Agravo de Instrumento Nº 5009258-87.2019.4.02.0000/RJ
RELATOR: Desembargador Federal PAULO LEITE
RELATÓRIO
Os autos retornaram da Vice-Presidência deste Tribunal para análise de eventual juízo de retratação, de acordo com a previsão expressa no artigo 1.030, II, do CPC, conforme a decisão do . O retorno do recurso se deu pela aparente divergência do entendimento do Supremo Tribunal Federal firmado no Tema 487.
Compulsando os autos, verifica-se que, por ocasião do julgamento do recurso, esta 3ª Turma Especializada, por unanimidade, decidiu negar provimento ao agravo de instrumento da Executada (). Eis a ementa:
"AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇAÕ DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. SICOBE. INSTALAÇÃO. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DESCUMPRIMENTO. MULTA. LEGALIDADE E CONSTITUCIONALIDADE.
1. Trata-se de agravo de instrumento interposto pela contribuinte, em 09/10/2019, visando a reforma da r. decisão proferida nos autos da execução fiscal nº 0152837-75.2017.4.02.5101, que rejeitou sua exceção de pré-executividade, por considerar a inexistência a retroatividade benéfica ao contribuinte em virtude da Lei nº 13.097/2015, com supedâneo no art. 106, II, "a" e "b", do CTN, e a legalidade da multa aplicada.
2. A multa ora em cobrança não é atinente à taxa, correspondente ao ressarcimento dos custos ou despesas de instalação e fiscalização (natureza principal), declarada ilegal (REsp 1448096/PR e REsp 1556350/RS), mas ao descumprimento da obrigação acessória, consistente na própria instalação do equipamento, apenas sobrevindo previsão legal diversa a respeito da referida instalação (artigos 35 e 14 da Lei nº 13.097/2015). Ademais, a posterior inexigência administrativa (Ato Declaratório Executivo nº 75/2016 da Receita Federal do Brasil) não atingiu a agravante, o que, ressalte-se, não foi rechaçado pela mesma. Assim, não há razão para aplicação do princípio da retroatividade da lei mais benéfica.
3. Isto posto, o entendimento do E. STJ, rechaçando a cobrança de tal ressarcimento, ante a inexistência de previsão legal (até o advento da Lei 12.995/2014, com redação dada pelas Leis 13.097/2015 e 13.137/2015), em nada afeta a referida obrigação acessória nem a multa a esta correlata, a qual, destaque-se, é diversa daquela aplicada pelo não pagamento da referida taxa, consoante, inclusive, fundamento legal apontado na CDA (art. 30 da Lei nº 11.488/2007 c/c art.58-T da Lei nº 10.833/2003, com redação dada pela Lei nº 11.827/2008), e procedimento administrativo juntado na origem.
4. Outrossim, consoante jurisprudência pacífica do E. STF, a multa fixada em 100% é desprovida de efeito confiscatório, não havendo que se falar, portanto, em abusividade ou inconstitucionalidade (ARE 1007478 AgR, Min. Rel. Gilmar Mendes, Segunda Turma, DJe 6.9.2017; ARE 1073192 AgR, Rel. Ministro GILMAR MENDES, Segunda Turma, DJe 28-02-2019; RE 748257 AgR, Rel. Ministro RICARDO LEWANDOWSKI, Segunda Turma, DJe 20/08/2013).
5. Agravo de instrumento conhecido e desprovido."
O recurso especial não foi conhecido pelo E. STJ (), assim como o agravo interno interposto desta decisão (), rejeitando-se os subsequentes embargos de declaração (), com interposição de novo agravo interno, a respeito do qual veio a ser homologada a respectiva desistência (), com decurso do prazo em 30/09/2025 ().
Também interposto recurso extraordinário, o E. STF determinou a devolução dos autos à Corte de origem para que adote, conforme a situação do tema de repercussão geral 487, os procedimentos previstos nos incisos I a III do artigo 1.030 do Código de Processo Civil (alínea c do inciso V do art. 13 do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal). ()
Com o retorno dos autos, foi determinado o sobrestamento do feito até o pronunciamento do Supremo Tribunal Federal a respeito do Tema 487 (), que restou mantida após a publicação da ata de julgamento, na pendência de publicação do acórdão de mérito ().
A Agravante, diante do trânsito em julgado do Tema de Repercussão Geral nº 487, formula os seguintes pedidos ():
(i) a integral aplicação do item 2 da tese firmada no Tema RG nº 487, reconhecendo se que, inexistindo tributo ou crédito tributário vinculado, a multa isolada decorrente de descumprimento de obrigação acessória não pode superar 20% do valor da operação vinculada à penalidade;
(ii) por conseguinte, a redução da multa aplicada, originalmente fixada em 100% do valor comercial da mercadoria produzida, para o patamar máximo de 20%;
(iii) e a retificação da CDA, com adequação do valor exequendo, e o prosseguimento do presente feito para a análise dos demais pontos de mérito suscitados anteriormente.
A Vice-Presidência desta Corte determina o encaminhamento a este órgão julgador, "nos termos do art. 1.030, II, do CPC, para que haja a devida análise e eventual adequação do v. acórdão recorrido ao leading case acima mencionado" ().
O objeto do presente agravo de instrumento consiste no reconhecimento da inconstitucionalidade da multa aplicada em decorrência de omissão da sociedade Executada tendente ao impedimento ou retardo de instalação do SICOBE, considerando que a taxa SICOBE foi declarada inconstitucional, de forma que a multa também não se mostraria devida, além da ilegalidade por aplicação da retroatividade benéfica da Lei nº 13.097/2015 (exclusão da taxa), nos termos do art. 106, II, “a” e “b” do Código Tributário Nacional.
No âmbito do E. STF encontrava-se afetada e pendente de julgamento a seguinte questão:
Tema 487 - Caráter confiscatório da "multa isolada" por descumprimento de obrigação acessória decorrente de dever instrumental.
Isto considerando, a Corte Suprema determinou a devolução dos autos a esta Corte, a qual manteve o feito suspenso.
O tema foi julgado em 17/12/2025, conforme acórdão publicado em 07/04/2026.
Logo, o feito foi devolvido a este Órgão Julgador, pela aparente divergência do acórdão com o entendimento do Supremo Tribunal Federal firmado no Tema 487, para que haja a devida adequação do v. acórdão recorrido ao leading case acima mencionado.
É o relatório. Peço dia para julgamento.
VOTO
1. Caso em exame:
Conforme relatado, os autos retornaram da Vice-Presidência para análise de eventual juízo de retratação, conforme previsto no artigo 1.030, II, do CPC/2015, tendo em vista a aparente divergência do acórdão com o entendimento do Supremo Tribunal Federal firmado no Tema 487 no seguinte sentido:
1. A multa isolada aplicada por descumprimento de obrigação tributária acessória estabelecida em percentual não pode ultrapassar 60% do valor do tributo ou do crédito vinculado, podendo chegar a 100% no caso de existência de circunstâncias agravantes.
2. Não havendo tributo ou crédito tributário vinculado, mas havendo valor de operação ou prestação vinculado à penalidade, a multa em questão não pode superar 20% do referido valor, podendo chegar a 30% no caso de existência de circunstâncias agravantes.
3. Na aplicação da multa por descumprimento de deveres instrumentais, deve ser observado o princípio da consunção, e, na análise individualizada das circunstâncias agravantes e atenuantes, o aplicador das normas sancionatórias por descumprimento de deveres instrumentais pode considerar outros parâmetros qualitativos, tais como: adequação, necessidade, justa medida, princípio da insignificância e ne bis in idem.
4. Não se aplicam os limites ora estabelecidos à multa isolada que, embora aplicada pelo órgão fiscal, se refira a infrações de natureza predominantemente administrativa, a exemplo das multas aduaneiras.
Na origem, trata-se de execução fiscal ajuizada pela União em face da RIO MIX INDUSTRIA E COMERCIO DE BEBIDAS LTDA, para cobrança de multas administrativas aplicadas em razão da não instalação do SICOBE (Sistema de Controle de Produção de Bebidas), com fatos geradores no período compreendido entre 31/10/2013 e 31/12/2014 (evento 57 da origem - outros 29, fls. 02/04), inscritos em dívida ativa sob o nº 70 6 17 002013-86, no valor originário de R$ 30.738.336,60 (evento 57 da origem - outros 29, fls. 1/11).
A executada opôs exceção de pré-executividade ().
Alega, em síntese: retroatividade benigna decorrente da revogação da obrigatoriedade do SICOBE pela Lei nº 13.097/2015; ilegalidade/inconstitucionalidade da taxa SICOBE por ter sido instituída e quantificada por ato infralegal; e ilegalidade da multa de 100% do valor comercial da mercadoria produzida, por ampliação da hipótese de incidência por instrução normativa.
A peça informa que a autuação abrange fatos geradores entre outubro de 2013 e dezembro de 2014, com fundamento no art. 30 da Lei nº 11.488/2007 combinado com o art. 58-T da Lei nº 10.833/2003.
Argumenta que a posterior revogação da obrigação acessória e a desobrigação do uso do SICOBE afastariam a penalidade, invocando o art. 106, II, “a” e “b”, do CTN, precedentes do TRF1, STJ e CARF.
Ao final, requer a suspensão de atos constritivos e o acolhimento da exceção, com extinção da execução fiscal e cancelamento do débito inscrito e fixação de honorários advocatícios.
A exceção foi rejeitada, em síntese, por se considerar que as alegações da excipiente relativas à inconstitucionalidade e à ilegalidade da taxa SICOBE (declarada ilegal pelo E. STJ: REsp 1448096/PR e REsp 1556350/RS) não guardam relação com o débito exequendo, visto que a execução tem por objeto a multa pela não instalação do SICOBE, e que tal obrigação acessória continua vigente na legislação aplicável, consoante artigos 35 e 14 da Lei nº 13.097/2015, malgrado a revogação do art. 58-T, da Lei nº 10.833/2003, operada pelo art. 169, III, “b”, da Lei nº 13.097/2015 (princípio da continuidade típico-normativa). ()
Destaca-se, ainda, que o CTN somente permite a retroatividade benéfica quando a lei deixa de definir determinado ato ou fato como infração (art. 106, II, 'a') ou "quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo" (art. 106, II, 'b').
E acrescenta-se que a obrigatoriedade da utilização do SICOBE foi suspensa administrativamente a partir de 13.12.2016 apenas quanto aos estabelecimentos industriais envasadores de bebidas descritos no anexo único do Ato Declaratório Executivo nº 75/2016 da Receita Federal do Brasil, onde não consta o CNPJ da executada, devendo a dispensa de obrigação tributária acessória ser interpretada literalmente (CTN, art. 111, III).
A executada interpôs o presente agravo de instrumento (), alegando que lhe foi aplicada multa em decorrência de omissão da sociedade Executada tendente ao impedimento ou retardo de instalação do SICOBE, e que a taxa SICOBE foi declarada inconstitucional, além de ter sido revogada, de forma que a multa também não se mostra devida, por aplicação da retroatividade benéfica da Lei nº 13.097/2015, nos termos do art. 106, II, “a” e “b” do Código Tributário Nacional.
Afirma que "a própria Receita Federal, em caso semelhante, encerrou procedimento fiscal com apuração no ano de 2014, tendo em vista a revogação da obrigatoriedade da instalação dos equipamentos que compõem o SICOBE e, por consequência, a revogação da multa ora em comento", assim como, "por meio do Ato Declaratório Executivo nº 75/2016, suspendeu a obrigatoriedade do SICOBE a partir do dia 13.12.2016".
Requer, portanto, o reconhecimento da "nulidade da certidão de dívida ativa, objeto da execução agravada, com a consequente extinção da Execução Fiscal em epígrafe e, por consequência, do débito oriundo da 70.6.17.002013-86 (PA 10872-720.019/2015-55)".
Contrarrazões no . A União requer a manutenção da decisão agravada. Invoca fundamentos constitucionais e jurisprudenciais sobre a legitimidade de regimes especiais de controle e fiscalização em setores econômicos sensíveis, especialmente bebidas alcoólicas, em razão do poder de polícia, da livre concorrência, da proteção à saúde pública e da possibilidade de imposição de obrigações acessórias voltadas à fiscalização tributária.
No , é suscitado conflito de competência perante o Órgão Especial deste Tribunal, autuado sob o nº 5016337-83.2020.4.02.0000 (), no qual resta declarada a competência desta 3ª Turma Especializada para julgar o presente Agravo, conforme certificado no .
A Decisão do julga prejudicado o presente agravo, por perda de objeto, ante a superveniência de Embargos à Execução nº 5028322-38.2021.4.02.5101 com mesmo objeto, a qual é reconsiderada no .
Esta 3ª Turma Especializada, por unanimidade, negou provimento ao presente agravo de instrumento, interposto pela executada em face da referida decisão ().
Na oportunidade, foi afastado o princípio da retroatividade da lei mais benéfica, vez que (i) a multa em cobrança não é atinente à taxa correspondente ao ressarcimento dos custos ou despesas de instalação e fiscalização (natureza principal), declarada ilegal (REsp 1448096/PR e REsp 1556350/RS), mas ao descumprimento da obrigação acessória, consistente na própria instalação do equipamento, apenas sobrevindo previsão legal diversa a respeito da referida instalação (artigos 35 e 14 da Lei nº 13.097/2015); (ii) a posterior inexigência administrativa (Ato Declaratório Executivo nº 75/2016 da Receita Federal do Brasil) não atingiu a agravante.
Também foi consignado que o entendimento do E. STJ, rechaçando a cobrança de tal ressarcimento, ante a inexistência de previsão legal (até o advento da Lei 12.995/2014, com redação dada pelas Leis 13.097/2015 e 13.137/2015), em nada afeta a referida obrigação acessória nem a multa a esta correlata.
Por fim, foi rejeitada a alegação de ofensa ao princípio do não confisco.
A agravante interpõe recurso especial () e recurso extraordinário ().
O recurso especial não foi conhecido pelo STJ (, e ), homologando-se, por fim, a desistência superveniente do recurso (), com decurso do prazo em 30/09/2025 ().
O STF determinou a devolução dos autos à Corte de origem para que adote, conforme a situação do tema de repercussão geral 487, os procedimentos previstos nos incisos I a III do artigo 1.030 do Código de Processo Civil (alínea c do inciso V do art. 13 do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal). ()
Com o retorno dos autos, foi o feito foi suspenso até o pronunciamento do STF a respeito do Tema 487 (), que restou mantida após a publicação da ata de julgamento, na pendência de publicação do acórdão de mérito ().
Com o trânsito em julgado do Tema 487, a Agravante formula os seguintes pedidos ():
(i) a integral aplicação do item 2 da tese firmada no Tema RG nº 487, reconhecendo se que, inexistindo tributo ou crédito tributário vinculado, a multa isolada decorrente de descumprimento de obrigação acessória não pode superar 20% do valor da operação vinculada à penalidade;
(ii) por conseguinte, a redução da multa aplicada, originalmente fixada em 100% do valor comercial da mercadoria produzida, para o patamar máximo de 20%;
(iii) e a retificação da CDA, com adequação do valor exequendo, e o prosseguimento do presente feito para a análise dos demais pontos de mérito suscitados anteriormente.
Os autos retornam a este órgão julgador, "nos termos do art. 1.030, II, do CPC, para que haja a devida análise e eventual adequação do v. acórdão recorrido ao leading case acima mencionado" ().
Apresentado o caso em exame, passa-se à análise das razões de decidir.
2. Razões de decidir:
Por oportunidade do julgamento do mérito do presente agravo de instrumento, esta 3ª Turma Especializada, negou provimento ao recurso, por unanimidade, haja vista que a execução tem por objeto a multa pela não instalação do SICOBE (obrigação acessória), e não a taxa declarada ilegal pelo E. STJ nos REsp 1448096/PR e REsp 1556350/RS, correspondente ao ressarcimento dos custos ou despesas de instalação e fiscalização (natureza principal), sendo certo que o equipamento deixou de ser exigido administrativamente de alguns contribuintes (Ato Declaratório Executivo nº 75/2016 da Receita Federal do Brasil), mas não da agravante, não havendo razão para aplicar o princípio da retroatividade da lei mais benéfica.
Também foi rechaçada a alegação de ofensa ao princípio do não confisco, com base na jurisprudência pacífica do E. STF (ARE 1007478 AgR, Min. Rel. Gilmar Mendes, Segunda Turma, DJe 6.9.2017; ARE 1073192 AgR, Rel. Ministro GILMAR MENDES, Segunda Turma, DJe 28-02-2019; RE 748257 AgR, Rel. Ministro RICARDO LEWANDOWSKI, Segunda Turma, DJe 20/08/2013), segundo a qual a multa fixada em 100% é desprovida de efeito confiscatório, não havendo que se falar, portanto, em abusividade ou inconstitucionalidade.
Entretanto, após o julgamento do presente agravo de instrumento por esta 3ª Turma Especializada, interpostos recursos especial e extraordinário, após o não conhecimento do recurso no E. STJ, a Suprema Corte procedeu à apreciação do tema 487, em 17/12/2025, consoante acórdão publicado em 07/04/2026, a seguir transcrito:
Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Tema nº 487. Multa tributária isolada. Vedação do efeito confiscatório. Fixação de limites pelo STF na ausência de lei complementar federal. Razoabilidade, proporcionalidade, segurança jurídica e grau de comprometimento dos sujeitos passivos com o compliance tributário. Vetores interpretativos. I. Caso em exame 1. Trata-se de recurso extraordinário interposto pela parte contribuinte contra acórdão mediante o qual o Tribunal de Justiça do Estado de Rondônia deu parcial provimento a sua apelação para reduzir a multa tributária isolada de 40% sobre o valor da operação ao patamar de 5%, por considerá-la confiscatória. II. Questão em discussão 2. A questão em discussão consiste em saber quais são os limites da multa tributária por descumprimento de dever instrumental aplicada isoladamente e estipulada em percentual. III. Razões de decidir 3. As multas desempenham importantes funções cabendo destacar: a preventiva, a didática e, precipuamente, a punitiva. A função preventiva tem a virtude de desestimular o descumprimento das obrigações tributárias e intimidar os possíveis infratores, como forma de garantir a eficácia das normas tributárias primárias. A função didática deve contribuir para a educação e a correção de desvios do infrator, auxiliando-o a apreender as determinações que não seguiu, de modo a amenizar os efeitos punitivos das sanções tributárias. Por sua vez, a função punitiva não deve ser “necessariamente equivalente ao eventual prejuízo do erário, devendo, isso sim, guardar fiel proporcionalidade ao grau de repúdio da ilicitude da conduta por elas punidas in abstracto e in concreto” (SILVA, Paulo R. Coimbra. Direito Tributário Sancionador. São Paulo: Quartier Latin, 2007. p. 124). 4. A vedação da utilização de tributos com efeitos confiscatórios, como consignou o Ministro Celso de Mello na apreciação da ADI nº 1.075/DF-MC, “encerra uma cláusula aberta, (...), reclamando que os tribunais (...) procedam à avaliação dos excessos eventualmente praticados pelo Estado, tendo em consideração as limitações que derivam do princípio da proporcionalidade”. 5. Considerando a ausência de lei complementar federal tratando do assunto, o Supremo Tribunal Federal fixou, em tese conciliadora e com base na proporcionalidade, na razoabilidade, na segurança jurídica e no grau de compromisso dos sujeitos passivos com o compliance tributário, as limitações quantitativas e qualitativas à multa tributária por descumprimento de dever instrumental aplicada isoladamente e estipulada em percentual. IV. Dispositivo e tese 6. Desistência do recurso extraordinário homologada. Tese de julgamento: “1. A multa isolada aplicada por descumprimento de obrigação tributária acessória estabelecida em percentual não pode ultrapassar 60% do valor do tributo ou do crédito vinculado, podendo chegar a 100% no caso de existência de circunstâncias agravantes. 2. Não havendo tributo ou crédito tributário vinculado, mas havendo valor de operação ou prestação vinculado à penalidade, a multa em questão não pode superar 20% do referido valor, podendo chegar a 30% no caso de existência de circunstâncias agravantes. 3. Na aplicação da multa por descumprimento de deveres instrumentais, deve ser observado o princípio da consunção, e, na análise individualizada das circunstâncias agravantes e atenuantes, o aplicador das normas sancionatórias por descumprimento de deveres instrumentais pode considerar outros parâmetros qualitativos, tais como: adequação, necessidade, justa medida, princípio da insignificância e ne bis in idem. 4. Não se aplicam os limites ora estabelecidos à multa isolada que, embora aplicada pelo órgão fiscal, se refira a infrações de natureza predominantemente administrativa, a exemplo das multas aduaneiras”. 7. Foram modulados os efeitos da decisão, estabelecendo que ela passe a produzir efeitos a partir da data da publicação da ata do julgamento do mérito, ficando ressalvados da modulação: (i) as ações judiciais e os processos administrativos pendentes de conclusão até a referida data; e (ii) os fatos geradores ocorridos até a referida data em relação aos quais não tenha havido o pagamento de multa abrangida pelo presente tema de repercussão geral. _________ Dispositivos relevantes citados: CF/88, arts. 146, inciso III; e 150, inciso IV. Jurisprudência relevante citada: ADI nº 1.075/DF-MC, Tribunal Pleno, Rel. Min. Celso de Mello, DJ de 24/11/06.
(STF, RE 640452, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 17/12/2025, publicado em 07/04/2026)
Releva destacar o teor das teses firmadas na referida oportunidade:
1. A multa isolada aplicada por descumprimento de obrigação tributária acessória estabelecida em percentual não pode ultrapassar 60% do valor do tributo ou do crédito vinculado, podendo chegar a 100% no caso de existência de circunstâncias agravantes.
2. Não havendo tributo ou crédito tributário vinculado, mas havendo valor de operação ou prestação vinculado à penalidade, a multa em questão não pode superar 20% do referido valor, podendo chegar a 30% no caso de existência de circunstâncias agravantes.
3. Na aplicação da multa por descumprimento de deveres instrumentais, deve ser observado o princípio da consunção, e, na análise individualizada das circunstâncias agravantes e atenuantes, o aplicador das normas sancionatórias por descumprimento de deveres instrumentais pode considerar outros parâmetros qualitativos, tais como: adequação, necessidade, justa medida, princípio da insignificância e ne bis in idem.
4. Não se aplicam os limites ora estabelecidos à multa isolada que, embora aplicada pelo órgão fiscal, se refira a infrações de natureza predominantemente administrativa, a exemplo das multas aduaneiras.
Ademais, houve modulação de efeitos, nos seguintes termos:
Foram modulados os efeitos da decisão, estabelecendo que ela passe a produzir efeitos a partir da data da publicação da ata do julgamento do mérito, ficando ressalvados da modulação: (i) as ações judiciais e os processos administrativos pendentes de conclusão até a referida data; e (ii) os fatos geradores ocorridos até a referida data em relação aos quais não tenha havido o pagamento de multa abrangida pelo presente tema de repercussão geral.
Portanto, considerando que a publicação da referida ata de julgamento ocorreu em 07/04/2026, estando ainda pendente o trânsito em julgado deste agravo de instrumento interposto em 09/10/2019, cujo objeto coincide com a questão apreciada no tema 487, aplica-se a respectiva modulação de efeitos.
Pois bem.
A multa isolada aplicada no caso concreto teve por fundamentação a não instalação do SICOBE (Sistema de Controle de Produção de Bebidas).
De acordo com o art. 30 da Lei nº 11.488/2007, "a cada período de apuração do Imposto sobre Produtos Industrializados, poderá ser aplicada multa de 100% (cem por cento) do valor comercial da mercadoria produzida, sem prejuízo da aplicação das demais sanções fiscais e penais cabíveis, não inferior a R$ 10.000,00 (dez mil reais):
I - se, a partir do 10o (décimo) dia subseqüente ao prazo fixado para a entrada em operação do sistema, os equipamentos referidos no art. 28 desta Lei não tiverem sido instalados em virtude de impedimento criado pelo fabricante;
(...)"
Com efeito, de acordo com o demonstrativo de apuração que acompanhou o auto de infração, a multa foi aplicada no percentual de 100% do valor comercial da mercadoria ():
De acordo, ainda, com o relatório fiscal, ficou caracterizada "omissão praticada pelo sujeito passivo visando impedir ou retardar a instalação do SICOBE" de sorte que, "a partir do dia 13/10/2013 iniciou-se o prazo para aplicação da multa de 100% do valor comercial da mercadoria produzida" (, fls. 9-10).
Isto posto, a hipótese enseja a incidência da tese firmada no item '2', de sorte que "a multa em questão não pode superar 20% do referido valor, podendo chegar a 30% no caso de existência de circunstâncias agravantes".
Ademais, de acordo com a tese firmada no item '3' do tema 487, "na aplicação da multa por descumprimento de deveres instrumentais, deve ser observado o princípio da consunção, e, na análise individualizada das circunstâncias agravantes e atenuantes, o aplicador das normas sancionatórias por descumprimento de deveres instrumentais pode considerar outros parâmetros qualitativos, tais como: adequação, necessidade, justa medida, princípio da insignificância e ne bis in idem".
In casu, inexiste relato de qualquer circunstância agravante, conforme Relatório Fiscal que instruiu o processo administrativo (, fls. 6-11), sendo certo que o demonstrativo de apuração informa que se trata de "multas proporcionais ao valor do produto com previsão de multa mínima" (, fls. 3-4).
Assim sendo, uma vez que não há sequer relato e muito menos comprovação de quaisquer circunstâncias agravantes no processo administrativo, a multa isolada em comento deve ser reduzida para o percentual previsto no item '2' das teses firmadas no tema 487 pelo STF, qual seja, 20% (vinte por cento) do valor comercial da mercadoria (base de cálculo prevista no art. 30 da Lei nº 11.488/2007).
Por fim, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça assentou-se, de forma vinculante, no sentido de que o eventual excesso de cobrança não conduz, por si só, à nulidade da CDA, desde que o valor remanescente possa ser apurado por simples cálculo aritmético, sem necessidade de novo lançamento. Nessa hipótese, não há comprometimento da certeza e liquidez do título, mas apenas delimitação do quantum exigível.
Confira-se o Acórdão proferido sob a sistemática do art. 543-C do CPC/73:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA (CDA) ORIGINADA DE LANÇAMENTO FUNDADO EM LEI POSTERIORMENTE DECLARADA INCONSTITUCIONAL EM SEDE DE CONTROLE DIFUSO (DECRETOS-LEIS 2.445/88 E 2.449/88). VALIDADE DO ATO ADMINISTRATIVO QUE NÃO PODE SER REVISTO. INEXIGIBILIDADE PARCIAL DO TÍTULO EXECUTIVO. ILIQUIDEZ AFASTADA ANTE A NECESSIDADE DE SIMPLES CÁLCULO ARITMÉTICO PARA EXPURGO DA PARCELA INDEVIDA DA CDA. PROSSEGUIMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL POR FORÇA DA DECISÃO, PROFERIDA NOS EMBARGOS À EXECUÇÃO, QUE DECLAROU O EXCESSO E QUE OSTENTA FORÇA EXECUTIVA. DESNECESSIDADE DE SUBSTITUIÇÃO DA CDA.
1. O prosseguimento da execução fiscal (pelo valor remanescente daquele constante do lançamento tributário ou do ato de formalização do contribuinte fundado em legislação posteriormente declarada inconstitucional em sede de controle difuso) revela-se forçoso em face da suficiência da liquidação do título executivo, consubstanciado na sentença proferida nos embargos à execução, que reconheceu o excesso cobrado pelo Fisco, sobressaindo a higidez do ato de constituição do crédito tributário, o que, a fortiori, dispensa a emenda ou substituição da certidão de dívida ativa (CDA).
2. Deveras, é certo que a Fazenda Pública pode substituir ou emendar a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos (artigo 2º, § 8º, da Lei 6.830/80), quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada, entre outras, a modificação do sujeito passivo da execução (Súmula 392/STJ) ou da norma legal que, por equívoco, tenha servido de fundamento ao lançamento tributário (Precedente do STJ submetido ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 1.045.472/BA, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 25.11.2009, DJe 18.12.2009).
3. In casu, contudo, não se cuida de correção de equívoco, uma vez que o ato de formalização do crédito tributário sujeito a lançamento por homologação (DCTF), encampado por desnecessário ato administrativo de lançamento (Súmula 436/STJ), precedeu à declaração incidental de inconstitucionalidade formal das normas que alteraram o critério quantitativo da regra matriz de incidência tributária, quais sejam, os Decretos-Leis 2.445/88 e 2.449/88.
4. O princípio da imutabilidade do lançamento tributário, insculpido no artigo 145, do CTN, prenuncia que o poder-dever de autotutela da Administração Tributária, consubstanciado na possibilidade de revisão do ato administrativo constitutivo do crédito tributário, somente pode ser exercido nas hipóteses elencadas no artigo 149, do Codex Tributário, e desde que não ultimada a extinção do crédito pelo decurso do prazo decadencial qüinqüenal, em homenagem ao princípio da proteção à confiança do contribuinte (encartado no artigo 146) e no respeito ao ato jurídico perfeito.
5. O caso sub judice amolda-se no disposto no caput do artigo 144, do CTN ("O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada."), uma vez que a autoridade administrativa procedeu ao lançamento do crédito tributário formalizado pelo contribuinte (providência desnecessária por força da Súmula 436/STJ), utilizando-se da base de cálculo estipulada pelos Decretos-Leis 2.445/88 e 2.449/88, posteriormente declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de controle difuso, tendo sido expedida a Resolução 49, pelo Senado Federal, em 19.10.1995.
6. Conseqüentemente, tendo em vista a desnecessidade de revisão do lançamento, subsiste a constituição do crédito tributário que teve por base a legislação ulteriormente declarada inconstitucional, exegese que, entretanto, não ilide a inexigibilidade do débito fiscal, encartado no título executivo extrajudicial, na parte referente ao quantum a maior cobrado com espeque na lei expurgada do ordenamento jurídico, o que, inclusive, encontra-se, atualmente, preceituado nos artigos 18 e 19, da Lei 10.522/2002, verbis: "Art.
18. Ficam dispensados a constituição de créditos da Fazenda Nacional, a inscrição como Dívida Ativa da União, o ajuizamento da respectiva execução fiscal, bem assim cancelados o lançamento e a inscrição, relativamente: (...) VIII - à parcela da contribuição ao Programa de Integração Social exigida na forma do Decreto-Lei no 2.445, de 29 de junho de 1988, e do Decreto-Lei no 2.449, de 21 de julho de 1988, na parte que exceda o valor devido com fulcro na Lei Complementar no 7, de 7 de setembro de 1970, e alterações posteriores; (...) § 2o Os autos das execuções fiscais dos débitos de que trata este artigo serão arquivados mediante despacho do juiz, ciente o Procurador da Fazenda Nacional, salvo a existência de valor remanescente relativo a débitos legalmente exigíveis.
(...)" Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recurso ou a desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese de a decisão versar sobre: (Redação dada pela Lei nº 11.033, de 2004) I - matérias de que trata o art. 18; (...).
§ 5o Na hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o lançamento, para efeito de alterar total ou parcialmente o crédito tributário, conforme o caso. (Redação dada pela Lei nº 11.033, de 2004)" 7.
Assim, ultrapassada a questão da nulidade do ato constitutivo do crédito tributário, remanesce a exigibilidade parcial do valor inscrito na dívida ativa, sem necessidade de emenda ou substituição da CDA (cuja liquidez permanece incólume), máxime tendo em vista que a sentença proferida no âmbito dos embargos à execução, que reconhece o excesso, é título executivo passível, por si só, de ser liquidado para fins de prosseguimento da execução fiscal (artigos 475-B, 475-H, 475-N e 475-I, do CPC).
8. Consectariamente, dispensa-se novo lançamento tributário e, a fortiori, emenda ou substituição da certidão de dívida ativa (CDA).
9. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.
(REsp n. 1.115.501/SP, relator Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 10/11/2010, DJe de 30/11/2010.)
Note-se que o julgado acima também era atinente a lançamento tributário fundado em legislação posteriormente declarada inconstitucional em sede de controle difuso.
Referido entendimento segue vigente na Corte Superior:
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DO EXCESSO DE EXECUÇÃO MEDIANTE SIMPLES CÁLCULO ARITMÉTICO. ESPECIAL EFICÁCIA VINCULATIVA DO ACÓRDÃO PROFERIDO NO RESP REsp n. 1.115.501/SP.
1. A Corte de origem concluiu que, "uma vez que a cobrança se baseou em indexadores diversos do legalmente previsto, o título executivo padece de vício insanável, devendo ser mantida a extinção da execução".
2. Contudo, por ocasião do julgamento do REsp n. 1.115.501/SP, sob o rito dos recursos repetitivos, esta Corte Superior consolidou entendimento no sentido de que o excesso da cobrança do tributo não é suficiente para anular o título executivo extrajudicial - CDA - se o valor devido puder ser apurado por meros cálculos aritméticos (REsp n. 1.115.501/SP, relator Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 10/11/2010, DJe de 30/11/2010.).
3. Agravo interno não provido.
(AgInt no REsp n. 2.032.750/RJ, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 24/4/2023, DJe de 26/4/2023.)
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. SUBSTITUIÇÃO DA CDA APÓS SENTENÇA. ADEQUAÇÃO AO JULGADO. PROSSEGUIMENTO POR SIMPLES CÁLCULOS ARITMÉTICOS. POSSIBILIDADE.
1. Ambas as turmas da Seção de Direito Público preconizam que, decotadas as parcelas englobadas na CDA tidas por ilegais na sentença, é desnecessária a substituição do título executivo, uma vez que a execução pode prosseguir mediante simples cálculo aritmético, conforme REsp 1.115.501/SP, na sistemática do art. 543-C do CPC. Precedentes: AgRg no REsp 1428620/PE, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 19/02/2015; AgRg no AREsp 314.081/RS, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 20/02/2015.
2. Agravo regimental não provido.
(AgRg no AREsp 562.044/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 18/08/2015, DJe 27/08/2015)
A orientação supra também tem sido observada por esta Terceira Turma Especializada. Confira-se:
DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. TEMA 69 E TEMA 1.279 DO STF. EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. MODULAÇÃO DE EFEITOS. PERÍODOS ANTERIORES A 15/03/2017. PRESUNÇÃO DE CERTEZA E LIQUIDEZ DA CDA. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE EXCESSO DE EXECUÇÃO. MULTA MORATÓRIA DE 20%. CONSTITUCIONALIDADE. HONORÁRIOS RECURSAIS. INAPLICABILIDADE. RECURSO DESPROVIDO. I. CASO EM EXAME 1. Apelação interposta contra sentença que julgou improcedentes embargos à execução fiscal, nos quais a embargante pleiteou a insubsistência das Certidões de Dívida Ativa, sob o argumento de impossibilidade de presumir certeza e liquidez dos créditos executados, à luz da tese firmada no RE 574.706 (Tema 69 do STF), sustentando a indevida inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS e, por consequência, a inexigibilidade das multas correlatas. O Juízo de origem manteve a validade das cobranças por ausência de comprovação de que o ICMS integrou a base de cálculo nos períodos questionados e de que houve ação judicial ou requerimento administrativo anterior a 15/03/2017. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Há duas questões em discussão: (i) definir se a modulação de efeitos do Tema 69 do STF autoriza a anulação da execução fiscal quanto a períodos anteriores a 15/03/2017; e (ii) determinar se a multa moratória fixada em 20% possui caráter confiscatório. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. O julgamento do RE 574.706/PR (Tema 69) fixa a tese de que o ICMS não integra a base de cálculo do PIS e da COFINS, mas a modulação de efeitos, conforme explicitado no Tema 1.279, impede a repetição de indébito ou compensação quanto a fatos geradores ocorridos antes de 15/03/2017, ressalvadas ações judiciais e procedimentos administrativos protocolados até essa data. 3. A observância obrigatória das teses firmadas pelo STF impõe verificar o marco temporal da modulação, não se admitindo a desconstituição automática de créditos relativos a períodos anteriores a 15/03/2017. 4. O reconhecimento do direito à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS não acarreta, por si só, a nulidade da CDA ou a extinção da execução fiscal, pois eventual adequação do valor devido pode ser realizada por simples cálculos aritméticos, com possibilidade de substituição da certidão, sem necessidade de novo lançamento. 5. A Certidão de Dívida Ativa goza de presunção de certeza e liquidez, nos termos do art. 204 do CTN e do art. 3º da Lei 6.830/1980, incumbindo ao embargante o ônus de ilidir tal presunção. 6. O executado que alega excesso de execução deve indicar o valor que entende correto e apresentar demonstrativo discriminado e atualizado do cálculo, conforme art. 917, § 3º, do CPC/2015, sob pena de rejeição da alegação. 7. Alegações genéricas desacompanhadas de prova concreta acerca da indevida inclusão do ICMS na base de cálculo não afastam a presunção de certeza e liquidez do título executivo. 8. A multa moratória fixada no percentual de 20% não possui caráter confiscatório, conforme entendimento firmado pelo STF no RE 582.461/SP (Tema 214), sendo compatível com os princípios da razoabilidade e do não confisco. IV. DISPOSITIVO E TESE 9. Apelação conhecida e desprovida. Tese de julgamento: 1. A modulação de efeitos do Tema 69 do STF impede a desconstituição de créditos tributários relativos a fatos geradores anteriores a 15/03/2017, ressalvadas ações judiciais e procedimentos administrativos protocolados até essa data. 2. A exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS não implica, por si só, nulidade da CDA ou extinção da execução fiscal, cabendo ao executado comprovar eventual excesso de execução. 3. A multa moratória fixada em 20% do crédito tributário não configura efeito confiscatório. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 155, § 2º, I; CTN, art. 204; Lei 6.830/1980, art. 3º; CPC/2015, arts. 373, I, 917, §§ 2º a 4º, e 85, § 11; Decreto-Lei 1.025/1969; Lei 9.718/1998, art. 3º, § 2º, I; Lei 9.430/1996, art. 44, I. Jurisprudência relevante citada: STF, RE 574.706/PR, Rel. Min. Cármen Lúcia, Pleno, j. 15/03/2017 (Tema 69); STF, RE 1.452.421, Rel. Min. Rosa Weber, DJe 29/09/2023 (Tema 1.279); STF, RE 582.461/SP, Rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. 18/05/2011 (Tema 214); STJ, REsp 1.115.501/SP, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, j. 10/11/2010; STJ, AgInt no AREsp 1.925.820/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, DJe 24/03/2022; TRF2, AG 5001476-53.2024.4.02.0000, 4ª Turma Especializada, j. 12/08/2024; TRF2, AC 0108023-89.2014.4.02.5001, 3ª Turma Especializada, j. 03/03/2023.
(TRF2, AC 5008730-44.2022.4.02.5110, 3ª Turma Especializada, Rel. Des. Fed. Paulo Leite, j. 26/03/2026)
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EXTINÇÃO. INÉRCIA DO EXEQUENTE. EXCLUSÃO PARCIAL DA COBRANÇA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. SUBSTITUIÇÃO DA CDA. DESNECESSIDADE. MERO CÁLCULO ARITMÉTICO. 1. Trata-se de execução fiscal que foi extinta, tendo em vista a nulidade das CDAs, que lastreiam a execução, em virtude da inércia da exequente em retificá-las, excluindo delas os valores declarados prescritos por decisão transitada em julgado. 2. O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento firmado no sentido de que as alterações que possam ocorrer na CDA por simples cálculo aritmético, como é a hipótese dos autos, dispensam a sua substituição, sendo cabível o mero decote do excesso encontrado, motivo pelo qual o prosseguimento da execução fiscal prescinde da retificação das CDAs, não havendo óbice à continuidade da execução quanto aos débitos remanescentes. 3. Eventual inércia da exequente em retificar as CDAs poderia ensejar a extinção por abandono, caso a mesma, intimada, não suprisse a falta, no prazo de 5 (cinco) dias, nos termos do art. 485, § 1º, do CPC/15, mas não a extinção da execução fiscal, sob a alegação de nulidade do título. 4. Apelação conhecida e provida.
(TRF2, APELAÇÃO CÍVEL Nº 0009858-23.2018.4.02.5112, 3a. TURMA ESPECIALIZADA, Juiz Federal ADRIANO SALDANHA GOMES DE OLIVEIRA, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 01/03/2023)
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. SUBSTITUIÇÃO DA CDA. COBRANÇA DE VALORES REMANESCENTE. INÉRCIA DA EXEQUENTE. INEXISTÊNCIA. RECURSO PROVIDO. 1 – Trata-se de apelação interposta por UNIÃO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL, contra sentença do Juízo da 8ª Vara Federal de Execução Fiscal do Rio de Janeiro/RJ, que extinguiu a execução fiscal nos termos do artigo 485, IV, do CPC, em razão do não atendimento ao comando judicial para substituição da CDA. 2 – É assente o entendimento no sentido da possibilidade de prosseguimento da execução pelo valor remanescente na hipótese em que o valor a ser executado pode ser encontrado por simples cálculo aritmético, segundo posicionamento do Eg. STJ como também desta Terceira Turma Especializada. 3 – Na hipótese, a sentença proferida nos autos dos Embargos à Execução nº 0033360-24.2018.4.02.5101, que reconheceu excesso de execução e determinou a substituição da CDA para adequar ao que decidido, transitou em julgado em 04/11/2021 (evento85), após confirmação nesta Corte. Após o trânsito em julgado da sentença dos Embargos, o Juízo determinou a intimação da Fazenda Nacional nos autos desta execução em 17/11/2021 para substituir a CDA, considerando a alteração do valor do débito, com ciência da Fazenda Nacional em 30/11/2021 (evento89 da EF). Em 14/01/2022 a Fazenda Nacional compareceu aos autos e requereu a dilação do prazo com vistas a atender ao que determinado, o que foi indeferido pelo Juízo e, não havendo outra manifestação dos autos, proferiu a sentença extintiva em 04/03/2022. 4- De fato, a inércia da União Federal em cumprir determinação judicial no sentido da adequação do título judicial com vistas ao prosseguimento da execução pelo valor remanescente, importa na extinção do feito sem julgamento do mérito. 5 – No caso dos autos, todavia, verifico que a Fazenda Nacional comprovou, ainda que por ocasião do recurso de apelação, que diligenciou para adimplir ao que determinado pelo Juízo com vistas à adequação do valor exequendo, tendo inclusive solicitado dilação de prazo para cumprir a medida, mesmo porque o referido cumprimento implica em diligência a ser realizada pela Receita Federal, de modo que entendo razoável a manutenção da execução de origem, ainda mais considerando que a Exequente não fora intimidada especificamente nos termos do §1º do artigo 485, do CPC. 6 – Recurso da União Federal/Fazenda Nacional provido para anular a sentença e determinar o retorno dos autos com vistas ao regular prosseguimento da execução fiscal.
(TRF2, APELAÇÃO CÍVEL Nº 0521290-98.2007.4.02.5101, 3a. TURMA ESPECIALIZADA, Desembargador Federal MARCUS ABRAHAM, POR UNANIMIDADE, JUNTADO AOS AUTOS EM 26/05/2022)
Diante do exposto, deve ser exercido o juízo de retratação, com fundamento no artigo 1.030, II, do CPC, para reconhecer, agora, que o percentual da multa isolada deve ser reduzido para 20%, em observância ao item '2' do tema 487/STF, prosseguindo a execução pelo novo valor, a ser apurado por simples cálculo aritmético, sem necessidade de substituição da CDA.
3. Da fixação dos honorários:
O Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento de que "a imposição dos ônus processuais, no Direito Brasileiro, pauta-se pelo princípio da sucumbência, norteado pelo princípio da causalidade, segundo o qual aquele que deu causa à instauração do processo deve arcar com as despesas dele decorrentes" (STJ, REsp 642.107/PR, relator Ministro Luiz Fux, DJ: 29/11/2004).
Desta forma, é devida a condenação da exequente, ora agravada, em honorários sucumbenciais sobre o proveito econômico obtido, correspondente ao montante a ser decotado pela Fazenda Nacional da CDA em cumprimento do presente julgado, observando-se os percentuais mínimos do § 3º do art. 85 do CPC.
4. Conclusão e dispositivo:
Diante do exposto, deve ser exercido o juízo de retratação, com fundamento no artigo 1.030, II, do CPC, para adequação do acórdão do ao entendimento firmado no Tema 487 do STF, conforme respectivo item '2', dando-se parcial provimento ao presente agravo de instrumento, para reduzir o percentual da multa isolada objeto da execução fiscal originária ao percentual de 20% (vinte por cento), condenando-se, ainda, a exequente, ora agravada, em honorários sucumbenciais sobre o proveito econômico obtido, observando-se os percentuais mínimos do § 3º do art. 85 do CPC.
Diante do exposto, voto no sentido de EXERCER O JUÍZO DE RETRATAÇÃO, para dar parcial provimento ao presente agravo de instrumento, na forma da fundamentação supra.
Documento eletrônico assinado por PAULO LEITE, Desembargador Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002861025v109 e do código CRC 20156f59.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): PAULO LEITE
Data e Hora: 14/06/2026, às 19:48:36