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Apelação Cível Nº 5071047-71.2023.4.02.5101/RJ
RELATOR: Desembargador Federal ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR
RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta por MERCK S.A. contra sentença proferida pelo MM. Juízo Federal da 4ª Vara Federal do Rio de Janeiro, nos autos do processo nº 5071047-71.2023.4.02.5101, que denegou a segurança pleiteada em Mandado de Segurança impetrado contra ato do Delegado da Receita Federal do Brasil no Rio de Janeiro/RJ – DRF II, objetivando ver declarado o direito de a impetrante não recolher contribuições previdenciárias (cota patronal e SAT/RAT) e aquelas destinadas a outras entidades e fundos (Salário Educação – FNDE, INCRA, SEBRAE, SESI e SENAI, inclusive o adicional do SENAI), sobre os valores descontados de seus empregados a título de: (i) vale-transporte; (ii) auxílio alimentação/refeição e cesta básica; (iii) assistência médica/odontológica, inclusive para dependentes e coparticipação em caso de uso; (iv) previdência privada; (v) imposto de renda e INSS (cota segurados); e (vi) IRRF e INSS descontados da remuneração do contribuinte individual, bem como o direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a esses títulos.
O MM. Juízo Federal a quo julgou improcedentes os pedidos, com base, em suma, no entendimento de que: ()
(i) as parcelas descontadas a título de vale-transporte, vale-refeição/alimentação e assistência médica e odontológica revelam obrigações constituídas estritamente pelo empregado, não havendo fundamento para afastá-las da base de cálculo da contribuição previdenciária patronal, porquanto o art. 195, I, "a", da CF prevê a incidência da contribuição social do empregador sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço;
(ii) o art. 201, §11, da CF prevê que os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária, de modo que as contribuições sociais incidem sobre a totalidade das percepções econômicas dos trabalhadores, independentemente da forma ou do meio de pagamento;
(iii) as parcelas não integrantes da base de cálculo da contribuição patronal encontram-se taxativamente dispostas no art. 28, §9º, da Lei nº 8.212/91, cujo comando normativo não alcança as parcelas pecuniárias descontadas a título de vale-transporte, vale-refeição/alimentação e coparticipação em assistência médica e odontológica, sendo vedada interpretação extensiva ou analógica, nos termos do art. 111 do CTN;
Em sede de embargos de declaração (), o MM. Juízo Federal a quo sanou omissão para consignar que:
(i) o mesmo raciocínio se aplica aos valores descontados a título de previdência privada (cota do participante), imposto de renda e INSS (cota segurados) e imposto de renda e INSS descontados da remuneração do contribuinte individual, uma vez que, somente após a composição remuneratória, é que tais valores são retidos pelo empregador e repassados aos respectivos destinatários; e
(ii) a jurisprudência do STJ firmou entendimento pela impossibilidade de redução da base de cálculo da contribuição patronal, da contribuição ao SAT/RAT e das contribuições devidas a terceiros com a exclusão das parcelas objeto da controvérsia, conforme o REsp nº 1.928.591/RS, o REsp nº 1.902.565/PR e o AgInt no REsp nº 2.009.712/RS;
(iii) o art. 68 da LC nº 109/2001 não se aplica às contribuições descontadas do empregado, de maneira que a norma é expressa em afirmar que somente as contribuições do empregador e os benefícios não integram a remuneração dos participantes.
Em suas razões recursais, a apelante MERCK S.A., preliminarmente, requer o sobrestamento do feito em razão da afetação da matéria ao rito dos recursos repetitivos no Tema nº 1.174 do STJ; no mérito, requer a reforma da sentença, com base nos seguintes fundamentos:
(i) os valores descontados dos empregados a título de vale-transporte têm nítida natureza indenizatória, constituindo verba paga para o trabalho e não pelo trabalho, de modo que não pode ser considerada como contraprestação ao serviço prestado; ademais, o art. 111 do Decreto nº 10.852/2021 expressamente dispõe que a contribuição do empregado referente ao vale-transporte não tem natureza salarial, não devendo recair sobre ela qualquer natureza jurídica distinta daquela atribuída à parcela custeada pelo empregador, que já é isenta de contribuição previdenciária;
(ii) os valores descontados a título de auxílio-refeição/alimentação e cesta básica, por se tratarem de verba recebida para o trabalho e não pelo trabalho, detêm natureza indenizatória, nos termos do art. 195, I, da CF/88, do art. 22, I, e do art. 28, §9º, "c", da Lei nº 8.212/91, do art. 3º da Lei nº 6.321/76 e do art. 457, §2º, da CLT;
(iii) os descontos efetuados em razão de coparticipação dos empregados nos planos de saúde e odontológicos, bem como das mensalidades do plano, não integram o salário de contribuição para fins de incidência das contribuições previdenciárias e de terceiros, nos termos do art. 28, §9º, "q", da Lei nº 8.212/91 e do art. 458, §2º, IV, da CLT, tendo a jurisprudência de diversas regiões reconhecido o caráter não remuneratório dessas verbas;
(iv) os valores descontados a título de previdência privada (cota do participante) não detêm natureza remuneratória, porquanto representam a parcela devida pelo próprio empregado para custeio de benefício previdenciário complementar, não configurando contraprestação pelo trabalho prestado; e
(v) os valores retidos a título de INSS (cota segurados) e de IRRF não integram a base de cálculo da contribuição previdenciária patronal, pois são destinados diretamente à União Federal e jamais ingressam no patrimônio do empregado a título de remuneração, não se configurando, em nenhum momento, como contraprestação ao serviço prestado.
Em contrarrazões, a União Federal/Fazenda Nacional requer o desprovimento do recurso, com base nos seguintes argumentos:
(i) as contribuições previdenciárias patronais incidem sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados, nos termos do art. 22, I, da Lei nº 8.212/91, em conformidade com o art. 195, I, "a", da CF, que prevê a incidência sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados a qualquer título, sendo a regra geral a tributação sobre a totalidade dos valores recebidos, ressalvadas as exceções taxativas do art. 28, §9º, do mesmo diploma legal;
(ii) os valores descontados dos empregados a título de vale-transporte, vale-alimentação, assistência médica/odontológica e previdência privada constituem parcela da remuneração devida ao empregado, representando tão somente a coparticipação deste no custeio dos referidos benefícios; do ponto de vista do empregador, tais descontos não constituem despesa, mas sim reembolso, sendo suportados pelo próprio empregado;
(iii) as normas de isenção previstas no art. 28, §9º, da Lei nº 8.212/91 devem ser interpretadas literalmente, consoante o art. 111 do CTN, não estando prevista, no referido rol taxativo (numerus clausus), a exclusão das parcelas descontadas da remuneração dos empregados a título de coparticipação nos benefícios mencionados; e
(iv) os valores retidos a título de contribuição previdenciária do segurado empregado e de IRRF integram a remuneração bruta dos trabalhadores e, portanto, compõem a base de cálculo da contribuição previdenciária patronal; o mecanismo de retenção na fonte tem por finalidade a praticidade tributária, não podendo ser utilizado para reduzir a base de cálculo da contribuição a cargo da empresa.
Sem manifestação da Procuradoria Regional da República quanto ao mérito.
Decisão no determinou o sobrestamento do feito até o julgamento do Tema 1.174/STJ.
SERVIÇO NACIONAL DE APRENDIZAGEM INDUSTRIAL – DEPARTAMENTO NACIONAL (SENAI-DN) e SERVIÇO SOCIAL DA INDÚSTRIA – DEPARTAMENTO NACIONAL (SESI-DN) peticionaram no requerendo o ingresso no feito, em substituição aos Diretores dos Departamentos Regionais das entidades, indicadas no polo passivo da ação; bem como a extinção do feito, sem resolução de mérito, nos termos do art. 485, VI, do CPC, por ilegitimidade ativa em relação aos valores descontados/retidos de seus empregados a título de contribuição previdenciária e IRRF; e, ainda, caso superada a preliminar, o desprovimento da apelação.
Decisão no relatou que o processo correu à revelia das entidades regionais indicadas e admitiu as peticionantes no processo, recebendo a petição como contrarrazões de apelação.
SESI e SENAI peticionaram no , requerendo a sua exclusão do feito, por ilegitimidade passiva ad causam, com base na Súmula 666/STJ.
É o relatório.
Peço dia para julgamento.
VOTO
PRELIMINARMENTE
Conheço do recurso de apelação, porquanto presentes os pressupostos de admissibilidade.
O Tema 1.174/STJ, que motivou o sobrestamento do presente feito, já foi concluído, inclusive com trânsito em julgado, motivo por que não há óbices ao prosseguimento do presente julgamento.
Ainda preliminarmente, SESI e SENAI alegam, no , ilegitimidade passiva ad causam, com base na Súmula 666/STJ, in verbis:
"A legitimidade passiva, em demandas que visam à restituição de contribuições de terceiros, está vinculada à capacidade tributária ativa; assim, nas hipóteses em que as entidades terceiras são meras destinatárias das contribuições, não possuem elas legitimidade ad causam para figurar no polo passivo, juntamente com a União."
Com efeito, a Súmula 666/STJ não se aplica à hipótese em questão, tendo em vista a particularidade do caso, qual seja, a existência de Convênio firmado com ambas as entidades, nos termos do art. 5º da IN RFB nº 1.717/2017 (art. 6º da IN RFB nº 2.055/2021).
Como assentado no AgInt no AREsp n. 2.257.549/RS (Rel. Min. Afrânio Vilela, Segunda Turma, julgado em 22/4/2024),
"a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, por ocasião do julgamento dos EREsp 1.619.954/SC, firmou o entendimento de que, em ação judicial que contenha pedido de restituição ou compensação de contribuições de terceiros, não arrecadadas diretamente pelas entidades ou fundos destinatários dessas mesmas contribuições, a União possui legitimidade exclusiva para figurar no polo passivo da demanda, não havendo que se falar em litisconsórcio passivo entre a União e os destinatários dessas contribuições (...)"
A impetrante indicou SESI e SENAI para o polo passivo da ação, uma vez que firmou Convênio e Termo de Cooperação com tais entidades (), de modo que a arrecadação e fiscalização da contribuição passaram a ser efetuadas diretamente por elas.
Nesse sentido, havendo arrecadação direta, realizada mediante convênio, a entidade tem legitimidade passiva ad causam. Confira-se excerto do voto-vista da Exma. Sra. Min. Assusete Magalhães que bem sintetiza a questão:
"Considerando-se que, de acordo com as disposições normativas atualmente em vigor, a restituição de contribuições destinadas a terceiros, nas hipóteses de pagamento ou recolhimento indevido ou maior que o devido, ocorre nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, e levando-se em consideração, ainda, que compete à Receita Federal do Brasil efetuar a restituição dos valores recolhidos para outras entidades ou fundos, exceto nos casos de arrecadação direta, realizada mediante convênio, impõe-se a conclusão de que, em ação judicial que contenha pedido de restituição ou compensação de contribuições de terceiros, arrecadadas pela Receita Federal do Brasil, a União possui legitimidade exclusiva para figurar no polo passivo da demanda, não havendo que se falar em litisconsórcio passivo dos três serviços sociais autônomos, envolvidos no presente feito.
Com efeito, após o advento da Lei 11.457/2007, a União passou a ter legitimidade exclusiva para responder às ações que visam a declaração de inexigibilidade de contribuições de terceiros, assim como a restituição e/ou compensação de valores recolhidos, a esse título, supostamente de modo indevido ou a maior, exceto nos casos de arrecadação direta, realizada mediante convênio."
Nesse sentido, não há que se falar em ilegitimidade passiva do SESI e do SENAI no presente caso.
DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS E DE TERCEIROS INCIDENTES SOBRE VALORES DESCONTADOS DE EMPREGADOS.
Nos termos do art. 22, I, da Lei nº 8.212/91, a contribuição previdenciária patronal incide sobre o "total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma".
O art. 195, I, "a", da CF, por sua vez, prevê a incidência da exação sobre "a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço".
O STJ, ao julgar o REsp nº 2.005.029/SC (Tema 1.174), sob o rito dos recursos repetitivos, fixou, por unanimidade, a seguinte tese:
"As parcelas relativas ao vale-transporte, vale-refeição/alimentação, plano de assistência à saúde (auxílio-saúde, odontológico e farmácia), ao Imposto de Renda retido na fonte (IRRF) dos empregados e à contribuição previdenciária dos empregados, descontadas na folha de pagamento do trabalhador, constituem simples técnica de arrecadação ou de garantia para recebimento do credor, e não modificam o conceito de salário ou de salário contribuição, e, portanto, não modificam a base de cálculo da contribuição previdenciária patronal, do SAT e da contribuição de terceiros."
A aludida tese, que, cuida destacar, tratou expressamente das parcelas relativas ao (i) vale-transporte, (ii) vale-refeição/alimentação, (iii) plano de assistência à saúde (auxílio-saúde, odontológico e farmácia), (iv) IRRF dos empregados e (v) contribuição previdenciária dos empregados, descontadas na folha de pagamento do trabalhador, é de observância obrigatória, ex vi do art. 927, III, do CPC.
Consoante o entendimento adotado pela Corte Superior, a base de cálculo é o valor bruto das remunerações pagas ao trabalhador; e os descontos operados na folha de pagamento, sejam eles referentes à coparticipação em benefícios (vale-transporte, vale-refeição, plano de saúde) ou à retenção na fonte de tributos e contribuições devidos pelo empregado (IRRF e INSS cota segurado), não alteram essa base, porquanto constituem mera técnica de arrecadação ou de garantia para recebimento do credor.
O raciocínio foi devidamente elucidado no voto condutor do recurso paradigma:
"Basta fazer uma operação mental, afastando a realização dos descontos na folha de pagamento, para se verificar que o salário permaneceria o mesmo, e é em relação a ele (no seu valor bruto) que tais contribuintes iriam calcular exatamente a mesma quantia a ser por eles pessoalmente paga (e não mediante retenção em folha) em momento ulterior. A situação hipotética acima evidencia, com maior clareza, que inexiste alteração na base de cálculo das contribuições devidas pela empresa ao Seguro Social, ao SAT e a terceiros. Não se pode confundir a base de cálculo da contribuição patronal com a simples utilização de técnica (autorização legal ou convencional para desconto/retenção direta na fonte) que confere maior eficiência em relação à quitação dos débitos dos trabalhadores."
Fundamentalmente, o STJ distinguiu dois planos: no plano jurídico, a incidência das contribuições patronais e a retenção dos valores devidos pelo empregado são fatos distintos. O montante retido deriva da remuneração do empregado e conserva sua natureza remuneratória, razão pela qual integra a base de cálculo da cota patronal, inclusive porque a retenção na fonte não retira do trabalhador a titularidade sobre tais verbas.
A pretensão da contribuinte, ao fim e ao cabo, é fazer incidir a contribuição sobre a remuneração líquida, em vez da bruta, ao arrepio do art. 22, I, da Lei nº 8.212/91 e do art. 195, I, "a", da CF/88.
Cuida salientar que o STF já reconheceu a ausência de repercussão geral (ARE nº 1.376.970/PR; Tema 1.221) quanto às parcelas relativas ao IRRF e ao INSS cota segurado, fixando a tese de que a matéria possui índole infraconstitucional, devendo ser apreciada exclusivamente pelo STJ. Com isso, a discussão ficou definitivamente reservada ao âmbito do STJ, que, como visto, no Tema 1.174, resolveu a questão em sentido desfavorável ao contribuinte.
Já quanto às parcelas de vale-transporte e vale-alimentação pagos pelo empregador com desconto correspondente à coparticipação do empregado, o STF reconheceu, em agosto de 2025, a repercussão geral da matéria, sem ordem de sobrestamento (ARE nº 1.370.843; Tema 1.415). O julgamento do mérito ainda não ocorreu.
De todo modo, esta Turma já reconheceu que não há inconstitucionalidade na exação. Veja-se, por exemplo, excerto do acórdão dos EmbDecl em AC/RN nº 5094917-53.2020.4.02.5101/RJ (j. em 06/09/2022):
"No julgamento do RE nº 565.160/SC, o STF firmou a seguinte tese para fins de repercussão geral: “a contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do empregado, quer anteriores ou posteriores à Emenda Constitucional nº 20/1998”.
Decidiu-se, em suma, que o art. 195, I, deve ser interpretado em conjunto com o art. 201, § 11º, da CF/88, incluído pela EC nº 20/98, segundo o qual “os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei”.
A legislação trabalhista, ao utilizar os termos salário e remuneração, diferencia as verbas pagas diretamente pelo empregador daquelas que não são desembolsadas por ele, ainda que se trate de resultado do trabalho realizado pelo empregado, no âmbito da relação contratual. Essa distinção, no entanto, tem o escopo de dar relevo ao caráter salarial das verbas remuneratórias, delineando nitidamente a distinção com outras figuras de natureza indenizatória, previdenciária ou tributária, ainda que denominadas como "salário".
Como bem ponderou o Exmº Ministro Luiz Fux, no julgamento do supracitado paradigma, "a autonomia entre as Ciências impõe que os conceitos sejam interpretados à luz do regime jurídico em que estão inseridos. Assim, se para o Direito do Trabalho, o emprego da expressão “salário” ao invés de “remuneração” é relevante ao ponto de restringir sobremaneira o conteúdo da primeira, o mesmo não ocorre com o Direito Tributário e o Direito Previdenciário. Com efeito, quando a Constituição já traz elementos suficientes para a interpretação das expressões por ela utilizadas no Direito Tributário/Previdenciário, descabe perquirir qual é a acepção dessas mesmas expressões em outros ramos do Direito, porquanto devem ter uma interpretação condizente com a lógica própria do contexto em que estão inseridas, no caso, a Seguridade Social".
A Lei nº 8.212/91, disciplinando a instituição da contribuição a cargo da empresa, na redação dada pela Lei nº 9.876/99, dispõe, em seu art. 22, I, que a cota patronal será devida “sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa". (g.n.)
Dispõe a lei, também, no art. 28, I, que o salário de contribuição do empregado e trabalhador avulso é "a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa”. (g.n.)
É certo que, segundo a jurisprudência já consolidada, não sofrem a incidência de contribuição previdenciária "as importâncias pagas a título de indenização, que não correspondam a serviços prestados nem a tempo à disposição do empregador" (REsp 1.230.957/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, DJe 18/3/2014, submetido ao art. 543-C do CPC). Por outro lado, se a verba trabalhista possuir natureza remuneratória, destinando-se a retribuir o trabalho, deve integrar a base de cálculo da contribuição.
Também já restou pacificado o entendimento segundo o qual o vale-transporte, mesmo pago em pecúnia, possui natureza indenizatória, não devendo incidir contribuição previdenciária sobre ele.
Nesta ação, porém, discute-se se o valor correspondente à participação do trabalhador no vale-transporte, descontado do seu salário, deve ou não integrar a base de cálculo da contribuição previdenciária, nos termos do art. 22 da Lei 8.212/1991.
(...)
Na hipótese, o valor pago pelo empregador, inicialmente, ingressa com natureza de salário de contribuição, incorporando-se ao patrimônio jurídico do empregado, para só então ser destinado à coparticipação no custeio. Com efeito, a retenção pelo empregador não retira a titularidade do empregado da verba remuneratória.
Uma vez que tal verba não consta dentre aquelas que não integram o conceito de salário de contribuição, listadas no § 9° do art. 28 da Lei 8.212/91, deve haver a regular incidência das contribuições."
Cuida destacar, ainda, que as conclusões se aplicam indistintamente à contribuição ao SAT/RAT e às contribuições sociais devidas a terceiros (Salário Educação – FNDE, INCRA, SEBRAE, SESI e SENAI), tendo em vista a identidade de bases de cálculo, nos termos do art. 3º, §2º, da Lei nº 11.457/2007, conforme também assentado no Tema 1.174/STJ.
DO CASO CONCRETO
Especificamente quanto às verbas questionadas nesta ação, o STJ já afastou, no Tema 1.174, a ilegalidade suscitada quanto à coparticipação relativa ao vale-transporte, vale-alimentação, plano de assistência à saúde (auxílio-saúde, odontológico e farmácia), IRRF dos empregados e contribuição previdenciária dos empregados (INSS cota segurados). Ademais, como também já assentado acima, não há inconstitucionalidade na exação.
Quanto ao IRRF e INSS descontados de contribuintes individuais e à previdência complementar (cota do participante), embora tais verbas não tenham sido tratadas especificamente no Tema 1.174/STJ, o raciocínio é o mesmo: tais valores apenas transitam pelo empregador na condição de responsável tributário, sendo suportados econômica e juridicamente pelo próprio trabalhador, integrando a remuneração bruta. Nesse sentido, precedentes anteriores ao próprio Tema 1.174 já apontavam nessa direção: AgInt no REsp nº 2.009.712/RS e AgInt no REsp nº 1.976.293/RS.
Isto posto, voto por negar provimento à apelação.
Documento eletrônico assinado por ALBERTO NOGUEIRA JUNIOR, Desembargador Federal Relator, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002831361v77 e do código CRC e7226174.
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