Apelação Cível Nº 5039179-07.2025.4.02.5101/RJ
RELATORA: Juíza Federal HELENA ELIAS PINTO
RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta por VITALIS INTEGRADA LTDA. em face da sentença, proferida pelo Juízo da 23ª Vara Federal do Rio de Janeiro/RJ (), que, em sede de mandado de segurança impetrado contra ato praticado pelo DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL NO RIO DE JANEIRO, denegou a segurança pleiteada pela impetrante para apurar e recolher a base de cálculo do IRPJ (8%) e da CSLL (12%) de forma minorada, em relação aos serviços tipicamente hospitalares prestados, nos moldes da Lei nº 9.249/95, bem como de reconhecimento do direito à repetição do indébito, observada a prescrição quinquenal.
Em suas razões recursais (), a apelante alegou, em síntese, que faz jus ao benefício fiscal previsto no art. 15, §1º, III, "a", da Lei nº 9.249/95. Defendeu que, conforme o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, o benefício baseia-se na natureza objetiva da atividade e não na exigência de estrutura da prestadora do serviço. Afirmou cumprir os requisitos legais por ser sociedade empresária, possuir licença sanitária (ANVISA/CNES) e realizar cirurgias e exames complexos que excedem meras consultas médicas. Alegou, por fim, que a classificação restritiva no seu alvará municipal deve-se a limitações burocráticas do sistema de licenciamento, não devendo tal formalidade prevalecer sobre a realidade dos serviços efetivamente prestados.
Contrarrazões da União Federal (), nas quais sustentou, resumidamente, que o contrato social, o CNPJ e os alvarás da apelante comprovam a prestação de serviços médicos ambulatoriais, os quais não se confundem com os serviços hospitalares exigidos por lei para a concessão do benefício fiscal em questão. Destacou que o licenciamento sanitário e o alvará de estabelecimento indicam expressamente a atividade de assistência médica sem internação, inexistindo prova nos autos do enquadramento da empresa como prestadora de serviços hospitalares. Por fim, defendeu a inexistência de ilegalidade ou abuso de poder e requereu seja negado provimento ao recurso de apelação.
O Ministério Público Federal manifestou-se no sentido da ausência de interesse público a justificar sua intervenção no processo ().
Memorial pela apelante ().
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
Conheço da apelação, uma vez preenchidos os pressupostos e requisitos de admissibilidade.
Ao tratar da tributação com base no lucro presumido, a Lei nº 9.249/95 prevê, em seus arts. 15, §1º, III, “a”, e 20, I, para empresas prestadoras de serviços em geral, o recolhimento do Imposto de Renda de Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (IRPJ e CSLL) sobre base de cálculo correspondente a 32% da receita bruta. Excepciona, porém, determinadas atividades, como os serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia (entre outros), aos quais se aplica a base de cálculo correspondente a 8% da receita bruta para o IRPJ e 12% para a CSLL.
A redação original do art. 15, §1º, III, “a”, da Lei nº 9.249/95 previa a redução da base de cálculo presumida apenas para “serviços hospitalares”. A abrangência da expressão foi definida pelo STJ, em sede de recurso repetitivo no REsp nº 1.116.399/BA (Tema 217), quando foi fixada a seguinte tese:
“Para fins do pagamento dos tributos com as alíquotas reduzidas, a expressão 'serviços hospitalares', constante do artigo 15, § 1º, inciso III, da Lei 9.249/95, deve ser interpretada de forma objetiva (ou seja, sob a perspectiva da atividade realizada pelo contribuinte), devendo ser considerados serviços hospitalares 'aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde', de sorte que, 'em regra, mas não necessariamente, são prestados no interior do estabelecimento hospitalar, excluindo-se as simples consultas médicas, atividade que não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos'”.
Na ocasião, o Relator Ministro Benedito Gonçalves ressaltou que "os regulamentos emanados da Receita Federal referentes aos dispositivos legais acima mencionados não poderiam exigir que os contribuintes cumprissem requisitos não previstos em lei (a exemplo da necessidade de manter estrutura que permita a internação de pacientes) para a obtenção do benefício. Daí a conclusão de que 'a dispensa da capacidade de internação hospitalar tem supedâneo diretamente na Lei 9.249/95, pelo que se mostra irrelevante para tal intento as disposições constantes em atos regulamentares.'"
Em síntese, "a redução das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, nos termos dos artigos 15 e 20 da Lei nº 9.249/95, é benefício fiscal concedido de forma objetiva, com foco nos serviços que são prestados, e não no contribuinte que os executa" (AgRg no REsp 1138758/SP).
Com o advento da Lei nº 11.727/2008, em vigor desde 01/01/2009, foram acrescentadas outras atividades alcançadas pelo recolhimento do IRPJ e da CSLL com base de cálculo reduzida, que, embora não sejam propriamente hospitalares, foram equiparadas aos serviços hospitalares, quais sejam, os serviços de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas.
Assim, para a concessão do benefício fiscal, os três requisitos a seguir devem ser atendidos de forma cumulativa: (i) enquadramento da atividade prestada como "serviço hospitalar" ou atividade legalmente equiparada; (ii) constituição da prestadora de serviços como sociedade empresária e (iii) atendimento às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa.
Assentadas essas premissas, faz-se necessário analisar se a apelante faz jus ao benefício fiscal.
I - DA NATUREZA EMPRESÁRIA
O requisito da natureza jurídica empresária da sociedade prestadora de serviços hospitalares é previsto, expressamente, no art. 15, § 1º, III, “a”, da Lei nº 9.249/95.
Conforme a sistemática do Código Civil brasileiro, especificamente em seu art. 982, as sociedades são classificadas como simples ou empresárias, distinção que independe do tipo societário escolhido, com exceção das sociedades por ações e das cooperativas, que possuem natureza jurídica pré-determinada como empresária e simples, respectivamente.
Essa diferenciação é crucial para a definição da competência registral: enquanto as sociedades empresárias devem obrigatoriamente realizar sua inscrição no Registro Público de Empresas Mercantis, sob responsabilidade das Juntas Comerciais, as sociedades simples vinculam-se ao Registro Civil de Pessoas Jurídicas. Portanto, quando uma sociedade limitada é registrada no RCPJ, ela assume a natureza de limitada simples; se, na prática, essa mesma entidade exercer atividades econômicas organizadas típicas de empresa sem o registro correspondente na Junta Comercial, passará a atuar em condição de irregularidade jurídica.
Na hipótese, afere-se do cartão CNPJ () que a apelante foi constituída em 19/06/2012 e que somente em 16/12/2024 () passou a se organizar como sociedade empresária limitada.
Dessa forma, há de se ter por atendido tal requisito desde 16/12/2024.
II - DA NATUREZA DOS SERVIÇOS PRESTADOS
O contrato social () e o cartão CNPJ () revelam que a apelante presta os seguintes serviços:
No julgamento do Tema 217 (REsp 1.116.399/BA), o E. STJ afirmou que devem ser considerados "serviços hospitalares" aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde, de sorte que, em regra - mas não necessariamente -, são prestados no interior do estabelecimento hospitalar, excluindo-se as simples consultas médicas, atividades que não se identificam com as prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos.
Na forma da interpretação acima, as atividades desempenhadas pela apelante podem se caracterizar como "serviços hospitalares", com exceção de atividade médica restrita a consultas (8630-5/03) e treinamento em desenvolvimento profissional e gerencial (8599-6/04), desde que efetivamente vinculadas à promoção da saúde e com segregação das receitas correspondentes.
No tocante à atividade odontológica genérica (8630-5/04), não se pode concluir que toda a receita respectiva esteja abrangida pelo benefício fiscal. Isso porque a jurisprudência do STJ exclui as simples consultas e os procedimentos de menor complexidade, admitindo, porém, o enquadramento de procedimentos odontológicos complexos, notadamente os de natureza cirúrgica, quando demonstrados nos autos. Precedente: STJ - AgRg nos EREsp: 1168663 RS 2011/0158584-0, Relator: Ministro HUMBERTO MARTINS, Data de Julgamento: 26/06/2013, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, Data de Publicação: DJe 02/08/2013.
As atividades mais complexas, contudo, tais como cirurgias odontológicas, que envolvem procedimentos com anestesia geral ou não, são equiparadas a serviços hospitalares para efeito da regra tributária de alíquota diferenciada.
Neste sentido:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. BASE DE CÁLCULO. ARTS. 15, § 1º, III, A, E 20 DA LEI N.º 9.249/95. ATIVIDADES HOSPITALARES. SERVIÇOS ODONTOLÓGICOS. ENQUADRAMENTO. 1. As sociedades civis prestadoras de serviços odontológicos e de intervenções cirúrgicas maxilofaciais enquadram-se no conceito de "atividades hospitalares" a que alude o art. 15, § 1º, inciso III, a, da Lei n.º 9.249/95, de modo que a base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro será obtida mediante a aplicação das alíquotas de 8% e 12%, respectivamente, sobre a receita bruta. 2. Os serviços de diagnóstico odontológico e de cirurgias maxilofaciais demandam rotinas e procedimentos tipicamente hospitalares, além de espaço físico adequado para intervenções cirúrgicas e corpo técnico especializado, enquadrando-se no conceito de "atividade médica, pessoal ou instrumental em prol da saúde humana" ( REsp n.º 673.033/RS, Rel. Min. Luiz Fux). 3. Precedentes de ambas as Turmas de Direito Público. 4. Recurso especial improvido. (STJ - REsp: 799854 PR 2005/0195517-4, Relator: Ministro CASTRO MEIRA, Data de Julgamento: 25/04/2006, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJ 08/05/2006 p. 187)
TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. IRPJ E CSLL. ALÍQUOTAS DIFERENCIADAS. CLÍNICA ODONTOLÓGICA. IMPLANTODONTIA, CIRURGIAS BUCO-MAXILARES E EXODONTIAS EM GERAL, PERIODONTIA E ENDODONTIA. SERVIÇOS EQUIPARADOS A SERIVIÇOS HOSPITALARES. LEI 9.429/95. CRITÉRIO OBJETIVO. ATENDIMENTO DAS NORMAS DA ANVISA. RESP 1.116.399.
1. Trata-se de recurso de apelação interposto pela UNIÃO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL (evento 28) em face de sentença (evento 23) que JULGOU PARCIALMENTE PROCEDENTE A PRETENSÃO AUTORAL, resolvendo no mérito a presente demanda, nos termos do artigo 487, inciso I, do Código de Processo Civil, nos seguintes termos: “para reconhecer o direito da Autora de sujeitar-se à alíquota de 8% referente ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e alíquota de 12% referente a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), no tocante aos serviços odontológicos comprovadamente relativos à implantodontia, cirurgias buco-maxilares e exodontias em geral, periodontia e endodontia, bem como de repetir/compensar eventual diferença dos valores pagos indevidamente, a título de IRPJ e de CSSL, sob a égide do percentual de 32%, multiplicados sobre a receita bruta a partir de agosto de 2015, a ser apurada em liquidação de sentença, segundo os critérios estabelecidos pelas Leis 9.430/96 (art. 74), 10.637/02 e 11.457/07, inclusive quanto à limitação prevista no parágrafo único do artigo 26 deste último Diploma Legal e será exercida após o trânsito em julgado da decisão, nos termos do art. 170-A, do CTN, com atualização dos valores a compensar pela Taxa SELIC. Custas ex lege. Diante da sucumbência recíproca, condeno a Autora e a Ré ao pagamento de honorários advocatícios ao patrono da parte contrária, arbitrados em 10% sobre o valor atualizado da causa, nos termos do art. 85, § 3º, I c/c § 4º, III, do NCPC”.
2. Para que a sociedade empresária faça jus às alíquotas reduzidas de IRPJ e CSLL, o contribuinte deve prestar serviços hospitalares, isto é, atividades que se vinculam àquelas desenvolvidas para promoção da saúde, sendo geralmente – mas não necessariamente – prestados no interior de estabelecimentos hospitalares, excluindo-se as simples consultas médicas. Entendimento consolidado do STJ - Tema 217, recurso repetitivo no REsp 1.116.399/BA, Primeira Seção, relator Ministro BENEDITO GONÇALVES, DJe 24/02/2010.
3. No caso, as atividades de alta complexidade desenvolvidas pela Autora, relativas à implantodontia, cirurgias buco-maxilares e exodontias em geral, periodontia e endodontia, enquadram-se no conceito de "serviços hospitalares", para fins de recolhimento do IRPJ e CSLL com as alíquotas diferenciadas - 8% e 12%, respectivamente, sobre a receita bruta auferida pela atividade específica de prestação de serviços hospitalares, quais sejam, implantodontia, cirurgias buco-maxilares e exodontias em geral, periodontia e endodontia, não se estendendo o benefício à receita decorrente de outras atividades de baixa complexidade, como consultas médicas e atividades administrativas. 4. Apelação desprovida. (TRF2 – AC nº 0169234-49.2016.4.02.5101, Rel. Des. Fed. MARCUS ABRAHAM, 3ª Turma Especializada, DJ: 22/09/2020)
Em suma, as atividades desenvolvidas pela apelante que se enquadram no conceito de "serviços hospitalares" são, desde que haja segregação das respectivas receitas:
86.30-5-01 – atividade médica ambulatorial com recursos para realização de procedimentos cirúrgicos;
8610-1/02 - atividades de atendimento em pronto-socorro e unidades hospitalares para atendimento a urgências;
8630-5/04 - atividade odontológica (procedimentos complexos) - implantodontia, cirurgias buco-maxilares e exodontias em geral, periodontia e endodontia;
8630-5/02 - atividade médica ambulatorial com recursos para realização de exames complementares.
Os serviços prestados pela apelante que não estão abarcados pelo benefício fiscal da Lei nº 9.249/95 são:
8630-5/03 - atividade médica ambulatorial restrita a consultas;
8599-6/04 - treinamento em desenvolvimento profissional e gerencial;
8630-5/04 - atividade odontológica (procedimentos que não sejam os complexos acima listados, bem como simples consulta odontológica).
III - DO ATENDIMENTO ÀS NORMAS DA ANVISA
A comprovação do atendimento às normas da ANVISA deve ser feita mediante a apresentação do alvará de funcionamento expedido pela vigilância sanitária (estadual ou municipal). Tal exigência alinha-se ao entendimento da Administração Tributária, conforme disposto no art. 33, § 3º, da IN RFB nº 1.700/17.
No presente caso, a apelante anexou aos autos o alvará sanitário referente ao período de 17/04/2025 a 30/04/2026 (), não sendo a referência à ausência de internação, por si só, suficiente para afastar o enquadramento das atividades que, objetivamente consideradas, se vinculam aos serviços hospitalares ou legalmente equiparados:
Nesse passo, considera-se, adequadamente, atendido o presente requisito a partir de 17/04/2025 e somente para as atividades mencionadas no item "II" do presente voto, acrescentando-se ao elenco das atividades excluídas, as de "610038 - ADMINISTRACAO DE IMOVEIS PROPRIOS" e "227269 - TREINAMENTO DE PESSOAL".
IV - DA REPETIÇÃO DE INDÉBITO
Conforme a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Federal, o mandado de segurança não pode ser utilizado como substituto de ação de cobrança (Súmula 269/STF), de modo que a concessão da ordem não gera efeitos financeiros retroativos à data da impetração. Tais valores pretéritos devem ser pleiteados por via administrativa ou judicial própria (Súmula 271/STF).
Por outro lado, o Superior Tribunal de Justiça reconhece, por meio da Súmula 213, que a via do mandado de segurança é adequada para a declaração do direito à compensação tributária.
Nesse contexto, a compensação na esfera administrativa deve observar o disposto no artigo 74 da Lei nº 9.430/96, ocorrendo apenas após o trânsito em julgado da decisão (conforme o art. 170-A do CTN) e seguindo a legislação vigente no momento do encontro de contas, conforme a orientação fixada pelo STJ no REsp nº 1.164.452/MG. O procedimento permanece sujeito à fiscalização e aos ritos da Receita Federal do Brasil (TRF2, Apelação nº 5002532-18.2022.4.02.5101/RJ).
Ademais, ao julgar o Tema 1262, o STF reafirmou a impossibilidade de restituição administrativa de indébito reconhecido judicialmente, sendo imperativa a observância do regime constitucional de precatórios previsto no art. 100 da Constituição Federal.
Portanto, em sede de mandado de segurança, é cabível a declaração do direito à compensação administrativa do indébito tributário relativo aos recolhimentos indevidos, observados o trânsito em julgado, a legislação vigente ao tempo do encontro de contas e a fiscalização pela Receita Federal do Brasil, não sendo admissível restituição administrativa em espécie.
De aduzir-se, em conclusão, que deve ser dado parcial provimento ao recurso de apelação para conceder, parcialmente, a segurança, reconhecendo o direito da apelante ao benefício fiscal previsto no art. 15, §1º, III, "a", da Lei nº 9.249/95, a partir de 17/04/2025, apenas quanto às receitas segregadas decorrentes das atividades enquadráveis como serviços hospitalares ou legalmente equiparados, excluindo-se do alcance deste as receitas oriundas das seguintes atividades: 8630-5/03 - atividade médica ambulatorial restrita a consultas; 8599-6/04 - treinamento em desenvolvimento profissional e gerencial; 8630-5/04 - atividade odontológica que não se refira aos procedimentos complexos acima listados (implantodontia, cirurgias buco-maxilares e exodontias em geral, periodontia e endodontia) ou que se refira a simples consulta odontológica; "610038 - ADMINISTRACAO DE IMOVEIS PROPRIOS" e "227269 - TREINAMENTO DE PESSOAL".
Outrossim, cumpre reconhecer o direito da apelante à compensação, na via administrativa, do indébito tributário a partir de 17/04/2025 (data de concessão do alvará sanitário), tendo em vista que o direito ao benefício, e por conseguinte, o direito à repetição de eventuais valores recolhidos indevidamente, somente nasce a partir do momento em que todos os requisitos legais se encontram simultaneamente satisfeitos. Deverá ser observada a legislação vigente à data do encontro de contas, após o trânsito em julgado (art. 170-A do CTN) e na forma do art.74, da Lei nº 9.430/96, conforme orientação firmada pelo E. STJ no REsp nº 1.164.452/MG.
Ante o exposto, VOTO no sentido de DAR PARCIAL PROVIMENTO À APELAÇÃO, para conceder parcialmente a segurança e reconhecer o direito da impetrante: i) a partir de 17/04/2025, de apurar o IRPJ e a CSLL, no regime do lucro presumido, mediante aplicação dos percentuais de presunção de 8% e 12%, respectivamente, apenas sobre as receitas segregadas decorrentes das atividades enquadráveis como serviços hospitalares ou legalmente equiparados, nos termos da fundamentação, com exclusão das demais receitas; ii) de compensar administrativamente os valores eventualmente recolhidos a maior a partir de 17/04/2025, observado o trânsito em julgado, o art. 170-A do CTN, o art. 74 da Lei nº 9.430/96, a legislação vigente ao tempo do encontro de contas, a atualização pela SELIC e a fiscalização pela Receita Federal do Brasil. Sem honorários advocatícios.
Documento eletrônico assinado por HELENA ELIAS PINTO, Juíza Federal Convocada, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002780956v32 e do código CRC 8c92ef1b.
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Data e Hora: 04/05/2026, às 21:30:20