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Apelação/Remessa Necessária Nº 5003456-64.2025.4.02.5120/RJ
RELATOR: Desembargador Federal ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR
RELATÓRIO
Trata-se de recursos de embargos de declaração interpostos por CASA CARDÃO LTDA. e pela UNIÃO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL contra o acórdão que negou provimento às apelações de ambas as partes e deu parcial provimento à remessa necessária, assim ementado: (; )
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. RECURSO DE APELAÇÃO E REMESSA NECESSÁRIA. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL. EXCLUSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS DA BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO. LEI RJ Nº 9.025/2020. ENTENDIMENTO FIRMADO NO ERESP Nº 1.517.492/PR. PACTO FEDERATIVO E CONCEITO DE RENDA. SUPERVENIÊNCIA DA LEI Nº 14.789/2023. INALTERABILIDADE QUANTO AO CRÉDITO PRESUMIDO. DEMAIS BENEFÍCIOS (ALÍQUOTA REDUZIDA E DIFERIMENTO). TEMA Nº 1.182/STJ. NECESSIDADE DE REQUISITOS LEGAIS. REVOGAÇÃO DA ISENÇÃO PELA NOVEL LEGISLAÇÃO. SENTENÇA EXTRA PETITA QUANTO À RESTITUIÇÃO. REFORMADA EM PARTE.
I. Caso em exame
1. Apelações e remessa necessária em face de sentença que concedeu parcialmente a segurança para determinar que o crédito presumido de ICMS (art. 2º, I, da Lei RJ nº 9.025/2020) não integre a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, reconhecendo o direito à restituição/compensação. A sentença negou a exclusão quanto aos demais benefícios (art. 5º da mesma lei) por entender que, após a Lei nº 14.789/2023, benefícios diversos de crédito presumido devem observar a nova sistemática de tributação.
II. Questão em discussão
2. Há quatro questões em discussão: (i) saber se a via do mandado de segurança é adequada e se há prova pré-constituída; (ii) saber se o crédito presumido de ICMS deve ser excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL mesmo após a vigência da Lei nº 14.789/2023; (iii) saber se benefícios fiscais de ICMS que não sejam crédito presumido (alíquota reduzida e diferimento) podem ser excluídos da referida base de cálculo; e (iv) saber se os benefícios tratados nos arts. 2º e 5º da Lei RJ nº 9.025/2020 são crédito presumido de ICMS.
III. Razões de decidir
3. A impetrante comprovou o seu enquadramento no regime tributário tratado pela Lei RJ nº 9.025/2020, o que lhe dá direito aos benefícios fiscais tratados por ela e, por corolário, afasta a alegação de inadequação da via eleita.
4. O STJ, no julgamento do EREsp nº 1.517.492/PR, consolidou que o crédito presumido de ICMS não integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL por violação ao pacto federativo e ao conceito constitucional de renda (art. 150, VI, “a”, da CF/1988).
5. A superveniência da Lei nº 14.789/2023, que revogou o art. 30 da Lei nº 12.973/2014, não altera o entendimento relativo ao crédito presumido, uma vez que este repousa em fundamento constitucional imune a alterações de legislação ordinária.
6. Quanto aos demais benefícios (alíquota reduzida e diferimento), aplica-se o Tema nº 1.182/STJ, que veda a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo cumprimento de requisitos legais. Com a revogação do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 pela Lei nº 14.789/2023, não há mais base legal para tal exclusão a partir de 01.01.2024.
7. A Lei nº 14.789/2023 não padece de inconstitucionalidade, inexistindo reserva de lei complementar para a matéria tratada, nem violação ao direito adquirido a regime jurídico tributário.
8. Configura vício extra petita a condenação da União Federal/Fazenda Nacional à restituição do indébito quando o pedido inicial restringiu-se à declaração do direito à compensação, em afronta ao art. 492 do CPC.
IV. Dispositivo
9. Recursos de apelação desprovidos. Remessa necessária parcialmente provida.
Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, VI, “a”; CPC, art. 492; Lei nº 12.973/2014, art. 30; Lei nº 14.789/2023; Lei Estadual/RJ nº 9.025/2020.
Jurisprudência relevante citada: STJ, EREsp nº 1.517.492/PR, Rel. p/ acórdão Min. Regina Helena Costa, Primeira Seção, j. 01.02.2018; STJ, REsp nº 1.945.110/RS (Tema 1182), Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Seção, j. 26.04.2023.
Em suas razões recursais (), a embargante CASA CARDÃO LTDA. alega que o acórdão padece de vícios, quais sejam:
(i) omissão sobre o "efeito de recuperação" no mecanismo do art. 5º da Lei Estadual nº 9.025/20, tendo em vista que o acórdão se limitou a classificar o benefício como "alíquota reduzida" com base em critério formal, sem analisar se a estrutura normativa do dispositivo, que combina redução do débito com limitação simétrica do crédito do adquirente, afasta o efeito de recuperação no caso concreto, critério técnico adotado no Tema nº 1.182/STJ para diferenciar o crédito presumido dos demais benefícios fiscais de ICMS, em violação ao art. 155, §2º, I, da CF/88 e aos arts. 43 e 111 do CTN;
(ii) omissão quanto à violação ao pacto federativo e à imunidade tributária recíproca em relação ao art. 5º da Lei Estadual nº 9.025/20, pois o acórdão não examinou se, no caso concreto, a tributação federal de renúncia fiscal estadual definitiva e irrecuperável esvazia a autonomia dos Estados em matéria tributária, em afronta aos arts. 1º, 18, 60, §4º, I, e 150, VI, "a", da CF/88, fundamento apresentado como autônomo, independentemente da classificação formal do benefício;
(iii) omissão quanto ao conceito constitucional de renda (arts. 153, III, e 195, I, "c", da CF/88; art. 43 do CTN; Tema nº 69/STF), uma vez que o acórdão utilizou o argumento do EREsp nº 1.517.492/PR apenas para afastar a tributação do crédito presumido previsto no art. 2º, I, da Lei Estadual nº 9.025/20, sem analisar se os valores decorrentes do benefício do art. 5º da mesma lei configuram "renda" ou "lucro", nem examinar a aplicação da ratio decidendi do Tema nº 69/STF, segundo o qual o ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte; e
(iv) omissão quanto à reserva de lei complementar e à vedação de medida provisória (arts. 62, §1º, III, e 146, I, da CF/88), pois o acórdão não examinou o ponto central da tese de que a Lei nº 14.789/23, ao regular a forma como a União tributa benefícios fiscais de ICMS concedidos pelos Estados no exercício de competência própria, atrai a reserva de lei complementar prevista no art. 146, I, da CF/88, nem analisou de forma autônoma a vedação do art. 62, §1º, III, da CF/88, que proíbe medida provisória em matéria reservada à lei complementar.
Em suas razões recursais (), a embargante União Federal/Fazenda Nacional alega que o acórdão padece de vícios, quais sejam:
(i) omissão quanto à impossibilidade de aplicação do entendimento fixado no EREsp nº 1.517.492/PR, porquanto referido julgamento não foi proferido sob a sistemática dos recursos repetitivos e, portanto, não possui efeito vinculante, além de ter sido exarado em contexto normativo anterior às alterações introduzidas pela LC nº 160/2017 e à revogação promovida pela Lei nº 14.789/2023, que expressamente suprimiu a autorização de exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sendo vedada, nos termos do art. 150, §6º, da CF/88 e do art. 111 do CTN, qualquer dedução da base de cálculo tributária sem previsão legal expressa;
(ii) omissão e obscuridade quanto à aplicação da imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, "a", da CF/88), pois os valores correspondentes aos créditos presumidos de ICMS nunca integram o patrimônio do ente estatal concedente, incorporando-se diretamente ao patrimônio da pessoa jurídica beneficiária, razão pela qual não haveria substrato jurídico para a invocação da imunidade recíproca, que protege apenas o patrimônio, a renda e os serviços das próprias pessoas jurídicas de direito público;
(iii) omissão quanto à violação do princípio federativo sob a perspectiva da União, pois o acórdão deixou de considerar que a extensão automática de benefício fiscal de ICMS para a base de cálculo do IRPJ e da CSLL configura, na prática, isenção heterônoma às avessas, vedada pelo art. 151, III, da CF/88, além de impor tributação federal não uniforme em violação ao art. 151, I, da CF/88, e erodir a base fiscal da União e as receitas tributárias repartidas com os demais entes federativos, nos termos do art. 159 da CF/88; e
(iv) omissão quanto à legalidade da sistemática introduzida pela MP nº 1.185/2023, convertida na Lei nº 14.789/2023, na medida em que o acórdão não examinou os argumentos da Fazenda Nacional no sentido de que a novel legislação não padece de inconstitucionalidade, inexistindo reserva de lei complementar para a matéria, sendo que o novo modelo substituiu a exclusão da base de cálculo por um regime de apuração de crédito fiscal, mantendo a conformidade com as diretrizes da OCDE relativas às Regras GloBE (Pillar 2).
Em contrarrazões (), a embargada, CASA CARDÃO, requer o desprovimento do recurso, alegando, em suma, que a Fazenda Nacional tenta rediscutir o mérito por via processual inadequada, devendo interpor o recurso próprio, em vez de pretender a discussão do mérito em sede de embargos de declaração.
A União Federal/Fazenda Nacional não apresentou contrarrazões.
É o relatório.
Peço dia para julgamento.
VOTO
Conheço dos embargos de declaração, porquanto presentes os pressupostos de admissibilidade.
DOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO DE CASA CARDÃO LTDA.
Em síntese, a embargante sustenta que o acórdão seria omisso quanto: (i) ao exame do "efeito de recuperação" no mecanismo do art. 5º da Lei Estadual/RJ nº 9.025/2020; (ii) à violação do pacto federativo e à imunidade tributária recíproca relativamente a esse mesmo dispositivo; (iii) ao conceito constitucional de renda em relação ao benefício do art. 5º; e (iv) à reserva de lei complementar e à vedação de medida provisória em matéria tributária.
Não assiste razão à embargante.
O acórdão embargado concluiu, de forma clara, que o benefício instituído pelo art. 5º da Lei Estadual/RJ nº 9.025/2020, consistente na fixação de alíquotas reduzidas de ICMS para operações internas, não configura crédito presumido de ICMS, mas sim redução de alíquota.
A distinção não é meramente formal. Como consignado no acórdão embargado, o STJ assentou, no julgamento do REsp nº 1.945.110/RS (Tema nº 1.182), que a peculiaridade do crédito presumido reside exatamente no fato de que a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação.
Logo, a distinção entre crédito presumido e demais benefícios fiscais de ICMS, tal como a redução de alíquota prevista no art. 5º, foi precisamente o critério adotado pelo Tema nº 1.182/STJ para negar a extensão do entendimento firmado no EREsp nº 1.517.492/PR.
O que a embargante pretende, a rigor, é a reapreciação do mérito da causa sob o argumento de que o benefício do art. 5º produziria, na prática, o mesmo efeito econômico do crédito presumido. Tal pretensão é inadmissível em sede de embargos de declaração, via recursal destinada à correção de omissão, contradição, obscuridade ou erro material, nos termos do art. 1.022 do CPC/2015, e não ao rejulgamento da causa.
O acórdão embargado enfrentou, também, expressamente, a questão da violação ao pacto federativo e à imunidade tributária recíproca, tendo concluído que tais fundamentos somente têm aplicação em relação ao crédito presumido de ICMS, nos exatos termos do EREsp nº 1.517.492/PR.
Quanto ao art. 5º da Lei Estadual nº 9.025/2020, como visto, o acórdão reconheceu expressamente que o benefício não configura crédito presumido de ICMS, razão pela qual não se aplicam os fundamentos do EREsp nº 1.517.492/PR.
A proteção ao pacto federativo não pode ser estendida, de forma irrestrita, a qualquer modalidade de benefício fiscal, sob pena de se inviabilizar a incidência do IRPJ e da CSLL sobre toda e qualquer redução de carga tributária estadual, o que implicaria verdadeira isenção heterônoma às avessas, igualmente violadora da autonomia da União Federal para dispor sobre seus próprios tributos, conforme assentado no Tema nº 1.182/STJ.
O fundamento apresentado como "autônomo" pela embargante já estava compreendido e foi rejeitado na fundamentação do acórdão, não havendo omissão a sanar.
Ademais, a questão relativa ao conceito constitucional de renda foi expressamente abordada no acórdão embargado, sintetizada na própria ementa do REsp nº 1.945.110 (Tema nº 1.182/STJ), que embasou a conclusão a que chegou a Turma:
"(...) 5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: No mesmosentido, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do RESP n.1.968.755/PR (Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 8/4/2022) que versou sobre a possibilidade de extensão aos demais benefícios fiscais de ICMS doentendimento firmado para o crédito presumido , compreendeu que “o caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLLda empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (PrimeiraSeção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das competências constitucionais entre os entes federativos”. (g.n.)
Cumpre destacar, ainda, que, no crédito presumido, o raciocínio é que o ente estadual renuncia a uma receita própria e a transfere ao contribuinte, de modo que a exação federal sobre esse valor equivaleria à tributação do patrimônio do próprio Estado, violando a imunidade recíproca. No caso de redução de alíquota, porém, o que ocorre é diverso: o Estado simplesmente deixa de cobrar parte do tributo que seria devido pelo contribuinte, mantendo o valor que seria arrecadado fora da esfera patrimonial pública. O resultado econômico, qual seja, o menor recolhimento de ICMS, integra-se ao patrimônio da empresa como qualquer outra economia de custo, configurando acréscimo que pode compor a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Não há, pois, qualquer incompatibilidade com o conceito constitucional de renda.
Quanto à alegação baseada na ratio decidendi do Tema nº 69/STF (RE nº 574.706), o raciocínio é igualmente improcedente. Naquele precedente, o STF assentou que o ICMS destacado nas notas fiscais não se incorpora ao patrimônio do contribuinte porque constitui mero ingresso transitório, titularizado pelo Estado. A situação tratada nos presentes autos é radicalmente distinta: a parcela de ICMS não exigida em virtude da redução de alíquota representa simplesmente um menor tributo a pagar, cujo resultado é a retenção de recursos no patrimônio da própria empresa. Nessa hipótese, não há ingresso transitório nem mera passagem de valores pelo caixa da empresa, mas uma economia tributária que permanece no patrimônio do contribuinte como acréscimo patrimonial sujeito à tributação federal.
O acórdão embargado enfrentou, ainda, a questão da constitucionalidade da Lei nº 14.789/2023, tendo concluído expressamente que o diploma não padece de inconstitucionalidade; que inexiste reserva de lei complementar para a matéria por ela disciplinada; e que não há afronta aos requisitos constitucionais exigidos para a edição de medida provisória, consoante entendimento consolidado pelo STF. Portanto, no ponto, também não há omissão, mas mera irresignação com a conclusão a que chegou a Turma.
DOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO DA UNIÃO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL
A União Federal/Fazenda Nacional sustenta, em síntese, que o acórdão teria sido omisso e obscuro quanto: (i) à impossibilidade de aplicação do EREsp nº 1.517.492/PR; (ii) à aplicação da imunidade tributária recíproca; (iii) à violação do princípio federativo sob a perspectiva da União Federal; e (iv) à constitucionalidade da sistemática introduzida pela Lei nº 14.789/2023.
Também aqui não assiste razão à embargante.
O acórdão embargado abordou detidamente a questão, tendo concluído, de forma fundamentada, que o entendimento firmado no EREsp nº 1.517.492/PR aplica-se ao crédito presumido de ICMS independentemente de ter sido proferido sob a sistemática de recursos repetitivos, porquanto seu fundamento é de ordem constitucional, qual seja, a proteção ao pacto federativo e ao conceito de renda, e não meramente legal.
O fato de o julgamento não ter sido proferido pela sistemática do art. 1.036 e seguintes do CPC/2015 não retira sua força persuasiva e sua autoridade como precedente da Primeira Seção do STJ, que é o órgão julgador de maior hierarquia em matéria de direito público federal. Ademais, o próprio Tema nº 1.182/STJ confirmou, implicitamente, a vigência do entendimento do EREsp nº 1.517.492/PR, ao ressalvar expressamente que a impossibilidade de exclusão dos demais benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL "não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL".
Não há, portanto, omissão quanto a esse ponto.
O argumento de que a superveniência da Lei nº 14.789/2023 teria esvaziado os fundamentos do EREsp nº 1.517.492/PR foi expressamente examinado e rejeitado no acórdão embargado: a exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não decorre de autorização legislativa ordinária, mas de fundamento constitucional (proteção ao pacto federativo e ao conceito de renda), que é imune a alterações produzidas por lei ordinária.
A União Federal/Fazenda Nacional pretende, também, nesta sede de embargos de declaração, que este Colegiado reveja a premissa adotada pelo EREsp nº 1.517.492/PR, segundo a qual a tributação federal do crédito presumido de ICMS viola a imunidade tributária recíproca, e que acolha a tese de que os valores correspondentes já integram o patrimônio da empresa beneficiária, não o do ente estadual. Essa pretensão, contudo, equivale à rediscussão do mérito da causa, e não à indicação de omissão ou obscuridade no julgado.
O mesmo se dá quanto à alegada omissão quanto ao princípio federativo. O acórdão embargado apreciou os argumentos da União Federal/Fazenda Nacional relativos ao princípio federativo, definindo, com clareza, o fundamento constitucional que impede a tributação do crédito presumido de ICMS pelo IRPJ e pela CSLL, tendo apreciado, ainda que de forma sintética, as objeções levantadas pela Fazenda Nacional; a conclusão, contudo, foi desfavorável à tese fazendária.
Nesse sentido, não há omissão a ser suprida. Como reiteradamente assentado pelo STJ, o julgador não está obrigado a rebater, um a um, todos os argumentos trazidos pelas partes, bastando que enfrente as questões que sejam determinantes para a solução da controvérsia (art. 489, §1º, IV, do CPC/2015).
Ainda, cabe consignar que não há que se falar em inobservância da cláusula de reserva de plenário, pois o Colegiado não declarou a inconstitucionalidade de norma legal ou afastou sua aplicação sem observância do artigo 97 da CF, mas apenas interpretou norma infraconstitucional que disciplina a matéria. (v.g. ARE 784.179-AgR, Segunda Turma, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe de 17/2/2014.)
CONCLUSÃO
Os vícios a que se refere o artigo 1.022 do CPC são aqueles que recaem sobre ponto que deveria ter sido decidido e não o foi, e não sobre os argumentos utilizados pelas partes, sendo certo que não há falar em omissão simplesmente pelo fato de as alegações deduzidas não terem sido acolhidas pelo órgão julgador (v.g. AgRg no AREsp 37.045/GO, Quarta Turma, julgado em 5/3/2013, DJe 12/3/2013; AgInt no AREsp 1043856/SP, Terceira Turma, julgado em 12/09/2017, DJe 15/09/2017; REsp 1649296/PE, Segunda Turma, julgado em 05/09/2017, DJe 14/09/2017.)
Vale lembrar que o órgão julgador não está obrigado a apreciar, um a um, todos os argumentos das partes, desde que tenha apresentado fundamentos suficientes a solucionar a lide, como é o caso em comento (v.g. AgInt nos EDcl no AREsp 1.290.119/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe 30.8.2019; AgInt no REsp 1.675.749/RJ, Rel. Min. Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJe 23.8.2019.)
Nesse sentido, o STJ, há muito, entende que, "se os fundamentos do acórdão recorrido não se mostram suficientes ou corretos na opinião do recorrente, não quer dizer que eles não existam. Não se pode confundir ausência de motivação com fundamentação contrária aos interesses da parte" (AgRg no Ag 56.745/SP, DJ de 12/12/1994).
No caso, com efeito, está nítido o propósito das partes de rediscutir temas que foram devidamente apreciados, o que, contudo, não é cabível na via estreita dos embargos de declaração, como reconhecido na jurisprudência (v.g. EDcl nos EDcl nos EDcl no AgRg no AgRg no AREsp 453.117/SP, Terceira Turma, julgado em 16/12/2014, DJe 02/02/2015; EDcl no AgRg no Ag 1.035.101/MS, Quarta Turma, DJe de 28.10.2008; EDcl no AgRg nos EREsp 545.285/RS, Primeira Seção, DJU de 1/8/2006.)
Por fim, cabe salientar que, para o acesso às vias superiores, basta que a questão tenha sido debatida nos autos, sem a necessidade de menção expressa a todos os dispositivos de lei que fundamentam a decisão. O art. 1.025 do CPC unifica a questão do prequestionamento para o fim de considerar incluídos no acórdão os elementos que o embargante suscitou ainda que os embargos de declaração sejam inadmitidos ou rejeitados, caso o Tribunal Superior considere existentes erro, omissão, contradição ou obscuridade na decisão.
Isto posto, voto por negar provimento a ambos os embargos de declaração.
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