Apelação/Remessa Necessária Nº 5031086-64.2025.4.02.5001/ES
RELATOR: Desembargador Federal PAULO LEITE
RELATÓRIO
Trata-se de remessa necessária e de apelação interposta pela União Federal contra sentença proferida pelo Juízo Federal da 2ª Vara Federal Cível de Vitória/ES () que concedeu a segurança a fim de reconhecer o direito líquido e certo das impetrantes se creditarem de PIS e de COFINS sobre os valores de sobre os valores de IPI não recuperável nas requisições das mercadorias, nos seguintes termos:
“Ante o exposto, resolvo o mérito da lide, com fulcro no artigo 487, inciso I, do CPC, JULGO PROCEDENTE a pretensão autoral para:
1. DECLARAR o direito líquido e certo da Impetrante de proceder ao cálculo do crédito da não cumulatividade do PIS e da COFINS com base no custo de aquisição do bem ou serviço, conforme descrito no art. 3°, §1°, inciso I, das Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003, que possuem idêntica redação, considerando no custo de aquisição o valor do IPI NÃO RECUPERÁVEL;
2. DECLARAR o direito da parte Impetrante (i) à compensação administrativa pelo indébito indicado acima (itens “1”), gerado a partir de janeiro/2023 (inclusive as parcelas vencidas no curso desta ação), na forma da fundamentação supra; OU (ii) o direito à restituição judicial via Precatório-RPV, relativamente ao indébito gerado a partir do ajuizamento deste mandamus, na forma da fundamentação supra.
Registre-se que, no que toca aos valores indevidamente recolhidos antes da impetração, fica afastada a possibilidade de restituição via precatório/RPV.
Ressalvo, expressamente, que fica a autoridade administrativa com o poder-dever legal de fiscalizar o procedimento atinente à compensação, inclusive a comprovação dos pagamentos e o cálculo dos indébitos, que deverá ser atualizado mediante aplicação exclusiva da Taxa SELIC, sem cumulação com qualquer índice, desde o pagamento indevido.
Isenção de custas pela União, nos moldes do art. 4º, I, da Lei nº 9.289/96.
Por outro lado, condeno a União a restituir à parte impetrante as custas iniciais adiantadas.
Sem condenação em honorários advocatícios, em respeito ao artigo 25 da Lei nº 12.016/2009.
Sentença sujeita à remessa necessária (art. 14, § 1º, da Lei Federal nº 12.016/2009).
Dê-se ciência à Autoridade Impetrada, via eproc-urgente, para CUMPRIMENTO do item 1 do dispositivo da presente sentença, no prazo de 05 (cinco) dias, já que a sentença concessiva do mandamus tem eficácia imediata (art. 14, §3º, da Lei Federal nº 12.016/2009), salvo no que se refere à compensação administrativa (art. 170-A do CTN) e à restituição judicial via RPV/Precatório (art. 100, CF), que demandam trânsito em julgado da sentença. ”
Em apelação (), a União pugna pela reforma da sentença.
Em preliminar, a União requer a suspensão da eficácia da sentença que concedeu a segurança, até o resultado do julgamento do Tema 1373 do Superior Tribunal de Justiça, e o sobrestamento do feito.
No mérito, a apelante sustenta que a sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS possui conformação legal própria, distinta daquela aplicável ao IPI e ao ICMS, de modo que apenas as parcelas submetidas à incidência das contribuições no elo anterior podem gerar créditos ao adquirente.
Argumenta que o IPI não recuperável não integra a base de cálculo do PIS e da COFINS na operação antecedente, razão pela qual não poderia compor a base de cálculo dos créditos das contribuições.
Defende, ainda, a legalidade dos arts. 170 da IN RFB nº 2.121/2022 e 171 da IN RFB nº 2.152/2023, afirmando que tais atos apenas reproduziram vedação já prevista nos arts. 3º, §2º, II, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003.
A União também sustenta, subsidiariamente, a impossibilidade de aproveitamento extemporâneo dos créditos escriturais de PIS e COFINS, ao argumento de que a legislação exige sua apropriação no próprio período de apuração em que ocorridas as aquisições.
Aduz, ainda, a impossibilidade de incidência de correção monetária e juros sobre os créditos escriturais eventualmente reconhecidos.
Ao final, requer o provimento do recurso para reformar integralmente a sentença nos seguintes termos:
Assim, amparada em tudo o que expôs nesta peça recursal, a União (Fazenda Nacional) requer:
a) a atribuição de efeito suspensivo a esta apelação, a fim de que sejam imediatamente suspensos os efeitos da sentença;
b) o conhecimento do presente recurso, em razão de estarem presentes todos os pressupostos para tanto, dando-lhe provimento para que seja reformada a r. sentença, sendo rejeitados in totum os pleitos da impetrante com a denegação da segurança;
c) caso este Colendo Tribunal assim não entenda — o que se admite apenas em homenagem ao princípio da eventualidade —, requer a expressa manifestação acerca dos temas jurídicos que delineiam a matéria, bem como sobre outros temas pertinentes ao julgamento deste recurso, de sorte a possibilitar o amplo debate dessas matérias em todas as Instâncias, bem como a propiciar seu acesso aos colendos Superior Tribunal de Justiça e Supremo Tribunal Federal em eventuais recursos.
Em contrarrazões (), a impetrante sustenta o desprovimento da apelação, reiterando que o IPI não recuperável integra o custo de aquisição das mercadorias e que a vedação introduzida pelas INs RFB nºs 2.121/2022 e 2.152/2023 viola o princípio da legalidade e a sistemática da não cumulatividade das contribuições.
Defende, ainda, a possibilidade de aproveitamento extemporâneo dos créditos reconhecidos judicialmente, bem como a incidência da SELIC sobre os valores passíveis de restituição ou compensação.
Decisão no desta Corte deferiu o pedido de atribuição de efeito suspensivo ao presente recurso e determinou a suspensão do feito.
Por sua vez, considerando o julgamento do mérito do Tema nº 1.373 pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), foi determinado o levantamento da suspensão do presente feito ().
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
SUMÁRIO
1. Admissibilidade
2. Questão em discussão
3. Caso em exame
4. Razões de decidir
4.1. Creditamento de PIS e de COFINS sobre valores referentes ao IPI não recuperável
4.2. Compensação
5. Ônus sucumbenciais
6. Conclusão e Dispositivo
FUNDAMENTAÇÃO DO VOTO
1. Admissibilidade:
Conheço da remessa necessária e do recurso de apelação porque presentes os requisitos de admissibilidade ( e )
2. Questão em discussão:
Há duas questões em discussão: (i) definir se o IPI não recuperável integra a base de cálculo dos créditos de PIS e de COFINS no regime não cumulativo e (ii) aferir se, no caso concreto, é cabível o reconhecimento do direito à compensação tributária de eventual recolhimento indevido de tributo.
3. Caso em exame:
Trata-se, na origem (), de mandado de segurança impetrado por PRETTI ATACADO E DISTRIBUIDOR LTDA (IMPETRANTE) em face de ato atribuído ao Delegado da Receita Federal do Brasil em Vitória/ES, objetivando o reconhecimento do direito de apurar créditos de PIS e COFINS sobre o IPI não recuperável incidente na aquisição de mercadorias para revenda, bem como o direito à restituição/compensação dos valores recolhidos indevidamente nos cinco anos anteriores ao ajuizamento da ação, acrescidos da taxa SELIC.
A impetrante sustentou que o IPI não recuperável integra o custo de aquisição das mercadorias, nos termos do art. 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, razão pela qual seria ilegal a vedação ao creditamento promovida pela IN RFB nº 2.121/2022. Alegou, ainda, que a própria Receita Federal historicamente admitia tal creditamento, inclusive por meio de soluções de consulta da COSIT.
O pedido liminar foi indeferido, determinando-se a notificação da autoridade impetrada e a intimação da União Federal e do Ministério Público Federal ().
Em suas informações (), a autoridade impetrada sustentou que a sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS pressupõe correspondência entre débito e crédito ao longo da cadeia econômica, razão pela qual somente poderiam gerar créditos as parcelas submetidas à incidência das contribuições no elo anterior.
Argumentou que o IPI não integra a base de cálculo do PIS e da COFINS do fornecedor, motivo pelo qual não poderia compor a base de cálculo dos créditos do adquirente.
Na sequência, o Ministério Público Federal manifestou-se pelo regular prosseguimento do feito, diante da ausência de interesse público primário apto a justificar sua intervenção no mérito da controvérsia ().
Sobreveio sentença concedendo a segurança, ao fundamento de que o IPI não recuperável compõe o custo de aquisição das mercadorias e de que a vedação introduzida pela IN RFB nº 2.121/2022 extrapolou os limites do poder regulamentar ao restringir hipótese de creditamento não vedada pelas Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003.
O Juízo de origem também reconheceu o direito à compensação/restituição dos valores indevidamente recolhidos nos cinco anos anteriores ao ajuizamento da ação, acrescidos da taxa SELIC ().
Em razão da concessão da segurança, os autos foram submetidos à remessa necessária, nos termos do art. 14, §1º, da Lei nº 12.016/2009.
Irresignada, a União Federal interpôs recurso de apelação. Preliminarmente, requereu o sobrestamento do feito em razão da afetação do Tema 1.373/STJ, no qual se discute a possibilidade de inclusão do IPI não recuperável na base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS, tendo sido determinada a suspensão nacional dos processos sobre a matéria ().
No mérito, sustentou que a não cumulatividade do PIS e da COFINS possui disciplina legal própria, distinta daquela aplicável ao IPI e ao ICMS, de modo que apenas as parcelas submetidas à incidência das contribuições no elo anterior poderiam gerar créditos ao adquirente. Defendeu que o IPI não integra a base de cálculo do PIS e da COFINS do fornecedor, razão pela qual não poderia gerar créditos ao adquirente, nos termos do art. 3º, §2º, II, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003. Argumentou, ainda, que os arts. 170 da IN RFB nº 2.121/2022 e 171 da IN RFB nº 2.152/2023 apenas reproduziram vedação já prevista na legislação de regência.
Subsidiariamente, a apelante defendeu a impossibilidade de aproveitamento extemporâneo dos créditos escriturais de PIS e COFINS, ao argumento de que a legislação exige sua apropriação no próprio período de apuração das aquisições, bem como a impossibilidade de incidência de correção monetária e juros sobre os créditos eventualmente reconhecidos.
Em contrarrazões (), a impetrante pugnou pelo desprovimento do recurso, reiterando que o IPI não recuperável integra o custo de aquisição das mercadorias e que a vedação introduzida pelas instruções normativas da Receita Federal viola o princípio da legalidade e a sistemática da não cumulatividade das contribuições.
Defendeu, ainda, a possibilidade de recuperação extemporânea dos créditos reconhecidos judicialmente, acrescidos da taxa SELIC.
Nesta corte, a decisão no deferiu o pedido de atribuição de efeito suspensivo ao presente recurso e determinou a suspensão do feito.
Por sua vez, considerando o julgamento do mérito do Tema nº 1.373 pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), foi determinado o levantamento da suspensão do presente feito ().
À análise.
4. Razões de decidir:
4.1. Creditamento de PIS e de COFINS sobre valores referentes ao IPI não recuperável:
O PIS e a COFINS encontram norma geral de competência do art. 149, da CF e normas de competência específica no art. 195, inciso I, alíneas “a” (PIS-folha) e “b” (PIS e COFINS sobre receita e faturamento) e inciso IV (PIS e COFINS-importação), e no art. 239, da CF (PIS).
O §12, do art. 195, da CF, previu a possibilidade de incidência não cumulativa ao dispor que a lei definiria os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b (PIS e COFINS sobre receita e faturamento); e IV do caput (PIS e COFINS-importação), seriam não cumulativas.
O art. 195, §12 da CF, ao prever a não cumulatividade das contribuições, não especificou os critérios a serem observados, o que ficou a cargo das leis ordinárias, as quais devem definir o conteúdo da não cumulatividade fitando os parâmetros mínimos de caráter conceitual.
De acordo com o STF, “O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional da contribuição ao PIS e da COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança” (Tema 756 – RE841.979, julgado em 28.11.2022).
O sistema da não cumulatividade do PIS e da COFINS, de acordo com o STJ, decorre de uma variante do método tributo sobre tributo e não de subtração de bases. Assim afirmou o STJ:
“A apuração da base de cálculos das contribuições ocorre por um método de créditos - e não de subtração de bases. Trata-se, portando, da variante tributo sobre tributo.
Em verdade, o método indireto subtrativo corresponde àquilo que a doutrina chama de subvariante sem faturas da variante tributo sobre tributo. Essa subvariante é bastante incomum e consiste em calcular o valor dos créditos não com base no tributo destacado na nota fiscal, mas calculado de outra forma (VALADÃO, Marcos. Comparative analysis of the Value Added Tax (VAT) and Retail Sales Tax (RST). In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon Pontes de; VASQUES, Sérgio; GUIMARÃES, Vasco Branco. IVA para o Brasil: Contributos para a reforma da tributação do consumo. Belo Horizonte: Fórum, 2007. pp. 375-396).
No caso das contribuições, a opção pela subvariante sem faturas decorre da multiplicidade de regimes aos quais os contribuintes são submetidos. Uma fração relativamente pequena dos empresários está sujeita ao regime cumulativo. No entanto, a legislação concede o mesmo crédito, seja a operação de entrada realizada com contribuinte no regime cumulativo, não cumulativo, no regime simplificado especial (Simples Nacional), ou tributada pelo regime monofásico.”
Quanto à sistemática, Leandro Paulsen leciona que “A não cumulatividade pressupõe uma realidade de cumulação sobre a qual se aplica sistemática voltada a afastar seus efeitos.” Salienta que “Para que se possa falar em não cumulatividade, temos de pressupor mais de uma incidência. Apenas quando tivermos múltiplas incidências é que se justifica a técnica destinada a evitar que elas se sobreponham pura e simplesmente, onerando em cascata as atividades econômicas. Efetivamente, só se pode assegurar a apuração de créditos relativamente a despesas que, configurando receitas de outras empresas, tenham implicado pagamento de PIS e de COFINS anteriormente. E só podem apurar créditos aqueles que estão sujeitos ao pagamento das contribuições PIS e COFINS não cumulativas”1.
É dizer, na sistemática da não-cumulatividade, há estreita relação entre a existência de crédito e o correspondente débito.
A não cumulatividade do PIS e da COFINS foi, então, prevista no art. 3º da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03, de igual redação, in verbis:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês; (...)
A Secretaria da Receita Federal tem-se utilizado do custo de aquisição contábil como sendo o valor relativo ao “item” prescrito pelo inciso I do §1º do citado art. 3º. Também são incluídos no montante do referido crédito os custos integrativos, como frete e o seguro, bem como os tributos não recuperáveis vinculados à operação
Por outro lado, a legislação de ambas as contribuições tem como regra que apenas as parcelas da receita ou do faturamento que sofreram suas incidências no elo anterior devem compor a base de cálculo dos créditos, nos termos do art. 3º, §2º, II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição; e
(...)
Com efeito, a não cumulatividade tem razão de ser numa cadeia econômica. Nessa cadeia, o insumo/bens para revenda de um implica a receita do antecedente, receita essa que se submeterá à incidência do PIS e da COFINS. Desse modo, se não há incidência dessas contribuições na etapa antecedente, não haverá direito a crédito na etapa subsequente.
Nessa lógica, o que violaria a não cumulatividade seria justamente a concessão de crédito fictício, que demanda regulação em lei específica. Contudo, no caso, o que se percebe é justamente o contrário, pois a legislação expressamente veda tal creditamento.
Como bem salientou o Dr. Marcus Abraham, no voto condutor da AC 5012773-87.2023.4.02.5110/RJ, "No caso da sistemática de descontos de créditos, para fins de apuração de PIS e de COFINS, no regime não-cumulativo, há de se observar a necessária contabilização de tais créditos como débitos, nas etapas antecedentes, sendo inconteste que o direito ao creditamento depende do pagamento das contribuições na etapa anterior, além da indicação da lei prevendo essa possibilidade. A não-cumulatividade e o direito ao aproveitamento de créditos, como se sabe, têm por finalidade evitar a cobrança de tributo sobre tributo."
Confira, a propósito, a ementa do citado Decisum da lavra do Dr. Marcus Abraham, in verbis:
TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. CRÉDITO DE ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS NA DETERMINAÇÃO DOS CRÉDITOS NA ENTRADA DE MERCADORIAS DESTINADAS A REVENDA. IN 1.911/2019. MP Nº 1.159/2023. LEI Nº 14.592/2023. LEGALIDADE. NÃO INCIDÊNCIA DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO DE ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS A SER CONTABILIZADO NA ENTRADA DE MERCADORIAS.
(...)
2. O ICMS incidente na operação de aquisição de bens ou serviços utilizados como insumos não constitui uma despesa da impetrante, mas sim da fornecedora/fabricante, que é contribuinte de direito do tributo e que lhe vende os bens para revenda.
3. O Supremo Tribunal Federal, quando julgou o Tema nº 69, não enfrentou nenhuma alteração ou referenciou a sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS, que são regrados pela legislação infraconstitucional.
4. Não há nenhuma ilegalidade ou inconstitucionalidade na IN 1.911/2019, que, ao revogar a IN. 404/2004, ato normativo de igual hierarquia, que previa que o ICMS integrava a base de cálculo dos bens e serviços, tenha passado a dispor em sentido contrário, pois as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 jamais previram que o ICMS deveria compor a base de cálculo do PIS e da COFINS nestes casos.
5. A IN 1.911/2019 e o Parecer Cosit 10/2021 estão em consonância com as leis federais que regem o tema, e não há nenhum conflito com o que foi decidido pelo STF sob o regime da repercussão geral no RE 574.706/PR, que não abordou a forma de apuração de créditos de PIS e COFINS.
6. No mesmo sentido do que já era defendido no Parecer SEI nº 14.483/2021/ME, expedido pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, recentemente foi promulgada a Lei Federal nº 14.592/2023 que acrescentou os incisos XIII e XIV aos arts. 1º, § 3º, das Leis nº 10.647/2002 e 10.833/2003, que passaram a dispor expressamente que as receitas relativas ao valor de ICMS que tenha incidido sobre a operação não integram a base de cálculo para fins de apuração do total de receitas para a contribuição ao PIS e à COFINS, de modo a deixar ainda mais clara a conclusão lógica da não-cumulatividade de que sem débito, não há crédito a ser gerado.
7. Como ICMS não mais incide na base de cálculo do PIS e da COFINS, não há direito líquido e certo da impetrante para que inclua o ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS na determinação dos créditos na entrada de mercadorias destinada a revenda.
8. Sequer há a necessidade de respeito à anterioridade nonagesimal por parte da medida provisória nº 1.159/2023 e da Lei nº 14.592/2023, pois as alterações legislativas apenas adequaram a legislação ao entendimento firmado pelo STF no Tema 69, e que já era previsto na IN 1.911/2019, pois não há crédito a ser gerado sem o débito correspondente, não tendo havido qualquer aumento de tributo que enseje na aplicação do princípio da anterioridade nonagesimal.
9. Apelação desprovida.
(TRF2ª, AC 5012773-87.2023.4.02.5110/RJ, Desembargador Federal Relator Dr. Marcus Abraham, 3ª Turma Especializada, sessão virtual de 31.10.2023, juntado no evento 21) (destaque nosso)
Na mesma toada, confira ementa de acórdão de minha lavra, aprovado por unanimidade:
DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS. IPI NÃO RECUPERÁVEL. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. COMPENSAÇÃO ADMINISTRATIVA. PARCIAL PROVIMENTO. I. CASO EM EXAME 1. Mandado de segurança impetrado visando o reconhecimento do direito de apurar créditos de PIS e COFINS, no regime não cumulativo, sobre o valor integral da nota fiscal, incluindo o IPI não recuperável incidente na aquisição de insumos e produtos para revenda. Sentença denegou a segurança, ensejando apelação da impetrante. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Há duas questões em discussão: (i) definir se a impetrante tem direito a incluir o IPI não recuperável na base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS; (ii) estabelecer se a IN RFB 2.122/22, ao excluir o IPI não recuperável da base de cálculo de créditos de PIS e COFINS, deve observar o princípio da anterioridade nonagesimal. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. A sistemática da não cumulatividade de PIS e COFINS, prevista na Constituição e regulamentada por leis ordinárias, permite que apenas os tributos efetivamente incidentes na etapa anterior componham a base de crédito, impedindo o creditamento de IPI não recuperável na aquisição, que não gerou crédito tributário. 4. A IN RFB 2.122/22 não inovou no ordenamento, mas ratificou a vedação ao crédito sobre o IPI, atendendo aos princípios da legalidade e da não cumulatividade, por inexistência de débito que justifique o crédito tributário na operação. 5. A aplicação imediata da IN RFB 2.122/22 implicou aumento indireto da carga tributária, mediante revogação de benefício fiscal, o que exige observância ao princípio da anterioridade nonagesimal, nos termos da jurisprudência do STF. 6. É assegurado à impetrante o direito à compensação administrativa dos valores indevidamente recolhidos, com atualização pela taxa SELIC, após o trânsito em julgado e observada a prescrição quinquenal, nos moldes estabelecidos pelo STJ. IV. DISPOSITIVO E TESE 7. Apelação parcialmente provida. Tese de julgamento: 1. Somente os tributos pagos nas etapas anteriores geram direito ao crédito de PIS e COFINS no regime não cumulativo. 2. A revogação de benefício fiscal que implica aumento indireto da carga tributária deve observar o princípio da anterioridade nonagesimal. 3. É garantido o direito à compensação administrativa dos valores recolhidos indevidamente com atualização pela taxa SELIC. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, III, "c"; CF/1988, art. 195, § 6º; Leis nº 10.833/03 e nº 10.637/02, art. 3º; Decreto-Lei 1.598/77, art. 12. Jurisprudência relevante citada: STF, RE 841.979 (Tema 756); ARE 1318351 AgR, Rel. Min. Dias Toffoli; TRF2, AC 5012773-87.2023.4.02.5110/RJ; TRF2, APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA Nº 5037909-16.2023.4.02.5101.
(TRF2, APELAÇÃO CÍVEL Nº 5076939-58.2023.4.02.5101, 3ª TURMA ESPECIALIZADA, Desembargador Federal PAULO LEITE, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 26/11/2024)
Nessa ordem de ideias, repise-se, só devem compor a base de crédito do PIS e da COFINS os itens que sofreram incidência dessas contribuições no elo imediatamente anterior.
Na mesma linha, o Eg. STJ, no Tema 1.373, aduziu que “A simetria entre os créditos e os débitos permeia a legislação dos tributos não cumulativos. Apenas se admite o crédito daquilo que foi onerado pela mesma contribuição em etapa anterior da cadeia produtiva ou de circulação. Se determinada parcela do custo de aquisição não sofreu a incidência da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins na operação precedente, não há cumulatividade a ser afastada e, por conseguinte, não há crédito a ser apropriado.”
O §4º do art. 12 do Decreto-Lei 1.598/77 dispõe que, na receita bruta, não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário.
De sua interpretação, pode-se concluir que os tributos não cumulativos cobrados destacadamente dos compradores dos bens ou pelo prestador de serviços na condição de mero depositário – ainda que não recuperáveis pelos adquirentes - não devem compor a receita e, consequentemente, não devem compor a base de cálculo para os fins de incidência do PIS e da COFINS.
Note-se que o §4º do art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, ao dispor que os tributos não cumulativos cobrados destacadamente não integram a receita bruta, não altera a sujeição passiva tributária, permanecendo o vendedor como contribuinte de direito. A referência à condição de “mero depositário” diz respeito, tão somente, à natureza transitória desses valores, que não se incorporam ao patrimônio do alienante, por não constituírem receita própria.
O art. 25 da IN RFB 2.121/22 explicita a regra e expressamente exclui o IPI da base de cálculo do PIS e da COFINS:
Art. 25. Observado o disposto no art. 26, a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins é:
I - a totalidade das receitas, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, para as pessoas jurídicas de que trata o art. 145 (Lei nº 10.637, de 2002, art. 1º, caput e § 2º, com redação dada pela Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, art. 54; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 1º, caput e § 2º, com redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014, art. 55); ou
II - o faturamento, para as pessoas jurídicas de que tratam os arts. 122 e 123 (Lei nº 9.718, de 1998, arts. 2º e 3º, com redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014, art. 52; Lei nº 10.637, de 2002, art. 8º; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 10).
(...)
§ 3º Para efeito do disposto no caput não integram a base de cálculo das contribuições os valores referentes (Lei nº 10.637, de 2002, art. 1º, § 3º, inciso I; Lei nº 10.833, de 2003, art. 1º, § 3º, inciso I; e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 12, com redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014, art. 2º):
I - ao IPI destacado em nota fiscal, nas hipóteses em que as receitas de que tratam o § 1º e o § 2º sejam auferidas por pessoa jurídica industrial ou equiparada a industrial;
II - ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;
III - a receitas imunes, isentas e não alcançadas pela incidência das contribuições; e
IV - ao valor da contrapartida do benefício fiscal de que trata o art. 11 da Lei nº 13.755, de 10 de dezembro de 2018, reconhecido no resultado operacional (Lei nº 13.755, de 10 de dezembro de 2018, art. 11, § 8º).
Em complemento à sistemática, o art. 171 da IN RFB n. 2.121/22 prevê as hipóteses de vedação ao creditamento, considerando as parcelas excluídas da incidência das contribuições. Veja:
Art. 171. Para efeito de cálculo dos créditos de que trata esta Seção, integram o valor de aquisição: (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2152, de 14 de julho de 2023)
(...)
Parágrafo único. Não geram direito a crédito: (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2152, de 14 de julho de 2023)
(...)
III - o IPI incidente na venda pelo fornecedor. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2152, de 14 de julho de 2023)
Nesse contexto, o valor correspondente ao IPI destacado na operação não integra a receita tributável pelo PIS e pela COFINS do fornecedor na etapa antecedente da cadeia econômica, circunstância que afasta a existência de cumulatividade a ser neutralizada e, por conseguinte, impede o reconhecimento de crédito na etapa subsequente.
Vê-se, portanto, que a IN RFB 2.121/2022, com nova redação dada pela IN RFB n. 2.152/2023 não inova, estando em consonância com a limitação disposta na legislação, em atendimento ao princípio da legalidade e em simetria a não cumulatividade.
O STJ, no citado Tema 1.373, dirimiu a controvérsia, fixando a seguinte tese:
“O IPI não recuperável incidente sobre a operação de entrada não integra a base de apuração dos créditos da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins a partir das operações realizadas após a entrada em vigor da Instrução Normativa 2.121/2022 da Receita Federal do Brasil, em 20/12/2022.”
De acordo com o STJ, o direito ao crédito não decorre automaticamente do custo contábil da operação, mas sim da existência de incidência prévia das próprias contribuições na etapa anterior, ou seja, adotando o critério da simetria entre débitos e créditos.
Aplicando essa lógica ao caso do IPI, o Tribunal, pelo voto condutor da Ministra Relatora Maria Thereza de Assis Moura, foi categórico ao afirmar que:
“A razão dessa vedação reside na própria lógica da não cumulatividade: o crédito visa anular a carga tributária incidente na etapa anterior sobre o mesmo bem ou serviço. Se determinada parcela do valor de aquisição não foi onerada pela contribuição ao PIS/Pasep e pela Cofins na operação precedente, não há cumulatividade a ser compensada em relação a essa parcela específica, e, portanto, não se justifica a apropriação de crédito correspondente.”
E mais:
“Noutros termos, o IPI não recuperável configura um encargo financeiro transferido pelo contribuinte legal do imposto — o industrial — ao varejista, que, por não ser contribuinte do IPI, não pode se creditar do montante destacado na nota fiscal. Esse valor, portanto, é incorporado ao custo de aquisição da mercadoria, compondo o custo da atividade empresarial.
Embora tal valor seja contabilizado como custo, o varejista não destaca IPI na operação de venda ao consumidor final, e, portanto, não há incidência da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins sobre esse valor. Consequentemente, não há que se falar em cumulatividade tributária que justifique o creditamento dessas contribuições sobre o montante do IPI não recuperável. Trata-se, assim, de um custo absorvido na cadeia econômica, mas que não foi objeto de tributação anterior pela contribuição ao PIS/Pasep e pela Cofins, afastando qualquer direito creditório.”
Confira, a propósito, a ementa do precedente vinculante referente ao Tema 1.373, do STJ, verbis:
Tributário. Tema 1.373. Recurso especial REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. PIS/COFINS. Não cumulatividade. Créditos sobre IPI não recuperável. Inexistência do direito postulado.
I. CASO EM EXAME
1. Tema 1.373: recursos especiais (REsp n. 2.191.364 e REsp n. 2.198.235) afetados ao rito dos recursos repetitivos, para dirimir controvérsia relativa à inclusão do IPI não recuperável na base de cálculo dos créditos da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins no regime não cumulativo.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. Definir se o IPI não recuperável incidente sobre a operação de entrada integra a base de cálculo dos créditos da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. A base de cálculo da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins não é apurada pelo método subtrativo na variante base sobre base, mas sim por subvariante sem faturas da variante tributo sobre tributo.
4. A sistemática da não cumulatividade da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, instituída pela Lei n. 10.637/2002 e pela Lei n. 10.833/2003, respectivamente, permite que o contribuinte desconte créditos calculados em relação a determinados custos, despesas e encargos expressamente previstos na legislação, visando neutralizar o efeito cascata da tributação sobre o consumo ao longo da cadeia econômica. O direito ao crédito, contudo, não é irrestrito, encontrando limites nos próprios diplomas legais que o instituíram.
5. O cerne da controvérsia reside na interpretação do alcance do direito ao crédito previsto no art. 3º das leis de regência, especificamente quanto à possibilidade de inclusão, na base de cálculo desses créditos, da parcela referente ao IPI não recuperável que onera a aquisição de bens para revenda.
6. A simetria entre os créditos e os débitos permeia a legislação dos tributos não cumulativos. Apenas se admite o crédito daquilo que foi onerado pela mesma contribuição em etapa anterior da cadeia produtiva ou de circulação. Se determinada parcela do custo de aquisição não sofreu a incidência da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins na operação precedente, não há cumulatividade a ser afastada e, por conseguinte, não há crédito a ser apropriado.
7. O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), seja ele recuperável ou não recuperável para o adquirente, é um tributo de natureza distinta das contribuições sociais em análise. Sua incidência ou não recuperação na escrita fiscal do contribuinte não altera o fato de que o valor correspondente ao IPI não constitui base de cálculo da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins devidas pelo fornecedor na operação de venda. Portanto, o IPI, por sua própria natureza e por não se submeter à tributação pelas contribuições, enquadra-se na hipótese de vedação ao creditamento prevista no art. 3º, § 2º, II, das leis de regência.
8. É irrelevante, para fins de creditamento no regime não cumulativo da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, o argumento de que o IPI não recuperável integra o custo de aquisição da mercadoria para fins contábeis e de apuração do Imposto de Renda. A legislação da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins não cumulativas estabeleceu regras próprias e específicas para a apuração dos créditos, e a vedação contida no § 2º, II, do art. 3º prevalece sobre a regra geral de creditamento baseada no valor dos itens adquiridos (art. 3º, caput, I e II, e § 1º, I). A composição do "custo de aquisição" para fins contábeis não se confunde com a base de cálculo do crédito da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins quando a lei exclui parcelas desse custo que não foram oneradas pelas próprias contribuições.
9. As Instruções Normativas da Receita Federal do Brasil (seja a IN RFB n. 2.121/2022, art. 170, II, ou a IN RFB n. 2.152/2023, art. 171, parágrafo único, III), que vedam a inclusão do IPI incidente na venda pelo fornecedor na base de cálculo dos créditos da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, não padecem de crise de legalidade, pois apenas explicitou e consolidou o entendimento que já decorre diretamente da interpretação sistemática das leis de regência, em especial da vedação contida no art. 3º, § 2º, II, das leis de regência.
IV. Dispositivo e tese
10. Tese: O IPI não recuperável incidente sobre a operação de entrada não integra a base de apuração dos créditos da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofinsa partir das operações realizadas após a entrada em vigor da Instrução Normativa 2.121/2022 da Receita Federal do Brasil, em 20/12/2022.
11. Caso concreto: negado provimento ao recurso especial. ______ Dispositivos relevantes citados: art. 1º, § 1º, art. 3º, I, §1º, I, § 2º, II, da Lei n. 10.637/2002; art. 1º, § 1º, art. 3º, I, § 1º, I, § 2º, II, da Lei n. 10.833/2003.
Jurisprudência relevante citada: STJ, REsp n. 2.188.258, Rel. Min. Maria Thereza de Assis Moura, Segunda Turma, julgado em 14/5/2025.
(REsp n. 2.198.235/CE, relatora Ministra Maria Thereza de Assis Moura, Primeira Seção, julgado em 11/3/2026, DJEN de 17/3/2026.)
Destarte, a lógica é a seguinte: se a parcela relativa ao IPI vinculado à aquisição de bens e serviços não compôs a base de cálculo das contribuições do fornecedor/industrial, então seu valor não deve compor o valor do crédito das aludidas contribuições do varejista, independentemente de ser recuperável ou não.
Desse modo, impõe-se aplicar ao caso em tela a tese fixada pelo STJ no Tema 1.373, a qual novamente reproduzo: “O IPI não recuperável incidente sobre a operação de entrada não integra a base de apuração dos créditos da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins a partir das operações realizadas após a entrada em vigor da Instrução Normativa 2.121/2022 da Receita Federal do Brasil, em 20/12/2022.”
Por derradeiro, atento à segurança jurídica e à boa-fé dos contribuintes, o STJ delineou o aspecto temporal da mudança de interpretação da União, de sorte que a vedação ao crédito de PIS e de COFINS se dá a partir das operações realizadas após a entrada em vigor das da Instrução Normativa 2.121/2022 da Receita Federal do Brasil, em 20/12/2022. Frise-se que, no caso concreto, a impetrante não suscitou a sujeição os efeitos da instrução normativa em tela ao princípio da noventena.
Impõe-se, desse modo, a reforma da sentença quanto ao ponto.
4.2. Compensação:
A impetrante também formula pedido de declaração do direito à compensação dos valores das contribuições ao PIS e à COFINS indevidamente recolhidos em razão da impossibilidade de se creditar sobre o IPI não recuperável com quaisquer tributos vencidos e vincendos arrecadados e administrados pela Receita Federal do Brasil, aplicando-se desde os recolhimentos indevidos os juros SELIC, previstos no art. 39, § 4º, da Lei nº 9.250/95.
Pois bem.
No Tema 1.373, do STJ, pelo voto-vista do Ministro Paulo Sérgio Domingues, definiu-se que a IN/RFB 2.121/2022 produziria efeitos apenas para apurações dos créditos do PIS e da COFINS de compras de mercadorias para revenda ocorridas após a sua entrada em vigor, em 20/12/2022, sendo vedada a retroatividade de seus efeitos.
Mencionou-se, na oportunidade, que o art. 811 da IN 2.121/2022 teria previsto que o ato normativo entraria em vigor na data de sua publicação, havida em 20/12/2022, sem ressalvas quanto ao momento da aplicação da nova interpretação.
Desse modo, em prestígio à segurança jurídica e à boa-fé, decidiu o STJ pela vedação à retroatividade da nova interpretação, a qual somente produz efeitos a partir de 20/12/2022.
No caso concreto, contudo, o capítulo sentencial recorrido reconheceu o direito à compensação exclusivamente em relação a competências posteriores à entrada em vigor da IN RFB nº 2.121/2022, razão pela qual a reforma integral da sentença se impõe.
Porém, como visto, a partir de 20/12/2022, com a entrada em vigor da Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022, o IPI não recuperável incidente sobre a operação de entrada deixou de integrar a base de apuração dos créditos da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins.
Nessa esteira, uma vez afastado o próprio direito material ao creditamento após 20/12/2022, inexiste suporte jurídico para manutenção do capítulo sentencial que reconheceu o alegado indébito e autorizou a compensação administrativa.
Com efeito, ao deferir a compensação a partir de janeiro de 2023, o Juízo a quo reconheceu direito incompatível com o precedente vinculante, uma vez que o período encontra-se integralmente submetido à disciplina interpretativa consolidada pela IN RFB nº 2.121/2022 e ratificada no Tema 1.373 do STJ.
Quanto ao período anterior à entrada em vigor da IN RFB nº 2.121/2022, permanece aplicável a sistemática anteriormente adotada pela Administração Tributária, de acordo com a intelecção firmada no Tema 1.373 do STJ, vedada, portanto, a aplicação retroativa da nova interpretação administrativa.
Por conseguinte, resta prejudicada a análise das alegações subsidiárias da União Federal relativas à natureza escritural dos créditos de PIS e COFINS, à impossibilidade de aproveitamento extemporâneo mediante apropriação em competências posteriores, bem como à incidência de atualização monetária ou juros sobre tais créditos, porquanto tais questões pressupunham o reconhecimento do próprio direito material ao creditamento, afastado no presente julgamento em razão da aplicação da tese firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema 1.373.
Dessarte, a sentença merece reforma no ponto.
5. Ônus sucumbenciais:
Diante da reforma integral da sentença e da consequente denegação da segurança, impõe-se a inversão dos ônus sucumbenciais, ficando as custas processuais integralmente a cargo da impetrante.
Incabível, contudo, condenação em honorários advocatícios, nos termos do art. 25 da Lei nº 12.016/2009 e das Súmulas nº 512 do STF e nº 105 do STJ.”
6. Conclusão e Dispositivo:
Dessa forma, à luz da fundamentação ora delineada, impõe-se a reforma da sentença, com a consequente denegação da segurança e integral improcedência dos pedidos formulados pela impetrante, pelas seguintes razões:
(i) quanto ao pedido principal, reconhece-se a impossibilidade de inclusão do IPI não recuperável na base de apuração dos créditos da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, nos termos do precedente vinculante (Tema 1.373, do STJ), “o IPI não recuperável incidente sobre a operação de entrada não integra a base de apuração dos créditos da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins a partir das operações realizadas após a entrada em vigor da Instrução Normativa 2.121/2022 da Receita Federal do Brasil, em 20/12/2022”; e
(ii) por consectário lógico, deve ser igualmente afastado o capítulo sentencial que reconheceu o direito à compensação administrativa, diante da inexistência de indébito compensável após a entrada em vigor da IN RFB nº 2.121/2022.
Diante da reforma integral da sentença e da consequente denegação da segurança, impõe-se a inversão dos ônus sucumbenciais, ficando as custas processuais integralmente a cargo da impetrante. Incabível, contudo, condenação em honorários advocatícios, nos termos do art. 25 da Lei nº 12.016/2009 e das Súmulas nº 512 do STF e nº 105 do STJ.
Ante o exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO à remessa necessária e à apelação.
Documento eletrônico assinado por PAULO LEITE, Desembargador Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002854679v13 e do código CRC c6664f2e.
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