Remessa Necessária Cível Nº 5024874-27.2025.4.02.5001/ES
RELATORA: Juíza Federal SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS
RELATÓRIO
Trata-se de remessa necessária em razão da sentença que, nos autos do mandado de segurança impetrado por ASPEN PHARMA INDÚSTRIA FARMACÊUTICA LTDA. contra ato do DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL NO ESPÍRITO SANTO, concedeu a segurança, para "reconhecer o direito líquido e certo da impetrante de: (i) deduzir, do lucro tributável pelo IRPJ, o dobro das despesas com o PAT, até o montante equivalente a 4% do imposto devido e a 10% do mesmo montante se consideradas as deduções decorrentes do PAT somadas às deduções relacionadas à Lei nº. 6.297/75, considerando a alíquota de 15% do IRPJ e o adicional de 10% do adicional previsto no art. 2º, § 2º, da Lei nº 9.430/96; (ii) compensar administrativamente os valores pagos indevidamentes desde o quinquênio anterior à impetração, respeitadas as regras vigentes na data do encontro de contas."
Intimada da sentença, a UNIÃO não interpôs recurso (evento 33, proc. orig.).
É o relatório.
VOTO
Conheço da remessa necessária, eis que presentes os requisitos de admissibilidade.
Consoante relatado, trata-se de remessa necessária em razão de sentença que concedeu a segurança para "reconhecer o direito líquido e certo da impetrante de: (i) deduzir, do lucro tributável pelo IRPJ, o dobro das despesas com o PAT, até o montante equivalente a 4% do imposto devido e a 10% do mesmo montante se consideradas as deduções decorrentes do PAT somadas às deduções relacionadas à Lei nº. 6.297/75.3, considerando a alíquota de 15% do IRPJ e o adicional de 10% do adicional previsto no art. 2º, § 2º, da Lei nº 9.430/96; (ii) compensar administrativamente os valores pagos indevidamentes desde o quinquênio anterior à impetração, respeitadas as regras vigentes na data do encontro de contas."
Cuida-se, na origem, de demanda em que pretende seja assegurado o direito ao benefício fiscal do Programa de Alimentação ao Trabalhador – PAT, previsto no art. 1° da Lei nº 6.321/76, sem as restrições impostas por atos infralegais, bem como a restituição dos valores indevidamente recolhidos.
O Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT é um programa governamental de adesão voluntária, instituído pela Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, que possui como objetivo principal a melhoria das condições nutricionais dos trabalhadores, sobretudo os de baixa renda, visando à promoção de sua saúde e prevenção das doenças profissionais1.
Como incentivo à adesão, foi estabelecido que o valor do benefício pago pelos empregadores inscritos no programa a título de benefício no âmbito do PAT seria isento de encargos sociais (contribuição para o Fundo de Garantia sobre o Tempo de Serviço – FGTS e contribuição previdenciária), além de se prever que as empresas optantes pela tributação com base no lucro real poderiam deduzir parte das despesas com o PAT do imposto sobre a renda2.
O art. 1º da pela Lei nº 6.321/1976, em sua redação original (vigente ao tempo da impetração do mandamus), previa, in verbis:
“Art 1º. As pessoas jurídicas poderão deduzir, do lucro tributável para fins do imposto sobre a renda o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período base, em programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho na forma em que dispuser o Regulamento desta Lei.
1º A dedução a que se refere o caput deste artigo não poderá exceder em cada exercício financeiro, isoladamente, a 5% (cinco por cento) e cumulativamente com a dedução de que trata a Lei nº 6.297, de 15 de dezembro de 1975, a 10% (dez por cento) do lucro tributável.
§ 2º As despesas não deduzidas no exercício financeiro correspondente poderão ser transferidas para dedução nos dois exercícios financeiros subsequentes.” (G.n.)
Em observância à parte final do citado dispositivo legal, foram editados atos infralegais que regulamentaram o PAT. O primeiro ato normativo editado foi o Decreto nº 78.676/1976, que, no tocante à base sobre a qual deveria incidir a dedução, dispôs nos seguintes termos:
“Art. 1º A utilização do incentivo fiscal previsto na Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, para alimentação do trabalhador far-se-á diretamente, através de dedução do Imposto sobre a Renda devido pelas pessoas jurídicas, em valor equivalente à aplicação da alíquota cabível sobre a soma das despesas de custeio realizadas na execução de programas previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho, atendendo os limites e condições previstos neste Decreto.
§ 1º As despesas realizadas durante o período-base da pessoa jurídica, além de constituírem custo operacional, poderão ser consideradas em igual montante para o fim previsto neste artigo.
§ 2º A dedução do Imposto sobre a Renda estará limitada a 5% (cinco por cento) do lucro tributável em cada exercício, podendo o eventual excesso ser transferido para dedução nos 2 (dois) exercícios subsequentes.
§ 3º Os programas de alimentação deverão conferir prioridade ao atendimento dos trabalhadores de baixa renda e limitar-se-ão aos contratados pela pessoa jurídica beneficiária.
Art. 2º Quando a pessoa jurídica beneficiar-se com o disposto no artigo 1º, e, cumulativamente, com dedução prevista na Lei nº 6.297, de 15 de dezembro de 1975, regulamentada pelo Decreto nº 77.463, de 20 de abril de 1976, a soma das deduções permitida ficará limitada a 10% (dez por cento) do lucro tributável.”
Como se vê, diversamente do que previu o art. 1º da Lei nº 6.321/1976, o decreto citado estipulou que a dedução das despesas com o PAT deveria incidir sobre o imposto de renda devido.
Em seguida, foi editado o Decreto nº 5/1991, que repetiu a previsão referente à incidência da dedução sobre o imposto devido, mas trouxe um método distinto para a implementação dessa dedução, senão vejamos:
“Art. 1° A pessoa jurídica poderá deduzir, do Imposto de Renda devido, valor equivalente à aplicação da alíquota cabível do Imposto de Renda sobre a soma das despesas de custeio realizadas, no período-base, em Programas de Alimentação do Trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social - MTPS, nos termos deste regulamento.
§ 1° As despesas realizadas durante o período-base da pessoa jurídica, além de constituírem custo operacional, poderão ser consideradas em igual montante para o fim previsto neste artigo.
2º A dedução do Imposto de Renda estará limitada a 5% (cinco por cento) do imposto devido em cada exercício, podendo o eventual excesso ser transferido para dedução nos 2 (dois) exercícios subseqüentes.” (Redação dada pelo Decreto nº 349, de 1991)
O mesmo método foi adotado nos Regulamentos do Imposto de Renda (RIR) de 1999 (Decreto nº 3.000/1999 - arts. 581 a 583) e de 2018 (Decreto nº 9.580/2018 - arts. 641 a 643).
Confira-se, a propósito, o teor dos arts. 641 a 643 do Decreto nº 9.580/2018 (atual RIR):
"Art. 641. A pessoa jurídica poderá deduzir do imposto sobre a renda devido o valor equivalente à aplicação da alíquota do imposto sobre a soma das despesas de custeio realizadas no período de apuração, no PAT, instituído pela Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, nos termos estabelecidos nesta Seção (Lei nº 6.321, de 1976, art. 1º) .
Parágrafo único. As despesas de custeio admitidas na base de cálculo do incentivo são aquelas que vierem a constituir o custo direto e exclusivo do serviço de alimentação, e poderão ser considerados, além da matéria-prima, da mão de obra, dos encargos decorrentes de salários, do asseio e dos gastos de energia diretamente relacionados ao preparo e à distribuição das refeições.
Art. 642. A dedução de que trata o art. 641 fica limitada a quatro por cento do imposto sobre a renda devido em cada período de apuração e o excesso poderá ser transferido para dedução nos dois anos-calendário subsequentes (Lei nº 6.321, de 1976, art. 1º, § 1º e § 2º ; e Lei nº 9.532, de 1997, art. 5º ).
Art. 643. Para a execução dos PAT, a pessoa jurídica beneficiária poderá manter serviço próprio de refeições, distribuir alimentos e firmar convênio com entidades fornecedoras de alimentação coletiva, sociedades civis, sociedades comerciais e sociedades cooperativas.
§ 1º A pessoa jurídica beneficiária será responsável pelas irregularidades resultantes dos programas executados na forma prevista neste artigo.
§ 2º A pessoa jurídica que custear em comum as despesas a que se refere este artigo poderá beneficiar-se da dedução de que trata o art. 641 pelo critério de rateio do custo total da alimentação."
Também foi editada a Instrução Normativa SRF nº 267/20023, que estabeleceu o custo máximo de R$ 1,99 para as refeições individuais como condição ao gozo do incentivo fiscal previsto na Lei 6.321/1976.
Posteriormente, o Decreto nº 10.854/20214 alterou o RIR/2018 para prever que a dedução será limitada aos valores despendidos para os trabalhadores que recebam até cinco salários mínimos e poderá englobar todos os trabalhadores da empresa beneficiária, nas hipóteses de serviço próprio de refeições ou de distribuição de alimentos por meio de entidades fornecedoras de alimentação coletiva; e deverá abranger apenas a parcela do benefício que corresponder ao valor de, no máximo, um salário-mínimo.
Feito esse panorama normativo, impõe-se analisar se os atos infralegais citados, com a finalidade de regulamentar a lei que instituiu o PAT, especificamente no ponto em que previram a dedução das despesas com o programa para fins de imposto de renda, extrapolaram os termos da lei, tal como defendido pela impetrante.
A esse respeito, importa mencionar que, nos termos do art. 150, I, da Constituição da República, é vedado aumentar tributo sem lei que o estabeleça. No mesmo sentido, o Código Tributário Nacional estabelece que somente a lei pode estabelecer a majoração de tributo (art. 97, II), inclusive quando se estiver diante de modificação da sua base de cálculo que o torne mais oneroso (art. 97, § 1º). E, ainda, o art. 99 do CTN comanda que o conteúdo e o alcance dos decretos devem se restringir aos das leis em função das quais sejam expedidos.
Daí que, considerando que a Lei nº 6.321/1976 autorizou a dedução do lucro tributável, a previsão contida nos atos infralegais regulamentadores, no sentido de que a dedução das despesas com o PAT se daria diretamente do imposto de renda devido, infringe o princípio da legalidade (art. 150, I, da CRFB, e art. 97, II, §1º, e art. 99, ambos do CTN).
Tal diferenciação tem relevância em virtude do disposto no art. 2º, § 2º, da Lei nº 9.249/1995, segundo o qual:
“Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pela pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pela art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida mensalmente, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995.
§ 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento.”
Com efeito, a incidência da dedução das despesas com o PAT sobre o imposto devido acaba por importar um valor do tributo maior do que seria caso a dedução fosse realizada sobre o lucro tributável, na medida em que, no primeiro caso, a dedução atinge tão somente o IR devido ordinariamente (a alíquota de 15%), mas não o adicional do IR (10%, previsto no art. 2º, § 2º, da Lei nº 9.249/1995)5.
Por outro lado, se a dedução incide sobre o lucro tributável, o valor referente ao dobro das despesas com o PAT não entra para o cálculo da “parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00” e, portanto, o adicional de 10% de IR será calculado sobre uma base de cálculo menor, resultando, assim, um valor de tributo menor.
Nesse sentido, os seguintes precedentes desta E. Turma Especializada:
“TRIBUTÁRIO. REMESSA NECESSÁRIA. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. DEDUÇÃO DAS DESPESAS DO PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. LEI 6.321/76. DECRETOS Nº 78.676/76, 05/91, 349/91, 9.580/18 e 10.854/21. INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 267/02. MP 1.108/22. VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. COMPENSAÇÃO. SENTENÇA MANTIDA.
1. Trata-se de remessa necessária e de recurso de apelação interposto pela UNIÃO FEDERAL (FAZENDA NACIONAL) em face da sentença que concedeu a segurança, para: "A) DECLARAR a invalidade das restrições impostas pelos Decretos nos 78.676/76, 05/91 e 9.580/18 e 10.854/21, bem como pela Instrução Normativa nº 267/02, e assim sendo, RECONHECER o direito de a Impetrante deduzir o dobro das despesas com o PAT diretamente do lucro tributável, nos termos do parágrafo 1º do artigo 3º da Lei nº 9.249/96, o que resultará, consequentemente, na dedução também do “adicional”; B) DECLARAR o direito de o Impetrante de realizar compensação dos valores indevidamente recolhidos a este título a contar dos cinco anos anteriores ao ajuizamento desta ação, a ser requerido administrativamente, e daqueles eventualmente recolhidos no decorrer da ação, todos devidamente corrigidos pela SELIC a partir de cada pagamento indevido, nos termos da Súmula 213/STJ".
(...)
3. Cinge-se a controvérsia em definir se a impetrante tem direito líquido e certo: i) de usufruir do benefício fiscal relativo ao Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) previsto em lei, sem a observância das disposições previstas nos Decretos números 78.676/76, 05/91, 9.580/18, 10.854/21 e na Instrução Normativa nº 267/02; ii) à compensação dos valores indevidamente recolhidos a esse título.
4. De acordo com o disposto no artigo 1º da Lei n. 6.321/76, as pessoas jurídicas poderão deduzir, do lucro tributável para fins do imposto sobre a renda - IRPJ o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período base, em programas de alimentação do trabalhador (PAT). A referida lei, de início, foi regulamentada pelo Decreto nº 78.676, de 1976, o qual substituiu a expressão “lucro tributável” por “imposto de renda devido”. Posteriormente, o Decreto nº 5/1991 (ato infralegal), editado com objetivo de regulamentar a Lei nº 6.321/76 e alterado pelo Decreto nº 349 de 1991, estabeleceu um método distinto para a implementação da dedução em dobro do PAT. Do mesmo modo, a metodologia adotada pelo Decreto nº 5/1991 foi utilizada pelos Regulamentos do Imposto de Renda de 1999 e de 2018, os quais também constituem atos infralegais de natureza regulamentar. Contudo, considerando que a Lei nº 6.321/76 autorizou a dedução do lucro tributável (art. 1º, caput), os atos normativos secundários não poderiam estabelecer que o incentivo com as despesas do PAT fosse deduzido diretamente do imposto de renda devido, por afronta ao princípio da legalidade, em razão das disposições contidas nos art. 97, II, §1º e art. 99 do CTN.
5. Por sua vez, o Decreto nº 10.854/2021, em seu art. 186, alterou o parágrafo 1º do artigo 645 do Decreto nº 9.580/2018 (que regulamenta a tributação, a fiscalização, a arrecadação e a administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza), que passou a vigorar com a seguinte redação: (...)
6. Nesse contexto, todos os mencionados "dispositivos extrapolaram os limites do poder regulamentar, ao dispor de forma mais restritiva sobre a matéria, estabelecendo que os limites percentuais da dedução das despesas com o custeio do PAT seriam aplicáveis sobre o imposto devido, e não sobre o lucro tributável, como previsto na lei que instituiu o benefício fiscal, incorrendo em evidente ilegalidade" (Nesse sentido: TRF2 - apelação/remessa necessária nº 5003676-90.2023.4.02.5101/RJ - Relator: Desembargador Federal Marcus Abraham - 3ª Turma Especializada - Data de julgamento: 06/02/2024). Dessa forma, deve prevalecer o incentivo fiscal concedido nos termos da Lei 6.321/1976, sem as alterações ilegais estabelecidas pelos Decretos nº 78.676/76, 05/91 e 349/91 e do art. 186 do Decreto nº 10.854/2021. Precedentes.
(...)
14. Remessa necessária e apelação da União Federal conhecidas e desprovidas.” (G.n.)
(TRF-2, AC/REEX 5031126-42.2022.4.02.5101, Rel. Des. Fed. Paulo Leite, Terceira Turma, julgado em 04/04/2024)
“APELAÇÕES. REMESSA NECESSÁRIA. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. DEDUÇÃO APLICÁVEL AO LUCRO TRIBUTÁVEL. LIMITES LEGAIS CALCULADOS SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO PELO CONTRIBUINTE.
1. Trata-se de remessa necessária, de recurso de interposto pela UNIÃO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL e recurso adesivo interposto pela DROGARIAS PACHECO S.A. E SUAS FILIAIS em face de sentença que concedeu, em parte, a segurança, para garantir à impetrante o direito de deduzir as despesas incorridas com o PAT do lucro tributável (não do imposto devido), conforme previsto no art.1º da Lei nº 6.321/1976; para que seja considerado o adicional aplicado sobre o imposto de renda para efeitos de apuração do limite de dedução de 4% disposto na Lei 9.532/97;e, ainda, desconsiderados os limites de dedução trazidos pelo Decreto nº 10.854/2021; e, por conseguinte, o direito à compensação dos créditos decorrentes dos valores indevidamente recolhidos, descontado o lapso prescricional e acrescidos de correção pela Taxa Selic.
2. A Lei nº. 6.321/76 autorizou as pessoas jurídicas a deduzirem de seu lucro tributável o dobro das despesas incorridas com o custeio do Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT. Embora a dedução seja calculada sobre o lucro tributável, a Lei 9.532/97 determinou a observância do limite de 4% sobre o valor do imposto de renda devido pela empresa, se considerado o programa isoladamente, e a 10% do mesmo montante, se consideradas as deduções decorrentes do PAT somadas às deduções relacionadas à Lei nº. 6.297/75.
3. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido de que, embora a dedução do PAT recai sobre o lucro tributável, os arts. 5º e 6º, I, da Lei n. 9.532/97 claramente dispõem que o limite da dedução recai sobre o imposto de renda devido, visto que, ainda consoante o entendimento da Corte Superior, trata-se de duas coisas distintas: o cálculo do benefício (lucro tributável) e o limite do benefício (imposto de renda devido).
4. O Decreto nº 10.854/2021, ao alterar o Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 9.580/2018), estabeleceu restrições ao benefício fiscal não previstas na Lei nº. 6.321/76, em manifesta ofensa ao princípio da legalidade (art. 5º caput, e artigo 150, I, da Constituição Federal; art. 97 do CTN), tendo em vista que o decreto regulamentar não pode inovar no ordenamento jurídico estabelecendo direitos e obrigações não previstas em lei.
(...)
11. Remessa necessária e apelações desprovidas.” (g.n.)
(TRF-2, AC/REEX 5097470-05.2022.4.02.5101, Rel. Des. Fed. Marcus Abraham, Terceira Turma, julgado em 26/09/2023)
Outrossim, afrontam o princípio da legalidade o art. 186 do Decreto nº 10.854/2021, “ao restringir a dedução do PAT a valores pagos a título de alimentação para os trabalhadores que recebam até cinco salários-mínimos, limitada a dedução ao valor de, no máximo, um salário-mínimo” (STJ, REsp. n. 2.088.361/CE, 2ª Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 10.10.2023), bem como o art. 2º, §2, da IN SRF nº 267/2002, no ponto em que estabelece o custo máximo de R$ 1,99 para as refeições individuais como condição ao gozo do incentivo fiscal previsto na Lei 6.321/1976, já que a lei não estabelece tal limitação (STJ, REsp n. 1.754.668/RS, relator Ministro Herman Benjamin, 2ª Turma, julgado em 2/10/2018, DJe de 11/3/2019).
Ressalte-se que as Leis nº 8.849/1994, nº 9.249/1995 e nº 9.532/1997 não derrogaram a Lei nº 6.321/1976 no tocante à base sobre a qual a dedução das despesas deve incidir. Os referidos diplomas legais trataram apenas dos limites da dedução e não da base de cálculo do benefício.
O fato de o limite de dedução levar em conta um percentual do imposto de renda devido não significa que o valor referente ao dobro das despesas com o PAT deve ser deduzido do imposto devido. O cálculo do benefício continua a levar em conta o lucro tributável, consoante o art. 1º da Lei nº 6.321/1976. Uma vez apurado o valor do benefício, este não pode ultrapassar o montante referente a 4% do imposto devido (arts. 5º e 6º, I, da Lei nº 9.532/1997). São duas coisas distintas: o cálculo do benefício (lucro tributável) e o limite do benefício (imposto de renda devido).
Nesse sentido:
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 1.022, DO CPC/2015. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. ILEGALIDADE DO ART. 645, §1º, I E II, DO DECRETO N. 9.580/2018. ART. 1º, DA LEI N. 6.321/76. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO, O QUE REFLETE NO CÁLCULO DO ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA, AFASTANDO A VEDAÇÃO CONSTANTE DO ART. 3º, §4º, DA LEI N. 9.249/95. LIMITAÇÃO DA DOBRA A 4% DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO E NÃO A 4% DO LUCRO TRIBUTÁVEL.
1. O art. 186, do Decreto nº 10.854, de 2021, ao restringir a dedução do PAT a valores pagos a título de alimentação para os trabalhadores que recebam até cinco salários-mínimos, limitada a dedução ao valor de, no máximo, um salário-mínimo, incorreu em ilegalidade. Precedente: REsp. n. 2.088.361/CE, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 10.10.2023.
2. Os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/75 e 6.321/76 aplicam-se ao adicional do imposto de renda, devendo, primeiramente, proceder-se à dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional. Precedentes: EDcl no AgRg no REsp 940735 / SP, Primeira Turma, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 20.05.2010; REsp 526303 / SP, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 27.09.2005; AgRg no REsp 115295 / DF, Segunda Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, julgado em 02.09.2004; AgInt no REsp. n. 1.761.150-SP, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 12.02.2019.
3. Contudo, se o artigo 1º, da Lei nº 6.321/76, é claro no sentido de que a dedução do PAT recai sobre o lucro tributável (não tendo sido revogado no ponto pela legislação posterior, pois a Lei n. 9.532/97 tratou apenas dos limites e não da base de cálculo do benefício), os arts. 5º e 6º, I, da Lei n. 9.532/97, são claros no sentido de que o limite da dedução recai sobre o imposto de renda devido. São duas coisas distintas: o cálculo do benefício (lucro tributável) e o limite do benefício (imposto de renda devido). Precedente: AgInt nos EDcl nos EDcl no REsp. n. 1.926.785/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 21.02.2022.
4. Recurso especial não provido.”
(REsp n. 2.093.548/SC, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 7/11/2023, DJe de 10/11/2023.) Grifos nossos
Por outro lado, o percentual máximo de dedução, previsto originariamente no art. 1º, § 1º, da Lei nº 6.321/1976, que não poderia exceder, em cada exercício financeiro, a 5% (cinco por cento) do lucro tributável, isoladamente, nem, cumulativamente, a 10% (dez por cento) com a dedução de que trata a Lei nº 6.297/19756, foi reduzido, nos termos dos arts. 5º e 6º, I, da Lei nº 9.532/1997, e incide sobre o imposto devido, in verbis:
“Art. 5º A dedução do imposto de renda relativa aos incentivos fiscais previstos no art. 1º da Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, no art. 26 da Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991, e no inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder, quando considerados isoladamente, a quatro por cento do imposto de renda devido, observado o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995.
Art. 6º Observados os limites específicos de cada incentivo e o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995, o total das deduções de que tratam:
I - o art. 1º da Lei nº 6.321, de 1976 e o inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder a quatro por cento do imposto de renda devido;”. (g.n.)
Quanto ao ponto, a Lei nº 9.532/1997, diversamente dos atos infralegais que buscaram regulamentar a matéria, derrogou validamente a previsão do art. 1º, § 1º, da Lei nº 6.321/1976, passando a prever um limite em percentual menor (4%) do que o originariamente previsto (5%) e a incidir sobre o imposto devido, inexistindo qualquer ilegalidade ou inconstitucionalidade.
A propósito, confiram-se os seguintes precedentes do STJ:
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR -PAT. ARTIGO 1º DA LEI N. 6.321/1976. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO, O QUE REFLETE NO CÁLCULO DO ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA. LIMITAÇÃO DA DOBRA A 4% DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO E NÃO A 4% DO LUCRO TRIBUTÁVEL. ACÓRDÃO NA ORIGEM EM CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DO STJ. DESPROVIMENTO DO AGRAVO INTERNO. MANUTENÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA.
I - Na origem, trata-se de mandado de segurança com a finalidade de ver declarado o direito à apuração do benefício da segunda dedução dos gastos com alimentação do trabalhador, no PAT, mediante a dedução da base tributável, conforme previsto no art. 1º da Lei n. 6.321/1976, de acordo com o limite de 4% do lucro tributável, assegurando-se que a dedução em dobro de tais despesas, para fins de apuração do IRPJ, impacte o cálculo do seu respectivo adicional. Na sentença o pedido foi julgado procedente. No Tribunal a quo, a sentença foi parcialmente reformada.
II - O Superior Tribunal de Justiça possui entendimento consolidado acerca da forma de cálculo do Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, estabelecendo que a dedução do benefício deve ocorrer sobre o lucro tributável da empresa e não sobre o Imposto de Renda devido. Entretanto, a limitação da dobra de 4% está relacionada ao imposto devido, e não ao lucro tributável. Nesse sentido: REsp n. 2.093.548/SC, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 7/11/2023, DJe de 10/11/2023 e AgInt nos EDcl nos EDcl no REsp n. 1.926.785/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 21/2/2022, DJe de 2/3/2022.
III - O Superior Tribunal de Justiça possui firme jurisprudência no sentido de o mandado de segurança não ser a via adequada para autorizar a restituição do indébito tributário por meio de precatório, sob pena de conferir a vedada natureza de ação de cobrança ao mandamus. Nesse sentido: AgInt no REsp n. 1.949.812/RS, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 2/10/2023, DJe de 5/10/2023 e AgInt no REsp n. 2.054.866/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 28/8/2023, DJe de 1º/9/2023.
IV - Assim, considerando que a Corte de origem concluiu por "assegurar à parte impetrante o direito líquido e certo de deduzir do lucro tributável até o dobro das despesas do PAT, com reflexos no adicional do imposto de renda e na apuração da base de cálculo da CSLL, limitado a 4% do imposto devido, sem as limitações estabelecidas no artigo 186 do Decreto nº 10.854/2021, bem como reconhecer o direito à compensação ou restituição administrativa em relação aos recolhimentos efetuados no período não prescrito e no curso do processo e a possibilidade de cumprimento de sentença, via precatório ou requisição de pequeno valor, em relação aos valores recolhidos após a impetração do mandado de segurança, com efeitos limitados à data da impetração", dessume-se que a decisão recorrida está em sintonia com o atual posicionamento do STJ.
V - Agravo interno improvido.”
(AgInt no REsp n. 2.092.171/PE, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 12/8/2024, DJe de 15/8/2024.) Grifos nossos
“TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR (PAT). DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL. LIMITE CONFORME O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO. PREVISÃO DE CONDIÇÕES E LIMITES.
I. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme no sentido de que não há violação ao art. 1.022 do CPC/2015, quando o julgador se manifesta clara e fundamentadamente acerca dos pontos indispensáveis para o desate da controvérsia, apreciando-a e apontando as razões de seu convencimento, ainda que de forma contrária aos interesses da parte, como verificado na hipótese. Precedente: AgInt no REsp n. 2.035.315/SP, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 21/8/2023, DJe de 23/8/2023.
II. Tendo em vista o disposto nos arts. 5º e 6º, I, ambos da Lei n. 9.532, de 1997, e no art. 642 do Decreto n. 9.580, de 2018 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR), e no § 1º do art. 1º da Lei n. 6.321, de 1976, impõe-se diferenciar dois momentos distintos no cálculo da dedução das despesas incorridas no âmbito do PAT: (i) a definição do lucro tributável e (ii) a definição do tributo devido.
III. Definido o lucro tributável, proceder-se-á à dedução das despesas do PAT, não podendo esta, isoladamente, exceder 4% do IRPJ devido. Precedentes: AgInt no REsp n. 1.968.875/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 5/12/2022, DJe de 9/12/2022; AgInt no REsp n. 1.948.804/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 5/12/2022, DJe de 27/1/2023; e AgInt nos EDcl nos EDcl no REsp n. 1.926.785/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 21/2/2022, DJe de 2/3/2022.
IV. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido.”
(REsp n. 2.054.909/RS, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 16/4/2024, DJe de 18/4/2024.)
Assim, as pessoas jurídicas participantes do PAT podem deduzir do lucro tributável o dobro das despesas realizadas no período base para o custeio de programas de alimentação do trabalhador, até o montante correspondente a 4% do imposto devido, considerando a alíquota de 15% do IRPJ e o adicional do IRPJ de 10% (art. 2º, § 2º, da Lei nº 9.430/96). Ou seja, o imposto devido, sobre o qual deve ser calculado o percentual de 4%, é o equivalente à soma do IRPJ recolhido com a alíquota ordinária (15%) com o adicional do IRPJ (10%).
E isso não implica afronta ao art. 3º, § 4º, da Lei nº 9.249/19957, que proíbe quaisquer deduções sobre o valor do adicional de imposto de renda (10%), tendo em vista que, como mencionado, a dedução não é feita sobre o valor do imposto devido, mas sim, anteriormente, sobre o lucro tributável, base imponível sobre a qual incidirá alíquota do IRPJ para, enfim, se chegar ao valor do imposto devido.
Portanto, correta a sentença ao reconhecer a ilegalidade dos atos normativos regulamentadores do art. 1º da Lei nº 6.321/1976, por extrapolarem o limite do poder regulamentar, incorrendo em ilegalidade.
Impende observar que, com a alteração da redação do art. 1º da Lei nº 6.321/1976 pela Medida Provisória nº 1.108/2022 (convertida na Lei nº 14.442/2022), passou a ser possível o estabelecimento de limites à dedução por ato do Poder Executivo. Isso porque a nova redação do dispositivo legal previu, em sua parte final, a seguinte expressão: “(...) na forma e de acordo com os limites em que dispuser o Decreto que regulamenta esta Lei”. A redação anterior não era explícita quanto à fixação dos limites, fazendo referência apenas genericamente ao Regulamento.8
No entanto, a superveniência da MP nº 1.108/2022 não modifica a solução dada à presente controvérsia, tendo em vista que os atos infralegais aqui mencionados (Decretos nº 78.676/76 e nº 5/91 e Instrução Normativa nº 267/2002) foram editados sob a égide da redação original do art. 1º da Lei nº 6.321/1976, que não remetia ao regulamento a fixação dos limites da dedução, inexistindo legalidade superveniente.
Por fim, quanto à restituição do indébito, também deve ser mantida a sentença, que assegurou o direito de compensar administrativamente os valores pagos indevidamentes desde o quinquênio anterior à impetração, respeitadas as regras vigentes na data do encontro de contas.
Isto posto, voto no sentido de CONHECER e NEGAR PROVIMENTO à remessa necessária.
Documento eletrônico assinado por SANDRA MEIRIM CHALU BARBOSA DE CAMPOS, Juíza Federal Convocada, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 2ª Região nº 17, de 26 de março de 2018. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://eproc.trf2.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 20002871678v6 e do código CRC bb4ad83b.
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