Apelação/Remessa Necessária Nº 5011701-94.2025.4.02.5110/RJ
RELATOR: Desembargador Federal PAULO LEITE
RELATÓRIO
Trata-se de remessa necessária e de apelação interposta pela União Federal contra sentença proferida pelo Juízo Federal da 26ª Vara Federal do Rio de Janeiro que julgou procedente o pedido, com a concessão da segurança, para declarar o direito da impetrante de excluir, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, os créditos presumidos a ela concedidos pelos Estados, na esteira do entendimento sufragado no EREsp n. 1.517.492/PR e no Tema n.1.182 do STJ, nos seguintes termos ():
“Diante do exposto e de tudo o mais que dos autos consta, JULGO PROCEDENTES OS PEDIDOS, e, em consequência, CONCEDO A SEGURANÇA pleiteada, para declarar o direito da impetrante de excluir, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, os créditos presumidos a ela concedidos pelos Estados, na esteira do entendimento sufragado no EREsp n. 1.517.492/PR e no Tema n.1.182 do STJ, afastada, portanto, a aplicação da Lei n. 14.789/2023 à hipótese posta nestes autos.
Declaro, ainda, o direito da impetrante à restituição, ou à compensação administrativa de eventuais valores indevidamente recolhidos a partir 1º de janeiro de 2024, tal como requerido na inicial, após o trânsito em julgado desta sentença, com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a quaisquer tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, deixando desde já registrado que o pedido da impetrante se limita à restituição/compensação administrativa, não havendo requerimento de restituição via precatório.
Sobre os montantes apurados, será aplicado exclusivamente, uma única vez, até o efetivo pagamento, o índice da Taxa Referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia, consoante disposto no artigo 3º da Emenda Constitucional n. 113/ 2021.
Fica consignado que a presente sentença não implica a homologação de quaisquer valores, cumprindo ao impetrado, inclusive, a fiscalização do procedimento de compensação adotado pela empresa demandante.
Defiro a tutela antecipada, para autorizar a impetrante, desde já, a promover a referida exclusão, bem como para suspender a exigibilidade dos créditos já constituídos a este título, e determinar ao impetrado que se abstenha de praticar quaisquer atos tendentes à exigência desses valores, vedando-se a inclusão da contribuinte em cadastros de inadimplentes (como CADIN e SERASA), o protesto e a negativa de Certidão de Regularidade Fiscal.
Custas ex lege.
Indevidos honorários advocatícios, a teor do disposto no art. 25 da Lei n. 12.016/09.
Sentença sujeita a reexame necessário (art. 14, § 1º, da Lei 12.016/09).
Interposta apelação, dê-se vista à parte contrária para contrarrazões, no prazo de 15 (quinze) dias, e, posteriormente, encaminhem-se os autos ao TRF.
Caso suscitadas, em contrarrazões, as questões previstas no art. 1.009, § 1º, do CPC, intime-se a parte contrária para que, no prazo de 15 (quinze) dias, se manifeste a respeito, antes de se proceder a remessa.
O mesmo procedimento deverá ser adotado caso, em conjunto com as contrarrazões, seja interposta apelação adesiva (art. 1.010, § 2º, CPC).
Para fins de recurso, recolham-se custas conforme evento 23.
Transitada em julgado, dê-se baixa na distribuição e arquivem-se os autos, observadas as formalidades legais.
P.R.I.C.”
Nas razões de apelação (), pugna pela reforma da sentença.
A União sustenta, preliminarmente, a inadequação da via eleita, sob o argumento de ausência de prova pré-constituída do alegado direito líquido e certo. Afirma que a impetrante não comprovou efetivamente usufruir de créditos presumidos de ICMS, requisito indispensável para a impetração do mandado de segurança, sendo inviável a dilação probatória nesse rito processual. Defende, assim, a extinção do feito sem resolução do mérito, nos termos do art. 6º, §5º, da Lei 12.016/2009 c/c art. 485, VI, do CPC.
No mérito, a apelante argumenta que os benefícios fiscais previstos na Lei Estadual nº 6.979/2015/RJ não possuem natureza de crédito presumido de ICMS, mas consistem em regime especial envolvendo diferimento, isenção, suspensão e tributação sobre saída. Sustenta que, por essa razão, não se aplica ao caso o entendimento firmado pelo STJ no EREsp 1.517.492/PR e no Tema 1.182, os quais se restringiriam especificamente aos créditos presumidos de ICMS.
A Fazenda Nacional assevera que a Portaria SSER nº 148/2018, que relaciona os benefícios fiscais vinculados ao Convênio ICMS 190/17, confirma que a Lei nº 6.979/2015 não instituiu crédito presumido, mas apenas benefícios como diferimento, isenção, suspensão e tributação diferenciada. Afirma, ainda, que o próprio enquadramento da legislação estadual pela SEFAZ/RJ afasta a caracterização do incentivo como crédito presumido.
Sustenta também que a sentença divergiu da jurisprudência da 3ª Turma Especializada do TRF2, segundo a qual os benefícios da Lei Estadual nº 6.979/2015 não se confundem com créditos presumidos de ICMS e, portanto, não podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL com fundamento no EREsp 1.517.492/PR. Invoca diversos precedentes recentes da Corte Regional em apoio à tese recursal.
A apelante argumenta, ainda, que o entendimento firmado no EREsp 1.517.492/PR não possui efeito vinculante, por não ter sido proferido sob a sistemática dos recursos repetitivos, além de sustentar que referido precedente estaria em processo de revisão no âmbito do STJ, especialmente à luz do Tema 1.182. Aduz que o precedente foi julgado sob contexto normativo diverso, anterior à revogação do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 e à edição da Lei nº 14.789/2023, que teria instituído novo regime jurídico para tributação dos incentivos fiscais estaduais.
A União sustenta que, após a edição da Lei nº 14.789/2023, tornou-se inviável a exclusão definitiva dos benefícios fiscais estaduais da base de cálculo do IRPJ e da CSLL sem observância dos novos requisitos legais. Afirma que a legislação atual passou a admitir apenas a apuração de crédito fiscal de subvenção para investimento, condicionada ao atendimento das exigências previstas na nova disciplina normativa.
Defende também que a impetrante não comprovou o preenchimento dos requisitos previstos no art. 10 da LC nº 160/2017 e no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, tampouco demonstrou, mediante documentação suficiente, a existência do alegado direito à exclusão dos incentivos fiscais da base tributável do IRPJ e da CSLL, o que inviabilizaria o reconhecimento de direito líquido e certo.
Por fim, a Fazenda Nacional requer a reforma integral da sentença para que seja denegada a segurança, afastando-se o direito da impetrante de excluir os benefícios fiscais previstos na Lei nº 6.979/2015 da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, bem como o direito à compensação dos valores recolhidos após 1º de janeiro de 2024.
Intimada (evento 55), a impetrante apresentou contrarrazões ao recurso de apelação, refutando a preliminar de inadequação da via eleita com base na portaria estadual acostada aos autos e reafirmando o direito à exclusão do crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL ().
O Ministério Público Federal manifestou-se pela desnecessidade de sua intervenção na fase recursal ().
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
SUMÁRIO
1. Admissibilidade
2. Questão em discussão (remessa necessária e apelação)
3. Caso em exame
4. Razões de decidir
4.1. Inadequação da via eleita
4.2. Tributação de Benefícios Fiscais de ICMS: Diferenciação do Crédito Presumido e Condições Legais para Exclusão do IRPJ e da CSLL
5. Ônus sucumbenciais
6. Conclusão e Dispositivo
FUNDAMENTAÇÃO DO VOTO
1. Admissibilidade:
Conheço da remessa necessária e do recurso de apelação porque presentes os requisitos de admissibilidade ( e ).
2. Questão em discussão (remessa necessária e apelação):
A questão em discussão cinge-se a verificar (i) se a via eleita é adequada para apreciação da controvérsia e (ii) se a impetrante possui direito líquido e certo de não submeter os valores relativos aos benefícios fiscais concedidos pelos Estados à tributação pelo IRPJ e pela CSLL, durante a vigência da Lei nº 14.789/23, com efeitos a partir de 1º de janeiro de 2024.
3. Caso em exame:
Trata-se, na origem, de Mandado de Segurança ajuizado por Cecmetal Indústria de Metais Não Ferrosos Ltda. contra ato do Delegado da Receita Federal do Brasil em Nova Iguaçu, em que requer a suspensão da exigibilidade de IRPJ e CSLL sobre os valores correspondentes ao crédito presumido de ICMS fruídos pela impetrante, a não inclusão dos referidos valores nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, e o reconhecimento do direito à restituição ou compensação administrativa dos valores indevidamente recolhidos a esse título, a partir de 1º de janeiro de 2024 ().
A impetrante, em petição inicial, argumenta que o crédito presumido de ICMS é uma renúncia de receita pelo Estado e não constitui acréscimo patrimonial, renda ou lucro para a empresa.
Sustenta que a tributação federal desses valores viola o pacto federativo, a imunidade recíproca e o conceito constitucional de renda, além de configurar invasão de competência da União e ofensa à reserva de lei complementar.
Alega a inconstitucionalidade formal e material da Medida Provisória nº 1.185/23 e da Lei nº 14.789/23, citando precedentes do STJ, em especial o EREsp nº 1.517.492/PR.
A impetrante apresentou emenda à inicial juntando guia de custas e comprovante de pagamento ().
O Juízo indeferiu a liminar, por não vislumbrar urgência que justificasse o sacrifício do contraditório e por entender que a questão tem cunho estritamente patrimonial ().
O Delegado da Receita Federal prestou informações, alegando que a Lei nº 14.789/23 revogou o art. 30 da Lei nº 12.973/14 e instituiu uma nova sistemática de crédito fiscal, inexistindo supedâneo legal para a exclusão pretendida. Argumenta que a tributação federal sobre subvenções não viola o pacto federativo, pois não interfere na capacidade de arrecadação dos estados. Sustenta que o benefício fiscal pretendido pela impetrante deve seguir as novas regras de habilitação e apuração previstas na legislação ().
O Ministério Público Federal manifestou-se pela desnecessidade de sua intervenção, por tratar-se de causa envolvendo direitos individuais e patrimoniais disponíveis ().
A impetrante opôs embargos de declaração contra a decisão que indeferiu a liminar, arguindo omissão quanto à presença dos requisitos fumus boni iuris e periculum in mora ().
Sobreveio sentença que julgou procedentes os pedidos, concedendo a segurança para declarar o direito da impetrante de excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL os créditos presumidos de ICMS, declarando o direito à restituição ou compensação administrativa dos valores recolhidos a partir de 1º de janeiro de 2024. O Juízo afastou a aplicação da Lei nº 14.789/23, fundamentando que a natureza de renúncia fiscal do crédito presumido de ICMS impõe a não tributação pela União em respeito ao princípio federativo ().
A União Federal interpôs apelação, alegando, preliminarmente, a inadequação da via eleita por ausência de prova pré-constituída de que a impetrante goza de crédito presumido de ICMS. No mérito, sustenta a legalidade da tributação conforme a nova sistemática da Lei nº 14.789/23, argumentando que o benefício estadual da Lei nº 6.979/2015 não possui natureza de crédito presumido e que a revogação da legislação anterior impede a exclusão pretendida ().
A impetrante apresentou contrarrazões ao recurso de apelação, refutando a preliminar de inadequação da via eleita com base na portaria estadual acostada aos autos e reafirmando o direito à exclusão do crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL ().
O Ministério Público Federal manifestou-se pela desnecessidade de sua intervenção na fase recursal ().
À análise.
4. Razões de decidir:
4.1. Inadequação da via eleita:
A União Federal suscita preliminar de inadequação da via eleita, ao argumento de ausência de prova pré-constituída acerca da efetiva fruição, pela impetrante, de créditos presumidos de ICMS.
A preliminar não merece acolhimento.
É cediço que o mandado de segurança exige demonstração inequívoca do direito líquido e certo mediante prova documental pré-constituída, sendo incompatível com a via mandamental a necessidade de dilação probatória. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme nesse sentido: “o Mandado de Segurança detém entre seus requisitos a demonstração inequívoca de direito líquido e certo pela parte impetrante, por meio da chamada prova pré-constituída, inexistindo espaço para dilação probatória na célere via do mandamus” (RMS 45.989/PB, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 06/04/2015).
Todavia, a eventual insuficiência da prova documental apresentada não conduz, automaticamente, ao reconhecimento da inadequação da via eleita.
No caso concreto, a impetrante impugna efeitos concretos decorrentes da incidência tributária promovida sob a égide da Lei nº 14.789/23, buscando afastar a inclusão de determinados benefícios fiscais de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Trata-se, portanto, de pretensão veiculável em mandado de segurança, fundada em controvérsia eminentemente jurídica e acompanhada de documentação pré-constituída mínima.
Além disso, a impetrante juntou aos autos a Portaria SAF nº 1.993/2016, relativa ao enquadramento no regime especial instituído pela Lei Estadual nº 6.979/2015 do Estado do Rio de Janeiro (), circunstância suficiente para demonstrar a existência de situação concreta apta, em tese, a justificar o manejo da via mandamental.
Veja ():
Assim, eventual ausência de comprovação específica acerca da natureza jurídica dos benefícios usufruídos, da efetiva fruição de créditos presumidos de ICMS ou da existência de incentivos concedidos por outros Estados da Federação constitui questão relacionada ao próprio mérito da pretensão deduzida, e não hipótese de inadequação da via eleita.
Com efeito, a discussão acerca da suficiência da prova pré-constituída, da delimitação do benefício fiscal efetivamente usufruído e da demonstração do alegado direito líquido e certo confunde-se com a análise meritória da controvérsia, devendo ser apreciada no exame do pedido formulado na inicial.
Nesse sentido, a jurisprudência desta 3ª Turma Especializada reconhece que o mandado de segurança constitui via adequada para discussão de controvérsias tributárias fundadas em prova documental pré-constituída, inclusive em caráter preventivo, desde que presente situação concreta e pretensão resistida.
Desse modo, rejeita-se a preliminar de inadequação da via eleita suscitada pela União Federal.
4.2. Tributação de Benefícios Fiscais de ICMS: Diferenciação do Crédito Presumido e Condições Legais para Exclusão do IRPJ e da CSLL:
A União sustenta a legalidade da tributação conforme a nova sistemática da Lei nº 14.789/23, argumentando que o benefício estadual da Lei nº 6.979/2015 não possui natureza de crédito presumido.
Razão assiste à União.
De início, cumpre esclarecer que benefícios tributários são disposições preferenciais da legislação que fornecem vantagens tributárias a certos contribuintes. De acordo com o §1º do artigo 14 da LC 101/2000 (Lei da Responsabilidade Fiscal), os benefícios/incentivos fiscais podem ser caracterizados como: anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, isenção, alteração de alíquota ou modificação da base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições e outros benefícios que correspondam a tratamento tributário diferenciado.
O crédito presumido representa uma dedução do tributo devido, outorgado pelo ente tributante ao contribuinte visando a incentivá-lo, na forma de crédito do tributo.
No julgamento do EREsp 1.517.492/PR (Rel. p/ acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe de 01/02/2018), a Primeira Seção do STJ firmou entendimento no sentido de que não é possível a inclusão de créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, por representar interferência da União na política fiscal adotada por Estado-membro, configurando ofensa ao princípio federativo e à segurança jurídica.
Além disso, no julgamento do REsp 1.945.110/RS - Tema 1182, na data de 26/04/2023, com respectivo acórdão publicado em 12/06/2023, o Superior Tribunal de Justiça firmou as seguintes teses:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
No referido julgamento, o Superior Tribunal de Justiça destacou a diferença e o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de ICMS, consoante trechos do voto do i. Relator Ministro Benedito Gonçalves:
"4. DIFERENÇA ENTRE O CRÉDITO PRESUMIDO E AS DEMAIS ESPÉCIES DE BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS
Considerando que a questão controvertida posta consiste em definir se é possível a extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR, que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, de modo que também sejam excluídos outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros -, revela-se de fundamental importância a investigação das eventuais diferenças existentes entre as espécies de benefícios fiscais, de um lado, e o crédito presumido, do outro.
De partida, é preciso destacar que a Primeira Seção considerou, ao julgar o ERESP 1.517.492/PR, que a concessão do crédito presumido de ICMS representa renúncia a parcela de arrecadação, de modo a tributação pela União desses valores significaria “a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo” (trecho da ementa do precedente da Seção).
De acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado “efeito de recuperação” que é próprio do regime da não-cumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem determinadas operações representam tão somente diferimentos de incidência.
O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo “imposto sobre imposto”, como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o método “imposto sobre imposto”, uma alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência.
A respeito do tema do efeito da recuperação no contexto da não-cumulatividade do ICMS, o professor Hugo de Brito Machado assevera que: “As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficam transformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do imposto para as operações seguintes.” (MACHADO, Hugo de Brito. Não-incidência, imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18, p. 27-39, mar. 1997. p. 39).
Como assertivamente apontado pelo professor, somente a efetiva criação de crédito presumido será capaz de afastar esse efeito de recuperação.
No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai que “a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a ausência de créditos para pagamento do imposto incidente na operação seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de recuperação” (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019. p.148).
Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação.
Oportuno relembrar, a respeito dessa característica do sistema brasileiro da não cumulatividade (aplicável tanto ao ICMS como ao IPI, no que interessa a este debate), do teor da Súmula Vinculante n. 58 do STF: “Inexiste direito a crédito presumido de IPI relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, o que não contraria o princípio da não cumulatividade”.
Em outras palavras, a instituição de benefícios fiscais de desoneração de determinada operação não gera, automaticamente, o credito presumido mais à frente. Por isso, em regra, o Fisco irá se recuperar dos valores que deixaram de ser recolhidos, salvo se efetivamente resolva criar um benefício de crédito presumido.
Diante disso, podemos concluir que a questão da não inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, do modo como compreendido pela Primeira Seção no ERESP 1.517.492/PR, não tem a mesma aplicabilidade para todos os demais benefícios fiscais.
O entendimento da Primeira Seção segundo o qual a tributação do crédito presumido terminaria por representar uma incursão do Fisco Federal em valores que o Fisco Estadual resolveu despender, não tem a mesma aplicabilidade para benefícios fiscais de desoneração. Vale dizer, dadas as características da não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício daqueles outros que não representam a atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de cálculo, dentre outros).
A concessão de uma isenção, por exemplo, não terá o mesmo efeito na cadeia de incidência do ICMS do que a concessão de um crédito presumido, sendo este um benefício que efetivamente irá repercutir nos cofres estaduais."
Em razão da sua relevância, cumpre transcrever a ementa do referido julgado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1182. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS EFEITOS DO ERESP 1.517.495/PR. PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. QUE ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO LEGAL DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. CASO CONCRETO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO OCORRÊNCIA. AUSENCIA DE PROVA PRÉCONSTITUÍDA. SÚMULA 7/STJ. PEDIDO DE JULGAMENTO EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO. DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM.
1. Da limitação da tese proposta: Definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).
2. Da Jurisprudência firmada pelas Turmas de direito público do Superior Tribunal de Justiça: A temática em julgamento foi objeto de sucessivos debates em ambas as Turmas de Direito Público deste Superior Tribunal de Justiça, dos quais se podem extrair as duas posições formadas.
2.1. A Primeira Turma aplica o princípio federativo para excluir os benefícios fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp 1.222.547/RS, de relatoria da Ministra Regina Helena Costa, DJe de 16/3/2022).
2.2. A Segunda Turma aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ou seja, entende que deve ser verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão dos benefícios fiscais da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp. n. 1.968.755-PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 05/04/2022).
3. A exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL: A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe de 1/2/2018). O objeto deste repetitivo consiste em investigar se os fundamentos determinantes para a conclusão adotada no ERESP 1.517.492/PR se aplicam aos demais benefícios fiscais de ICMS.
4. Diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de ICMS: De acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado “efeito de recuperação” que é próprio do regime da não-cumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem determinadas operações representam tão somente diferimentos de incidência.
4.1. O efeito de recuperação: O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo “imposto sobre imposto”, como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o método “imposto sobre imposto”, uma alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência.
4.2. A não-cumulatividade do ICMS e o diferimento da incidência: A respeito do tema do efeito da recuperação no contexto da não-cumulatividade do ICMS, o professor Hugo de Brito Machado assevera que: “As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficam transformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do imposto para as operações seguintes.” (MACHADO, Hugo de Brito. Nãoincidência, imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18, p. 27-39, mar. 1997. p. 39). Como assertivamente apontado pelo professor, somente a efetiva criação de crédito presumido será capaz de afastar esse efeito de recuperação. No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai que “a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a ausência de créditos para pagamento do imposto incidente na operação seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de recuperação” (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019. P.148). Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação.
4.3. A peculiaridade do benefício fiscal do crédito presumido de ICMS: Dadas as características da não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício daqueles outros que não representam a atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de cálculo, dentre outros).
5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: No mesmo sentido, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do RESP n. 1.968.755/PR (Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 8/4/2022) que versou sobre a possibilidade de extensão aos demais benefícios fiscais de ICMS do entendimento firmado para o crédito presumido, compreendeu que “o caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das competências constitucionais entre os entes federativos”.
6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n. 1.517.492/PR: Diante das premissas aqui seguidas, compreendo pela impossibilidade de se adotar a mesma conclusão que prevaleceu no ERESP 1.517.492/PR para alcançar outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros.
7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS: Entretanto, se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do crédito presumido, não podem autorizar a dedução da base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos que estabelece, mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art. 30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-se o entendimento segundo o qual, "muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei" (EDcl no REsp. n. 1.968.755 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). No mesmo sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023.
8. Teses a serem submetidas ao Colegiado:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
9. Análise do caso concreto: Na hipótese dos autos, o recurso especial da Fazenda Nacional indica violação aos seguintes dispositivos legais: arts. 141, 320, 373 e 434, 489, §1º, V, e 1022, do CPC/2015; aos arts. 1º, 6º, 14, § 1º, da Lei nº 12.016/2009; ao art. 6º do Decreto-Lei nº 1.598/77; aos arts. 44, 108, § 2º, e 111, II, do CTN; aos arts. 2º e 26 da Lei nº 8.981/95; ao art. 1º da Lei nº 9.316/96; aos arts. 1º e 28 da Lei nº 9.430/96; ao art. 30 da Lei nº 12.973/14, com a redação dada pela LC 160/17, e ao art. 10 da Lei Complementar nº 160/17. Além da ocorrência de omissão no julgamento dos embargos de declaração pelo TRF4, no mérito recursal a Fazenda Nacional sustenta: (a) inexistência de prova documental pré-constituída; (b) existência de decisão extra petita; (c) que é impossível a exclusão dos demais benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por inaplicabilidade do EREsp 1517492/PR, sendo necessário o cumprimento das exigências legais para fins de dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. No caso concreto, de início, afasta-se as alegações de omissão e obscuridade do acórdão proferido na origem pelo TRF4. Quanto ao mérito, o recurso especial não merece conhecimento quanto à alegada violação aos artigos 1º e 6º da Lei nº 12.016/2009 c/c arts. 320, 373 e 434 do Código de Processo Civil, pela incidência da Súmula 7/STJ. No que diz respeito à exclusão dos benefícios fiscais relativos ao ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dou provimento parcial ao recurso especial da Fazenda Nacional, para permitir a pretendida exclusão desde que atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), com exceção do benefício fiscal do crédito presumido (ao qual se aplica o entendimento da Primeira Seção firmado no ERESP 1.517.492/PR). Na hipótese, devem os autos retornarem para a Corte de Origem a fim de que seja verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, dentro dos limites cognitivos que a demanda judicial comporte (mandado de segurança).
10. Dispositivo: Recurso especial da Fazenda Nacional parcialmente conhecido e, nessa extensão, parcialmente provido.
Acórdão sujeito ao regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do CPC/2015.
(STJ - RECURSO ESPECIAL Nº 1945110 - RS (2021/0190993-1) - Relator Ministro Benedito Gonçalves - Data de julgamento 26/04/2023).
Dessa forma, de acordo com o julgado do Eg. STJ verifica-se, em síntese, que a tese fixada no EREsp nº 1.517.492/PR, referente a créditos presumidos de ICMS, não se estende a outros tipos de benefícios fiscais de ICMS (a exemplo de isenção, redução da base de cálculo, diferimento, estorno de débitos), ficando estes sujeitos aos requisitos do art. 10 da LC nº 160/2017 e o art. 30 da Lei nº 12.973/14 para serem excluídos da base de cálculo do IRPJ e CSLL.
Confira-se os mencionados requisitos previstos no art. 10 da LC nº 160/2017 e do art. 30 da Lei nº 12.973/14:
- LC nº 160/2017:
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar. (Parte mantida pelo Congresso Nacional)
- Lei 12.973/14:
Seção XI
Subvenções Para Investimento
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1º Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)
§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)
- Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976:
Reserva de Incentivos Fiscais (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
Art. 195-A. A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei). (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
Por sua vez, a Lei nº 14.789/2023, que produziu efeitos a partir de 1º de janeiro de 2024, revogou o art. 30 da Lei n. 12.973/2014, impossibilitando a referida dedução com relação aos demais benefícios fiscais de ICMS.
Desse modo, quando o objeto do feito se refere fatos geradores ocorridos até 31/12/2023, deve ser analisado se o contribuinte tem direito à exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, nos termos do Tema nº 1.182 dos recursos repetitivos, durante a vigência do art. 30 da Lei n. 12.973/2014, ou seja, até 31/12/2023 (Nesse sentido, confira-se: TRF2 - Apelação/remessa Necessária nº 5046731-91.2023.4.02.5101/RJ - Relator: Desembargador Federal Marcus Abraham - 3ª Turma Especializada - Juntado aos autos em 01/03/2024).
Lado outro, para fatos geradores ocorridos a partir de 01/01/2024, como visto, não é mais possível a referida dedução com relação aos demais benefícios fiscais de ICMS.
Cumpre esclarecer que a Lei nº 14.789/23, ao revogar o art. 30 da Lei 12.973/14, não trouxe alteração em relação ao entendimento firmado sobre o crédito presumido de ICMS, estabelecido pelo Eg. STJ no ERESP 1.517.492. Isso porque o referido entendimento tem por base fundamento constitucional (violação ao pacto federativo e conceito de renda), que não se modifica em razão de reforma legal de benefício fiscal.
Nesse sentido, confira-se:
E M E N T A AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS. BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. NÃO INCIDÊNCIA. VIOLAÇÃO DO PACTO FEDERATIVO E DO CONCEITO DE RENDA. CLASSIFICAÇÃO DOS INCENTIVOS COMO SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS. DESNECESSIDADE. ENTENDIMENTO FIXADO PELA PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ (ERESP 1.517.492-PR). LEI 14.789/23. INALTERAÇÃO DA NATUREZA JURÍDICA DO BENEFÍCIO. RECURSO PROVIDO. - Cinge-se a controvérsia em definir se os benefícios fiscais de créditos presumidos de ICMS da impetrante podem ser excluídos das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL após a vigência da Lei 14.789/2023 e, em relação ao período anterior à vigência de tal Lei, se devem ser classificados como subvenção para investimentos como requisito para se efetuar tal exclusão - De acordo com o entendimento fixado pela Primeira Seção do STJ, o benefício de crédito presumido de ICMS representa renúncia à arrecadação do Estado, de modo que a tributação pela União desses valores significaria “a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo”, conforme ementa do ERESP 1.517.492/PR. (1ª Seção do STJ, Relatora Ministra Regina Helena Costa, julgado em 01/02/2018) - Ao fixar esse entendimento, o STJ não estabeleceu requisito algum para a não incidência do IRPJ e da CSLL sobre os benefícios de crédito presumido de ICMS - Assim, para a exclusão dos incentivos de crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL não é necessário a classificação de tais benefícios como subvenção para investimento. Tal requisito é necessário apenas para a exclusão dos benefícios fiscais de ICMS distintos do crédito presumido, como, por exemplo, a redução da base de cálculo ou alíquotas, o diferimento, a isenção etc., nos termos do art. 30 da Lei 12.973/14 - No mesmo sentido, a Lei 14.789/23, ao revogar o art. 30 da Lei 12.973/14 e estabelecer outra sistemática de incentivo fiscal de IRPJ e CSLL para os benefícios fiscais de ICMS não trouxe alteração na natureza jurídica do crédito presumido de ICMS, tal qual definido pelo STJ no ERESP 1.517.492, pois se trata de entendimento firmado com base em fundamento constitucional (violação ao pacto federativo e conceito de renda), que não se modifica em razão de reforma legal de benefício fiscal - Uma vez que a renúncia fiscal dos Estados está imune à tributação de outro ente federativo, não cabe ao legislador infraconstitucional instituí-la. - A impossibilidade de tributação, pela União Federal, dos benefícios de crédito presumido de ICMS decorria não apenas do incentivo fiscal previsto no art. 30 da Lei 12.973/14, agora revogado, mas da própria sistemática de repartição de competências estabelecida na Constituição Federal, além do conceito de renda - Agravo de Instrumento provido. (TRF-3 - AI: 50074296820244030000 SP, Relator: Desembargador Federal RUBENS ALEXANDRE ELIAS CALIXTO, Data de Julgamento: 05/07/2024, 3ª Turma, Data de Publicação: Intimação via sistema DATA: 10/07/2024)
TRIBUTÁRIO. BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. REQUISITOS LEGAIS. ART. 30 DA LEI N.º 12.973/2014 E ALTERAÇÕES DA LEI COMPLEMENTAR N.º 160/2017. COMPROVAÇÃO PRÉVIA DE QUE A SUBVENÇÃO FISCAL FOI CONCEDIDA COMO MEDIDA DE ESTÍMULO À IMPLANTAÇÃO OU EXPANSÃO DO EMPREENDIMENTO ECONÔMICO. TEMA 1.182 DO STJ. 1. Conforme o entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento dos Embargos de Divergência no REsp nº 1.517.492/PR, os valores provenientes de crédito presumido de ICMS não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por não constituírem acréscimo patrimonial ou receita. Mesmo com o advento das alterações produzidas pelos artigos 9º e 10 da Lei Complementar n.º 160, de 2017 (inclusão dos §§ 4º e 5º ao artigo 30 da Lei n.º 12.973/2014), o Superior Tribunal de Justiça reafirmou seu entendimento de que é devida a exclusão incondicionada dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sem qualquer limitação. 2. As Turmas especializadas em matéria tributária desta Corte, pela sistemática do art. 942 do CPC, ratificaram o entendimento de que o contribuinte do IRPJ/CSLL apurados pelo lucro real tem o direito de excluir das respectivas bases de cálculo os créditos presumidos de ICMS independentemente do cumprimento dos requisitos dispostos no art. 30 da Lei n.º 12.973/14 e alterações da LC n.º 160/2017. 3. Para a exclusão dos benefícios fiscais diversos do crédito presumido da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, em que pese seja desnecessária a comprovação prévia de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico, é indispensável o atendimento a todos os requisitos previstos no art. 30 da Lei n.º 12.973/2014 e no art. 10 da Lei Complementar n.º 160/2017. Entendimento firmado pelo STJ no julgamento do Tema 1.182. 4. Os efeitos da decisão proferida no mandado de segurança, quanto aos benefícios fiscais diversos do crédito presumido, devem ficar limitados a 31 de dezembro de 2023, em face da superveniência da Lei n.º 14.789, de 29/12/2023, que revogou o art. 30 da Lei n.º 12.973/14. (TRF-4 - Apelação/Remessa Necessária: 5037648-14.2023.4.04.7100 RS, Relator: LUCIANE A. CORRÊA MÜNCH, Data de Julgamento: 25/03/2024, PRIMEIRA TURMA)
No caso concreto, em 24/10/2025, Cecmetal Indústria de Metais Não Ferrosos Ltda impetrou mandado de segurança em face do Delegado da Delegacia da Receita Federal em Nova Iguaçu, objetivando " não incluir os valores correspondentes ao crédito presumido de ICMS concedido pelos Estados nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, durante a vigência da Lei nº 14.789/23 (com efeitos a partir de 1º de janeiro de 2024)." ().
Na inicial, a impetrante afirmou que “goza de crédito presumido de ICMS concedido pelos Estados”.
Contudo, embora a impetrante afirme genericamente que “goza de crédito presumido de ICMS concedido pelos Estados”, não identifica quais seriam os demais entes federativos concedentes dos alegados benefícios fiscais, tampouco especifica os respectivos programas estaduais, atos normativos instituintes, modalidades de incentivo ou condições concretas de fruição.
Além disso, não há nos autos documentação apta a comprovar a efetiva percepção de créditos presumidos de ICMS oriundos de outros Estados da Federação.
A única documentação efetivamente juntada refere-se à Portaria SAF nº 1.993/2016, relativa ao enquadramento da impetrante no regime especial previsto na Lei nº 6.979/2015 do Estado do Rio de Janeiro ():
Desse modo, a controvérsia devolvida à apreciação jurisdicional restringe-se, concretamente, ao regime fiscal instituído pela Lei Estadual nº 6.979/2015 do Estado do Rio de Janeiro, inexistindo suporte documental mínimo que permita o reconhecimento do alegado direito em relação a supostos benefícios fiscais concedidos por outros entes federativos.
E, mesmo em relação ao regime instituído pela Lei nº 6.979/2015, verifica-se que a impetrante não demonstrou a fruição de benefício qualificado juridicamente como crédito presumido de ICMS. Vejamos.
A Lei nº 6.979/2015 dispõe sobre Tratamento Tributário Especial de caráter regional aplicado a estabelecimentos industriais do Estado do Rio de Janeiro.
O art. 3º da Lei 6.979/2015 trata do diferimento do ICMS nas operações que especifica, veja:
Art. 3º Fica concedido aos estabelecimentos de que trata o artigo 2º desta Lei diferimento do ICMS nas seguintes operações:
I - importação de máquinas, equipamentos, peças, partes e acessórios destinados ao seu ativo fixo, sem similar produzido no Estado do Rio de Janeiro;
II - aquisição interna de máquinas, equipamentos, peças, partes e acessórios destinados ao seu ativo fixo;
III - aquisição interestadual de máquinas, equipamentos, peças, partes e acessórios destinados ao seu ativo fixo, no que se refere ao diferencial de alíquota, sem similar produzido no Estado do Rio de Janeiro;
IV - importação de matéria-prima e outros insumos destinados ao seu processo industrial, exceto material de embalagem, sem similar produzido no Estado do Rio de Janeiro;
V - aquisição interna de matéria-prima, outros insumos e material de embalagem destinados ao seu processo industrial, exceto energia, água e materiais secundários, observado o disposto no artigo 4º desta Lei.
§ 1º O imposto diferido na forma dos incisos I a III do caput deste artigo será de responsabilidade do adquirente e recolhido no momento da alienação ou eventual saída dos respectivos bens, tomando-se como base de cálculo o valor da alienação, aplicando-se a alíquota normal de destino da mercadoria e não se aplicando o disposto no artigo 39 do Livro I do Regulamento do ICMS (RICMS/00), aprovado pelo Decreto nº 27.427, de 17 de novembro de 2000.
§ 2º O imposto diferido na forma dos incisos IV e V do caput deste artigo será pago englobadamente com as saídas dos produtos, não se aplicando o disposto no artigo 39 do Livro I do RICMS/00.
§ 3º O diferimento na forma dos incisos I e IV do caput deste artigo só se aplica às mercadorias importadas e desembaraçadas pelos portos e aeroportos fluminenses.
§ 4º Caso a matéria-prima e outros insumos adquiridos nos termos dos incisos IV e V do caput deste artigo sejam remetidos para industrialização em estabelecimento diverso do enquadrado no tratamento tributário especial de que trata essa lei, ficará o estabelecimento enquadrado responsável pelo recolhimento do imposto diferido, o qual será exigível com base na data da respectiva entrada da mercadoria, com os acréscimos cabíveis, a ser calculado pela aplicação da alíquota normal do imposto sobre o valor da operação de entrada das matérias-primas e outros insumos, vedado o aproveitamento de qualquer crédito fiscal.
§ 5º O pagamento do imposto a que se refere o § 4º deste artigo deve ser feito em documento de arrecadação em separado.
O art. 5º da Lei nº 6.979/2015, por sua vez, estabelece que o estabelecimento industrial, enquadrado no tratamento tributário especial, em substituição à sistemática normal de apuração de créditos e débitos fiscais, o imposto a ser recolhido corresponde à aplicação de 2% (dois por cento) sobre o valor das operações de saída interna e interestadual, por transferência e por venda, deduzidas as devoluções, nesses termos:
Art. 5º Para o estabelecimento industrial enquadrado no tratamento tributário especial de que trata esta Lei, em substituição à sistemática normal de apuração de créditos e débitos fiscais, o imposto a ser recolhido corresponde à aplicação de 2% (dois por cento) sobre o valor das operações de saída interna e interestadual, por transferência e por venda, deduzidas as devoluções, vedado o aproveitamento de qualquer crédito fiscal.
§ 1º O valor do ICMS próprio destacado nas notas fiscais referentes às saídas beneficiadas na forma do caput deste artigo deve ser calculado pela aplicação da alíquota normal de destino da mercadoria, observado o disposto no § 2º deste artigo.
§ 2º Nas saídas internas de aço beneficiado, argamassa, vidro temperado e produto plástico fabricado a partir de resinas petroquímicas, o valor do ICMS próprio destacado nas notas fiscais referentes às saídas desses produtos deve ser calculado pela aplicação da alíquota de 12% (doze por cento).
§ 3º No percentual mencionado no caput deste artigo, considera-se incluída a parcela de 1% (um por cento), destinada ao Fundo Estadual de Combate à Pobreza e às Desigualdades Sociais - FECP, instituído pela Lei nº 4.056, de 30 de dezembro de 2002, percentuais estes que serão mantidos no caso de extinção do referido Fundo.
§ 4º A saída e o respectivo retorno de mercadoria destinada a conserto, reparo ou industrialização gozam de suspensão do imposto, em conformidade com o Convênio AE-15/74, de 11 de dezembro de 1974, observadas as condições estabelecidas pelo Regulamento do ICMS do Estado do Rio de Janeiro - RICMS, Decreto nº 27.427, de 17 de novembro de 2000.
§ 5º Na hipótese de haver saldo credor no estabelecimento destinatário, a partir de crédito decorrente da operação de transferência interna do estabelecimento industrial a que se refere o caput deste artigo para outro estabelecimento da mesma empresa ou da saída para empresas interdependentes, fica obrigado o estabelecimento destinatário a efetuar estorno do referido saldo credor, em cada período de apuração do imposto.
Nesse contexto, verifica-se que a decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ) proferida no EREsp 1.517.492/PR se refere especificadamente à exclusão do crédito presumido de ICMS e não sobre o regime de recolhimento previsto no art. 3º ou no art. 5º da Lei nº 6.979/2015.
Nesse sentido, cumpre destacar que a Secretaria de Estado de Fazenda do Rio de Janeiro, na Apresentação do Manual de Benefícios1, classifica as modalidades de desoneração ou benefício fiscal dessa forma:
Por sua vez, de acordo com a classificação da SEFAZ-RJ, a Lei nº 6.979/2015 prevê as seguintes modalidades de benefício fiscal: Diferimento; Isenção; Redução de Alíquota; Suspensão; Tributação sobre saída2. Nesse sentido, confira-se:
Assim, não se trata de concessão de crédito presumido de ICMS, não sendo possível a aplicação da tese fixada no EREsp nº 1.517.492/PR.
Dessa forma, a apelante não tem direito a excluir de forma definitiva o incentivo fiscal previsto no art. 3º ou no art. 5º, da Lei nº 6.979/2015 das bases de cálculo do IRPJ e CSLL, após a edição da Lei nº 14.789/23, tampouco há que se falar em direito a compensar, já que os valores serão devidos de acordo com a novel legislação.
Nesse sentido, confira-se os precedentes desta 3ª Turma Especializada:
TRIBUTÁRIO. REMESSA NECESSÁRIA. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. LEI ESTADUAL 6.331/2012. LEI DA MODA. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO. EXCLUSÃO DOS DEMAIS BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. INAPLICABILIDADE DO ERESP. N. 1.517.492/PR, QUE SE REFERE ESPECIFICAMENTE AO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. RESP 1.945.110/RS - TEMA 1182. NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS PREVISTOS NO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. SENTENÇA REFORMADA. 1. Trata-se de remessa necessária e recurso de apelação interposto pela UNIÃO FEDERAL (FAZENDA NACIONAL) em face da sentença proferida nos autos do mandado de segurança, integrada por embargos de declaração que julgou procedentes os pedidos para conceder a segurança e "afastar da base de cálculo do IRPJ e da CSLL os valores referentes ao incentivo fiscal de ICMS usufruído pela impetrante, concedido na forma da Lei Estadual nº 6.331/2012, EXTINGUIR os créditos tributários constituídos a tal título e DECLARAR o direito de a impetrante promover as retificações devidas em todos os procedimentos contábeis referentes ao IRPJ e à CSLL, como consequência da exclusão que ora se defere". 2. A União Federal (Fazenda Nacional), no seu recurso de apelação, requer a reforma da sentença para que seja denegada a segurança. Alega que não há razão para concessão da segurança, considerando que a decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ) proferida no EREsp 1.517.492/PR, invocada na r. sentença recorrida, tratou especificadamente sobre o crédito presumido de ICMS, e não o regime de recolhimento de ICMS previsto na Lei Estadual 6.331/2012. Além disso, aduz que não estão presentes os requisitos legais para a exclusão dos “benefícios/incentivos fiscais estaduais de ICMS decorrentes da aplicação da Lei 6.331/12”, na base de cálculo do IRPJ e CSLL, na sistemática do lucro real. 3. Cinge-se a questão em analisar se a impetrante/apelada tem direito: i) de afastar da base de cálculo do IRPJ e da CSLL os valores referentes aos incentivos fiscais instituídos pela Lei Estadual nº 6.331/2012; ii) de extinguir os créditos tributários constituídos a tal título e promover as retificações devidas em todos os procedimentos contábeis referentes ao IRPJ e à CSLL. 4. No julgamento dos EREsp 1.517.492/PR (Rel. p/ acórdão Ministra REGINA HELENA COSTA, DJe de 01/02/2018), a Primeira Seção do STJ firmou entendimento no sentido de que não é possível a inclusão de créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, por representar interferência da União na política fiscal adotada por Estado-membro, configurando ofensa ao princípio federativo e à segurança jurídica. 5. Além disso, no julgamento do REsp 1.945.110/RS - Tema 1182, na data de 26/04/2023, o Superior Tribunal de Justiça firmou as seguintes teses: 1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. 2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. 3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico. 6. Dessa forma, de acordo com o recente julgado do Eg. STJ verifica-se, em síntese, que a tese fixada no EREsp nº 1.517.492/PR, referente a créditos presumidos de ICMS, não se estende a outros tipos de benefícios fiscais de ICMS (a exemplo de isenção, redução da base de cálculo, diferimento, estorno de débitos), ficando estes sujeitos aos requisitos do art. 10 da LC nº 160/2017 e o art. 30 da Lei nº 12.973/14 para serem excluídos da base de cálculo do IRPJ e CSLL. O referido entendimento já era aplicado por esta 3ª Turma Especializada. Precedentes.7. No caso concreto, a impetrante ajuizou mandado de segurança com a finalidade de ser reconhecido que "os incentivos de ICMS instituídos pelo Estado do Rio de Janeiro em favor da Impetrante, nos termos da Lei Estadual/RJ 6.331/12, não devem ser considerados na formação da base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)". A impetrante informa que é sociedade empresária estabelecida no Estado do Rio de Janeiro, dedicada à indústria têxtil, contribuinte do ICMS e optante pelo sistema do lucro real para recolhimento dos tributos federais. Foi deferida a adesão da impetrante/apelada ao benefício fiscal previsto pela Lei 6.331/2012. 8. A Lei nº 6.331 de 10 de outubro de 2012, conhecida como Lei da Moda, dispõe sobre aplicação de Regime Especial de Tributação para estabelecimentos fabricantes de produtos têxteis, de confecções e aviamentos, nas condições que especifica. A alíquota interna padrão do Estado do Rio de Janeiro é de 20% (vinte por cento), sendo 18% do ICMS e 2% do FECP. Entretanto, de acordo com o art. 2º, da Lei Estadual nº 6.331, o estabelecimento fabricante, de que trata o artigo 1º desta Lei e que por ele optar, deverá recolher o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual ou Intermunicipal e de Comunicações - ICMS, equivalente a 2,5% (dois e meio por cento) sobre o valor contábil das operações de saídas realizadas no mês de referência. 9. Nesse contexto, observa-se que assiste razão à União ao alegar que "a decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ) proferida no EREsp 1.517.492/PR, invocada na r. sentença recorrida, tratou especificadamente sobre o crédito presumido de ICMS, e não o regime de recolhimento de ICMS previsto na Lei Estadual 6.331/2012". Isso porque a Lei Estadual nº 6.331 instituiu um Regime Especial de Tributação - RET, no qual é previsto o recolhimento de ICMS equivalente a 2,5% sobre o valor contábil das operações de saídas realizadas no mês de referência, sendo vedado o aproveitamento de qualquer crédito do ICMS. Nesse sentido, cumpre destacar que, de acordo com a classificação da SEFAZ-RJ, a Lei n 6.331/2012 prevê as seguintes modalidades de benefício fiscal: diferimento, inexigibilidade de estorno de crédito e tributação sobre a saída. Assim, a Lei n 6.331/2012 não prevê a concessão de crédito presumido de ICMS, não sendo possível a aplicação da tese fixada no EREsp nº 1.517.492/PR. 10. Além disso, conforme já exposto, para serem excluídos da base de cálculo do IRPJ e CSLL, os demais benefícios fiscais de ICMS (a exemplo de isenção, redução da base de cálculo, diferimento, estorno de débitos), estão sujeitos aos requisitos do art. 10 da LC nº 160/2017 e o art. 30 da Lei nº 12.973/14. Contudo, no caso em tela, a impetrante/apelada não comprovou a observância destes critérios (previstos no art. 10 da LC nº 160/2017 e o art. 30 da Lei nº 12.973/14), ônus que lhe competia. Desta forma, considerando a via processual escolhida (mandado de segurança), é de se concluir que o contribuinte não logrou demonstrar a existência de direito líquido e certo e, portanto, não tem direito à concessão da segurança postulada.11. Dessa forma, a sentença merece ser reformada, para denegar a segurança. 12. Remessa necessária e apelação da União Federal conhecidas e providas.
(TRF2, APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA Nº 0055477-06.2018.4.02.5102, 3ª TURMA ESPECIALIZADA, Desembargador Federal PAULO LEITE, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 14/07/2023).
EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. EXCLUSÃO DE CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. CRÉDITO ESTÍMULO. DIFERIMENTO. LEI Nº 2.826/2003 DO ESTADO DO AMAZONAS. INAPLICABILIDADE DO ENTENDIMENTO FIRMADO NO ERESP Nº 1.517.492/PR. AUSÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO. RECURSO DESPROVIDO. I. CASO EM EXAME 1. Apelação interposta pela SOCIEDADE MICHELIN DE PARTICIPAÇÕES INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA. contra sentença que denegou a segurança em mandado de segurança impetrado contra ato do Delegado da Receita Federal no Rio de Janeiro II, visando à exclusão do montante relativo a créditos presumidos de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. A sentença concluiu pela ausência de direito líquido e certo da impetrante. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Há duas questões em discussão:(i) definir se os benefícios fiscais estaduais concedidos à apelante, crédito estímulo e diferimento (Lei nº 2.826/2003) podem ser equiparados a créditos presumidos de ICMS para fins de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL;(ii) verificar se a apelante demonstrou o cumprimento dos requisitos previstos no art. 10 da LC nº 160/2017 e no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, ônus necessário para a exclusão dos referidos benefícios fiscais. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. O crédito estímulo concedido pelo Estado do Amazonas, conforme descrito na Lei nº 2.826/2003, não se enquadra na definição de crédito presumido de ICMS, pois a própria legislação estadual distingue entre "crédito estímulo" e "crédito presumido". 4. O entendimento firmado pelo STJ no ERESP nº 1.517.492/PR aplica-se exclusivamente a créditos presumidos de ICMS, não sendo extensível a outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, como o crédito estímulo ou diferimento. 5. A apelante não demonstrou a observância dos critérios previstos no art. 10 da LC nº 160/2017 e no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, tampouco apresentou prova suficiente para comprovar o direito à exclusão pretendida, configurando a ausência de direito líquido e certo, essencial para a concessão do mandado de segurança. 6. O mandado de segurança, por ser uma via processual especial, exige prova documental pré-constituída que demonstre inequivocamente o direito alegado, o que não foi satisfeito no caso em exame. IV. DISPOSITIVO E TESE 7. Recurso desprovido. Tese de julgamento: 1. O entendimento fixado no ERESP nº 1.517.492/PR aplica-se exclusivamente a créditos presumidos de ICMS, sendo inaplicável a outros benefícios fiscais, como o crédito estímulo ou diferimento. 2. A exclusão de benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL depende da comprovação do cumprimento dos requisitos previstos no art. 10 da LC nº 160/2017 e no art. 30 da Lei nº 12.973/2014. 3. A ausência de comprovação de direito líquido e certo inviabiliza a concessão de segurança no mandado de segurança. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 155, § 2º, XII, "g"; LC nº 101/2000, art. 14, § 1º; LC nº 160/2017, art. 10; Lei nº 12.973/2014, art. 30; Lei nº 12.016/2009, art. 6º; Lei nº 2.826/2003 (Estado do Amazonas). Jurisprudência relevante citada: STJ, ERESP nº 1.517.492/PR, Rel. Min. Regina Helena Costa, DJe 01.02.2018; STJ, REsp nº 1.945.110/RS, Rel. Min. Benedito Gonçalves, j. 26.04.2023; TRF2, Apelação/Remessa Necessária nº 5046731-91.2023.4.02.5101/RJ, Rel. Des. Fed. Marcus Abraham, j. 01.03.2024; TRF2, Apelação/Remessa Necessária nº 5081223-17.2020.4.02.5101, Rel. Des. Fed. Paulo Leite, j. 24.08.2023.
(TRF2, APELAÇÃO CÍVEL Nº 5039485-10.2024.4.02.5101, 3ª TURMA ESPECIALIZADA, Desembargador Federal PAULO LEITE, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 11/12/2024).
DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. INCENTIVO FISCAL DE ICMS. REGIME DE TRIBUTAÇÃO SOBRE SAÍDA. EXCLUSÃO DAS BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E CSLL. IMPOSSIBILIDADE. RECURSO DESPROVIDO. I. CASO EM EXAME 1. Recurso de apelação interposto por SR Embalagens Plásticas Três Rios Ltda. contra sentença que denegou a segurança em mandado de segurança impetrado contra o Delegado da Receita Federal em Nova Iguaçu. A impetrante pleiteia o reconhecimento do direito de excluir, de forma definitiva, o incentivo fiscal concedido pelo Estado do Rio de Janeiro, previsto no art. 5º da Lei nº 6.979/2015, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, bem como a compensação dos valores indevidamente recolhidos a partir de 1º de janeiro de 2024. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Há duas questões em discussão: (i) definir se a apelante tem direito líquido e certo de excluir o incentivo fiscal previsto no art. 5º da Lei nº 6.979/2015 das bases de cálculo do IRPJ e CSLL, após a edição da Lei nº 14.789/23; e (ii) estabelecer se é possível a compensação dos valores supostamente pagos indevidamente a partir de 1º de janeiro de 2024. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. A decisão proferida no EREsp nº 1.517.492/PR pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) refere-se especificamente à exclusão de créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL, não se aplicando a outros tipos de benefícios fiscais, como isenção, redução da base de cálculo e tributação sobre saída. 4. O regime de tributação previsto no art. 5º da Lei nº 6.979/2015 não configura concessão de crédito presumido de ICMS, mas um regime especial de recolhimento, não sendo alcançado pelo entendimento fixado no EREsp nº 1.517.492/PR. 5. De acordo com a classificação da SEFAZ-RJ, a Lei nº 6.979/2015 prevê as seguintes modalidades de benefício fiscal: Diferimento; Isenção; Redução de Alíquota; Suspensão; Tributação sobre saída. Assim, não se trata de concessão de crédito presumido de ICMS, não sendo possível a aplicação da tese fixada no EREsp nº 1.517.492/PR. 6. A Lei nº 14.789/2023 revogou o art. 30 da Lei nº 12.973/2014, impossibilitando a exclusão de benefícios fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e CSLL, salvo se preenchidos os requisitos para caracterização como subvenção para investimento, nos termos da legislação vigente. 7. A impetrante não demonstrou o cumprimento dos critérios exigidos pelo art. 10 da LC nº 160/2017 e pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014 para afastar a tributação sobre o incentivo fiscal recebido, ônus que lhe competia. 8. O mandado de segurança exige prova pré-constituída do direito alegado, não sendo possível a dilação probatória para comprovação da tese defendida pela impetrante. 9. Não havendo direito líquido e certo demonstrado, mantém-se a denegação da segurança. IV. DISPOSITIVO E TESE 9. Recurso de apelação conhecido e desprovido. Tese de julgamento: 1. O regime de tributação previsto no art. 5º da Lei nº 6.979/2015 não configura crédito presumido de ICMS, não sendo aplicável a tese fixada no EREsp nº 1.517.492/PR. 2. A revogação do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 pela Lei nº 14.789/2023 impede a exclusão de incentivos fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e CSLL. 3. A ausência de comprovação do cumprimento dos requisitos legais impede a exclusão do incentivo fiscal e a compensação tributária pretendida. Dispositivos relevantes citados: LC nº 160/2017, art. 10; Lei nº 12.973/2014, art. 30 (revogado); Lei nº 14.789/2023; Lei nº 6.979/2015, art. 5º. Jurisprudência relevante citada: STJ, EREsp nº 1.517.492/PR, Rel. p/ acórdão Min. Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018; STJ, REsp nº 1945110/RS, Rel. Min. Benedito Gonçalves, j. 26/04/2023; TRF2, Apelação/Remessa Necessária nº 0055477-06.2018.4.02.5102, 3ª Turma Especializada, Rel. Des. Fed. Paulo Leite, j. 14/07/2023.
(TRF2, APELAÇÃO CÍVEL Nº 5002863-02.2024.4.02.5110, 3ª TURMA ESPECIALIZADA, Desembargador Federal PAULO LEITE, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 26/02/2025)
Além disso, conforme já exposto, a Lei nº 14.789/2023, que produziu efeitos a partir de 1º de janeiro de 2024, ao revogar o art. 30 da Lei n. 12.973/2014, não trouxe alteração em relação ao entendimento firmado pelo Eg STJ sobre o crédito presumido de ICMS (ERESP 1.517.492), mas impossibilita a dedução com relação aos demais benefícios fiscais de ICMS.
Entretanto, no caso em comento, repise-se, não se trata de crédito presumido de ICMS, mas de outras formas de benefícios fiscais.
Note-se que as alegações de ofensa ao pacto federativo, à imunidade recíproca e ao conceito constitucional de renda, deduzidas pela impetrante com fundamento no EREsp nº 1.517.492/PR, pressupõem o reconhecimento de que o benefício fiscal usufruído ostenta natureza jurídica de crédito presumido de ICMS.
Contudo, conforme demonstrado, o regime previsto no art. 3º e no art. 5º ambos da Lei Estadual nº 6.979/2015 não instituem crédito presumido, mas regime especial de tributação/recolhimento, razão pela qual não se aplica ao caso concreto a ratio decidendi firmada pela Primeira Seção do STJ.
A controvérsia, portanto, submete-se ao entendimento consolidado no Tema nº 1.182 dos recursos repetitivos, segundo o qual os demais benefícios fiscais de ICMS somente podem ser excluídos das bases do IRPJ e da CSLL quando atendidos os requisitos previstos na legislação federal.
Nesse contexto, não se verifica invasão da competência tributária estadual, tampouco afronta ao pacto federativo ou à imunidade recíproca, pois a União não está tributando receita pertencente aos Estados, mas disciplinando os efeitos fiscais federais decorrentes de benefício tributário cuja natureza jurídica não corresponde à de crédito presumido de ICMS.
Outrossim, impende mencionar que a Magna Carta não exige edição de lei complementar para revogação de benefícios fiscais no caso em espécie.
O Juízo de origem, na sentença (), julgou procedentes os pedidos e concedeu a segurança por entender que o benefício fiscal discutido nos autos era crédito presumido, contudo, como visto, o caso dos autos não se trata de crédito presumido de ICMS, mas sim de redução de alíquota, não alcançada, portanto, pelos fundamentos constitucionais adotados pelo STJ no EREsp nº 1.517.492/PR.
Logo, diante da ausência de direito líquido e certo da impetrante, a sentença que concedeu a segurança deve ser reformada ().
5. Ônus sucumbenciais:
Custas na forma da lei e honorários sucumbenciais incabíveis na espécie (art. 25 da Lei 12.016/09).
6. Conclusão e Dispositivo:
Dessa forma, à luz da fundamentação ora delineada:
(i) Rejeita-se a preliminar suscitada pela União Federal, uma vez que a discussão acerca da suficiência da prova pré-constituída confunde-se com a análise meritória da controvérsia e
(ii) impõe-se a reforma da sentença concessiva da segurança para denegar a ordem, pois o regime especial previsto na Lei Estadual nº 6.979/2015 não configura crédito presumido de ICMS, razão pela qual não se aplica ao caso o entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça no EREsp nº 1.517.492/PR. Ademais, quanto aos alegados benefícios fiscais concedidos por outros Estados da Federação, a impetrante formulou alegações genéricas, sem individualização dos respectivos regimes jurídicos ou apresentação de documentação apta a demonstrar, de forma pré-constituída, a efetiva fruição dos benefícios invocados e sua natureza jurídica.
Fica revogada a tutela antecipada concedida na sentença reformada.
Ante o exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO à remessa necessária e de DAR PARCIAL PROVIMENTO à apelação.
Documento eletrônico assinado por PAULO LEITE, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002876390v15 e do código CRC d8e47786.
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