALOR DO ICMS E DAS PRÓPRIAS CONTRIBUIÇÕES. INCONSTITUCIONALIDADE. ISONOMIA. AUSÊNCIA DE AFRONTA.
1. Afastada a alegação de violação da vedação ao bis in idem, com invocação do art. 195, § 4º, da CF. Não há que se falar sobre invalidade da instituição originária e simultânea de contribuições idênticas com fundamento no inciso IV do art. 195, com alíquotas apartadas para fins exclusivos de destinação.
2. Contribuições cuja instituição foi previamente prevista e autorizada, de modo expresso, em um dos incisos do art. 195 da Constituição validamente instituídas por lei ordinária. Precedentes.
3. Inaplicável ao caso o art. 195, § 4º, da Constituição. Não há que se dizer que devessem as contribuições em questão ser necessariamente não cumulativas. O fato de não se admitir o crédito senão para as empresas sujeitas à apuração do PIS e da COFINS pelo regime não-cumulativo não chega a implicar ofensa à isonomia, de modo a fulminar todo o tributo. A sujeição ao regime do lucro presumido, que implica submissão ao regime cumulativo, é opcional, de modo que não se vislumbra, igualmente, violação do art. 150, II, da CF.
4 Ao dizer que a contribuição ao PIS/PASEP- Importação e a COFINS-Importação poderão ter alíquotas ad valorem e base de cálculo o valor aduaneiro, o constituinte derivado circunscreveu a tal base a respectiva competência.
5. A referência ao valor aduaneiro no art. 149, § 2º, III, a, da CF implicou utilização de expressão com sentido técnico inequívoco, porquanto já era utilizada pela legislação tributária para indicar a base de cálculo do Imposto sobre a Importação.
6. A Lei 10.865/04, ao instituir o PIS/PASEP -Importação e a COFINS -Importação, não alargou propriamente o conceito de valor aduaneiro, de modo que passasse a abranger, para fins de apuração de tais contribuições, outras grandezas nele não contidas. O que fez foi desconsiderar a imposição constitucional de que as contribuições sociais sobre a importação que tenham alíquota ad valorem sejam calculadas com base no valor aduaneiro, extrapolando a norma do art. 149, § 2º, III, a, da Constituição Federal.
7. Não há como equiparar, de modo absoluto, a tributação da importação com a tributação das operações internas. O PIS/PASEP -Importação e a COFINS -Importação incidem sobre operação na qual o contribuinte efetuou despesas com a aquisição do produto importado, enquanto a PIS e a COFINS internas incidem sobre o faturamento ou a receita, conforme o regime. São tributos distintos.
8. O gravame das operações de importação se dá não como concretização do princípio da isonomia, mas como medida de política tributária tendente a evitar que a entrada de produtos desonerados tenha efeitos predatórios relativamente às empresas sediadas no País, visando, assim, ao equilíbrio da balança comercial.
9. Inconstitucionalidade da seguinte parte do art. 7º, inciso I, da Lei 10.865/04: “acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, violação do art. 149, § 2º, III, a, da CF, acrescido pela EC 33/01.
10. Recurso extraordinário a que se nega provimento.
(STF, RE 559.937, Pleno, Relator do acórdão Ministro Dias Toffoli, j. 20/03/2013 - sem grifos no original)
O mesmo raciocínio deve ser aplicado ao disposto no art. 7º, II, da Lei nº 10.865/2004, de modo que o valor aduaneiro corresponda ao valor da própria operação de importação de serviços, sem o acréscimo de outros tributos, sob pena de indevido alargamento da base econômica delimitada pela Constituição Federal.
O fato de o valor aduaneiro estar tradicionalmente associado à importação de mercadorias não impede sua aplicação às hipóteses de importação de serviços. Isto porque, conforme dispõem as diretrizes do GATT, o valor aduaneiro corresponde, em regra, ao valor da transação, existente tanto nas relações comerciais que envolvem bens quanto naquelas que envolvem serviços.
Nesse mesmo sentido, os seguintes julgados deste TRF2:
REMESSA NECESSÁRIA. APELAÇÃO. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS-IMPORTAÇÃO. COFINS-IMPORTAÇÃO. BASE DE CÁLCULO. ART. 7º, I, DA LEI Nº 10.865/2004. VALOR ADUANEIRO. RE 559.937. REPERCUSSÃO GERAL PRECEDENTES DO STF.
1. Trata-se de remessa necessária e recurso de apelação interposto pela UNIÃO/FAZENDA NACIONAL em face de sentença que julgou procedente o pedido formulado no mandado de segurança, concedendo a ordem para reconhecer o direito da impetrante de excluir da base de cálculo das Contribuições PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação, incidentes sobre a importação de serviços, o valor do ISS-Importação e o valor das próprias Contribuições PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação, bem como o direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos nos 5 (cinco) anos anteriores ao ajuizamento protesto interruptivo da prescrição, processo nº 5040986-38.2020.4.02.5101, e o trânsito em julgado da presente sentença, nos estritos termos da fundamentação desta sentença.
2. Preliminar – adequação da via eleita. Dispõe a Súmula 266 do STF: O mandado de segurança não pode ser utilizado como mecanismo de controle abstrato da validade constitucional das leis e dos atos normativos em geral, posto não ser sucedâneo da ação direta de inconstitucionalidade. Com efeito, a jurisprudência do STJ orienta-se no sentido de que cabe mandado de segurança preventivo em matéria tributária, se houver justo receio de o Fisco exigir o tributo impugnado (STJ, 2ª Turma, AgInt no REsp 1.771.531/SE, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe 21.05.2019). No caso, o objetivo do presente mandado de segurança é evitar lesão ao direito, e pressupõe a existência de situação concreta, na qual a impetrante afirma residir o seu direito, sob a alegação de exigência indevida de tributos, sendo inaplicável, portanto, a Súmula 266 do STF. Portanto, diversamente do alegado, é cabível o mandado de segurança.
3. Mérito. O Juízo a quo consignou que o Supremo Tribunal Federal ao apreciar o RE nº 559.937/RS, em sede de Repercussão Geral, declarou a inconstitucionalidade da inclusão, na base de cálculo do PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação, dos valores do ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e das próprias contribuições, por indevido alargamento da base de cálculo já prevista art. 149, § 2º, III, "a", da CRFB/88. Assim, considerando a premissa utilizada no citado julgamento, qual seja, a de que a incidência do PIS e da COFINS sobre a importação não pode extrapolar a base do valor aduaneiro, sob pena de violar a norma constante no art. 149, § 2º, III, alínea a, da CRFB/88, concluiu que o ISS também deve ser excluído da base de cálculo dessas contribuições, uma vez que não integra o conceito de valor aduaneiro.
4. A sentença recorrida está de acordo com a jurisprudência. O Supremo Tribunal Federal firmou entendimento no sentido da impossibilidade de incluir, na base de cálculo das referidas contribuições, o valor do ICMS e o valor das próprias contribuições, quando do julgamento do RE 559.937/RS. A tese firmada pelo STF foi a seguinte: “É inconstitucional a parte do art. 7º, I, da Lei 10.865/2004 que acresce à base de cálculo da denominada PIS/COFINS-Importação o valor do ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e o valor das próprias contribuições.” Precedente: STF, Tribunal Pleno, RE 559.937, Rel. ELLEN GRACIE, DJe 17.10.2013.
5. Percebe-se que a legislação infraconstitucional impôs que as contribuições fossem apuradas e recolhidas com base de cálculo diversa daquela prevista no art. 149 da CRFB/88, o que tornou os recolhimentos parcialmente indevidos, uma vez que a Lei nº 10.865/04 incluiu indevidamente na base de cálculo dos tributos o ICMS e as próprias contribuições, hipótese que, conforme mencionado, foi afastada pelo Supremo Tribunal Federal.
6. O Supremo Tribunal Federal tem se posicionado no sentido de que a orientação firmada no julgamento do RE nº 559.937/RS aplica-se ao deslinde da presente controvérsia, considerando que não se pode inserir na base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS incidentes sobre a importação de serviços o valor relativo ao ISS, bem como o valor das próprias contribuições. Precedentes: STF, 2ª Turma, RE 1105428 AgR, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, DJe 17.10.2018; STF, 2ª Turma, AgR-segundo RE: 980.249, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, DJe 13.05.2019.
7. Segundo o STF, o valor do ISS e das próprias contribuições em discussão não deve integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS incidentes nas operações de importação de serviços, empregando o entendimento consolidado com relação à importação de mercadorias.
8. Esse também é o entendimento adotado nas Cortes Regionais Federais: TRF2, 4ª Turma Especializada, AC 00091306420084025101, Rel. Des. Fed. LUIZ ANTONIO SOARES, DJe 19.09.2017; TRF1, Corte Especial, AGTAC 00210965520134013200, Rel. Des. Fed. ÂNGELA CATÃO, DJe 22.04.2022; TRF4, 1ª Turma, AC 50526350220164047100, Rel. Des. ROGER RAUPP RIOS, juntado aos autos em 20/06/2018.
9. Remessa Necessária e Apelação da União não providas.
(TRF2, Apelação/Remessa Necessária, 5009610-63.2022.4.02.5101, 4ª Turma Especializada, Rel. Des. Federal Luiz Antônio Soares, j.18/10/2023)
TRIBUTÁRIO. PREVISÃO DO ISS, BEM COMO DAS PRÓPRIAS CONTRIBUIÇÕES. NA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS-IMPORTAÇÃO E COFINS-IMPORTAÇÃO. DESCABIMENTO. VIOLAÇÃO AO DISPOSTO NO ART. 149, § 2º, III, “a”, DA LEX MATER, O QUAL PREVIU, EXPRESSAMENTE, O VALOR ADUANEIRO COMO BASE ECONÔMICA.
1. A solução da vexata quaestio diz respeito à constitucionalidade ou não do art. 7º, II, da Lei nº 10.865/04, que dispõe integrar a base de cálculo das contribuições PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação: “o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza - ISS e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso II do caput do art. 3o desta Lei”.
(...)
5. Impende-se assegurar ao contribuinte o direito de não incluir o ISS e o valor das próprias contribuições na base de cálculo da contribuição para o PIS-Importação e a COFINS-Importação, devendo a base econômica se restringir ao conceito de “valor aduaneiro”, assim entendido na forma preconizada pelo art. 75 do Decreto nº 6.759/09 (Regulamentação do Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio – GATT). Reconhecido, ainda, o direito à compensação dos valores recolhidos indevidamente, nos termos do art. 74 da Lei 9.430/96, observando-se a limitação do art. 26, p.u., da Lei n. 11.457/2007 e os demais requisitos exigidos no momento de encontro de contas, após o trânsito em julgado, observada a prescrição quinquenal.
6. Apelo interposto por REPSOL SINOPEC BRASIL S/A a que se dá provimento.
(TRF2, Apelação Cível nº 0131213-09.2013.4.02.510, 3ª Turma Especializada, Rel. Desembargador Federal Theophilo Antônio Miguel Filho, j. 07/06/2018)
Sobre os parâmetros da compensação tributária reconhecida na sentença
A orientação consolidada nos Enunciados 269 e 271 da Súmula de Jurisprudência do STF não impede a impetração de mandado de segurança preventivo visando a assegurar que os efeitos do reconhecimento da inconstitucionalidade ou ilegalidade do tributo estendam-se à futura compensação do indébito realizada na via administrativa.
Nessa hipótese, a impetração volta-se preventivamente contra a glosa da compensação, caso esta tenha sido feita com observância dos critérios fixados na via judicial, resguardado o direito das autoridades tributárias de disciplinarem o procedimento administrativo e fiscalizarem o encontro de contas.
A propósito, o entendimento da Primeira Seção do STJ, competente para dar a última palavra sobre a matéria:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO À COMPENSAÇÃO. DECLARAÇÃO. SÚMULA 213 DO STJ. VALORES RECOLHIDOS ANTERIORMENTE À IMPETRAÇÃO NÃO ATINGIDOS PELA PRESCRIÇÃO. APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
1. O provimento alcançado em mandado de segurança que visa exclusivamente a declaração do direito à compensação tributária, nos termos da Súmula 213 do STJ, tem efeitos exclusivamente prospectivos, os quais somente serão sentidos posteriormente ao trânsito em julgado, quando da realização do efetivo encontro de contas, o qual está sujeito à fiscalização pela Administração Tributária.
2. O reconhecimento do direito à compensação de eventuais indébitos recolhidos anteriormente à impetração ainda não atingidos pela prescrição não importa em produção de efeito patrimonial pretérito, vedado pela Súmula 271 do STF, visto que não há quantificação dos créditos a compensar e, por conseguinte, provimento condenatório em desfavor da Fazenda Pública à devolução de determinado valor, o qual deverá ser calculado posteriormente pelo contribuinte e pelo fisco no âmbito administrativo segundo o direito declarado judicialmente ao impetrante.
3. Esta Corte Superior orienta que a impetração de mandado de segurança interrompe o prazo prescricional para o ajuizamento da ação de repetição de indébito, entendimento esse que, pela mesma ratio decidendi, permite concluir que tal interrupção também se opera para fins do exercício do direito à compensação declarado a ser exercido na esfera administrativa, de sorte que, quando do encontro de contas, o contribuinte poderá aproveitar o valor referente a indébitos recolhidos nos cinco anos anteriores à data da impetração.
4. Embargos de divergência providos.
(EREsp n. 1.770.495/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Seção, julgado em 10/11/2021, DJe de 17/12/2021).
Tratando-se de mandado de segurança impetrado em 30/05/2025, o direito à compensação alcança os valores recolhidos indevidamente nos 5 (cinco) anos anteriores à impetração (art. 168, I, do CTN).
Nos termos dos artigos 170 e 170-A do CTN, a compensação somente é admitida nas “condições e garantias” que a lei estipular, após o trânsito em julgado da decisão que reconhecer o crédito.
Aplica-se à compensação tributária a legislação vigente na data do encontro de contas (Tema Repetitivo 345, REsp n. 1.164.452/MG, relator Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, j. de 2/9/2010). Não há direito adquirido a regime jurídico de compensação.
Com base nesse entendimento, e considerando as sucessivas alterações na legislação sobre a compensação tributária, a 3ª Turma Especializada firmou o entendimento de que não cabe assegurar a observância de nenhuma norma específica sobre a compensação. Nesse sentido:
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. (...) COMPENSAÇÃO DO INDÉBITO DE ACORDO COM A LEGISLAÇÃO VIGENTE À DATA DO ENCONTRO DE CONTAS. SUCUMBÊNCIA MÍNIMA DO APELADO. ART. 86 DO CPC/2015.1)
(...)
2) O STJ admitiu a possibilidade de serem compensados os tributos pagos indevidamente antes da impetração do mandado de segurança que reconheceu o direito à compensação, desde que ainda não atingidos pela prescrição (EREsp n. 1.770.495/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Seção, DJe de 17/12/2021).
3) Conforme orientação firmada no RESP 1.164.452/MG, julgado sob a sistemática repetitiva, "a lei que regula a compensação tributária é a vigente à data do encontro de contas entre os recíprocos débito e crédito da Fazenda e do contribuinte".
4) Na hipótese, a sentença recorrida está em consonância com a legislação e a orientação jurisprudencial dominante, exceto em relação à parte do capítulo concernente à compensação do indébito que faz referência à norma inserta no art. 74 da Lei n. 9.430/1996; nesse ponto, há de se observar a legislação vigente à data do encontro de contas. O apelado sucumbiu em parte mínima do pedido, o que não enseja alteração da sentença na parte em que condenou a ora apelante ao reembolso das custas judiciais.
5) Apelação e remessa necessária parcialmente providas.
(Apelação/Remessa Necessária, 5004634-78.2020.4.02.5102, Relator Desembargador Federal Paulo Pereira Leite Filho, j. 16/08/2022).
Portanto, nas decisões judiciais que reconheçam o direito a créditos, não deve ser feita referência a nenhuma norma específica.
O art. 39, § 4º, da Lei nº 9.250/95 estabelece que “a partir de 1º de janeiro de 1996, a compensação ou restituição será acrescida de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior até o mês anterior ao da compensação ou restituição e de 1% relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada”.
A Taxa Selic já compreende atualização monetária e juros, de forma que não pode ser cumulada com qualquer outro índice.
IV. Dispositivo
Ante o exposto, voto no sentido de negar provimento às apelações e à remessa necessária.
Documento eletrônico assinado por MAURO LUIS ROCHA LOPES, Juiz Federal Convocado, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002824715v3 e do código CRC 98627ad3.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): MAURO LUIS ROCHA LOPES
Data e Hora: 26/04/2026, às 21:24:12