Apelação Cível Nº 5002780-18.2021.4.02.5101/RJ
RELATORA: Desembargadora Federal CARMEN SILVIA LIMA DE ARRUDA
RELATÓRIO
1. Trata-se de Apelação interposta por DROGARIAS PACHECO S/A em face de r. sentença proferida pelo Juízo da 12ª Vara Federal de Execução Fiscal do Rio de Janeiro, que, nos autos de Embargos à Execução Fiscal, julgou improcedente o pedido, que objetivava a extinção dos créditos tributários e da Execução Fiscal em apenso. Subsidiariamente, a embargante almejava: (i) a dedução, no valor executado, dos créditos de PIS e COFINS sobre os gastos incorridos para a concretização do que venha a ser considerado serviços prestados em favor de seus fornecedores na consecução dos acordos comerciais; e (ii) a redução dos honorários advocatícios inseridos nas CDAs, afastando-se a cobrança do encargo legal de 20% (vinte por cento) previsto no Decreto-lei nº 1.025/69 (, dos autos originários).
2. Na r. sentença, concluiu-se que (i) não há respaldo legal para o pedido de desentranhamento da Impugnação apresentada pela União Federal, ainda que de maneira intempestiva; (ii) os efeitos materiais da revelia não se aplicam à Fazenda Pública, na forma do art. 345 do CPC; (iii) não há ilegalidade no acórdão proferido pelo CARF, no processo administrativo fiscal (PAF) nº 16682.721118/2012-25, em razão da utilização do voto de qualidade, pois se trata de mecanismo de desempate na votação, expressamente previsto no art. 25, § 9º, do Decreto 70.235/72, na redação vigente ao tempo dos fatos; (iv) não prospera a pretensão de aplicação retroativa da Lei nº 13.988/2020 para invalidar o voto de qualidade, eis que as normas processuais sujeitam-se ao princípio do tempus regit actum, sendo inaplicável o art. 112 do CTN; (v) também não se afigura ilegal a utilização de método de fiscalização por amostragem, sendo lícito à Administração Tributária utilizar qualquer técnica não vedada pela legislação; (vi) ademais, os valores relativos às entradas financeiras não levadas à tributação estão devidamente comprovados, e a própria embargante não contesta o recebimento dessa quantia, mas apenas sua qualificação jurídica, que no seu entender, não pode ser classificada como receita para fins de incidência de PIS e COFINS; (vii) as contribuições PIS e COFINS não cumulativas incidem sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica que não constarem do rol de deduções legais previsto no art. 1º, §3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, independentemente da denominação ou classificação contábil das verbas; (viii) os valores apurados pela fiscalização, indicados na "Conta Contábil nº 0061200008 – Descontos obtidos – Promocionais" não têm natureza jurídica de descontos, pois decorrem de acordos comerciais firmados com fornecedores após a aquisição da mercadoria, visando o incremento nas vendas ao consumidor final; (ix) além disso, esses valores foram recebidos por meio de transferências bancárias, configurando, em verdade, receitas da embargante, e não parcelas redutoras do preço, sujeitando-se à tributação; (x) também não prospera a tese de que esses valores se qualificam como receitas financeiras sujeitas à alíquota zero, pois somente o desconto financeiro pode ser caraterizado como tal, mas não o desconto comercial; (xi) as despesas incorridas pela embargante com a prestação de serviços a seus fornecedores não podem ser qualificadas como insumos para fins de eventual creditamento, à luz da tese firmada pelo E. STJ no Tema Repetitivo nº 779; (xii) o CPC/2015 não revogou o Decreto-Lei nº 1.025/69, sendo válida a incidência do encargo de 20% (vinte por cento) ali previsto como substitutivo dos honorários advocatícios.
3. Em suas razões recursais, a apelante suscita, preliminarmente, a necessidade de decretar-se a revelia da União Federal, pois já havia escoado o prazo processual para a apresentação de nova impugnação, já que a primeira peça defensiva apresentada versou sobre matéria estranha ao processo, não havendo previsão legal que autorize a repetição de ato processual já precluso.
No mérito, afirma que o Acórdão do CARF que deu provimento ao Recurso de Ofício do Fisco e reformou o Acórdão da DRJ para julgar subsistente o lançamento padece de ilegalidade, eis que proferido com voto de qualidade. Argumenta que o voto de qualidade não pode ser considerado válido, dada sua posterior revogação pela Lei nº 13.988/2020, que incluiu o art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, que deve ter aplicação retroativa por força da determinação contida nos arts. 112 e 142 do CTN. Aduz que o citado art. 19-E da Lei nº 10.522/2002 tem nítido caráter de norma mista, versando tanto sobre direito processual quanto material, já que seu efeito prático é a extinção do crédito tributário. Requer que, caso se reconheça a validade do voto de qualidade quanto ao crédito tributário, seja afastada ao menos a incidência dos encargos (juros e multa), em atenção ao princípio do in dubio pro contribuinte, previsto no art. 112 do CTN. Argumenta que o voto de qualidade ofende os princípios constitucionais do devido processo legal e da isonomia, além de não estar previsto na legislação, já que o Decreto nº 70.235/72 autoriza apenas o voto de desempate do Presidente do Colegiado, mas não o voto duplo.
Ressalta a ilegalidade da autuação fiscal, tendo em vista que o Auditor Fiscal da RFB não apreciou a integralidade dos valores apurados na "Conta Contábil nº 0061200008 – Descontos obtidos – Promocionais", valendo-se, ilegalmente, de fiscalização por amostragem e presumindo que a integralidade da quantia ali lançada tinha a mesma origem. Cita que, a partir de interpretação equivocada sobre a origem e qualificação jurídica da amostra (62,95% dos valores recebidos em 2008 e 68,13% dos valores recebidos em 2009), presumiu que todo o montante fiscalizado deveria ser qualificado da mesma forma, de modo que quase metade do auto de infração baseia-se em valores sobre os quais não houve qualquer investigação pela Autoridade Fiscal, o que afronta o art. 142 do CTN, já que o lançamento é atividade vinculada, cujo ônus probatório quanto à ocorrência do fato gerador é do Fisco.
Sustenta que as verbas identificadas pela fiscalização não têm natureza de receita, o que afasta a incidência de PIS e COFINS, já que não há qualquer pagamento de serviços prestados aos fornecedores, mas aportes financeiros para possibilitar descontos aos produtos fornecidos na venda final durante campanhas promocionais previstas em acordos comerciais. Menciona que, para fins contábeis, o vocábulo 'receita' deve ser compreendido como ingressos provenientes das atividades ordinárias da empresa, em caráter de contraprestação, o que não se verifica na hipótese. Defende que os acordos comerciais com seus fornecedores têm natureza de contratos coligados e simultâneos, que não se prestam a auferir receitas, mas reduzir o preço do estoque de mercadorias adquiridas para futura revenda, mediante negociação dinâmica, como é próprio à atividade varejista. Aponta que não há vedação na legislação para que a determinação do preço de um contrato de compra e venda seja postergado para momento futuro. Assevera que esses descontos devem ser considerados como receitas financeiras, na forma do art. 373 do Decreto nº 3.000/99, que não se restringe a descontos oriundos de empréstimos e financiamentos, razão pela qual ficam sujeitos à incidência de alíquota zero de PIS e COFINS.
Subsidiariamente, a apelante almeja o reconhecimento de que as despesas que teve com a prestação de serviços a seus fornecedores devem ser qualificadas como insumos para fins de creditamento de PIS e COFINS não cumulativos, conforme Tema 779/STJ. Além disso, pugna pela redução dos honorários advocatícios, afastando-se a incidência do encargo legal previsto no Decreto-lei nº 1.025/1969, que foi revogado pelo CPC/2015 (, dos autos originários).
4. Em suas contrarrazões, a União Federal pugnou pelo desprovimento do recurso, prestigiando a r. sentença (, dos autos originários).
5. Dispensada a intervenção do Ministério Público Federal no processo, nos termos do verbete nº 189 das Súmulas do Eg. STJ.
6. Os autos foram redistribuídos a este Gabinete 28 por remanejamento de acervo (Evento 3).
7. Petição da apelante informando que a PGFN acolheu pedido de revisão de dívida inscrita para afastar a incidência das multas impostas nos lançamentos, com base no art. 15 da Lei nº 14.689/2023 ( e ).
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
1. Presentes os seus pressupostos de admissibilidade, conheço da Apelação, que não merece ser provida, pelos fundamentos expostos a seguir.
2. Conforme relatado, cuida-se de Apelação interposta pela embargante em face de r. sentença que, nos autos de Embargos à Execução Fiscal, julgou improcedente o pedido, que objetivava a extinção dos créditos tributários e da Execução Fiscal em apenso. Subsidiariamente, a embargante almejava: (i) a dedução, no valor executado, dos créditos de PIS e COFINS sobre os gastos incorridos para a concretização do que venha a ser considerado serviços prestados em favor de seus fornecedores na consecução dos acordos comerciais; e (ii) a redução dos honorários advocatícios inseridos nas CDAs, afastando-se a cobrança do encargo legal de 20% (vinte por cento) previsto no Decreto-lei nº 1.025/69
3. Preliminar - Revelia da União Federal
Compulsando-se os autos, observa-se que a União Federal foi intimada para apresentar impugnação aos Embargos à Execução Fiscal e, inicialmente, protocolou peça defensiva que não tinha relação com o caso em apreço (, dos autos originários).
Em seguida, o Juízo a quo determinou nova intimação do ente público para esclarecer se referida impugnação era relativa ao presente feito (, dos autos originários).
Como resposta, a União Federal afirmou que a primeira impugnação havia sido protocolada por equívoco, "motivada pela grande litigiosidade que se processa com a ora Embargante", apresentando, no mesmo ato, os argumentos defensivos relacionados à controvérsia destes autos (, dos autos originários).
Diante disso, a apelante alega que essa segunda impugnação deve ser desentranhada dos autos e decretada a revelia do ente público, aplicando-se, ainda, o efeito material de presunção de veracidade dos fatos alegados.
A orientação do E. STJ é no sentido de que a peça processual intempestiva pode ser desentranhada dos autos (STJ. Terceira Turma. AgRg no AREsp nº 129.065/SP. Rel. Ministro PAULO DE TARSO SANSEVERINO. Julgado em 17/10/2013. DJe 25/10/2013).
No entanto, ainda que se possa admitir eventual ausência de impugnação tempestiva da União Federal, não há que se falar em presunção de veracidade dos fatos alegados na petição inicial, tendo em vista que se trata de processo que versa sobre direitos indisponíveis, na forma do art. 345 do CPC.
A propósito, confira-se:
ADMINISTRATIVO. PROCESSUAL CIVIL. REVELIA. EFEITOS. FAZENDA PÚBLICA.INAPLICABILIDADE. ART. 320, INCISO II, DO CPC.
1. Não se aplica à Fazenda Pública o efeito material da revelia - presunção de veracidade dos fatos narrados pelo autor - pois seus bens e direitos são considerados indisponíveis, aplicando-se o artigo 320, II, do CPC.
2. Agravo regimental não provido.
(STJ. Segunda Turma. AgRg nos EDcl no REsp nº 1.288.560/MT. Rel. Ministro CASTRO MEIRA. Julgado em 19/06/2012. DJe 03/08/2012) - Grifos acrescidos.
Portanto, rejeita-se a preliminar.
4. Nulidade do acórdão do CARF - Voto de Qualidade
O Decreto nº 70.235/1972, que regulamenta o processo administrativo fiscal em âmbito federal, foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988 com status de Lei Ordinária, contendo a seguinte disposição:
Art. 25. O julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal compete:
(...)
§ 9º Os cargos de Presidente das Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, das câmaras, das suas turmas e das turmas especiais serão ocupados por conselheiros representantes da Fazenda Nacional, que, em caso de empate, terão o voto de qualidade, e os cargos de Vice-Presidente, por representantes dos contribuintes - Grifo acrescido.
O voto de qualidade no âmbito do CARF, com ampla previsão legal e simetria com outros órgãos judicantes de natureza administrativa, é utilizado como critério de desempate nas hipóteses de impasse entre os julgadores, decorrendo da composição paritária do órgão, que é integrado por igual número de representantes da Fazenda Nacional e dos contribuintes (arts. 1º e 64 do RICARF/2023 - Portaria MF nº 1.634/2023).
O Egrégio Superior Tribunal de Justiça decidiu acerca da legalidade do voto de qualidade, na medida em que fixado ordinariamente por lei, atendendo-se ao princípio da legalidade, fixado em disposições constitucionais inequívocas, como se verifica da ementa a seguir transcrita:
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. SUPOSTA VIOLAÇÃO AO ART. 2º DA LEI 9.784/1999. SÚMULA 7 DO STJ. ART. 112 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. CRITÉRIO DE INTERPRETAÇÃO DO JULGADOR AO PROFERIR DECISÕES. VOTAÇÃO DÚPLICE. CUMULAÇÃO DO VOTO ORDINÁRIO COM O VOTO DE QUALIDADE. AUSÊNCIA DE IRREGULARIDADE. SÚMULA 83/STJ. OFENSA AO ART. 138 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA AUTÔNOMA. INFRAÇÃO FORMAL DE NATUREZA NÃO TRIBUTÁRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO ALCANÇADA. FUNDAMENTO AUTÔNOMO NÃO ATACADO. DEFICIÊNCIA NA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULAS 283 E 284 DO STF. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL. ANÁLISE PREJUDICADA. AGRAVO INTERNO NÃO PROVIDO. (...)
5. Em relação à votação dúplice, esta Corte Superior entende que “a cumulação do voto ordinário com o voto de qualidade não representa nenhuma irregularidade. (…) A celeuma em torno da interpretação que se dá ao dispositivo é de absoluta desnecessidade, na medida em que sabemos ser possível a duplicidade de votos quando a lei assim permite, embora constitua-se como regra o só voto do presidente de um colegiado como voto de desempate, conclusão a que se chega quando assim está explicitado ou no silêncio da legislação” (RE 966.930/DF, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 12.9.2007).
(...)
14. Agravo Interno não provido.
(STJ - Segunda Turma. AgInt no AREsp nº 2.156.518/RJ. Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN. Julgado em 03/04/2023. DJe 14/04/2023) - Grifos acrescidos.
Esta Eg. Corte Regional também já se pronunciou no mesmo sentido:
TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CARF. VOTO DE QUALIDADE. RESTRIÇÃO AOS PROCEDIMENTOS DE DETERMINAÇÃO E EXIGÊNCIA DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS. ART. 19-E DA LEI Nº 10.522/2002. PORTARIA ME Nº 260/2020. LEGALIDADE. SENTENÇA MANTIDA.
1. Cuida-se de Apelação interposta pela impetrante em face de r. sentença que, nos autos de Mandado de Segurança, denegou a segurança pretendida para que seja reconhecida a ilegalidade de acórdãos proferidos pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) em razão da aplicabilidade do voto de qualidade, em afronta ao art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, incluído pela Lei nº Lei nº 13.988/2020.
2. O voto de qualidade no âmbito do CARF, com ampla previsão legal e simetria com outros órgãos judicantes de natureza administrativa, é utilizado como critério de desempate nas hipóteses de impasse entre os julgadores, decorrendo da composição paritária do órgão, que é integrado por igual número de representantes da Fazenda Nacional e dos contribuintes.
3. A legalidade do voto de qualidade já foi assentada em diversos precedentes do C. STJ e dos Tribunais Regionais Federais, sendo matéria pacífica na jurisprudência pátria.
(...)
6. Apelação a que se nega provimento.
(TRF - 2ª Região. 4ª Turma Especializada. AC nº 5111861-96.2021.4.02.5101. Rel. Juiz Federal Convocado MAURO LUÍS ROCHA LOPES. Julgado finalizado em 18/03/2024. Unânime) - Grifos acrescidos.
Ressalta-se que a decisão contrária ao contribuinte não limita seu acesso ao Poder Judiciário, por força de expressa disposição constitucional, de modo que poderá, sempre, provocar nova decisão em âmbito judicial. O voto de qualidade, no limite, afirma a presunção de legalidade do ato de lançamento, enquanto ato administrativo.
Tampouco há que se falar em aplicação retroativa do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, incluído pela Lei nº 13.988/2020, tendo em vista que o Acórdão do CARF nº 3201-002.387 foi proferido ainda em 27/09/2016, ou seja, muito antes do advento daquela legislação (Evento 1, OUT30, fl. 43, dos autos originários).
Com efeito, tratando-se de norma de cunho processual, é pacífica a compreensão de que a legislação superveniente não afeta a validade dos atos já praticados (tempus regit actum).
O argumento da apelante de que se trata de norma mista (ou híbrida) não prospera, eis que a norma regula matéria estritamente procedimental, a saber: critério de desempate em votação no julgamento de recursos administrativos fiscais.
O fato de o acórdão a ser proferido com base em voto de qualidade afetar o crédito tributário é meramente secundário e não autoriza imputar à Lei nº 13.988/2020 a matiz de regra de direito material. Afinal, é próprio de uma decisão de natureza constitutiva, seja ela administrativa ou judicial, o efeito de criar ou modificar uma relação jurídica subjacente.
Também não há espaço para incidir a regra do art. 112 do CTN, já que a regra do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, a toda evidência, não define infrações ou comina penalidades.
Portanto, não há qualquer nulidade a ser pronunciada no Acórdão do CARF.
5. Fiscalização por Amostragem
Nesse ponto, a apelante sustenta a ilegalidade da autuação, pois o Auditor Fiscal não apreciou a natureza de todos os valores constantes da "Conta Contábil nº 0061200008 – Descontos obtidos – Promocionais", limitando-se a averiguar e interpretar equivocadamente pouco mais da metade das quantias ali lançadas e presumir que os demais teriam a mesma origem.
Isso porque a fiscalização limitou-se a diligenciar junto aos cinco maiores fornecedores da apelante, que, conjuntamente, são responsáveis pela maior parte dos pagamentos lançados na referida conta contábil (62,95% dos valores recebidos em 2008 e 68,13% dos valores recebidos em 2009).
Essa questão também foi objeto de questionamento na seara administrativa, levando, inclusive, à prolação de Acórdão pela DRJ que acolheu as alegações do contribuinte para invalidar o lançamento, nos seguintes termos (Evento 1, OUT30, fl. 07, dos autos originários):
FISCALIZAÇÃO POR AMOSTRAGEM. AUTUAÇÃO DE VALORES QUE NÃO COMPUSERAM A AMOSTRA. DESCABIMENTO.
Somente é válida a fiscalização por amostragem se os resultados e conclusões assim obtidos, bem como a autuação, não extrapolarem para as operações, valores e períodos que não sofreram auditoria, por não terem composto a amostra.
Porém, o entendimento do CARF foi em sentido diverso, eis que aquele Colegiado reconheceu a validade da metodologia empregada pela fiscalização. Vejamos (Evento 1, OUT31, fls. 02/03, dos autos originários):
Outro argumento que serviu de esteio à decisão recorrida de ofício foi o de que o lançamento baseou-se em fiscalização por amostragem (...).
Também discordamos.
Primeiro, porque nada obsta que assim se faça. Aliás, aqui não se trata de presunção – aquela operação mental feita pelo aplicador da lei, presunção hominis, ou autorizada pelo legislador, presunção legal, destinada à comprovação de outro fato diverso do indiciário.
Aqui o que se provou foi o próprio fato em si: a origem inequívoca dos valores contabilizados em determinada conta contábil. A intimação de alguns fornecedores serviu para evidenciar o modo pelo qual se dava o recebimento dos valores e para possibilitar o cotejo das informações assim obtidas com as prestadas pela própria contribuinte autuada.
Portanto, não havia necessidade de investigar cada um dos valores depositados na conta contábil nº 0061200008 “Descontos Obtidos – Promocionais”, notadamente porque a sua origem foi afirmada e reafirmada por aquela que assim os escriturou – a contribuinte autuada, que se ateve a insurgir-se apenas contra a qualificação jurídica conferida a tais valores pela fiscalização - Grifos acrescidos.
Em que pese a irresignação da apelante, a jurisprudência pátria há muito admite a adoção da fiscalização por amostragem. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. FISCALIZAÇÃO POR AMOSTRAGEM. CERCEAMENTO DE DEFESA NÃO CONFIGURADO.
1. A fiscalização por amostragem difere do arbitramento, por envolver não uma estimativa do valor devido a título de tributo (ficção) pela impossibilidade de apuração de seu valor real mas a apuração do débito a partir da análise de algumas operações, lançamentos e documentos relativos ao período fiscalizado (exame parcial da escrituração contábil do contribuinte). Nela há o exame pormenorizado de uma parcela do todo passível de fiscalização, com a identificação de débito fiscais concretos, devidamente lançados e exigidos do contribuinte, em conformidade com a legislação vigente.
2. Constatada a existência de irregularidades, estas foram investigadas de forma plena, inclusive com intimações para que a embargante esclarecesse os fatos, o que depõe contra a tese de inobservância dos requisitos legais do procedimento administrativo. A legislação invocada pela executada não veda a verificação por amostragem, sistemática esta que permite a investigação de um número maior de contribuintes. O que a lei reclama, e isto foi observado pelo fisco, é que detectada a existência de uma irregularidade esta reste cabalmente demonstrada.
(TRF - 4ª Região. Primeira Turma. AC nº 2000.04.01.138322-7. Rel. Desembargadora Federal VIVIAN JOSETE PANTALEÃO CAMINHA. Julgado em 11/04/2007. DJe 31/07/2007).
TRIBUTÁRIO. DESCONSTITUIÇÃO ATO ADMINISTRATIVO. AUTO DE INFRAÇÃO. INEXISTENCIA VÍCIOS. MAJORAÇAO HONORÁRIOS ADVOCATICIOS.APELAÇÃO DA AUTORA DESPROVIDA. APELAÇÃO UF PROVIDA. (...)
- No que diz respeito ao mérito do caso, que é a adoção pela Administração ao levantamento "por amostragem" extrai-se dos autos que tal opção não causou nenhuma conclusão que prejudicasse a autora, vez que os valores considerados se basearam fielmente na escrituração contábil apresentada pela autora, conforme laudo de fl. 827 - Anote-se que, a questão envolvendo a inclusão de encargos trabalhistas e previdenciário na base de cálculo das empresas de trabalho temporário, foi objeto do REsp 1141065/SC, submetida ao regime 543-C, CPC, concluindo o Eg. Superior Tribunal de Justiça que a definição de faturamento/receita bruta, no que concerne às empresas prestadoras de serviço de fornecimento de mão-de-obra temporária (regidas pela Lei n. 6.019/74), independentemente do regime normativo aplicado, engloba a totalidade do preço do serviço prestado, nele incluídos os encargos trabalhistas e previdenciários dos trabalhadores para tanto contratados, que constituem custos suportados na atividade empresarial -Em face do grau de zelo e o trabalho desenvolvido pelo patrono da recorrente, a matéria discutida nos autos, bem como o valor causa R$ (19.170.811,02 - fls. 769/770), condeno a autora no pagamento de verba honorária em 1% sobre o valor da causa, conforme a regra prevista no § 4º do artigo 20 do Código de Processo Civil/1973. Note-se que, de acordo com os enunciados aprovados pelo Plenário do C. STJ, na sessão de 09/03/2016, a data do protocolo do recurso é parâmetro para aplicação da verba honorária de acordo com as regras do então vigente Código de Processo Civil/1973, como na espécie -Apelação da autora desprovida -Apelação UF provida.
(TRF - 3ª Região. Quarta Turma. AC nº 0002672-48.2007.4.03.6100. Rel. Desembargadora Federal MÔNICA NOBRE. Julgado em 15/03/2017. DJe 27/03/2017) - Grifos acrescidos.
No particular, deve-se ressaltar que o lançamento não abarcou qualquer base de cálculo presumida ou arbitrada, pois a fiscalização apurou, em minúcia, o saldo apurado na "Conta Contábil nº 0061200008 – Descontos obtidos – Promocionais" nos anos de 2008 e 2009, chegando ao montante total de R$ 25.554.607,17 (vinte e cinco milhões, quinhentos e cinquenta e quatro mil seiscentos e sete reais e dezessete centavos), conforme consta do Termo de Verificação Fiscal (Evento 1, OUT18, fl. 15, dos autos originários).
O método da amostragem foi empregado no que tange à análise da natureza das verbas ali informadas. Dada a inviabilidade prática de se analisar a integralidade dos depósitos, a fiscalização apreciou a documentação dos cinco maiores fornecedores da apelante, que representaram mais da metade dos ingressos na referida conta.
Em que pese a apelante sustentar que essa providência acarreta a ilegalidade do lançamento, não lhe assiste razão.
Uma detida análise do processo administrativo fiscal (PAF) demonstra que a RFB notificou a contribuinte para fornecer a documentação relacionada ao período fiscalizado, bem como apresentar a justificativa para sua não inclusão na base de cálculo das contribuições PIS e COFINS. Em sua resposta, a própria contribuinte reconhece a origem dos valores lançados na "Conta Contábil nº 0061200008 – Descontos obtidos – Promocionais" e informa que, no seu entender, eles não devem sofrer a tributação.
Vejamos (Evento 1, OUT42, fls. 37/38, dos autos originários):
Esses valores registrados na conta 6120.0008, recebidos através de depósitos bancários diretamente na conta corrente da empresa caracterizam-se por negociações como acordos promocionais através de campanhas para rebaixamento de preços nos pontos de venda, são lançados como receita financeira, a companhia repassa esse valores ao consumidor final como descontos e como sua natureza são depósitos em conta corrente, não sujeitos a tributação do Icm's (sic).
Confira-se ainda o que diz o Termo de Verificação Fiscal - TVF (Evento 1, OUT17, fl. 15, dos autos originários):
Pelo trecho destacado, entendeu-se que o valor depositado está vinculado a uma campanha promocional, cujo objetivo é a venda de produto ao cliente por um preço menor do que o praticado anteriormente. Em sendo assim, esse "desconto financeiro" ocorreria num momento posterior ao da compra do produto do Fornecedor. Para melhor elucidação dessa questão, uma vez que ela é fundamental para a caracterização da natureza desses valores, o contribuinte foi intimado através dos itens 2 e 3 do TIF nº 06 a:
"2 - Apresentar documentação comprobatória (contratos celebrados) dos acordos promocionais com os fornecedores relacionados no item 4 do TIF nº 06;
3 - Explicar com relação aos acordos promocionais se o desconto obtido junto ao fornecedor está vinculado a alguma nota fiscal de compra de mercadorias anterior ou posterior ao depósito bancário correspondente, se for o caso."
(...)
Em 28 de junho do ano corrente a fiscalizada atendeu à intimação com relação aos itens acima destacados e apresentou as seguintes explicações:
"Em relação ao item 2, estamos enviando e-mail dos fornecedores relacionados as diversas notas fiscais que deram origem aos créditos de depósitos bancários lançados por esta companhia na conta de receitas financeiras e que estão vinculados ao processo de recebimento de acordos promocionais.
Informamos também que enviamos apenas algumas notas por fornecedor devido ao grande volume de documentos, mas se necessários temos todas as notas relacionadas.
Esclarecimentos da conta Acordos Comerciais, item 03 da referida intimação:
Exemplo: campanha promocional de protetor solar para o verão.
Os produtos vendidos por esses fornecedores fazem parte de uma lista NEGATIVA, cuja tributação de Pis e Cofins acontece na origem, sendo para nós sujeito à alíquota zero.
Esses valores recebidos através de depósitos bancários caracterizam-se por negociações como acordos promocionai, são lançados como receita financeira pois a companhia repassa esses valores ao consumidor final como descontos, lança como despesa financeira anulando a referida receita desses valores não tributando Pis e Cofins, pois já são na origem" - Grifos acrescidos.
Portanto, verifica-se que a apelante não questiona a origem dos valores lançados na referida conta contábil, embora discorde da natureza jurídica que lhes foi atribuída. Ou seja, ela própria afirmou que a conta contábil era utilizada para lançar valores recebidos pelos fornecedores em razão de acordos comerciais.
Logo, não há ilegalidade no procedimento fiscalizatório.
6. Base de cálculo das contribuições PIS e COFINS
A base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS encontra previsão constitucional no art. 195, I, da CF/88, o qual, em sua redação original previa que as contribuições sociais financiadas pelos empregadores incidiriam sobre (i) folha de salários, (ii) faturamento e (iii) lucro.
A Lei Complementar nº 70/91, em seu art. 2º, definiu o conceito de faturamento como receita bruta das vendas de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços.
Somente com a promulgação da Emenda Constitucional nº 20/98, em 15/12/1998, a base de cálculo das referidas contribuições foi ampliada, e passou a incidir sobre (i) folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (ii) a receita ou o faturamento; e (iii) lucro.
Já no regime da EC nº 20/98 foram publicadas as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, que fornecem a matriz de incidência das contribuições PIS/PASEP e COFINS, respectivamente.
Os citados Diplomas Legais definem a base de cálculo das exações nos seguintes termos:
Lei 10.637/2002
Art. 1º A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§2º A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no § 1º.
§3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
(...)
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
Lei 10.833/2003
Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§2º A base de cálculo da COFINS é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no § 1º.
§3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
(...)
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
Denota-se, num primeiro momento, que o conceito jurídico de receita não se confunde com o seu conceito contábil, pois o legislador cuidou de desvincular a natureza da verba "de sua denominação ou classificação contábil".
A jurisprudência do E. STJ e do C. STF compreende a receita como sendo o ingresso definitivo no caixa da empresa, diferenciando-a das meras "entradas", que têm caráter transitório. A propósito, no julgamento do RE 606.107 (Tema 283 da Repercussão Geral), a Suprema Corte assentou que:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO INCIDÊNCIA. TELEOLOGIA DA NORMA. EMPRESA EXPORTADORA. CRÉDITOS DE ICMS TRANSFERIDOS A TERCEIROS. (...)
V – O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da Constituição Federal, não se confunde com o conceito contábil. Entendimento, aliás, expresso nas Leis 10.637/02 (art. 1º) e Lei 10.833/03 (art. 1º), que determinam a incidência da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas, “independentemente de sua denominação ou classificação contábil”. Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. A contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário. Sob o específico prisma constitucional, receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições. (...).
(RE 606107, Relator(a): ROSA WEBER, Tribunal Pleno, julgado em 22-05-2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-231 DIVULG 22-11-2013 PUBLIC 25-11-2013 RTJ VOL-00227-01 PP-00636).
7. Bonificações e descontos concedidos
Com relação aos descontos concedidos ao adquirente do produto, as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 (art. 1º, § 3º, V, "a" - acima transcrito) são taxativas ao reconhecer que, sendo eles incondicionais, resta afastada a incidência de PIS e COFINS.
Em outras palavras, os descontos obtidos junto ao vendedor consubstanciados em simples abatimento de preço, sem qualquer contraprestação do comprador, não se enquadram no conceito jurídico de receita e, por conseguinte, ficam a salvo da incidência das contribuições em questão.
A propósito, a IN SRF nº 51/19781 fornece o seguinte conceito de descontos incondicionais:
4. A receita líquida de vendas e serviços é a receita bruta das vendas e serviços, diminuídas (a) das vendas canceladas, (b) dos descontos e abatimentos concedidos incondicionalmente e (c) dos impostos incidentes sobre as vendas.
(...)
4.2 - Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.
Por outro lado, na hipótese de concessão de descontos condicionais ou bonificações (decorrentes de acordos comerciais que estipulam alguma contraprestação do beneficiário), entende-se inaplicáveis as disposições acima tratadas, de modo a incidir as contribuições PIS e COFINS.
Destaca-se que tal interpretação é perfilhada pela Administração Tributária, como se extrai da Solução de Consulta COSIT nº 313, de 15/12/2023, in verbis:
NÃO CUMULATIVIDADE. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS. DESCONTO INCONDICIONAL. NÃO INCLUSÃO NA NOTA FISCAL DE VENDA. DESCONTO CONDICIONAL. DOAÇÃO. INCIDÊNCIA. VENDA. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
As bonificações concedidas em mercadorias configuram descontos incondicionais, podendo ser excluídas da receita bruta de venda, para efeito de apuração da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, apenas quando constarem da própria nota fiscal de venda dos bens e não dependerem de evento posterior à emissão desse documento. (...).
Também é possível encontrar precedente desta Eg. Corte Regional nesse mesmo sentido:
TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. BASE DE CÁLCULO. PIS E COFINS.DESCONTOS INCONDICIONAIS. AUSÊNCIA DE DESTAQUE NAS NOTAS FISCAIS e CONDICIONADO A EVENTO FUTURO.
1. Trata-se de recurso de apelação interposto por FMC TECHNOLOGIES DO BRASIL LTDA em face de sentença proferida pelo Juízo da 1ª Vara Federal de Execução Fiscal/RJ, que julgou improcedentes os pedidos deduzidos nos presentes Embargos à Execução Fiscal, opostos com o objetivo de desconstituir as CDAs em que se funda a execução fiscal nº 5003832-20.2019.4.02.5101.
2. Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos (IN SRF nº 51/78, item 4.2).
3. O entendimento jurisprudencial é no sentido de reconhecer a impossibilidade de incidência de exação sobre os descontos incondicionais, todavia, desde que obedeça à norma de regência, que prescreve de forma taxativa que (a) o desconto deve constar da nota fiscal de venda dos bens e, (b) não pode depender de evento posterior à emissão da nota fiscal. Nesse norte, não pode depender de qualquer ato do adquirente para a sua fruição, tampouco estar associado a uma condição futura, consistindo uma liberalidade do vendedor.
4. No caso dos autos, a apelante alega que sua atividade é sui generis na medida em que o cancelamento em apreço não se sujeitou à “evento futuro e incerto”. O cancelamento dos encargos financeiros se deu em decorrência do pagamento em momento anterior ao vencimento da fatura e diz respeito às peculiaridades da atividade exercida pela Apelante. Em decorrência de boas safras, seus clientes a procuraram pretendendo quitar antecipadamente as dívidas. Não prospera tal alegação. A própria narrativa da apelante já aponta para o não adimplemento dos requisitos legais. Ao indicar que o desconto se dá após a emissão da nota fiscal, de acordo com a vontade do comprador (efetuar o pagamento antes do prazo estabelecido), restam ofendidos os requisitos os requisitos legais, quais sejam, o desconto constar da nota fiscal e não depender de evento futuro.
5. Como consignado no julgado da Suprema Corte no RE 1031799 (Relator Min. GILMAR MENDES Julgamento: 21/03/2017), a exigência legal é absolutamente razoável, permitindo a não tributação sobre os descontos incondicionais efetivamente comprovados nos documentos fiscais representativos das operações comerciais. Entendimento contrário afronta o art. 123 do CTN, significa possibilitar que convenções particulares alterem a relação jurídico-tributária.
6. Sobre a alegação de não incidência em virtude de inadimplência dos compradores, melhor sorte não assiste ao recorrente. O STF no RE 586482 definiu que a inadimplência não se comprara ao cancelamento da venda para efeito de não incidência de tributos. O entendimento é no sentido de que o inadimplemento é evento posterior que não compõe o critério material da hipótese de incidência das referidas contribuições. No âmbito legislativo, não há disposição permitindo a exclusão das chamadas vendas inadimplidas da base de cálculo das contribuições em questão.
7. Assim, aperfeiçoado o contrato de compra e venda com a entrega do produto, resta configurada a hipótese de incidência da exação. Do mesmo modo, não constando da nota fiscal e estando condicionado a evento futuro, não se pode deixar de incluir como base de incidência das contribuições questionadas, o desconto concedido pela apelante.
8. Apelação interposta por FMC TECHNOLOGIES DO BRASIL LTDA desprovida.
(TRF - 2ª Região. 3ª Turma Especializada. AC nº 5026612-51.2019.4.02.5101. Rel. Desembargador Federal MARCUS ABRAHAM. Julgado em 02/02/2021).
Contudo, o Egrégio Superior Tribunal de Justiça, em recente precedente, manifestou-se no sentido de que a aplicação dessa sistemática em relação à natureza dos descontos, para fins de classificá-los ou não, como receita bruta e delimitar a incidência de PIS e COFINS, deve ser aplicada unicamente em relação ao vendedor.
Noutros termos, a concessão de descontos incondicionados, na forma da legislação, tem o condão de impactar a receita bruta auferida pelo vendedor, que é o sujeito da relação jurídica negocial impactado pela redução do preço da mercadoria sob a ótica de sua receita (ingressos definitivos).
Do ponto de vista do comprador, o desconto, seja ele incondicionado ou não, tem o efeito de reduzir o custo do produto, mas não traduz ingresso patrimonial passível de tributação.
Em suma: a concessão dos descontos é circunstância que vai interferir unicamente na relação jurídico-tributária formada entre a União e o vendedor.
Confira-se:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC/2015. INOCORRÊNCIA. ARTS. 1º, CAPUT, § 3º, V, A, DAS LEIS NS. 10.637/2002 E 10.883/2003. BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E DA COFINS. INGRESSO PATRIMONIAL NOVO. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS POR VAREJISTA COM DESCONTO CONCEDIDO POR FORNECEDORES. PARCELA REDUTORA DO CUSTO QUE NÃO CARACTERIZA RECEITA DO COMPRADOR. CONTRAPARTIDA DO ADQUIRENTE PARA OBTENÇÃO DO ABATIMENTO NÃO CONSTITUI PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE CONHECIDO E PROVIDO.
I – Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil de 2015.
II – O tribunal de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Não existência de omissão, contradição ou obscuridade.
III – Consoante previsto nos arts. 1º, § 3º, V, a, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.883/2003, a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, no regime não cumulativo, consiste no total de receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, razão pela qual o conceito jurídico de receita não se vincula àquele veiculado pela ciência das finanças. Precedente do STF.
IV – Nas relações comerciais entre agentes econômicos, o adquirente de mercadorias para revenda despende valores com a compra de produtos para desempenho de sua atividade empresarial, sendo desinfluente a natureza jurídica dos descontos obtidos do fornecedor para a incidência das contribuições em exame quanto ao varejista, porquanto rubrica modificadora da receita de quem vende e redutora dos custos do comprador.
V – A pactuação de contrapartida a cargo do revendedor para a redução da quantia paga ao fornecedor constitui forma de composição do preço acordado na transação mercantil, motivo pelo qual não pode ser dissociada desse contexto para figurar, autonomamente, como a contraprestação por um serviço.
VI – Os descontos concedidos pelo fornecedor ao varejista, mesmo quando condicionados a contraprestações vinculadas à operação de compra e venda, não constituem parcelas aptas a possibilitar a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS a cargo do adquirente.
VII – Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa extensão, provido.
(STJ. Primeira Turma. REsp nº 1.836.082/SE. Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA. Julgado em 11/04/2023. DJe 12/05/2023).
O Eg. Tribunal Regional da 4ª Região segue a mesma trilha:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/COFINS. APURAÇÃO DE DÉBITOS. BONIFICAÇÕES E DESCONTOS NA AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS PARA REVENDA.
1. A circunstância de o desconto ser condicional ou incondicional diz respeito à relação jurídico-tributária da União com o vendedor que auferiu a receita, e não com a menor despesa que o contribuinte teve ao adquirir as mercadorias para revenda. Ao comprar com desconto, o contribuinte reduz o seu custo de aquisição e isso não tem a natureza jurídica de receita para efeitos de incidência das contribuições ao PIS/COFINS. O fato de a redução do custo de aquisição aumentar o patrimônio líquido não tem relevância porque não se está diante de tributos que incidem sobre variação patrimonial positiva, mas sobre receitas.
2. Os descontos e as bonificações em mercadorias obtidas pelo comprador não constituem receitas passíveis de incidência das contribuições ao PIS/COFINS. (...)
4. Apelação e remessa necessária parcialmente providas.
(TRF - 4ª Região. Segunda Turma. AC.REEX nº 5052835-04.2019.4.04.7100. Rel. Desembargador Federal ROBERTO FERNANDES JÚNIOR. Rel. p/ o Acórdão Desembargador Federal ALEXANDRE ROSSATO DA SILVA ÁVILA. Julgado em 04/08/2022).
8. Caso concreto
No caso dos autos, observa-se que as aludidas 'bonificações', recebidas pela apelante, foram pagas pelos fornecedores através de transferências bancárias em dinheiro e em momento posterior à revenda dos produtos, o que caracteriza receita sujeita à incidência do PIS/COFINS.
Vale registrar que esses pagamentos foram feitos em razão de metas alcançadas em relação ao crescimento das vendas, ao tratamento diferenciado desses produtos, no que diz respeito à exposição física no interior das lojas e encartes, redução do número de devoluções etc., tudo a revelar a natureza dessas verbas, como de verdadeiro "prêmio".
Nesse sentido, assiste razão ao Fisco ao concluir, com base na análise dos instrumentos contratuais firmados entre a autora e seus fornecedores, que as entradas de dinheiro, contabilizadas aproximadamente no valor de R$ 26.000.000,00 em 2008/2009, corresponderam a "Outras Receitas Operacionais", e não "Receita Tributada à Alíquota Zero" como pretendia a autora.
Com efeito, no decorrer da fiscalização no âmbito do PAF nº 16682-721.118/2012-25, a RFB constatou que o montante indicado na "Conta Contábil nº 0061200008 – Descontos obtidos – Promocionais" eram provenientes de 'bonificações' pagas pelos fornecedores da apelante em razão de acordos comerciais voltados a campanhas promocionais dos produtos, no âmbito dos quais são estipuladas obrigações recíprocas, como, por exemplo, a definição de metas de vendas, limites para o percentual de devolução de produtos avariados e disposições específicas para a exibição dos produtos em posições privilegiadas nas gôndolas e prateleiras das lojas da apelante.
A autoridade fiscal intimou os cinco maiores fornecedores da apelante a esclarecerem os termos dos acordos comerciais em questão e fornecer, se possível, os instrumentos contratuais respectivos. Ao analisar as respostas dessas empresas, o Fisco concluiu o seguinte:
Acordo com a Colgate-Palmolive Comercial Ltda.: "Da leitura do trecho destacado acima fica evidente que, nesse caso, o que eles denominam de 'descontos incondicionais' é uma verba a ser paga, calculada em função do volume de venda de produtos, conforme metas pré-estabelecidas no Plano de Crescimento. (...) Após análise do conjunto dos documentos apresentados, conclui-se que, com exceção do desconto descrito no item 3, todos os outros itens previstos no Acordo Promocional, a despeito da nomenclatura adotada, revestem-se da natureza de bonificações ou prêmios a serem pagos pela Colgate-Palmolive pelo cumprimento de condições pré-definidas no Acordo (Evento 1, OUT9, fls. 03/05, dos autos originários).
- Acordo com a Procter & Gamble Industrial e Comercial Ltda. ("P & G"): "O item 3 do documento prevê que o pagamento do fundo gerado ao cliente poderá ser efetuado através de depósito bancário em conta corrente do cliente ou através de desconto em nota fiscal. A P&G informou em sua resposta, em 09 de agosto de 2012, que os pagamentos às Drogarias Pacheco foram feitos via depósitos bancários (...). Percebe-se que a redução de preços é apenas uma das modalidades do acordo comercial e que deverá ser comprovada por parte da fiscalizada. Com base nesta informação, intimou-se para apresentar tais provas, item 1 do Termo de Constatação Fiscal, o que não foi atendido. Foram apresentadas cópias autenticadas das folhas do Livro Diário, onde constam indicados os pagamentos efetuados a Drogarias Pacheco. Os valores discriminados mensalmente estão compatíveis com aqueles indicados no Termo de Diligência Fiscal" (Evento 1, OUT19, fls. 08/10, dos autos originários).
- Acordo com Johnson & Johnson Comércio e Distribuição Ltda.: "Com relação a este item 01, informa a Intimada que tais pagamentos, na época, não foram formalizados por contratos. Esclarece, porém, que referidos pagamentos se deram em razão de acordos promocionais comumente celebrados, que visam trazer, no ponto de venda, uma melhor divulgação ou localização de produtos, buscando maior impacto no consumidor final no momento da compra. Assim, os pagamentos da Intimada às Drogarias Pacheco tinham por objeto permitir uma melhor exposição de produtos J&J no ponto-de-venda (....). Esclarece a Intimada que os pagamentos se deram através de transferências bancárias" (Evento 1, OUT19, fl. 11, dos autos originários).
- Acordo com Unilever Brasil Ltda.: "Em resposta encaminhada (...), foi esclarecido que os pagamentos efetuados às Drogarias Pacheco referem-se a pagamentos a título de bonificação efetuada a clientes por vendas e que a formalização dos mesmos ocorre após o 'De acordo' do cliente, através de ferramenta disponibilizada na web, com acesso individual e restrito por cliente, mediante usuário CNPJ e senha. Explicou ainda que todos os pagamentos às Drogarias Pacheco ocorreram via depósito bancário" (Evento 1, OUT19, fls. 12/13, dos autos originários).
- Acordo com L'Oreal Brasil Comercial de Cosméticos Ltda.: "Com relação à negociação comercial realizada com a empresa DROGARIAS PACHECO S.A., que detém grande representatividade no canal varejo (farmácias), verificamos que foram concedidas verbas comerciais, na forma de bônus, atrelados ao crescimento das vendas da referida empresa durante os anos de 2008 e 2009. Assim, após negociação comercial, as condições ajustadas foram cadastradas diretamente em nosso sistema de gestão empresarial e contábil (SAP R/3) configurando assim a relação obrigacional com o cliente e gerando, automaticamente, uma provisão para pagamento, a cada período" (Evento 1, OUT19, fl. 14, dos autos originários).
Verifica-se, portanto, que todos os acordos têm em comum o fato de a apelante receber de seus fornecedores valores pagos mediante depósitos bancários, em razão das campanhas promocionais voltadas ao incremento das vendas.
Conforme bem destacado pelo Juízo a quo:
Com efeito, além de o suposto “desconto promocional” ser suportado pelo próprio fornecedor, não consta das notas fiscais de venda acostadas nos processos administrativos as supostas bonificações concedidas. Saliento, inclusive, que a realização das “bonificações” ocorreu sempre mediante depósitos bancários na conta da Embargante, conforme apurado nos contratos analisados.
Destaco também que as alegadas “bonificações” são decorrentes de acordos firmados após a celebração dos contratos de compra e venda de mercadorias, a evidenciar se tratar de efetivo pagamento e não bonificação.
Tais valores, em verdade, configuram receitas da Embargante e não parcelas redutoras do preço de venda que possam ser consideradas descontos incondicionais e, portanto, sujeitam-se à incidência das contribuições do PIS/COFINS.
Não há dúvidas, portanto, acerca da incidência da contribuição para o PIS e da Cofins sobre os "descontos" (prêmios/bonificações) recebidos em dinheiro (pagamento) pela autora.
Nesse sentido, os seguintes arestos:
PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. DESCONTOS E AS BONIFICAÇÕES CONDICIONAIS COMO MERA REDUÇÃO DOS CUSTOS. DISPOSTO NO ART. 1º, CAPUT E § 3º, V, A, DA LEI N. 10.637, DE 2002, E DA LEI N. 10.833, DE 2003. RECURSO ESPECIAL PROVIDO. ACORDÃO EM CONFRONTO COM A JURISPRUDÊNCIA DO STJ. DESPROVIMENTO DO AGRAVO INTERNO. MANUTENÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA. DESPROVIMENTO DO AGRAVO INTERNO. MANUTENÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA.
(...)
VI - Os descontos e as bonificações condicionais, vale dizer, não se referem ao objeto dos contratos de fornecimento, qual seja, a entrega contínua de mercadorias mediante pagamentos, a fim de que o varejista obtenha proveito econômico a partir da diferença entre o preço da aquisição e o preço de revenda. Em verdade, os descontos e as bonificações condicionais são as retribuições devidas aos varejistas pelos fornecedores, em virtude das medidas destinadas à ampliação de vendas dos seus produtos (propaganda e promoções, por exemplo), do posicionamento e tratamento privilegiado nas gôndolas e nos estabelecimentos (aluguel de espaço e verbas para promotores de vendas, por exemplo).
(...)
IX - Em síntese, a contribuição para o PIS e da Cofins incide não apenas sobre os descontos e as bonificações recebidos em dinheiro (pagamento), mas também incidirá sobre os descontos e as bonificações objeto de compensação contábil e sobre os descontos e as bonificações objeto de dação em pagamento, por também constituírem formas de adimplemento das obrigações.
(...)
XI - Correta a decisão que deu provimento ao recurso especial para cassar o acórdão proferido na Corte de origem, por contrariar o disposto no art. 1º, caput e § 3º, V, a, da Lei n. 10.637, de 2002, e da Lei n. 10.833, de 2003.
XII - Agravo interno improvido. (AgInt nos EDcl no REsp n. 2.206.204/SP, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 24/9/2025, DJEN de 29/9/2025.)
DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL EM MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL. DESCONTOS COMERCIAIS . BASE DE CÁLCULO. RECURSO DESPROVIDO. I. CASO EM EXAME:(...) 6. As "bonificações em dinheiro", em espécie, em depósito bancário ou qualquer outro instrumento monetário, que a impetrante recebe de seus fornecedores de mercadorias, por configurarem descontos condicionais, também são receitas e, portanto, tributadas de IRPJ e CSLL, conforme precedentes do TRF4 (AC 5052835-04.2019.4 .04.7100; AC 5023663-95.2016.4 .04.7108; AC 5008213-48.2012.4 .04.7110). (...). IV. DISPOSITIVO E TESE: 10. Recurso desprovido .Tese de julgamento: 11. Os descontos comerciais condicionados, bonificações em mercadorias com custo zero e bonificações em dinheiro, por configurarem receita financeira ou acréscimo patrimonial, integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não se qualificando como meros redutores de custo de aquisição, salvo os descontos incondicionais destacados em nota fiscal. ___________Dispositivos relevantes citados: CTN, art. 113, § 2º; CTN, art . 142; CTN, art. 151, IV; CF/1988, art. 170; CC/2002, art. 421; CPC/2015, art . 487, I; Lei nº 6.404/1976; RIR/2018; Lei nº 10.637/2002, art. 3º, § 2º; Lei nº 10 .833/2003, art. 3º, § 2º; Instrução Normativa SRF nº 51/1978.Jurisprudência relevante citada: STJ, REsp nº 1.715 .256/SP, Rel. Min. Napoleão Nunes, 1ª Seção, DJe 11.03 .2019; TRF4, AC 5017594-47.2016.4.04 .7205, Rel. Carla Evelise Justino Hendges, 1ª Turma, j. 08.03 .2023; TRF4, AC 5005684-48.2019.4.04 .7001, Rel. Eduardo Vandré Oliveira Lema Garcia, 2ª Turma, j. 29.11 .2022; TRF4, AC 5038207-78.2017.4.04 .7100, Rel. Alexandre Rossato da Silva Ávila, 2ª Turma, j. 15.06 .2022; TRF4, AC 5005095-52.2021.4.04 .7206, Rel. Andrei Pitten Velloso, 1ª Turma, j. 20.07 .2022; TRF4, AC 5016359-11.2017.4.04 .7205, Rel. Roger Raupp Rios, 1ª Turma, j. 10.10 .2019; TRF4, AC 5052835-04.2019.4.04 .7100, Rel. Alexandre Rossato da Silva Ávila, 2ª Turma, j. 09.08 .2022; TRF4, AC 5023663-95.2016.4.04 .7108, Rel. Rômulo Pizzolatti, 2ª Turma, j. 12.12 .2017; TRF4, AC 5008213-48.2012.4.04 .7110, Rel. Otávio Roberto Pamplona, 2ª Turma, j. 06.06 .2013. (TRF-4 - AC: 50221298720234047200 SC, Relator.: RÔMULO PIZZOLATTI, Data de Julgamento: 24/11/2025, 2ª Turma, Data de Publicação: 24/11/2025)
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO DE APELAÇÃO. SUSPENSÃO DO PROCESSO. INEXISTÊNCIA DE PREJUDICIALIDADE . TRIBUTÁRIO. PIS. DESCONTOS. BONIFICAÇÕES . “JUROS” DE VENDAS A PRAZO. NATUREZA JURÍDICA DE FATURAMENTO. INCIDÊNCIA. TAXA SELIC . CONSTITUCIONALIDADE E LEGALIDADE. MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE DEVER INSTRUMENTAL. INEXISTÊNCIA DE CONFISCO. JUROS SOBRE MULTA . POSSIBILIDADE. ENCARGO DO DL Nº 1.025/69. INEXISTÊNCIA DE MÁCULA . RECURSO DE APELAÇÃO DESPROVIDO. (...). 5. Portanto, de todos os elementos trazidos aos autos, correlacionados com a tese defendida pela autora, não há como se afastar o lançamento realizado pela administração tributária, pois os descontos, bonificações e “juros” de vendas a prazo, conforme plenamente delimitado na presente decisão, configuram-se como faturamento do empresário e, portanto, fora do âmbito do quanto decidido, tanto nos autos de nº 1999 .61.02.002316-6 ou em relação ao entendimento do A. Supremo Tribunal Federal quanto ao alargamento da base de cálculo do PIS . ... 16. Recurso de apelação desprovido. (TRF-3 - ApCiv: 50014827020184036102, Relator.: Juíza Federal DENISE APARECIDA AVELAR, Data de Julgamento: 23/11/2020, 3ª Turma, Data de Publicação: e - DJF3 Judicial 1 DATA: 27/11/2020)
Por fim, vale registrar que não se aplica o recente julgado do Egrégio Superior Tribunal de Justiça2, no sentido de que, para o comprador, a natureza do desconto, se condicionado ou incondicionado, seria irrelevante, pois esse precedente versou sobre descontos e bonificações em mercadorias obtidas pelo comprador, o que não é o caso.
Conclui-se, portanto, que a r. sentença não merece reparo, no ponto.
9. Pedido subsidiário - Creditamento do PIS/COFINS - Tema 779 do E. STJ
Subsidiariamente, a Apelante requer que, ao menos, seja reconhecida a possibilidade de deduzir "do valor executado os créditos de PIS e COFINS sobre os gastos incorridos para a concretização do que venha a ser considerado serviços prestados pela Apelante em favor dos seus fornecedores na consecução dos aludidos acordos".
A pretensão não merece acolhida.
No caso do PIS e da COFINS a Constituição Federal (art. 195, § 12) delegou à lei ordinária a tarefa de estabelecer quais setores da atividade econômica estariam sujeitos ao regime não cumulativo.
Nesse contexto, foram editadas as Leis 10.637/2002 (resultante da conversão da MP nº 66/2002) e 10.833/2003 (resultante da conversão da MP nº 135/2003), e que atribuíram à apuração desses tributos o sistema de creditamento, em algumas circunstâncias.
De acordo com as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, bens e serviços utilizados como insumos em produtos ou serviços se encontram abrangidos pela não-cumulatividade do PIS e COFINS, contudo tais leis não definem o conceito de insumo para fins de creditamento, o que veio a ser objeto de definição por Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal - SRF3.
Sobre a matéria em questão, a Primeira Seção do C. Superior Tribunal de Justiça julgou, em sede de recurso repetitivo, o REsp nº 1.221.170 (Tema 779), estabelecendo os critérios para se obter o conceito de insumos para as contribuições ao PIS e à COFINS, não-cumulativas, consoante art. 3º, II, da Lei 10.637/2002 e art. 3º, II, da Lei 10.833/2003.
Assim, o Eg. Superior Tribunal de Justiça considerou que a disciplina de creditamento prevista em atos normativos secundários da SRF compromete a eficácia da não-cumulatividade do PIS e da COFINS, estabelecida nas Leis 10.637/02 e 10.833/03 e definiu que, para fins de creditamento do PIS e da COFINS, deve ser considerado insumo tudo aquilo que seja imprescindível para o desenvolvimento da atividade econômica (REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/02/2018, DJe 24/04/2018).
Para essa análise, inclusive, o C. STJ recomenda o chamado "teste de subtração", o qual permitirá identificar "...bens e serviços pertinentes ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes"4.
Significa dizer, portanto, que a tese firmada pelo C. STJ não afasta a conclusão de que a intenção do legislador ordinário foi a de considerar, para efeitos de creditamento, apenas os elementos aplicados diretamente na fabricação do bem ou na prestação do serviço, ou seja, aqueles específicos e vinculados à atividade-fim do contribuinte, e não a todos os aspectos de sua atividade. Do contrário, bastaria fazer alusão genérica a toda e qualquer despesa ocorrida e que estivesse sujeita, anteriormente, à tributação pelo PIS e COFINS.
Nessa perspectiva, cumpre analisar, à luz do precedente firmado no Tema 779 pelo E. STJ, se as despesas incorridas pela impetrante qualificam-se, ou não, como insumos.
No caso em análise, observa-se que a apelante, sujeita à apuração do IRPJ pelo regime do Lucro Real e, assim, submetida ao sistema não cumulativo quanto ao PIS e à COFINS, possui como objeto social, dentre outras atividades, o comércio atacadista e varejista de drogas e medicamentos, especialidades farmacêuticas, produtos químicos, produtos de higiene, etc. ( - fl. 5, dos autos originários).
Assim, conforme bem apontado pelo Juízo a quo, não implicam em óbice ao normal desenvolvimento das atividades empresariais da autora "as despesas incorridas com a prestação de serviço para seus fornecedores para desempenhar atividades voltadas ao incremento das vendas de determinadas mercadorias desses fornecedores, mediante “divulgação mediante instalação de pontos-extras, exposição em ponta de gôndola e nos caixas e exposição de ofertas em encartes e tabloides distribuídos nas lojas”.
À luz dos critérios de essencialidade ou relevância, tratando-se de despesas com serviços secundários, não se vislumbra, no caso concreto, a possibilidade de creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS.
Conclui-se que a r. sentença não merece reparo, no ponto.
10. Execução Fiscal. Encargo legal do Decreto-Lei n. 1.025/1969 (encargo legal). Ausência de derrogação tácita pelo artigo 85, §3º do CPC-15.
Também em caráter subsidiário, requer "o afastamento dos encargos de 20% que incrementaram o débito, para que os honorários já exigidos na execução fiscal tenham seus percentuais reduzidos, conforme artigo 85 do Código de Processo Civil".
Não assiste razão à apelante.
O Egrégio Superior Tribunal de Justiça firmou o entendimento de que o encargo do Decreto-Lei 1.025/1969 não tem a mesma natureza jurídica de honorários previstos no CPC e, pelo critério da especialidade, prevalece a norma especial sobre a geral, não havendo que se falar em derrogação tácita.
Nesse sentido:
PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. ART. 535 DO CPC/1973. VIOLAÇÃO. INEXISTÊNCIA. SUCUMBÊNCIA DO CONTRIBUINTE. ENCARGO DO DL N. 1.025/1969. REVOGAÇÃO PELO CPC/2015. INEXISTÊNCIA. PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. OBSERVÂNCIA. 1. Não há violação dos arts. 489 e 1.022 do CPC/2015 quando o órgão julgador, de forma clara e coerente, externa fundamentação adequada e suficiente à conclusão do acórdão embargado.
2. O encargo do DL n. 1.025/1969, embora nominado de honorários de sucumbência, não tem a mesma natureza jurídica dos honorários do advogado tratados no CPC/2015, razão pela qual esse diploma não revogou aquele, em estrita observância ao princípio da especialidade. (...). 4. Recurso especial não provido.
(REsp n. 1.798.727/RJ, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 9/5/2019, DJe de 4/6/2019.) - Sem grifos no original.
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. NULIDADE DA CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA. VIOLAÇÃO DO ART. 1.022 DO CPC/2015. INEXISTÊNCIA. REEXAME DE PROVA. INADMISSIBILIDADE. ILEGALIDADE DO ENCARGO DO DL N. 1.025/1969. INEXISTÊNCIA. (...) 3. Não obstante o início de vigência do CPC/2015, é pacífica a orientação deste Tribunal Superior pela não revogação da determinação contida no DL n. 1.025/1969, que impõe o acréscimo de 20% nas execuções fiscais da União. Precedente.
4. Agravo interno não provido.
(AgInt no REsp n. 1.919.657/PE, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 8/9/2021, DJe de 10/9/2021.) - Sem grifos no original.
Não se pode confundir o encargo previsto no aludido diploma com os honorários advocatícios, os quais possuem natureza jurídica distinta, embora seja possível que o encargo previsto no referido Decreto-Lei substitua, nos embargos, a condenação do devedor em honorários advocatícios, nos termos da súmula 168/TFR5.
Diante do princípio da especialidade, não houve revogação tácita do referido encargo quando da regulamentação, pelo CPC, dos honorários advocatícios destinados ao advogado público, na visão da jurisprudência.
11. Honorários recursais - art. 85, § 11, do CPC
Sobre a majoração dos honorários advocatícios, em grau recursal, o E. STJ, nos REsp's nºs 1.865.553/PR, 1.865.223/SC e 1.864.633/RS representativos da controvérsia (Tema 1.059), firmou a tese de que a “A majoração dos honorários de sucumbência prevista no art. 85, § 11, do CPC pressupõe que o recurso tenha sido integralmente desprovido ou não conhecido pelo tribunal, monocraticamente ou pelo órgão colegiado competente. Não se aplica o art. 85, § 11, do CPC em caso de provimento total ou parcial do recurso, ainda que mínima a alteração do resultado do julgamento ou limitada a consectários da condenação".
Nesse contexto, a ausência de condenação em honorários na r. sentença impede a aplicação do disposto no art. 85, §11, do CPC.
Ante o exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO à Apelação.
Documento eletrônico assinado por CARMEN SILVIA LIMA DE ARRUDA, Desembargadora Federal Relatora, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002085208v109 e do código CRC 80643922.
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